«Г.П.Серов Экологический аудит. Концептуальные и организационно-правовые основы М.: «Экзамен», 2000 г. — 768 с. ...»
Когда подход мотивирован руководством, само руководство организации-поставщика инициирует работу с учетом возрастающих потребностей рынка и использует ИСО 9004-1 с целью введения в действие системы качества, которая будет способствовать достижению качества организацией-поставщиком. Впоследствии организация-поставщик может использовать требования одного из стандартов ИСО 9001 — ИСО 9003 как модели системы качества для демонстрации ее соответствия.
Опыт подтверждает, что система качества, внедренная при подходе, мотивированном руководством, бывает обычно более полной и плодотворной, чем модель, используемая для демонстрации соответствия системы качества. В связи с этим следует отметить аналогию стандартов ИСО 14004 — ИСО 9004-1 и ИСО 14001 - ИСО 9001.
При планировании экологического аудита сведения о наличии и конкретной модели системы менеджмента качества являются одним из факторов, подлежащих учету, так как позволяют судить о степени охвата организационной структуры, методик, процессов и ресурсов менеджментом качества, что, в конечном итоге, может повлиять на глубину и продолжительность экологического аудита.
Стандарты ИСО серии 14000 и, в частности, ИСО 14001 основаны на тех же принципах систем управления, что и стандарты ИСО серии 9000 по системам менеджмента качества. Действующая система менеджмента качества, отвечающая требованиям, например, ИСО 9001 может быть выбрана как база для построения системы управления окружающей средой. При этом требования к системе управления окружающей средой, содержащиеся в ИСО 14001, в ряде случаев могут быть выполнены путем адаптации существующих элементов системы менеджмента качества.
Наиболее существенные аналогии между ИСО 14001 и ИСО 9001 рассмотрены в работе [16].
8.3. Анализ риска при осуществлении деятельности предприятия как элемент экологического менеджмента и предмет экологического аудита
Напомним, что количественной мерой инвестиционной привлекательности (и безопасности) предприятия предложено рассматривать величину, характеризующую отклонение рассчитанного для предприятия значения суммарного риска от приемлемого риска. Формульные соотношения для соответствующих расчетов представлены в п. 4.5.
Предложенный для оценки инвестиционной привлекательности (безопасности) предприятия интегральный показатель по сути и структуре практически аналогичен показателю риска, предложенному И.И. Кузьминым, А.И. Йорышем, А. Быковым, В.А. Акимовым [43, 61, 66]. Этот факт, в также единство сущности исследуемых в указанных и настоящей работе процессов возникновения опасности, обеспечения безопасности защищаемых объектов (предприятия, природных объектов) позволяет воспользоваться сформулированными перечисленными специалистами предложениями по анализу риска (безопасности) и по созданию системы управления риском в целях уточнения предмета и объема экологического аудита предприятия.
Главными вопросами, на которые должен дать ответ экоаудитор, состоят в следующем:
• осуществляется ли управление риском; как в процессе деятельности предприятия по обеспечению техногенной безопасности окружающей среды и собственно экологической безопасности, так и в процессе осуществления его промышленно-хозяйственной деятельности;
• соответствует ли деятельность предприятия по управлению риском установленным нормам, правилам и требованиям;
• способствует ли управление риском повышению инвестиционной привлекательности (безопасности) предприятия.
По существу поставленные вопросы являются частными вопросами экологического менеджмента и экологического аудита предприятия. Иное дело, что при ответе на них специалисты («рисковик» или экоаудитор, или экоменеджер) пользуются различными методами исследований, применяя их, вообще говоря, и к различным предметам исследования.
Уяснив соотношение между понятиями анализ риска, экологический менеджмент, экологический аудит, перейдем к собственно комплексному анализу риска и безопасности предприятия и окружающей среды. Следуя работе А. Быкова [66], обозначим частные проблемы: оценка риска (безопасности); приемлемость риска (экспортирование безопасности); управление риском (безопасностью, инвестиционной привлекательностью).
Применительно к первой проблеме актуальны задачи:
• построения методики оценки суммарного риска воздействия радиационных и химических факторов (обусловленных деятельностью предприятия), на окружающую среду и представляющих наибольшую опасность техногенного происхождения;
• учет воздействия физических факторов (шума, вибраций, электромагнитных полей, теплового загрязнения и т.д.);
• выявление и учет эффектов синергизма (антагонизма) при интегрировании рисков различной природы.
Аналогичные задачи решаются применительно к оценке риска, обусловленного воздействием на предприятие загрязненных природных объектов. Характер этих факторов будет определяться видом и характером загрязнения природных объектов. Очевидно, что это должно быть предметом изучения экологов, выявляющих указанные факторы, и технологов, способных установить возможность нормального функционирования предприятия в условиях загрязненной окружающей среды.
Что касается оценки ранее нанесенного экологического ущерба, то эта задача должна решаться экологами, способными оценить степень нарушения естественного состояния окружающей среды в процессе ранее осуществленной деятельности предприятия, и экономистов совместно с экологами, которые должны оценить затраты, необходимые для восстановления нарушенного естественного состояния окружающей среды до требуемого уровня.
В соответствии с ранее введенными определениями для оценки риска требуется оценка вероятности:
• возникновения аварийных ситуаций на предприятии;
• воздействия загрязненных природных объектов.
Что касается оценки ранее нанесенного экологического ущерба, то этот ущерб уже нанесен — вероятность события равна единице.
Оценка вероятности аварий включает группу методов анализа надежности оборудования технических систем, технологических процессов. На основе анализа статистических рядов рассчитывается или оценивается вероятность возникновения определенного класса нарушений функционирования предприятия, приводящего к аварийной ситуации. Методы расчета могут существенно различаться для технических объектов, входящих в предприятие, в которых используются разные технологические процессы.
Оценка последствий для человека и окружающей среды включает исследование процессов распространения в окружающей среде и миграции в экосистемах (по пищевым цепям) загрязняющих веществ, оценку эффективности их воздействия на человека, живые организмы и их сообщества.
Распространение в окружающей среде загрязняющих веществ описывается с помощью моделей распространения в атмосфере (или гидросфере) с известными или оцениваемыми параметрами, характеризующими состояние среды (например, атмосферы), характеристики выброса (химический состав, высоту, скорость и т.д.), характеристики местности.
Суммируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что на этапе оценки безопасности задача построения унифицированной методики, с помощью которой можно оценить совокупный радиационной и химический риск для предприятия и окружающей среды, вполне разрешима [66].
Физические факторы техногенного воздействия укладываются в данную методологическую схему, хотя модели воздействия принципиально иные. Поэтому следующим этапом исследований представляется учет в методике физических факторов воздействия. Тем самым будут учтены основные источники техногенной опасности. При этом, если экспериментальных данных и статистического материала достаточно, то критериев принятия решений о мере опасности для природных объектов выработать не удалось.
Представляется, что исследование проблемы оценки техногенного воздействия на природные объекты следует начать с решения задачи введения показателей, по которым можно определять меру опасности воздействия химического или радиационного фактора [66].
Оценив интегральный региональный риск (или главные его составляющие: химический и радиационный риски), необходимо оценить меру опасности привносимого техногенного риска.
Мера привносимой техногенной опасности существенно зависит от фона риска, который состоит из природного риска в регионе; и риска социальной среды обитания человека. Уровень социального риска может на порядок (или Даже несколько порядков) превосходить техногенный риск. Установление допустимых границ для техногенного риска должно зависеть от уровня фонового риска. Принципы приемлемости риска устанавливают способ введения областей приемлемого риска для природных объектов региона.
Может приниматься во внимание определение допустимости рисков. Для экосистем существуют толерантные зоны, в пределах которых воздействие может считаться допустимым или приемлемым. Комплексное применение этих методов в итоге должно привести к количественному ограничению риска, которое названо А.А. Быковым критерием безопасности.
Поскольку техногенные воздействия имеют различную природу, распределены в пространстве, могут быть мгновенными и непрерывными, постольку критерии безопасности должны представлять систему ограничений, учитывающих названные особенности.
Система критериев безопасности позволит установить множество допустимых состояний безопасности. Это приемлемые, но не обязательно оптимальные области с точки зрения социально-экономического уровня развития региона. Можно добиться дальнейшего увеличения безопасности в регионе посредством использования эффективных механизмов управления безопасностью и риском.
Оценка риска производится в конечном счете для того, чтобы посредством эффективного управления риском добиться максимального снижения негативного воздействия предприятия на окружающую среду и загрязненных природных объектов на предприятие, минимизируя необходимые затраты. Управление риском включает систему нормативно-правовых, административных и экономических механизмов, способствующих минимизации воздействия с учетом социально-экологических факторов.
Таким образом, условно можно представить процесс управления риском как осуществление процедур использования административно-правовых и гражданско-правовых методов регулирования.
Нормативные правовые акты должны закладывать основу административного регулирования действия экономических механизмов, контроля за их действием.
В.А. Акимовым, И.И. Кузьминым делается принципиальный вывод о необходимости создания системы управления риском, цель которой — обеспечение устойчивого развития общества — обеспечение безопасности человека и окружающей его среды в условиях повышения качества жизни каждого индивидуума. При этом под управлением риском понимается процесс рационального распределения затрат на снижение различных видов риска в условиях ограниченности материальных ресурсов общества, обеспечивающий достижение такого уровня безопасности населения и окружающей среды, какой только достижим в существующих в данном обществе экономических и социальных условиях [133].
Основу решения данной проблемы составляют следующие принципы управления риском:
• принцип оправданности практической деятельности — никакая деятельность предприятия не может быть оправдана, если выгода от нее для общества не превышает вызываемого ею ущерба;
• принцип оптимизации защиты — улучшение условий жизнедеятельности персонала предприятия и населения на близлежащей территории;
• принцип интегральной оценки опасностей;
• принцип устойчивости экосистем — в процессе управления риском не должны превышаться предельно допустимые нагрузки на экосистемы.
Для практической реализации принципов управления риском используется общепринятый в мировой практике подход, основанный на разбиении шкалы рисков на области чрезмерного риска, пренебрежимого риска, приемлемого риска.
Обсуждаемые проблемы анализа риска (безопасности, инвестиционной привлекательности предприятия) открывают самостоятельное направление экологического аудита предприятия и расширяют представление о его возможностях.
8.4. Элементы общего аудита при проведении экологического аудита предприятия
Элементы общего аудита, рекомендуемые при проведении экологического аудита предприятия, могут быть выявлены путем сравнительного анализа организации и методики проведения общего аудита, изложенных, в частности, в работе Н.П.Барышникова [32], и выше рассмотренных предложений по целям, задачам и функциям экологического аудита (главы 1-7 настоящей работы). Целями сравнительного анализа являются разграничение процедур общего аудита и экологического аудита, в частности, выявление особенностей использования отдельных процедур (проверок) общего аудита в процессе экологического аудита, определение тех процедур, необходимость которых обусловлена спецификой экологического аудита предприятия и которые традиционно не используются в процессе проведения общего аудита.
Отметим очевидное положение: исходя из целей общего аудита и экологического аудита, перечни нормативных правовых актов, на соответствие которым проверяется деятельность предприятия при проведении этих видов аудита, различны и касаются различных предметов аудита (хотя в обоих случаях объект аудита один и тот же — предприятие). Исходя из сказанного, в дальнейшем не обсуждаются собственно нормативные правовые акты, на соответствие которым проверяется деятельность предприятия при проведении общего аудита и экологического аудита, а рассматривается лишь предмет аудита.
Общий аудит рекомендуется начинать с аудита учредительных документов. Анализ методических положений общего аудита свидетельствует о том, что при проведении экологического аудита аналогом данных процедур целесообразно представить аудит свидетельств о праве собственности на природные объекты или лицензий, разрешений, договоров о природопользовании. Необходимым также является аудит лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды (напомним, что на указанные виды деятельности нормы Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.98 г. № 158-ФЗ не распространяются).
Необходимость расчетов предприятия с собственниками природных объектов, платежей за пользование природными объектами, за выбросы, сбросы, размещение (захоронение) загрязняющих веществ обусловила проведение специальных проверок по сравнению с проверками расчетов с учредителями, предусмотренными методологией общего аудита.
Аналогом аудита учетной политики предприятия как элемента общего аудита при проведении экологического аудита является аудит учетной политики при осуществлении деятельности предприятия в экологической сфере (природопользования, охраны окружающей среды, обеспечения экологической безопасности).
При формировании учетной политики в экологической сфере предполагается (как и при осуществлений общего аудита) имущественная обособленность и непрерывность деятельности предприятия, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов рационального природопользования, охраны окружающей среды, обеспечения экологической безопасности (защиты от чрезвычайных ситуаций).
Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Конкретные вопросы, вытекающие из содержания приказа по учетной политике предприятия и подлежащие проверке, определены в работе [32] и должны быть рассмотрены, на наш взгляд, при проведении экологического аудита применительно к экологическим аспектам деятельности предприятия. В случае проведения общего аудита объем экологического аудита этого предприятия должен быть скорректирован во избежание повтора части проверок.
Аудит учета и сохранности денежных средств и денежных документов является неотъемлемой частью общего аудита. К числу основных вопросов при этом отнесен аудит: операций кассовых, с наличной валютой, по расчетному счету, на валютных счетах, на прочих счетах в банках; учета денежных документов; учета средств в пути; краткосрочных финансовых платежей.
Вопрос о том, в каком объеме указанные проверки, свойственные общему аудиту, должны проводиться в процессе экологического аудита, решается в зависимости от того, когда и в каком объеме был проведен общий аудит, в чем цель и задачи планируемого экологического аудита. Методология проведения указанных проверок детально представлена в работе [32].
Заметим, что некоторые из указанных проверок, например, аудит краткосрочных финансовых вложений предприятия в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов, а также займов, предоставленных другим предприятиям, (прежде всего, в целях активизации их природоохранной деятельности), могут рассматриваться как элементы экологического менеджмента предприятия.
Главными задачами аудита сохранности, учета и использования основных средств, решаемыми в процессе общего аудита, являются проверки [32]:
• обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;
• правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и по характеру участия в производственном процессе;
• правильности оценки основных средств в учете;
• правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
• правильности начисления и отражения в учете износов и ремонта основных средств;
• правильности и эффективности использования основных средств;
• правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
Рекомендуемый объем проверок указан в работе [32]. Особое внимание аудиторов обращается на правильность отнесения предметов к основным средствам.
Н.П. Барышников основные средства классифицирует следующим образом: здания, сооружения, передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь и принадлежности; хозяйственный инвентарь; рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения; капитальные затраты на улучшение земель (без сооружений); прочие основные средства.
Обратим внимание на тот факт, что в состав предприятия как обособленного имущественного комплекса входит земельный участок (см. п. 1.3. настоящей работы). Федеральным законом «О государственном земельном кадастре» от 02.01.2000 г. №28-ФЗ введено понятие земельного участка как части поверхности земли, а также всего того, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено иными федеральными законами (ст. 1).
Исходя из сказанного, при проведении экологического аудита требуется уточнение классификации основных средств с учетом перечня используемых предприятием природных объектов.
При проверке правильности оценки "основных средств аудитор должен обратить внимание на следующее: при осуществлении учета капитальных затрат должен быть раздельный учет затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств, и средств, не увеличивающих стоимость основных средств [32].
К затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся:
• расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;
• расходы, связанные с возмещением стоимости строения и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;
• убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий (в том числе приведших к их ликвидации);
• расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и другие затраты;
• правильность проведения переоценки основных средств и отражения в учете ее результатов, а также правильность определения балансовой стоимости применительно к рыночным ценам на момент проведения переоценки.
При аудите учета арендованных основных средств следует обратить внимание на следующее:
• при текущей аренде имущество подлежит возврату арендодателю. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом;
• передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо-сдаточным актом. В договоре оговаривается срок предстоящей службы арендованных объектов, а также величина арендной платы;
• если договором предусмотрены капиталовложения в арендованные основные средства за счет арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных средств.
В процессе экологического аудита необходимо провести аудит учета затрат на основные средств природоохранного назначения, а также основные средства защиты от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.
В процессе аудита долгосрочных инвестиций следует обращать внимание на правильность учета затрат на строительные работы по монтажу природоохранного оборудования, на приобретение природоохранного оборудования, учета приобретения земельных участков, объектов природопользования.
Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования слагается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитываются отдельно от стоимости этих участков.
По завершении работ по строительству сооружений определяется стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.
Земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приема-передачи основных средств.
Элементом общего аудита является аудит нематериальных активов [32]. К нематериальным активам, в частности, относятся права пользования земельными участками и иными природными объектами (природными ресурсами).
Любой объект нематериальных активов, принимаемый к учету, должен быть выражен той или иной объективной формой, допускающей его воспроизведение (материальный носитель программы для ЭВМ, базы данных, изображение, описание и т.д.). Если вносится право пользования землей, то основанием для оприходования этого права является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию.
Геологическая и иная информация о недрах должна быть представлена в виде геологических отчетов, карт и других материалов.
При проверке следует обратить внимание на правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов, на наличие документации, подтверждающей факт получения предприятием данного объекта. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов и вид документации обсуждаются в работе [32].
При проведении экологического аудита достаточно полезным может оказаться аудит использования материальных ресурсов, предусмотренный методологий общего аудита. Он предполагает изучение показателей использования природных ресурсов и достаточно полно характеризует состояние экологической безопасности предприятия в части его защищенности от нехватки природных ресурсов.
Обобщающим показателем материальных ресурсов является «природоемкость» (материалоемкость) продукции и материалоотдача.
Природоемкость (материалоемкость) определяется как отношение расхода материалов за анализируемый период (месяц, квартал, год) к объему выпускаемой продукции нарастающим итогом с начала года. Этот показатель характеризует расход материалов (в натуре или по стоимости) на 1 рубль изготовленной продукции. Если показатель материалоемкости отчетного года оказался выше аналогичного показателя за прошлый год, то такое положение нельзя считать нормальным.
Материалоотдача — показатель, обратный показателю материалоемкости. Этот показатель характеризует объем выпущенной продукции на 1 рубль затраченных материалов.
Сравнивая данный показатель с аналогичным показателем иных предприятий, можно судить об эффективности использования материальных ресурсов.
Виды и задачи аудита расчетов предприятия детально проанализированы Н.П.Барышниковым. При обсуждении данного вопроса в рамках общего аудита разделяют аудит расчетов по претензиям и аудит расчетов по возмещению материального ущерба. Однако при этом не предусматривается аудит расчетов по возмещению вреда, причиненного здоровью граждан и имущественным интересам юридических лиц вследствие загрязнения природных объектов при осуществлении деятельности предприятием, а также деятельности предприятия по привлечению лиц, совершивших экологическое правонарушение, к дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности (естественно, с вменением им обязанности возместить причиненный вред).
Специфика установления причин загрязнения природных объектов, механизмов их воздействия на реципиентов, расчета величины причиняемого ущерба, процессуальных действий по возмещению причиненного вреда и т.д. свидетельствует о том, что перечисленные вопросы должны стать предметом экологического аудита.
Перечисленные проверки должны проводиться экоаудиторами. В составе аудиторской команды целесообразно иметь и профессионального бухгалтера-аудитора.
Относительно основных положений аудита расчетов по внебюджетным платежам и аудита расчетов с бюджетом, обсуждаемых Н.П.Барышниковым, выскажем следующее мнение. Учитывая специфику деятельности предприятия в экологической сфере и изменения налогового законодательства, следует отметить целесообразность включения в состав экологического аудита проверку предприятия по налогам и сборам и расчетов с фондами, установленными Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2000 год» от 21.12.99 г.
Общими вопросами, подлежащими при проведении аудита расчетов с бюджетом (вне зависимости от того, проводится общий аудит или экологический аудит) являются:
• полнота и правильность определения налогооблагаемой базы;
• правильность применения ставок налогов и других платежей, а также арифметических подсчетов при исчислении платежей;
• законность и обоснованность применения льгот при уплате налогов в Федеральный бюджет и бюджеты национально-государственных и административно-территориальных образований Российской Федерации;
• полнота и своевременность уплаты платежей в бюджет;
• правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей;
• правильность составления и своевременность предоставления в налоговую инспекцию форм отчетности по видам платежей;
• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 68 «Расходы с бюджетом»;
• соответствие записей аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия.
При аудите учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) следует помнить, что в себестоимость не включаются платежи за превышение предельно допустимых выбросов, сбросов загрязняющих веществ в окружающую среду.
При проверке состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в ее себестоимость, необходимо руководствоваться постановлениями Правительства РФ от 05.08.92 № 552; от 22.11.96 № 1387; от 31.05.2000 № 420.
Не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) уплаченные штрафы и пени за нарушение налогового законодательства, а также за нарушение законодательства по платежам в пенсионный фонд социального и медицинского страхования, во внебюджетные фонды.
При аудите учета финансовых результатов и их использования необходимо проверить наличие решения компетентных органов о признании наличия стихийного бедствия; правильность списания долгов и дебиторской задолженности. Необходимо проверить соблюдение сроков исковой давности, а также правильность списания и полноту и правильность оформления документов по списанию некомпенсированных потерь от стихийных бедствий, а также в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями.
При аудите учета фондов и резервов прежде всего следует проверить, предусмотрено ли создание резервов капитала в учредительных документах предприятия, законно ли создание фондов специального назначения и правильность их начисления.
Обязательным условием для создания резервов является то, что порядок и размеры их образования должны быть отражены в приказе (распоряжении) по учетной политике предприятия.
При проведении экологического аудита проверяется законность создания фондов страхования, защиты от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, пожарной безопасности.
При проведении аудита организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности необходимо иметь ввиду, что главными задачами бухгалтерского аудита (вне зависимости от того, в рамках общего аудита или экологического аудита осуществляется проверка) являются [32,184]:
• обеспечение контроля за наличием и движением имущества, денежных средств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с действующими нормативами и нормативными документами;
• своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов;
• формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, банками, учредителями, налоговыми органами и иными заинтересованными организациями и лицами. Достоверность учетных данных обеспечивается документацией на все хозяйственные операции, правильным осуществлением инвентаризации, бухгалтерских записей, оценки, калькулирования, распределения затрат.
В настоящее время наиболее распространенными формами бухгалтерского учета являются: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, таблично-автоматизированная и упрощенная.
Отчетность представляет собой систему показателей результатов и условий работы предприятия за отчетный период.
При заполнении статистической отчетности должны быть проставлены коды: по ОКОНХ (Общероссийскому классификатору отраслей народного хозяйства), организационно-правовых форм — по КОПФ (Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов), форм собственности — по КФС (Классификатору форм собственности), единиц измерения — по СОЕЙ (Системе обозначения единиц измерения), видов строительной продукции — по ОКСП (Общероссийскому классификатору строительной продукции), ведомственной подчиненности — по СООГУ (Систем обозначения органов государственного и хозяйственного управления), предприятий и организаций *- по ОКПО (Общероссийскому классификатору предприятий и организаций), территорий — по СОАТО (Системе обозначения объектов административно-территориального деления, а также населенных пунктов), управленческой документации — по ОКУД (Общероссийскому классификатору управленческой документации).
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности предприятие в обязательном порядке представляет годовую бухгалтерскую отчетность:
• учредителям (участникам) юридического лица в соответствии с учредительными документами;
• государственной налоговой инспекции;
• органам государственной статистики.
Представление бухгалтерской отчетности в другие адреса и иной периодичности производится в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством Российской Федерации или учредительными документами.
При проведении общего аудита проверяется налоговый расчет по акцизам, в частности, на нефть, включая газовый конденсат, природный газ, сводные расчеты земельного налога, отчислений за фактическое загрязнение окружающей среды, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на воспроизводство и защиту лесов, платы за воду, платежей за недропользование [32].
Порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности достаточно детально изложен в работе [32].
Очевидно, что аудит статистической отчетности предприятия о природоохранной деятельности является обязательным элементом экологического аудита.
Таким образом, следует констатировать возможность проведения аудита расчетов «экологических» налогов, платы за природопользование, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы как в рамках общего аудита, так и в рамках экологического аудита в зависимости от целей и объема аудита предприятия и наличия квалифицированных аудиторов [184].
Схема аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства и его взаимосвязи с формами годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представлена в работе [32].
Н.П.Барышниковым обращено внимание на особенности аудита отдельных предприятий и видов деятельности, в частности, строительных организаций, иностранных юридических лиц, проектно-изыскательских организаций, малых предприятий. Какие-либо особенности аудита, обусловленные их деятельностью природоохранной, по защите от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, не обсуждаются. В связи с этим в заключительных главах настоящей работы рассматриваются отдельные виды деятельности предприятия и особенности проведения их экологического аудита.
Очевидно, что это еще одно различие общего аудита и экологического аудита.
8.5. Экологический аудит как инструмент повышения инвестиционной привлекательности предприятия и составная часть экологического учета и контроля предприятия
Экологический учет и контроль являются динамично развивающимися областями деятельности [24, 39]. Они включают в себя финансовый и управленческий учет, отчетность по экологическим показателям и экологический аудит. Первый шаг в направлении к введению содержательного экологического учета на уровне предприятий был сделан в конце 80-х годов Межправительственной рабочей группой экспертов по международным стандартам учета и отчетности. Она была обеспокоена тем фактом, что бухгалтеры остались в.стороне при обсуждении вопросов, связанных с охраной окружающей среды, и проигнорирована ихроль в управлении природоохранной деятельностью. Практически была упущена возможность использования традиционной модели учета для отражения природоохранной деятельности, даже в тех случаях, когда от этого зависело выживание их компании. Связь между управлением природоохранной деятельностью и экологическим учетом становится очевидной, если помнить принцип: «не можешь измерить, не сможешь управлять».
Первоначально учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью и несмотря на быстрый рост расходов и обязательств предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах. Например, Агентство США по охране окружающей среды выявило 27 000 мест захоронения отходов, для очистки которых, по оценкам, потребуется 1 млрд. долл. Такая сумма должна была привлечь внимание бухгалтеров, однако этого не произошло, указанная сумма не была включена в финансовые отчеты ответственных за это предприятий, многие предприятия не захотели признать масштабов своих загрязнении окружающей среды и стоимости по ее возможной очистке, так как это отразилось бы на ценах их акции.
При первом обследовании Межправительственной рабочей группой экспертов выявлено отсутствие национальных стандартов учета экологической информации, предназначенной для отчетности. Это побудило Группу в 1991 г. разработать первое руководство (рекомендации) для бухгалтеров, где указывалось, что должно быть представлено в финансовых отчетах, чтобы их пользователи могли видеть реальную картину воздействия хозяйственной деятельности предприятия на окружающую среду. В последующие годы в ряде стран были проведены обследования деятельности предприятий по налаживанию экологического учета и отражения в нем информации об охране окружающей среды. Наличие указанной информации открывает широкие возможности ее использования при экологическом аудите предприятий. Именно с этой точки зрения представленные ниже материалы Межправительственной рабочей группы экспертов [24] заслуживают внимания экологических аудиторов.
Межправительственная рабочая группа экспертов проводит обзор развития экологического учета в разных государствах с целью разработки всеобъемлющей директивы/руководящих указаний для органов, занимающихся установлением стандартов. Новые рекомендации должны уменьшить вероятность того, что национальные органы, занимающиеся установлением стандартов, разработают отличающиеся друг от друга методы учета одних и тех же экологических проблем.
Существует множество причин, по которым вопросы, связанные с природоохранной деятельностью, необходимо объединить в корпоративный учет:
а) счета предприятия должны отражать его отношение к охране окружающей среды, влияние расходов, рисков и обязательств/ответственности, связанных с природоохранной деятельностью, на финансовое положение предприятия;
б) инвесторам для принятия инвестиционных решений необходимо располагать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с природоохранной деятельностью;
в) вопросы природоохранной деятельности являются предметом управленческой деятельности: менеджерам необходимо выявлять и распределять природоохранные затраты таким образом, чтобы продукция была правильно оценена и инвестиционные решения базировались на реальных издержках и выгодах;
г) предприятия могут иметь преимущество в конкурентной борьбе за клиентов, если они окажутся способными показать, что их товары и услуги предпочтительней с экологической точки зрения;
д) экологический учет является ключом к устойчивому развитию. Всемирным экономическим форумом по устойчивому развитию впервые введен термин «экоэффективности». Экоэффективный режим работы снижает воздействие предприятия на состояние окружающей среды, одновременно повышая его рентабельность/прибыльность. Однако экоэффективность может быть измерена только посредством ведения экологического учета, т.е. предоставления точной информации по природоохранным расходам, сбережениям и воздействию хозяйственной деятельности на окружающую среду.
Россия переживает период реформирования своей системы учета и принятия Международных стандартов учета: пересмотрен План счетов бухгалтерского учета, состав и содержание отчетности, внесены изменения в методологию учета. Руководители (бухгалтеры) российских компаний, стремящиеся увеличить объемы финансирования с западных рынков капитала, понимают, что если в новых российских бухгалтерских балансах не будет представлена информация по экологическим обязательствам, то это снизит доверие инвесторов к финансовым счетам (отчетам). Инвесторы, подозревающие о существовании таких обязательств, но не располагающие их оценкой, повысят стоимость капитала для российских предприятий ввиду повышения риска. Таким образом, экологически значимая информация должна быть неотъемлемой частью при составлении понятных и достоверных отчетов тех российских предприятий, которые оказывают очевидное воздействие на состояние окружающей среды. Однако в настоящее время в России нет нормативных актов по регулированию учетной деятельности, требующих подробного отражения в финансовой отчетности обязательств и затрат, связанных с природоохранной деятельностью.
Российские эксперты развернули дискуссию по вопросам отражения в финансовых отчетах экологически значимой информации, в которой приняли участие бухгалтеры, представители правительства и промышленных кругов.
Первый этап дебатов завершился 22-23 октября 1990 г., когда Конференция ООН по торговле, и развитию (UNCTAD), Price Waterhouse (Москва) и Государственная аудиторская компания ФБК организовали семинар по экологическому учету и аудиту. В семинаре приняли участие более 120 человек из частных аудиторских фирм, Министерства финансов РФ, Государственного комитета РФ по охране окружающей среды, представители Газпром, ЛУКойл, ЮкосНефть и Объединенных Энергосистем. Участники семинара согласились с тем, что первые шаги в области экологического учета уже предприняты в России и что это полезное начинание. Высказано мнение о том, что законодательство, инвесторы и банки, общественность и всемирная конкуренция должны способствовать представлению отчетности по природоохранным мероприятиям. Приведен пример российской нефтяной компании, проводящей внутренний аудит с целью оценки рисков и стоимости очистки выбрасываемых загрязняющих веществ. Отмечалось издание отчетов по проведению природоохранных мероприятий Газпромом.
Были приведены впечатляющие примеры высокодоходности экоэффективного режима работы; констатирована необходимость соответствующей деятельности для обеспечения конкурентоспособности российских компаний на мировом рынке. Если фирма экоэффективна, она должна осведомлять общественность о результатах экологических мероприятий. Финансовое сообщество использует отчеты, содержащие экологические показатели, для оценки будущего движения денежных средств этих предприятий и для принятия инвестиционных решений и решений по кредитованию.
8.6. Экологический учет предприятий как источник информации об их природоохранной деятельности (основные международные требования стандартов учета и отчетности предприятий)
Учет расходов на природоохранную деятельность. По мнению руководства многих предприятий, вычленить расходы на природоохранные меры из общих издержек весьма сложно. Это объясняется тем, что улучшение состояния окружающей среды рассматривается как непременное условие любых инвестиций в целях замены или расширения производственных мощностей [24].
Стандартизированное определение расходов на природоохранную деятельность позволяет пользователям сопоставлять информацию, представляемую различными предприятиями.
Анализ текущих расходов и инвестиций, связанных с техникой безопасности (безопасностью продукции и безопасностью производства) и охраной окружающей среды по результатам обследования 20 предприятий Германии и Швейцарии в 1989 г. показал, что во многих случаях отчетность предприятий примерно соответствовала рекомендациям, содержащимся в докладе о представлении информации о природоохранных мерах, сделанном на восьмой сессии Межправительственной рабочей группы экспертов [24}.
Предприятия представили данные о суммах, начисленных на счета операций за текущий период (или несколько периодов), и сумме, капитализированной в течение указанного года (лет). При проведении расчетов под обеспечением безопасности производства подразумеваются все меры, принимаемые для обеспечения безопасности на рабочем месте и предупреждений аварий, влекущих за собой необходимость ликвидации их последствий (разливы, взрывы, случайный сброс или выброс загрязняющих веществ). К мероприятиям по охране окружающей среды относятся меры, принимаемые в целях ограничения поступления в атмосферу загрязняющих веществ в ходе обычного производственного процесса.
Для вычленения расходов на природоохранную деятельность использовались: отраслевые руководящие принципы; внутренние руководящие принципы предприятия; учет производственных издержек с вычленением расходов на природоохранную деятельность в рамках счетов по отдельным учетно-калькуляционным объектам или счетов в общей бухгалтерской книге, распределение издержек на основе доли в общих расходах; составление материального и энергетического баланса; анализ природоохранной деятельности.
Отраслевые руководящие принципы. Химические предприятия Германии определяют расходы, связанные с охраной окружающей среды, на основе рекомендаций Отдела экономики предприятий Германской ассоциации химической промышленности (Verband der Chemischen Industrie e.V.).
В соответствии с руководящими принципами расходы на природоохранную деятельность должны классифицироваться по целевому назначению оборудования, т.е. борьба с загрязнением воздуха, воды, сбор и обработка отходов и снижение уровня шума. Инвестиции, связанные с природоохранными мерами, определяются как все необходимые капитализированные расходы по новым или существующим оборудованию и сооружениям, которые используются исключительно или главным образом для уменьшения отрицательного воздействия производственного процесса на окружающую среду. Следовательно, из этой группы исключаются инвестиции, связанные с техникой безопасности и производством экологически безопасных товаров и упаковочных материалов. Руководящие принципы включают конкретные перечни мероприятий, определяемых в качестве природоохранных мер.
В руководящих принципах устанавливается, что при осуществлении учета для вычленения инвестиций, связанных е природоохранными мерами, необходимо либо детализировать счета в общей бухгалтерской книге, либо использовать метод статистической аппроксимации. Поскольку не все инвестиции, связанные с охраной окружающей среды, можно рассматривать как инвестиции, относящиеся исключительно к природоохранным мерам, необходимо определять, какая доля расходов приходится на охрану окружающей среды (например, дополнительные расходы на дымовые трубы или специальные фильтры водоочистных сооружений и т.д.). Отделы по планированию и управлению строительством должны оценивать эти инвестиции как долю от общего объема капиталовложений или в абсолютном выражении. Оценки должны основываться на запланированных показателях и при необходимости корректироваться после рассмотрения завершенного проекта. Учет таких инвестиций должен быть поручен соответствующему подразделению отдела учета: подразделению по учету основного капитала подразделению или по техническому планированию инвестиций.
В руководящих принципах содержится определение связанных с природоохранной деятельностью общефирменных расходов, включающих расходы, связанные с производством, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые производятся исключительно в целях охраны окружающей среды (в отличие от расходов в целях повышения качества продукции).
Расходы на природоохранные меры включают следующие прямые и косвенные издержки:
а) затраты на рабочую силу;
б) расходы на энергию;
в) расходы на техническое обслуживание и текущий ремонт;
г) расходы на производственные материалы;
д) дополнительные расходы вследствие использования альтернативного сырья;
е) выплаты по процентам;
ж) амортизация;
з) налоги (на основной капитал, жалованье служащих, недвижимость и т.д.);
и) страховые взносы;
к) комиссионные платежи;
л) расходы, связанные с получением разрешений и лицензий;
м) взносы на нужды коммунальных служб;
н) внутренние расходы, включая расходы на транспорт, энергию, оборудование производственных помещений и т.д.; о) расходы на оплату услуг;
п) расходы в связи с остановкой производства, вызванные прекращением использования мощностей, не отвечающих требованиям техники безопасности.
Если связанные с природоохранной деятельностью расходы не фиксируются на специально выделенных счетах, то их учет необходимо осуществлять на основе оценок. Достоверную оценку можно сделать только на основании консультации с руководителями соответствующих учетно-калькуляционных подразделений.
Германская ассоциация химической промышленности также выпустила форму для сводного представления данных о расходах, связанных с природоохранными мерами. Эта форма имеет вид таблицы, в колонках которой указываются данные по четырем видам природоохранных мер (удаление отходов, борьба с загрязнением воды, снижение уровня шума и борьба с загрязнением воздуха), а по строкам — различные виды расходов.
Внутренние руководящие принципы предприятия. Обследование показало, что при отсутствии отраслевых руководящих принципов предприятия сами разрабатывали процедуры Для учета расходов на природоохранную деятельность и осуществляли его в рамках компании. Одно из предприятий-респондентов представило копию своей версии принципов для внутреннего пользования, на основе которой ее дочерние компании и филиалы производят учет расходов на охрану окружающей среды [24].
В инструкциях указывается на отсутствие четко проведенной границы между расходами на охрану окружающей среды и на обеспечение техники безопасности производства. По вопросу о распределении отдельных расходов по этим группам необходимо консультироваться с соответствующими работниками подразделений предприятий, занимающимися техникой безопасности и охраной окружающей среды.
Учет производственных издержек. Учет издержек по учетно-калькуляционным объектам на основе годовой информации осуществляют специальные сотрудники, за которыми закреплены эти объекты, при этом используются помеченные специальным кодом счета расходов на природоохранную деятельность. Подразделение предприятия, занимающееся научными исследованиями, исчисляет и расходы по исследованиям в области природоохранных мер.
Учетом инвестиций, производимых в рамках природоохранной деятельности по каждому проекту отдельно, занимаются инженеры проектов. В конце каждого года показатели расходов, связанных с природоохранными мерами, суммируются.
Материальные и энергетические балансы. Сведения о природоохранных мероприятиях собирались и оценивались на систематической основе с помощью материальных и энергетических балансов. Хотя подобные балансы не имеют прямого отношения к финансовой информации, они могут использоваться для определения величины расходов, связанных с природоохранными мероприятиями.
Ревизии природоохранных мероприятий. Ревизии природоохранных мероприятий проводятся в основном сотрудниками собственных департаментов, а также внешними консультантами. Хотя ревизии природоохранных мероприятий не являются финансовыми ревизиями, их результаты могут помочь в определении величины расходов, связанных с природоохранной деятельностью.
В Германии и Швейцарии считают, что обнародование информации полезно: остается меньше вопросов в отношении деятельности по охране природы на собраниях акционеров, а органы местного самоуправления более охотно выдают разрешения на осуществление проектов с учетом того, что за соответствующими предприятиями утвердилась репутация «открытой компании» в отношении представления информации.
Предварительные выводы по результатам обследований. В 1992 г. проводилось обследование хозяйственной практики одной из развивающихся стран — Бразилии [24].
Была сделана попытка провести обзор практики, применяемой на дочерних предприятиях немецких и швейцарских компаний в Бразилии, а также на предприятиях бразильских транснациональных корпораций. Это позволит понять, осуществляют ли транснациональные корпорации одинаковую политику отчетности в области охраны окружающей среды в стране базирования и в принимающей стране.
Отмечается, что стандартов учета, касающихся конкретно природоохранных мер, в Бразилии не существует. Однако Бразильская комиссия по ценным бумагам и биржам рекомендует включать в доклады советов директоров цели и объемы инвестиций, предназначенных для охраны окружающей среды,.
Бразильские предприятия учитывают расходы, связанные с природоохранной деятельностью отдельно от других расходов и распределяют их по конкретным статьям расходов. При этом используются обычные методы калькуляций затрат. Аналогичная процедура применялась при учете инвестиций.
Расходы, связанные с очисткой воды, газообразных отходов из воздуха, а также твердых отходов, включают расходы на рабочую силу, затраты на социальные нужды и материалы. В отчетах немецких/швейцарских предприятий приводится более подробная информация о заработной плате и отчислениях, расходах на амортизацию, энергоносители, материалы, научные приборы, на проведение лабораторных анализов, а также расходах, связанных с управлением и планированием. Ни одно из предприятий не представило информацию о расходах на природоохранную деятельность по направлениям.
При обсуждении вопроса о преимуществах проведения профилактических мер по сравнению с последующими мерами по очистке представители бразильских предприятий указали, что они руководствуются соображениями представления в будущем более высоких затрат, создания прочной репутации и охраны здоровья работающих с целью не допустить снижение производительности. Немецкие/швейцарские предприятия отметили меньшую стоимость профилактических мер по сравнению со стоимостью мер по исправлению положения и на создание прочной репутации. Кроме того, по их словам, при отсутствии расходов, связанных с проведением профилактических мер, их шансы оставаться в числе «действующих предприятий» упадут.
Все 10 предприятий-респондентов указали в отчетах, что текущие и капитальные расходы, связанные с охраной окружающей среды, осуществлялись в основном в целях соблюдения экологических норм, а не на добровольной основе.
Результаты обследования хозяйственной практики свидетельствуют о целесообразности учета расходов на природоохранную деятельность. Отдельные меры применяются в течение многих лет, практичны и проверены временем. Трудности, связанные с определением и отнесением расходов на различные счета, не представляют собой непреодолимых препятствий при условии использования сотрудников, не являющихся специалистами в области бухгалтерского учета, но имеющих соответствующий технический опыт. Хотя расходы, связанные с природоохранной деятельностью, поддаются более или менее точному определению, такого рода определение, все-таки, является субъективным. В конечном счете необходимо решить, что именно относится к расходам на природоохранную деятельность. По-видимому, имеется общее согласие в отношении того, что все расходы, связанные с ограничением в ходе обычных производственных процессов всех видов выбросов до приемлемых уровней, следует рассматривать как «расходы на природоохранную деятельность». При этом возникает вопрос, следует ли включать в эту категорию расходов издержки, связанные с охраной здоровья и безопасностью сотрудников; производством более безопасных для окружающей среды продуктов; использованием более безопасного для окружающей среды сырья; профилактикой аварий и обеспечением безопасности производственных процессов, и расходы по ликвидации последствий происходящих аварий.
Учет экологических обязательств в условиях неопределенности. Проблема учета экологических обязательств, к сожалению, является значительно более сложной. Многие из обследованных в 1989 и 1990 гг. предприятий подтвердили наличие экологических обязательств, однако не смогли сколько-нибудь определенно указать способы учета этих обязательств в финансовых счетах. Самым трудным в этом деле является «разумная оценка» размеров обязательств [24].
Будущие обязательства, как правило учитываются в качестве пассивов, когда установлено наличие юридического обязательства по исправлению сложившегося положения. В силу неопределенности, присущей законодательному процессу, техническому прогрессу и масштабам или характеру необходимых мер по оздоровлению экологической обстановки, долгосрочные условно начисленные обязательства часто трудно поддаются определению и калькуляции.
Одна из обследованных компаний указала, что она оценивает вероятность и стоимость очистных мероприятий на объектах тех ее американских филиалов, которые, по определению Агентства по охране окружающей среды, являются «потенциально ответственными сторонами».
Три бразильские компании заявили, что они выделят средства в счет текущих или будущих обязательств только в случае возбуждения судебного разбирательства. Такая же ситуация в целом характерна и для дочерних предприятий немецких/швейцарских компаний. Лишь два из них указали, что выделяют средства для покрытия условных обязательств, однако не представили подробную информацию об основаниях для выделения таких средств.
Органы, занимающиеся вопросами нормативного регулирования, также сталкивались со значительными проблемами в. связи с этими обязательствами. По существу, проблема сводится к вопросу о том, идентичны ли обязательства ло осуществлению очистных мероприятий или мер по исправлению положения другим видам условных обязательств, или же экономические обязательства представляют собой особую проблему» Возможно, в Северной Америке достигнуто определенное согласие о том, что экологические обязательства заслуживают особого внимания. Канадский институт аудиторов отметил, что могут возникнуть потенциально значительные условные обязательства, некоторые из которых могут оказаться неучтенными и не отраженными в отчетах. Неадекватный характер практики учета может в определенной мере объясняться тем, что при разработке ныне действующего стандарта учета не были приняты во внимание те возможные крупные расходы на оздоровление экологической обстановки, с которыми в настоящее время сталкиваются некоторые предприятия. Он рекомендовал разработать положения о порядке условного начисления обязательств в связи с будущими расходами по удалению отходов и восстановлению площадей для тех случаев, когда вероятность возникновения таких расходов существует в силу заключения контракта, основанного на природоохранном законе, или в силу принятой предприятием политики, предусматривающей восстановление используемых площадей.
Используемый предприятиями «принцип увязки расходов» требует, чтобы величина расходов по оздоровлению экологической ситуации была сопоставима с величиной доходов, полученных от продукции, в ходе производства которой возникли отходы. На практике применение указанного принципа может оказаться затруднительным в силу целого ряда технологических и юридических неопределенностей, связанных с «разумной оценкой» размера обязательств. Решение этого вопроса сводится к определению критического момента, когда возможно сделать «разумную оценку».
Для выяснения возможных шагов или процедур по определению и оценке обязательств был разработан пример, основанный, на удалении отходов.
В дополнение к определению веществ, которые могут представлять опасность либо для местной флоры и фауны, либо для людей, предприятие должно попытаться определить, в каком объеме эти вещества могут представлять опасность. Во многих отношениях это одно из главных препятствий в деле представления отчетности по обязательствам. Знания, имеющиеся на определенный момент времени, могут указывать на то, что скопившиеся отходы того или иного предприятия не представляют опасности; много лет спустя может оказаться, что эти скопившиеся отходы на самом деле являются вредными и представляют общественную опасность.
Еще одна проблема заключается в определении степени загрязнения и возможных мер по его ликвидации, в число которых могут входить захоронение отходов под землей в понижениях местности, закачивание жидких отходов под землю, сжигание отходов и их биохимическая переработка. По мере появления и развития этих технологий меняется стоимость их использования.
Многочисленные неопределенности возникают в связи с трудностями в определении и установлении источников выбросов опасных отходов и в принятии мер по исправлению положения. Технологические неопределенности затрудняют определение степени загрязнения и калькуляцию конечных издержек, связанных с мерами по исправлению положения. Юридические неопределенности обусловливают проблемы, связанные с установлением того, каким образом следует распределять эти издержки и между кем. Неопределенности в области нормативного регулирования усугубляют проблему отходов, поскольку учреждения, занимающиеся вопросами нормативного регулирования, могут допускать значительные отклонения при определении степени жесткости санкций, и эти отклонения со временем могут изменяться. Меры по исправлению положения, которые считались эффективными в одном случае, могут оказаться неприемлемыми с точки зрения их эффективности в другом. Кроме того, законодательные органы могут принимать новые положения, в силу которых масштаб проблемы будет представляться иным.
В условиях такой неопределенности вполне оправданной представляется процедура учета обязательств по мере осуществления платежей, поскольку включение условных обязательств в финансовые отчеты может исказить картину финансового положения предприятия. Однако их исключение из финансовых отчетов в равной степени опасно по ряду причин:
а) акционеры могут попытаться учесть оценку этих обязательств в цене акций;
б) акционеры могут попытаться возбудить иски против предприятий, не представляющих соответствующую информацию;
в) отсутствие принципиальных установок в отношении обязательств в условиях неопределенности приведет к тому, что подчиненные не будут своевременно обращать внимание старшего руководящего звена на экологические проблемы;
г) в результате за компанией может утвердиться репутация скрытной и безответственной.
Утверждается, что представление информации об этих обязательствах может затруднить разбирательство и подтолкнуть пострадавшие стороны к действиям. Этого можно в определённой мере избежать путем представления информации лишь о совокупных экологических обязательствах.
Представляется, что разумная оценка будет возможной после завершения технико-экономического обоснования. На этом этапе можно ожидать, что наиболее вероятная оценка даст самую подходящую величину для условного начисления. Завершение технико-экономического обоснования, по всей видимости, явится той критической точкой, после которой оценки должны отражаться в финансовых отчетах. Можно отметить, что этот подход используется некоторыми компаниями, занимающимися страхованием экологических рисков.
Некоторые рекомендации в отношении представления информации. На восьмой сессии Межправительственная рабочая группа экспертов просила правительства, органы по установлению стандартов, промышленные организации и других заинтересованных лиц рассмотреть вопрос о желательности и практической целесообразности представления той информации, которая была рекомендована в докладе Генерального секретаря (Е/С. 10/АС.З/1990/5). Эта информация была разделена на две части. Часть А касалась представления информации о политике и практической деятельности предприятия в области охраны окружающей среды в докладе совета директоров. Часть В была более конкретной и охватывала информацию, которую необходимо отражать в примечаниях к финансовым отчетам, включая начисленные суммы в текущем периоде, капитализированные суммы, учет и регистрацию обязательств.
Почти все правительства, представившие замечания по рекомендациям, содержащимся в докладе Генерального секретаря, поддержали их. В частности, по их мнению, предприятия, деятельность которых наносит ущерб окружающей среде, должны отражать в отчетах совета директоров их экологическую политику и программы. Как заявили некоторые из них, они не видят никаких сложностей или проблем для предприятий в случае принятия рекомендаций и, более того, они рассматривают возможность включения их в национальные законы. Было высказано мнение, что эти рекомендации позволят предприятию доказать, что в своей деятельности в той или иной стране оно проявляет ответственность, даже при отсутствии официальных экологических законодательных норм, требующих представления подобной информации.
Почти все правительства заинтересованы в охране окружающей среды, многие из них предоставляют налоговые льготы (налоговые скидки, ускоренное списание) в отношении расходов, связанных с мерами по охране окружающей среды.
Среди промышленных организаций нет единства мнений относительно рекомендаций. Диапазон мнений широк: от полного согласия (некоторые предприятия сообщили, что они уже проводят подобную практику, что рекомендуется и другим) до абсолютного несогласия (некоторые утверждают, что существующих стандартов достаточно). По мнению ряда руководителей компаний, информация, которую предполагается включать в доклад совета директоров, вероятно, будет слишком объемной, она является, по сути, социальной информацией и должна быть включена в отдельный доклад. Предприятия, базирующиеся в странах, где подобная информация весьма часто появляется в докладах совета директоров, ответили, что большинство рекомендованных мер уже применяется на практике.
Что касается информации, которую предполагается отражать в примечаниях, то некоторые предприятия сообщили, что разделение расходов на текущие и капитальные является стандартной процедурой и что они давно это практикуют, хотя, как правило, отражают эту информацию в докладе совета директоров. По мнению других предприятий той же отрасли, такое разделение слишком сложно и субъективно. По мнению третьих, отсутствуют указания относительно того, когда и как осуществлять разбивку расходов и когда и как производить начисление условных обязательств. Ряд предприятий считает, что для учета и регистрации обязательств достаточно действующих правил.
Обзор в области представления информации об экологической сфере деятельности. Выборка сделана на основе семи крупных отраслей мировой экономики: химической, лесной и лесоперерабатывающей, промышленного и сельскохозяйственного оборудования, металлургической и металлообрабатывающей, автомобильной, нефтеперерабатывающей и по производству фармацевтических препаратов, мыла и косметики. Эти отрасли выбраны потому, что они оказывают значительное воздействие на окружающую среду [24].
Круг опрашиваемых корпораций был сформирован и приведен в опубликованном в июле 1993 г. журналом «Фотчэн» перечне «Глоубал 500». В результате была сделана выборка 277 корпораций, которым было предложено представить последние имеющиеся у них годовые отчеты и финансовые отчеты (счета).
Методология обзора была разработана таким образом, чтобы отразить информацию в области охраны окружающей среды, обычно предназначенную для акционеров и других групп, заинтересованных в сведениях об общей деятельности корпорации. Корпорациям было предложено представить вариант их последнего годового отчета и финансового отчета (счетов) в том виде, в каком они обычно доводятся до акционеров. Ряд корпораций Соединенного Королевства составляют два документа: годовой отчет и отдельный доклад о своей деятельности. Ряд корпораций Соединенных Штатов представил как свой годовой доклад, так и годовой отчет по" форме № 10-К, который предназначен для Комиссии по ценным бумагам и биржам.
Окончательная форма обзора включала информацию, относящуюся к следующим областям:
а) политика и мнения относительно экологических требований;
б) важные проблемы, программы и политика в области охраны окружающей среды и мнения относительно экологических требований;
в) целевые показатели, стандарты и результирующие меры в области охраны окружающей среды;
г) судебные разбирательства и информация, содержащаяся
в примечаниях к финансовым отчетам (счетам);
д) финансовые расходы;
е) продукция и услуги;
ж) деятельность в области научных исследований и конструкторских разработок;
з) капиталовложения;
и) эксплуатационная и производственная деятельность;
к) деятельность по устранению экологического ущерба;
л) информация, содержащаяся в примечаниях к финансовым отчетам (счетам);
м) другая информация в области окружающей среды.
Представление информации о политике и финансовой информации в области охраны окружающей среды. Участвующие в обследовании корпорации, как правило, применяли один из двух возможных подходов к представлению информации об охране окружающей среды. Один из них заключался в объединении всей или, по крайней мере, значительной части представленной ими информации в области охраны окружающей среды в отдельном разделе, главы в обзоре текущей деятельности. В качестве альтернативного подхода была сделана попытка рассредоточить такого рода представляемую информацию по всему докладу.
Большинство корпораций представили информацию по основным осуществляемым программам с явно выраженным акцентом на трех областях: рециркуляция, отходы (особенно выбросы в атмосферу либо конкретно не обозначенные отходы общего характера) и общие меры в области охраны окружающей среды. Эта информация представлялась в весьма кратком виде в форме отрывочного изложения отдельных примеров мер, предпринятых корпорацией в целом.
Несмотря на различия в степени охвата, фактически представленные данные лишь незначительно различались в зависимости от отрасли, поскольку в большинстве своем являлись краткими отрывочными сообщениями, касающимися компании в целом, в которых излагались общие меры по охране окружающей среды или которые имели целью убедить читателя в том, что данная корпорация не наносит ущерба окружающей среде. Когда затрагивались конкретные области, то они в большинстве случаев относились к продукции (особенно в химической промышленности), рециркуляции (чаще всего в автомобилестроении) и охране здоровья и безопасности (чаще всего в химическом секторе).
Целевые показатели, стандарты и их выполнение. Наиболее важной экологической информацией, которую корпорация может представить, является информация о фактическом воздействии ее деятельности на состояние окружающей среды. Хотя политика корпорации и предпринимаемая ею деятельность, несомненно, имеют большое значение, особое внимание должно уделяться тому, достигла или нет корпорация успеха в сокращении любого неблагоприятного воздействия на окружающую среду, являющегося результатом ее деятельности. 45% участников опроса представили информацию касающихся целевых показателей, стандартов и результирующих мер.
Информация о целевых показателях, связанных с улучшением состояния окружающей среды, подразделяется на две категории: информация о целевых показателях или задачах, поставленных самой корпорацией, и информация о целевых показателях, установленных законодательством или внешними по отношению к корпорации органами. В этой области наиболее типичной формой отчета были весьма краткие сообщения.
С использованием внешних целевых показателей тесно связано применение эталонных тестов в качестве средства определения надлежащей практики и целей корпораций на основе внешних критериев и образцовой практики. Несмотря на то что подобный подход получает все более широкую поддержку в качестве средства повышения эффективности деятельности корпораций, ничто в рассмотренных докладах не позволяет сделать вывод о том, что такая практика имеет место.
Внутренние целевые показатели, как правило, подразделяются на две категории. Во-первых, некоторые корпорации представили весьма общие целевые показатели по корпорации в целом или ее подразделению, охватывающие, в частности, выбросы в атмосферу и в воду или — более частый случай — неуточненные «выбросы». Когда же представляются более подробные сведения о целевых показателях, они обычно относятся к конкретным примерам, а не ко всей соответствующей деятельности, н очень часто — только к части корпорации (как правило, к подразделению, связанному с готовой продукцией).
В выборочном обследовании 31% участников представили определенную информацию об оказываемом их корпорацией воздействии на окружающую среду. Число участников выборочного обследования, представивших информацию, колебался от 53% в лесной и деревообрабатывающей промышленности до 8% в отрасли промышленного и сельскохозяйственного оборудования..
Судебные разбирательства и информация в примечаниях к финансовым отчетам. По мере ужесточения во многих странах нормативных актов в области охраны окружающей среды еще одним источником данных о воздействии корпораций на окружающую среду может служить представленная информация о судебных разбирательствах. Хотя очевидно, что такая корреляция далека от совершенства, все-таки разумно предположить, что существует определенная связь между судебными разбирательствами и неблагоприятным воздействием на окружающую среду.
Однако значительно чаще представленные отчеты содержат не количественные данные о компенсации экологического ущерба либо о других расходах или ответственности, а заявления о том, что ответственность существует, но, скорее всего, нематериального характера, о чем свидетельствует информация, представленная фирмой «Абботт лабораторио (Соединенные Штаты Америки, фармацевтическая промышленность).
О бухгалтерской практике сообщило 20 респондентов (10% участвовавших в опросе фирм), главным образом в химической и нефтяной отраслях.
Из представленных материалов следует, что значительная часть информации, содержащейся в примечаниях к финансовым отчетам, относилась не к общим расходам и даже не ко всем мерам по устранению экологического ущерба, а к расходам, вызванным судебными разбирательствами или требованиями законодательства. Информация о судебных разбирательствах и законах почти неизбежно приводилась либо в примечаниях, либо при обсуждении вопросов управления, а часто в обоих случаях, с тенденцией представления несколько большей информации при обсуждении проблем управления.
Финансовые расходы. Одним из потенциальных показателей того, что корпорация заботится об охране окружающей среды, является объем средств, расходуемых на природоохранную деятельность. Однако хотя этот показатель отражает объективные факты, его ни в коем случае нельзя назвать бесспорным: мера или показатель затраченных усилий, а не мера, определяющая конечный результат природоохранной деятельности, или показатель воздействия на окружающую среду. В отдельных случаях объем расходов и принцип обеспечения экологической безопасности могут характеризоваться обратной взаимозависимостью, т.е. когда корпорации, наносящие наибольший вред окружающей среде, тратят больше средств на снижение или ликвидацию пагубного влияния их деятельности. Пожалуй, именно этим во многом объясняется то, почему общий объем информации о расходах, связанных с природоохранными мероприятиями, со времени предыдущего обзора не увеличился. В сущности, хотя конкретные области, по которым приводится информация, в строгом смысле слова не могут быть сопоставимы (финансовые расходы в настоящем обзоре и количественные данные в предыдущем обзоре), факты свидетельствуют о том, что с 1991 по 1993 гг. доля корпораций, представляющих финансовую информацию, сократилась.
Представляться может самая разнообразная финансовая информация: о различных видах расходов, различных периодах и различных подразделениях корпорации.
Информация о расходах на деятельность по устранению экологического ущерба представлялась почти исключительно американскими корпорациями, что, во многом обусловлено действием закона о суперфонде. Сама по себе эта информация была относительно необычна в том плане, что она, как правило, содержалась в проверенной части годовых счетов и докладов. И наоборот информация о капитальных затратах, текущих расходах или расходах на НИОКР чаще всего приводилась в общем обзоре деятельности или в отдельном разделе под заголовком «Отчет о природоохранной деятельности». Представление информации в годовом.обзоре или непроверенных частях финансового отчета может давать корпорации существенные преимущества. В частности, представление информации в этих документах позволяет корпорации иметь большую свободу маневра с точки зрения того, какую информацию ей представлять, как ее раскрывать. Действительно, многие корпорации, судя по всему, воспользовались свободой маневра, принимая решения о том, какую информацию представлять в общем обзоре деятельности. В частности, 11% опубликованных данных по этой области являются данными о запланированных, а не о текущих или произведенных расходах. Обычно эта информация относится к расходам, которые запланировано понести в последующие два-три года, хотя в ряде случаев временной период четко не определен.
Всего 29% информации относилось к прошлым периодам или к текущему году. При представлении такой информации указывались различные сроки. Хотя выяснилось, что наиболее обычным был период в пять лет, никаких закономерностей не выявлялось, так как указывались и другие сроки: например, «начиная с 70-х годов» или «за последние 20 лет». Кроме того, существенно отличались друг от друга методы подачи информации. Большинство информации представлялось в форме непоследовательных описаний, в которых приводилась цифра расходов за соответствующий период. Другие корпорации приводили информацию в форме графиков или диаграмм.
Описание деятельности, влияющей на состояние окружающей среды. Гораздо чаще, чем информация о финансовых мероприятиях или выраженных в количественных показателях экологических последствиях, встречались описания мероприятий в области охраны окружающей среды или описания экологических последствий. Приводились описания самых разнообразных видов деятельности, но наиболее часто встречающимися из них были следующие: вложения в основной капитал, эксплуатационная или производственная деятельность, НИОКР, деятельность по устранению экологического ущерба и информация о продукции или услугах. Учитывая тот факт, что часто акционер компании также является и потребителем производимой продукции, многие корпорации, не упускали возможность использовать годовые отчеты в качестве средства маркетинга или рекламы. Из указанных пяти статей расходов наиболее часто встречалась информация о продукции и услугах, за которой следовали в порядке убывания следующие статьи: НИОКР, проекты вложений в капитальные активы, эксплуатационная или производственная деятельность, деятельность по устранению экологического ущерба.
Продукция и услуги. Как и следовало ожидать, представленная информация, почти без исключений, излагалась непоследовательно или отличалась качественными параметрами, а также, как правило, отражала достигнутые корпорацией успехи. Только по автомобилестроению была представлена количественная информация об уровнях выбросов загрязняющих веществ автомобилями или мотоциклами, производимыми отраслью. Информация касалась ограниченного числа видов продукции соответствующих подразделений.
Несмотря на то что ряд корпораций в основном лесной промышленности и отраслей по производству промышленного и сельскохозяйственного оборудования, представили весьма обширную информацию, данные о продукции представлены крайне ограничено.
