«Г.П.Серов Экологический аудит. Концептуальные и организационно-правовые основы М.: «Экзамен», 2000 г. — 768 с. ...»
Научные исследования и конструкторские разработки. Вторая наиболее популярная область деятельности, по которой приводится информация, касалась НИОКР, данные о которых представили 48% корпораций. Вместе с тем ничто или почти ничто не свидетельствует о повышении качества этой: информации. Хотя примерно половина представленной информации касалась конкретно одного или ограниченного числа подразделений, делалась попытка дать общий обзор деятельности всей корпорации. Практически во всех случаях эта информация была связана только с конкретными примерами деятельности, а не с исчерпывающими или всесторонними описаниями. Кроме того, почти без исключения эта информация касалась только деятельности, проведенной в текущем году, а не запланированной деятельности. Оценки носили не только качественный или описательный характер, но, как правило, были весьма ограничены.
Большая часть представленной информации касалась разработки новых видов продукции.
Вложения в капитальные активы. В отличие от НИОКР значительно меньше информации было представлено о вложениях в капитальные активы или инвестиционных мероприятиях.
За некоторым исключением информация приводилась по. ограниченному числу статей расходов. Наиболее часто встречающаяся информация касалась инвестиций в капитальные активы, которые направлялись на сокращение уровня выбросов и сбросов загрязняющих веществ в атмосферу, затем в водные стоки, выбросов твердых отходов и эмиссий вообще. В большом количестве отчетов приводилась лишь информация об инвестициях, осуществляемых с целью соблюдения экологических норм, борьбы с загрязнением или совершенствованием природоохранных мероприятий.
Эксплуатационная и производственная деятельность. Следует вновь отметить, что, судя по описаниям других мероприятий, почти во всей без исключения представленной информации приводились данные только о деятельности, проведенной в текущем году, а не о запланированных мероприятиях. Как правило, это информация была составлена в кратких предложениях. В большинстве случаев она содержалась в обзоре деятельности, причем примерно в трех четвертях всех документов речь шла только о мероприятиях, проводимых одним или ограниченным числом подразделений. Почти во всех отчетах упоминались только примеры будущих мероприятий без какого-либо общего описания. Судя по информации по другим областям, чаще всего указывалась информация по следующим конкретным вопросам: рециркуляция отходов и более активное использование рециркулированного сырья (что особенно характерно для лесной промышленности и металлургии); эмиссии, особенно выбросы в атмосферу (что чаще встречалось в отчетах корпораций химической и фармацевтической промышленности), и описание нововведений, благодаря которым удалось сократить потребление энергии (также характерно для металлургии и химической промышленности).
Деятельность по устранению экологического ущерба. Большинство информации было представлено корпорациями Северной Америки. Отказавшись помещать эти данные в обзоре о деятельности, эти корпорации стремились использовать либо примечания к финансовым отчетам, либо включали в информацию об управленческой деятельности. Судя по всему это делалось потому, что корпорации Северной Америки совершенно явно увязывали данную информацию с отчетами, представляемыми в соответствии с законом о суперфонде.
Представление другой экологически значимой информации. Ряд корпораций представили самую разнообразную информацию другого рода. В этой информации, как правило, находили отражение проблемы конкретных отраслей или стран, и, в целом, лишь небольшое число корпораций не представили информации ни по каким вопросам. В качестве примеров такой информации можно назвать: описания полученных или присужденных экологических премий; сообщения местным общинам, школам и заинтересованным группам; благотворительные экологические акции; оказание поддержки различным проектам по сохранению окружающей среды, которые включались в решение конкретных проблем корпорации, либо различным проектам по сохранению окружающей среды, осуществляемым за рубежом, таким, как предотвращение дальнейшего расширения пустынь в Африке. Эта информация существенно отличалась по объему Данных.
Наиболее интересная информация подразделяется на четыре категории: устойчивое развитие, передача технологии, экологический аудит и подготовка кадров [24].
Устойчивое развитие. По вопросу об устойчивом развитии только 7% корпораций (14 реципиентов) представили какую-либо информацию. Это вызывает удивление, ибо большинство защитников окружающей среды придают этой концепции крайне важное значение. Как и следовало ожидать, корпорации, которые чаще всего представляли такую информацию, относятся к отрасли, которая непосредственно зависит от возобновляемых источников сырья.
Передача технологии. Всего 6% корпораций представили какую-либо информацию о передаче технологии. Хотя таких корпораций было немного, довольно сложно в нескольких словах охарактеризовать их отчеты, поскольку области, по которым приводились данные, существенно отличались друг от друга. Ни в одном отчете не нашло отражение то, что традиционно рассматривается как передача технологии, а именно передача «ноу-хау» корпорациями развитых стран правительствам, исследователям или корпорациям развивающихся стран.
Экологический аудит. Большая часть корпораций представило информацию об экологическом аудите, причем коэффициент представления информации был весьма низким (4%) в фармацевтической отрасли и высоким (29%) в лесной промышленности. Однако хотя явное большинство отчетов относилось ко всей корпорации, а не к одному или ограниченному числу подразделений, существенная доля представленных данных содержала конкретные примеры аудиторских проверок, а не описания всех мероприятий в этой области. Кроме того, в большинстве приведенной информации либо просто констатировалось, что аудиторские проверки проводились, либо приводились данные о количестве проверок, но не описывались такие параметры, как применяемые методы или. количество аудиторов, экспертов, проводивших проверки.
Подготовка кадров. Информация о подготовке кадров по экологическим вопросам была представлена только 10% (21) корпораций. В большинстве случаев это были весьма краткие заявления, посвященные всей корпорации. Примерно в трети случаев эти данные приводились в той части годового доклада, которая была посвящена сотрудникам корпораций. Были выявлены определенные отраслевые различия: например, корпорации нефтяной промышленности приводили информацию о подготовке кадров для ведения работ по ликвидации нефтяных разливов, а химические корпорации представляли информацию о подготовке кадров по вопросам техники безопасности. Вместе с тем практически во всех случаях сообщалось только, что такая подготовка велась, и лишь изредка приводились какие-либо подробности, примером чему служит компания «Биерсдорф» (Германия, фармацевтическая промышленность), которая в своем отчете отметила, что «проводились курсы по ознакомлению управляющих и сотрудников с проблемами охраны окружающей среды».
Выводы и рекомендации. Сравнение выводов исследований, проведенных в 90-е годы, позволяет отметить тот факт, что все больше корпораций, видимо, сознают ответственность за защиту окружающей среды и что воздействие их деятельности на окружающую среду вызывает законную обеспокоенность акционеров.
Однако хотя доля корпораций, представляющих ту или иную информацию, увеличилась, нет или почти нет данных о том, что улучшилось общее качество представляемой информации. Подавляющее большинство отчетов можно охарактеризовать как непоследовательные; часто они представляют собой отчет о достигнутых корпорациями успехах, в которых приводится информация лишь о части корпорации и описывается, и то весьма кратко, деятельность за текущий год. Таким образом, наиболее часто встречающаяся информация касалась политики корпораций и описания воздействия их продукции на окружающую среду. Информация, содержащая количественные параметры и касающаяся воздействия на экологию, которая приводилась в виде количественных данных об уровнях эмиссий, была характерна только для докладов, представленных корпорациями Западной Европы, и даже в этом случае такие корпорации были в меньшинстве. Кроме того, при подаче информации, как правило, приводились лишь примеры, характеризующие функционирование только отдельных подразделений или заводов или отдельные виды выбросов. В этой связи показательно то, что ни одна из участвующих в выборке корпораций не упомянула проблему эталонных тестов, которой уделяется все более пристальное внимание в этой области. Вызывает оптимизм то, что ряд корпораций представили содержащую качественные параметры информацию о воздействии их деятельности на окружающую среду, в том числе заявления, в которых подробно характеризуется соблюдение этими корпорациями соответствующих нормативных актов.
Подготовленные Рабочей группой руководящие принципы имеют общий характер и не содержат концепций или норм, устанавливающих конкретные минимальные стандарты представления информации. Проблемы, по которым могли бы представляться данные, включают информацию о фактических объемах и качестве отходов, которые сбрасываются в окружающую среду, и о соответствующих нормативных актах, регулирующих эти проблемы, а также о мерах, принимаемых корпорациями для соблюдения указанных норм. Можно было бы оправдать проведение дальнейшей работы в этой области, поскольку руководящие принципы, принимаемые учреждениями по защите окружающей среды, имеют решающее значение для сохранения экологически чистого мира. Поскольку от корпораций не требуется публично сообщать о соблюдении этих руководящих принципов, эффективность их деятельности сокращается, а общественность не знакомится со столь важной информацией.
Представление данных о проверках должно более тесно увязываться с соответствующими экологическими нормами.
Представление транснациональными корпорациями информации по экологическим вопросам на национальном уровне в годовых отчетах*.
* Материалы представлены по результатам анализа практики экологической отчетности транснациональных корпораций в принимающих странах (развивающиеся страны) и в странах их базирования (развитые страны) [24].
Концептуальная основа. Корпоративная экологическая отчетность — сравнительно новое явление в контексте организации рационального природопользования и информационной деятельности корпораций. Она быстро превращается для компаний в один из главных каналов для изложения своих принципиальных позиций, целей, практики и достижений в области рационального природопользования. Однако такая практика все еще находится на начальном этапе развития, и лидерство здесь в добровольном порядке взяли на себя предприятия в разных странах мира. В последние годы экологические отчеты начали публиковать приблизительно 150 фирм, которые выступают в роли пионеров в этой области. Эти отчеты сильно разнятся по охвату и качеству.
Исходя из итогов одного из проведенных обследований экологической отчетности компаний, можно выделить пять уровней детализации представляемой корпорациями информации по экологическим вопросам:
• «зеленые журналы», информационные бюллетени, видеосюжеты и т.д.; короткое заявление в годовом отчете;
• первый специальный экологический отчет, в котором часто впервые излагаются принципы официальной политики в этой области;
• представление отчетности на ежегодной основе в привязке к системе рационального природопользования, но больше текстовой информации, чем цифр;
• представление на ежегодной основе полного объема данных; сводные корпоративные и объектовые отчеты. На экологический отчет дается ссылка в годовом отчете;
• отчетность по критерию устойчивого развития.
Цель: предотвращение ухудшения состояния экосистем; увязка воедино экологических, экономических и социальных аспектов деятельности корпораций с опорой на показатели устойчивости; внедрение методики учета по полной стоимости в систему финансовой отчетности.
Выбор стран. Основное внимание при проведении исследования было сосредоточено на трех принимающих странах: Индии, Малайзии и Филиппинах. Индия была выбрана в силу ее значительного экономического и политического веса в регионе Южной Азии. Малайзия и Филиппины были выбраны в силу того, что в последнее время они добились успехов в развитии своей экономики и играют видную роль как новые индустриализующиеся страны.
Выбор корпораций. Контакты были установлены с 26 транснациональными корпорациями: с 18 компаниями химической промышленности и 8 компаниями пищевой промышленности (9). Делать какие-либо обобщения, выходящие за рамки этой выборки, вряд ли оправдано, хотя факты, установленные в ходе обследования, не вызывают никакого сомнения. Кроме того, уже в самой выборке заложена вероятность систематической ошибки, поскольку включенные в нее фирмы считаются лидерами в вопросах рациональной организации природопользования.
Вопросник. Вопросник был составлен таким образом, чтобы можно было определить типологию экологической отчетности и ее охват как в странах базирования, так и в принимающих странах.
Вопросник состоял из четырех разделов. В первом разделе филиалу (дочернему предприятию) предлагалось в самых общих чертах описать публикации, выпускаемые им на местном уровне. Было приведено шесть примеров: годовой отчет, экологический раздел как часть годового отчета, отдельный экологический отчет, пресс-релизы по экологическим вопросам, заявление с изложением принципов экологической политики и брошюры по экологическим вопросам. Кроме того, респондентам было предложено сообщить любую иную информацию, имеющую отношение к этому вопросу.
Во втором разделе внимание заострялось на взаимосвязи отчетности на уровне всей корпорации и на уровне филиалов (дочерних предприятий). Задача заключалась в том, чтобы определить, каким образом информация местного филиала, действующего в принимающей стране, отражается в отчетности всей корпорации в стране базирования.
Третий раздел представлял собой структуризованный обзор всех типов экологической отчетности. Были выделены и проиллюстрированы примерами шесть основных категорий информации такого рода. Респондентам было предложено пометить каждый тип информации, которую можно свободно получить в принимающей стране, и представить образцы. В вопроснике были перечислены следующие позиции: экологическая политика; организация рационального природопользования; безопасность на производстве; экономическая и финансовая информация; жизненный цикл продукции и услуг, а также воздействие производственной деятельности на окружающую среду (данные).
В четвертом разделе респондентам было предложено указать, какими факторами объясняется применяемая ими практика экологической отчетности. Были перечислены пять факторов: нормативно-правовая база; корпоративная ответственность дочернего предприятия за охрану природы; экологическая политика головной компании; давление групп, выступающих за чистоту экологии, и иных групп, в частности акционеров; давление рынка.
Результаты обследований. Общий вывод, который можно сделать из проведенного обследования, сводится к тому, что практика экологической отчетности в принимающих странах сильно отличается от практики отчетности в странах базирования. В целом количество и качество ответов вызывают разочарование. В принципе в экологической отчетности корпораций в странах базирования по приведенной выше типологии достигнуты уровни 3 и 4, тогда как экологической отчетностью в трех странах, включенных в выборку, редко охватываются аспекты, выходящие за пределы уровня 2.
В связи с этой выборкой можно сделать два общих вывода. Первый из них касается различий между двумя включенными в нее отраслями. Общая реакция предприятий пищевой промышленности была более сдержанной, чем у предприятий химической промышленности. В итоге произвести оценку экологической отчетности предприятий пищевой промышленности в принимающих странах оказалось невозможным.
Второй общий вывод касается различий между тремя принимающими странами. Филиалы и дочерние предприятия в Индии, как правило, представляют больше информации, чем предприятия в двух остальных принимающих странах. Местные филиалы корпораций обязаны включать информацию об энергосбережении в годовые отчеты на основании следующих положений индийского законодательства: индийского Закона о компаниях 1956 г. с учетом разъяснений, приведенных в правиле 2 Положения о компаниях 1988 г. (Правило представления данных в отчете совета директоров) и в разделе 217 (2-А) Положения о компаниях 1975 г.
Несколько компаний представили развернутые заявления с изложением экологической политики (или материалы, которые могут быть признаны в качестве аналогов таких заявлений), опубликованные их дочерними предприятиями в принимающих странах. В некоторых случаях эти заявления представляли переводные варианты (на английский и местный языки) общекорпоративных заявлений, утвержденных и опубликованных в странах базирования. В некоторых из этих заявлений учтена специфика трех принимающих стран. Эти заявления с изложением принципов природоохранной политики не только издаются в виде отдельных публикаций, но иногда включаются в годовые отчеты местных филиалов в качестве их составной части.
В ряде случаев информация по экологическим аспектам представляется на основании специальных запросов. Например, в заполненных вопросниках, присланных шестью фирмами, приведена подробная экономическая и финансовая информация.
Однако, как удалось установить в некоторых случаях компании не всегда последовательно соблюдают принцип предания гласности информации по всем своим предприятиям в мире. Следует иметь в виду, что концепция экологической отчетности появилась совсем недавно. Первые экологические отчеты были опубликованы лишь в 1990 г., и только в 1992 г. в Повестке дня на XXI век — основном документе, принятом на Конференции Организации Объединенных Наций по окружающей среде и развитию — к компаниям и предприятиям был обращен призыв «ежегодно отчитываться о результатах природоохранной деятельности, а также об использовании энергии и природных ресурсов». Если учесть все это, то представляется вполне объяснимым и понятным то обстоятельство, что система подробной экологической отчетности была введена в странах базирования лишь совсем недавно, а ее внедрение по всему миру все еще не завершено.
Глава 9. Экологическое аудирование как вид предпринимательской деятельности
9.1. Аудиторские правоотношения
В процессе аудиторской деятельности между органами власти, физическими и юридическими лицами складываются определенные отношения, регулируемые нормами различных отраслей права (далее «аудиторские правоотношения»).
Аудиторским правоотношениям, как и иным правоотношениям, присуще наличие следующих элементов:
1. Норма права, которой необходимо руководствоваться при решении вопросов аудита. В связи с тем, что аудиторская деятельность отнесена к предпринимательской деятельности, она регулируется, прежде всего, нормами гражданского права. Специальное законодательство об аудите отсутствует.
2. Субъекты права, т.е. участники аудиторских правоотношений: государство (органы трех ветвей власти — законодательной, исполнительной, судебной); аудиторы, в том числе аудиторские организации иностранные и созданные совместно с иностранными физическими и юридическими лицами и/или юридические лица.
Государство выполняет регулятивные и правоохранительные функции в процессе организации и осуществления аудиторской деятельности. Как показано ниже, органы государственной власти непосредственно участвуют в этой деятельности в качестве инициаторов или заказчиков, или потребителя результатов экоаудита конкретного предприятия.
Аудиторы — исполнители аудита осуществляют свою деятельность либо как организации — в любой организационно правовой форме, кроме открытого акционерного общества, либо как физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей.
Предприятие как субъект права — участник аудиторских правоотношений может быть заказчиком аудита, естественно, и потребителем его результата. При этом предприятие (как это показано в главе 1) — участник деятельности в экосфере, осуществляющий промышленно-хозяйственную, оборонную или иной вид деятельности.
3. Объект права — индивидуально определенное предприятие, с одной стороны, — обособленный имущественный комплекс, используемый для осуществления промышленно-хозяйственной, оборонной и иных видов деятельности, с другой стороны" — предмет аудита. Напомним, что в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, права пользования иными природными объектами, долги (финансовые обязательства), его продукцию, работы и услуги и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
4. Содержание аудиторских правоотношений, т.е. права и обязанности их участников, осуществляющих аудиторскую деятельность в точном соответствии с нормами права, преследуя цель, ради достижения которой складываются данные аудиторские правоотношения. При этом учитываются особенности и субъектов, и объектов данных отношений.
По функциональному назначению аудиторские правоотношения могут быть регулятивными и правоохранительными.
Регулятивные аудиторские правоотношения — урегулированные нормами гражданского, административного, уголовного и иных отраслей права аудиторские отношения (возникающие в процессе аудиторской деятельности как вида предпринимательской деятельности) Они проявляются в совершении участниками правоотношений позитивных (положительных) действий.
Правоохранительные аудиторские отношения обусловлены отклонением в поведении участника аудиторских отношений от нормы закона. Правоохранительные аудиторские отношения возникают по поводу правоотношений, когда наступает необходимость юридического воздействия на нарушителя законодательства. В принципе, названные отношения могут складываться при угрозе наступления нарушения. Обратим внимание на то, что под правонарушением может пониматься правонарушение норм об аудиторской деятельности, допущенное участниками аудиторской деятельности, а также (что принципиально), законодательства о безопасности, охране окружающей среды, обеспечения экобезопасности при осуществлении предприятием промышленно-хозяйственной, оборонной и иных видов деятельности.
Аудиторские правонарушения могут быть материальными, возникающими на основании норм материального права, и процессуальными — на основании процессуальных норм.
Материальные правовые нормы — устанавливают существенные права и обязанности участников аудиторских правоотношений. Соответствующие этим нормам аудиторские отношения признаются материальными.
Процессуальные нормы устанавливают порядок организации аудита, обжалований аудиторских заключений или решений государственных органов по поводу проведения аудита, процедуру рассмотрения споров и т.д. Возникающие в связи с этим отношения признаются процессуальными.
В представленных ниже главах конкретизируются и обсуждаются перечисленные элементы аудиторских правоотношений.
Аудиторские правоотношения образуют группу довольно специфических общественных отношений, складывающихся по поводу проверки и засвидетельствования соответствия деятельности аудируемого предприятия нормам, правилам и требованиям законодательства о безопасности, охране окружающей среды, защите населения и территорий от ЧС природного и техногенного характера, а также положениям природоохранной политики предприятия.
Основным методом регулирования аудиторских отношений является гражданско-правовой метод регулирования отношений, основанный на равенстве их участников, предполагающий их автономию и имущественную самостоятельность [151].
Гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, а также к любым другим неимущественным отношениям, построенным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой.
Наиболее широкой автономией обладают граждане-предприниматели, хозяйственные общества и товарищества. Значительно ограничена автономия воли и имущественная самостоятельность государственного или муниципального унитарного предприятия, существенно урезаны эти признаки у государственного либо муниципального учреждения или казенного предприятия [151].
Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениями с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.
9.2. Правовые нормы, регулирующие проведение экологического аудирования как вида предпринимательской деятельности
Аудиторская деятельность регламентируется Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.93 г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Разрабатывается проект Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации».
В соответствии с Временными правилами аудиторская деятельность, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое извлечение прибыли, в частности, от выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст.2 Гражданского кодекса РФ).
Аудиторская деятельность предусмотрена классификатором правовых актов (080.160.000).
В соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 25.09.98 г. № 158-ФЗ на проведение аудиторской деятельности требуется лицензия (cт. 17).
Действие Федерального закона не распространяется на деятельность по охране окружающей среды и связанную с использованием природных ресурсов (ст. 1, п.2).
Согласно постановлению Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» осуществляется выдача лицензий на следующие виды аудита: банковского; страховых организаций и обществ взаимного страхования; бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; общего (аудита иных экономическим субъектов).
Организационные основы аудиторской деятельности определены следующими нормативными правовыми актами федерального уровня:
• распоряжением Президента РФ от 04.02.94. №54-рп «Об организации работы комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации»;
• постановлением Правительства РФ от 6.05.94. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» (вместе с «Порядком проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности», «Порядком выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности»). Обратим внимание на следующие положения:
• аудит «изначале» рассматривается как независимая проверка бухгалтерско-финансовой отчетности и документации (аудируемого экономического субъекта);
• понятия «аудиторская деятельность» как вид предпринимательской деятельности и «аудит» как разовая проверка экономического субъекта не тождественные понятия.
Аудиторская деятельность представляет собой определенным образом планируемую аудитором совокупность «разовых» аудиторских проверок конкретных предприятий, осуществляемых им с целью систематического извлечения прибыли. Естественно, приведенная цель предпринимательской деятельности не снижает социальной значимости экологического аудита как правового механизма обеспечения безопасности личности, общества, государства, окружающей среды.
Федеральное экологическое законодательство России, включая Закон «Об охране окружающей природной среды» не содержит дефиниции «экоаудирование», «экоаудит». Экологический аудит не охватывается также понятием «иных аудиторских услуг», упоминаемых в Указе Президента РФ (виды аудиторских услуг обсуждаются ниже). Тем не менее, к настоящему времени принят ряд нормативных правовых актов, которые не только закрепляют экологический аудит как правовую категорию, но и могут рассматриваться в качестве основы правового регулирования экологического аудирования.
Экологический аудит предусмотрен Классификатором правовых актов (110.010.100) (одобренным Указом Президента РФ от 15.03.2000 г. № 511).
Правомерность экологического аудита следует из нормы, закрепленной ст.27 ч.2 Федерального закона «Об охране атмосферного воздуха» от 04.05.99 г. № 96-ФЗ: государственные инспекторы по охране природы, осуществляющие контроль за охраной атмосферного воздуха, имеют право в установленном порядке вносить предложения о проведении экологического аудита объектов хозяйственной и иной деятельности.
Положением о государственном контроле за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр (утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.02.98 г. № 132) установлено: Главный государственный инспектор Российской Федерации по геологическому контролю и его заместители, старший государственный инспектор Российской Федерации по геологическому контролю, главные государственные инспекторы, их заместители и старшие государственные инспекторы по геологическому контролю на соответствующих территориях имеют право: привлекать в установленном порядке аудиторские организации для проверки деятельности пользователей недр.
Вопросы экологического аудита предусмотрены Государственной программой приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента РФ от 24.12.93 г. №2284, в числе экологических факторов при установлении порядка приватизации химически-, взрыво-, пожаро- и токсикоопасных объектов (п.6.33).
Заметим, что порядок реализации мероприятий по учету экологического фактора при приватизации государственных и муниципальных предприятий определен приказом Минприроды РФ от 21.11.95 г.№469.
Распоряжением Госкомимущества и Минприроды РФ от 08.06.95 г. №791-р/1 (зарегистрировано в Минюсте РФ 26.06.95 г. №884) определено, что учет экологического фактора при продаже акций акционерных обществ открытого типа, созданных в порядке преобразования государственных (муниципальных) предприятий, признанных экологически опасными,... в частности, состоит во включении мероприятий по их экологической санации в соответствующие инвестиционные программы.
Экологическое аудирование как вид деятельности закреплен постановлениями Правительства РФ: от 26.02.96 г. № 168 Об утверждении Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды; от 26.05.97 г. № 643 (с дополнениями от 17.08.98 г. №969; от 13.01.99 г. №49; от 21.07.99 г. № 838) Об утверждении Положения о Государственном комитете России по охране окружающей среды.
Из анализа ст.ст. 5, 7 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды следует, что по решению лицензионного органа может организовываться «экологическое аудирование»* материалов заявителя, представленных для получения лицензии на осуществление:
* Корректнее говорит о проведении экологического аудита.
• утилизации, складирования, перемещения, размещения, захоронения, уничтожения промышленных и иных отходов, материалов, веществ (кроме радиоактивных);
• проведения экологической паспортизации, сертификации, экологического аудирования;
• видов деятельности, связанных с работами природоохранного назначения (перечень которых определен приказом Госкомэкологии России от 05.03.98. г. № 129).
Упомянутыми постановлениями Правительства РФ определено, что органами, уполномоченными на выдачу и аннулирование лицензий на осуществление экологического аудирования, являются Госкомэкологии РФ и его территориальные органы (и только).
При регистрации выдаваемой лицензии (в том числе территориальными природоохранными комитетами) предусмотрена выдача разрешения на проведение соответствующих работ.
Приказом Минприроды от 23.01.95 г. №18 определена организация системы экологической сертификации (система зарегистрирована Госстандартом России). В ее составе предусмотрен эксперт-аудитор (экологический аудитор) — лицо, аттестованное на участие: в аккредитации испытательно — аналитических лабораторий (центров ) сертификации, в контроле за их деятельностью, в испытаниях объектов сертификации, в подготовке документов по апелляциям. Перечень задач экологического аудитора позволяет сделать некоторые суждения о содержании экологического аудита при осуществлении экологической сертификации.
Объявлены приказы Госкомэкологии России: от 16.10.97 г. №453 О системе экологического аудирования; от 30.03.98 г. №181 «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России»; от 16.07.98 г. №436 «О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации»; от 16.04.98 г. №226 «О примерном перечне работ и услуг природоохранного назначения, в том числе платных, оказываемых организациями Госкомэкологии России.
Кроме того, приняты межведомственные и ведомственные нормативные правовые акты:
• временные правила выполнения работ и услуг экологического назначения в транспортно-дорожном комплексе России (утв. Минприроды и Минтранс 15.04.93 г);
• временное положение об экологическом аудировании в транспортно-дорожном комплексе (утверждено Минприроды и Минтранс 06.07.93 г.);
• МЧС РФ издан приказ от 02.02.98 г. №63 «О независимой аудиторской и оценочной деятельности в области предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций и страхования ответственности за причинение вреда в случае аварии на опасном производственном объекте».
Минприродньтх ресурсов РФ издан приказ от 02.04.98 г. №95 «О создании системы аудита недропользования».
Совместным приказом Госстандарта и Госкомэкологии от 11.12.98. №47/772 создан Технический комитет по стандартизации по тематическому направлению «Охрана окружающей природной среды». В его составе предусмотрен подкомитет экологической сертификации и экологического аудита.
В 1997 г. создан национальный комитет экологической безопасности — организация в форме некоммерческого партнерства государственных учреждений, хозяйствующих субъектов, в его составе предусмотрен Департамент по экологическому аудиту [16].
Госстандарт РФ в 1998 г. издал стандарты: ГОСТ Р ИСО 14001-98 — «Системы управления окружающей средой. Требования и руководство по применению»; ГОСТ Р ИСО 14004-98 - «Система управления окружающей средой. Общие руководящие указания по принципам, системам и средствам обеспечения функционирования»; ГОСТ Р ИСО 14011-98 — «Руководящие указания по экологическому аудиту. Процедуры аудита. Проведение аудита систем управления окружающей средой»; ГОСТ Р ИСО 14012-98 - «Руководящие указания по экологическому аудиту. Квалификационные критерии для аудиторов в области экологии».
Разрабатываются: «Система стандартов в области охраны окружающей природной среды»; «Основные термины и определения в области охраны окружающей природной среды»; «Охрана окружающей природной среды. Экологический паспорт природопользователя. Основные положения».
По мнению авторов работы [16], указанные стандарты дают «прочную правовую основу деятельности по экологическому аудиту» в России. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протоколы № 1 от 09.02.96 г. и № 6 от 25.01.96 г.) разработаны и введены в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Обратимся к нормативно-правовой базе экологического аудирования регионального уровня.
В Нижегородской, Волгоградской, Калининградской, Томской областях, Ханты-Мансийском автономном округе приняты законы об экологической безопасности, экологической политике, содержащие нормы об экологическом аудите, разрабатываются специальные нормативные правовые акты об экологическом аудите.
Положением о лицензировании экологической деятельности, (утверждено постановлением Правительства Москвы от 29.11.94. №1078) указано «экологическое аудирование промышленных, коммунальных и транспортных предприятий» как вид экологической деятельности.
Постановлением Правительства Москвы от 15.08.95 г. №699 «О совершенствовании лицензирования деятельности на территории г. Москвы» закреплена действующая система лицензирования, унифицирована процедура получения лицензии и усилен контроль за подготовленностью лицензиата к намечаемой деятельности; каких-либо дополнений в части экологического аудирования не введено.
Заметим, что экологический аудит проводится на общих принципах аудита, определенных, в частности, Приказом Госкомэкологии России от 30.03.98 г. № 181 Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России.
Учитывая приоритетность экологических требований, важность их выполнения для создания и поддержания благоприятных условий жизнедеятельности, необходимо в качестве одного из основных принципов экологического аудита ввести презумпцию потенциальной экологической опасности промышленно-хозяйственной, оборонной и иных видов деятельности, осуществляемой аудируемым предприятием. Указанная презумпция применительно к намечаемым видам деятельности закреплена ФЗ «Об экологической экспертизе» (ст.З).
Юридическим последствием введения этого принципа экологического аудита должно явиться, на наш взгляд, возложение на собственника аудируемого предприятия бремени доказывания техногенной и экологической безопасности предприятия. В частности, собственник предприятия (заказчик аудита) обязан представить экоаудитору необходимую для осуществления проверки документацию и создать условия для проведения инструментальных замеров выбросов, сбросов загрязняющих веществ и размещения отходов производства.
Завершая обсуждение нормативно правовой базы экологического аудирования и имея ввиду отсутствие закрепленных законодательно на федеральном уровне определений «экологическое аудирование» и «экологический аудит», а главное — отсутствие общепринятого понимания содержания и целей экологического аудита предприятия, приведем наиболее употребляемые определения экологического аудита:
• предпринимательская деятельность экологических аудиторов или экологических аудиторских организаций по осуществлению независимых вневедомственных проверок хозяйственной деятельности, оказывающей влияние на окружающую среду, и выработке рекомендаций по снижению негативного воздействия на окружающую среду и здоровье населения (Приказ Госкомэкологии N9181 от 30.03.98 г.);
• анализ соответствия деятельности и отчетности хозяйствующего субъекта действующему законодательству, нормативно-методическим, инструктивным и регламентирующим документам в области охраны окружающей среды и природных ресурсов (ст.1 Закона Томской области от 27.08.97 г. №574 «Об экологическом аудите в Томской области»);
• систематизированный, документированный процесс получения, изучения и оценки экологической информации об объекте на основе осуществления независимой, вневедомственной проверки его соответствия определенным критериям (ст. 2 Закона Калининградской области от 21.06;99 г. № 133 «Об экологической политике в Калининградской области);
• независимая, объективная вневедомственная оценка соответствия деятельности хозяйствующих субъектов и состояния окружающей среды требованиям действующего природоохранного законодательства, нормативных и правовых актов, методических и регламентирующих документов в области охраны окружающей среды и природопользования;
• квалифицированный независимый анализ, оценка, разработка соответствующих рекомендаций и предложений по результатам любой экологический значимой деятельности, проводимые небольшими группами специалистов в сжатые сроки [26];
• экспертиза и анализ деятельности и отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (экологами-аудиторами) с целью определения их соответствия действующему экологическому законодательству, экологическим нормативным актам, стандартам, сертификатам, правилам, требованиям, постановлениям и предписаниям государственных и природоохранных органов по обеспечению экологической безопасности, проведение консультаций и выдача рекомендаций [152];
• экологическое обследование действующих объектов с целями — воспрепятствовать покупке прав на загрязнение предприятиями с повышенным экологическим риском, оценки шкалы рейтинга банковского процента по степени экологической опасности предприятий, ранжирования источников загрязнения при экологическом страховании, учета экологического фактора на современном этапе приватизации [153];
• независимая оценка экологической безопасности и экологических последствий хозяйственно-финансовой и иной деятельности, оказывающей воздействие на состояние окружающей среды, подтверждение соответствия деятельности требованиям действующих нормативных актов [16];
• вид предпринимательской деятельности, включающий в себя комплекс организационных, научных, методических и других мероприятий (действий), обеспечивающих проведение экологического аудита.
Анализируя приведенные формулировки и учитывая изложенные в предыдущих главах настоящей работы результаты проведенного исследования вопросов экологического аудирования, предложим следующие формулировки [29]:
• экологическое аудирование — это предпринимательская деятельность, осуществляемая независимыми аудиторскими организациями или аудиторами — гражданами, зарегистрированными в качестве предпринимателей (прошедшими установленным порядком обучение и аттестацию) и имеющими лицензию и состоящая в организации и проведении экологического аудита предприятий и оказании им аудиторских услуг;
• экологический аудит — это засвидетельствование соответствия деятельности предприятия (хозяйствующего субъекта) требованиям законодательства об обеспечении техногенной безопасности окружающей среды и экологической безопасности предприятия, достоверности его финансовых обязательств, отчетной и учетной бухгалтерской документации о платежах за природопользование, проводимое экологической аудиторской организацией (или экологическим аудитором), с целью повышения безопасности окружающих и окружающей среды и инвестиционной привлекательности предприятия.
Услуги, оказываемые аудиторами, подразделяются на аттестуемые (требующие представления аудиторского заключения, прежде всего — это собственно аудит) и на не аттестуемые (не требующие представления аудиторского заключения). К аттестуемым услугам аудиторов и аудиторских организаций как правило, относят следующие виды «традиционных» аудиторских проверок:
а) контроль правильности с меньшим объемом проверок, чем при «полном» аудите. Контроль правильности часто строится на анализе эффективности внутрихозяйственного контроля проверяемого экономического субъекта или — в более редких случаях — на представлении аудитором заключения о прогнозируемых перспективах работы предприятия (основанных на проверке бизнес-планов);
б) обзорная проверка (по сокращенной программе), например, для квартальной бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ и других экономических субъектов при аудиторском сопровождении их бизнеса, годовой бухгалтерской отчетности;
в) проверки отдельных участков учетно-аналитической работы хозяйствующего субъекта. Например, это может быть неожиданное снятие остатков по кассе с последующей проверкой кассовых операций или подтверждение реальности дебиторской задолженности, или оценка активов и пассивов экономического субъекта. Рассматриваемый нами экологический аудит включает в свой состав проверку деятельности предприятия в полном объеме, если иное не оговорено заказчиком экологического аудита.
К не аттестуемым (не требующим представления аудиторского заключения) относятся услуги:
а) восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;
б) налоговое планирование и оптимизация налогообложения, составление деклараций о доходах и представление интересов клиента в налоговых службах;
в) консультационные услуги, оказываемые обычно не только в области бухгалтерского учета и налогов, но и компьютерных систем.
Российские аудиторские организации, как правило, оказывают следующие виды услуг:
• аудиторские проверки бухгалтерской отчетности (обязательный и инициативный аудит) предприятий;
• сопутствующие услуги: экспресс-анализ; обзорная проверка; анализ хозяйственно-финансовой деятельности; консультации: по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, по внешнеэкономической деятельности и др.; проверка по согласованным с заказчиком процедурам; постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (финансового) учета; составление бухгалтерской отчетности, а также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;
• автоматизация бухгалтерского учета и аналитических работ;
• оказание помощи в проведении приватизации;
• налоговое планирование и оптимизация налогообложения;
• составление бизнес-планов и технико-экономических обоснований;
• переводы западной специальной литературы, тиражирование действующего экономического законодательства и издание собственных учебных пособий по аудиту, учету и анализу;
• оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской организации (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т.д.);
• оценка активов и пассивов экономического субъекта; оценка инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;
• составление деклараций о доходах и др.;
• маркетинговые услуги, разработка учредительных документов и их регистрация, ликвидация предприятий;
• учебно-консультационные услуги, подготовка кадров (обучение в области своей деятельности, основам бухгалтерского учета).
Временные правил а аудиторской деятельности в Российской Федерации определили: аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься не связанной с аудитом предпринимательской деятельностью (п.9 Правил).
Заметим, что Временным порядком проведения эксперимента по внедрению экологического аудита на территориях Санкт-Петербурга и Ленинградской области (п.8) установлено, что экологические аудиторские организации не могут заниматься не только какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, но и другой, связанной с ней деятельностью, как-то, издательской, консультационной, преподавательской и т. д. Отмеченное явно противоречит Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Из представленных выше материалов и приведенных формулировок экологического аудита следует, что проверки деятельности предприятия предполагают применение инструментально-аналитических методов оценки состояния окружающей среды.
Однако, при этом экоаудиторам необходимо иметь ввиду, что постановлением Правительства РФ от 07.08.95 г. №787 «Об утверждении Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области гидрометеорологии и мониторинга окружающей среды» установлено: лицензии на работы в области мониторинга загрязнения окружающей среды выдает Федеральная служба России по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды. Следовательно, экоаудитор должен получить соответствующую лицензию.
Приказом Госкомэкологии России от 30.03.98 г. № 181 определено: работы, связанные с выполнением в процессе экологического аудита измерений, химических анализов уровня загрязнения (состояния) окружающей среды и природных объектов, проводятся испытательными (экоаналитическими) лабораториями, аккредитованными в установленном порядке (п.14).
9.3. Участники (субъекты) аудиторских правоотношений
Участниками аудиторских правоотношений являются органы государственной власти Российской Федерации, аудиторские организации (граждане — аудиторы) и аудируемые экономические субъекты.
Для целей Временных правил под экономическими субъектами понимаются независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотраслевые, региональные и другие объединения), организации и учреждения, банки и кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность. К экономическим субъектам относятся также аудиторские фирмы* и аудиторы, работающие самостоятельно.
* В дальнейшем «аудиторские организации».
Учитывая результаты обсуждения круга участников промышленно-хозяйственной, оборонной и иных видов деятельности (п. 1.3.) далее для обозначения аудируемого экономического субъекта пользуемся термином «предприятие». Применение термина «предприятие» также подчеркивает тот факт, что объектом экологического аудита являются именно виды деятельности предприятия, как основные, так и в качестве природопользователя.
Перечисленные выше участники аудиторских правоотношений могут быть, соответственно, инициаторами (рекомендующими, поручающими проведение аудита акционеры акционерного общества), заказчиками аудита (руководство предприятий), исполнителями — аудиторами.
В соответствии с общим порядком проведения аудита в России (установленным Указом Президента РФ и постановлениями Правительства РФ), а также порядком проведения экологического аудита (установленным приказом Госкомэкологии России от 30.03.98 г. № 181 Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России) экологический аудит имеют право проводить физические лица (прошедшие обучение и аттестацию), и юридические лица (экологические аудиторские организации) независимо от форм собственности, получившие лицензию на осуществление данного вида деятельности.
В приказе Госкомэкологии России не определено, является ли физическое лицо гражданином Российской Федерации или иностранцем (см. п. 9.2).
Гражданский кодекс РФ определяет, что правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных лиц, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц (учрежденных по законам иностранного государства). Тем самым за иностранцами закреплен безусловный национальный режим. Национальный режим может применяться и в отношении хозяйственной деятельности иностранных лиц. Исключения из указанного правила должны быть установлены только федеральным законом (ст.2).
Однако, допуск к экологическому аудированию иностранных граждан и аудиторских организаций требует уточнения. Заметим, что к государственной экологической экспертизе объектов, сведения о которых составляют государственную, коммерческую (или) иную охраняемую законом тайну, привлекать иностранных граждан запрещено (ст. 7, ч. 2 Федерального закона «Об экологической экспертизе»).
Концепция национальной безопасности Российской Федерации не исключает введения определенных ограничений на деятельность иностранных банковских и страховых компаний, в частности, в связи с необходимостью исключения установления контроля со стороны иностранных компаний над стратегически важными отраслями экономики, оборонной промышленности и естественными монополиями. Учитывая сказанное, а также то, что экологическое аудирование лишь только внедряется в практику, целесообразно было бы защитить соответствующим образом интересы российских экоаудиторов, ограничив присутствие зарубежных аудиторов на рынке аудиторских услуг. Аналогичное мнение высказывает в отношении и других видов аудита А.А. Терехов [31].
Постановлением Правительства РФ от 06.05.94 г. № 482 установлено, что аудиторская организация может иметь любую организационно правовую форму кроме открытого акционерного общества*, а доля в уставном капитале аттестованных аудиторов и/или получивших лицензию аудиторских организаций должна составлять не менее 51% (п.2).
* В дальнейшем ОАО.
Действие п.2 не распространяется на фирмы типа «Инаудит», «Контакт», «Руфаудит», «Балтийский аудит» и др., которые были зарегистрированы и несколько лет функционировали до выхода этого постановления.
Таким образом, новая аудиторская организация должна учреждаться при одном из двух условий:
• если аттестованные аудиторы внесли не менее 51 % уставного капитала;
• если в организацию вошла имеющая лицензию аудиторская организация, а ее вклад (вместе с вкладом аттестованных аудиторов) в уставный капитал не менее 51%. Приказом Госкомэкологии России № 181-98 г. установлено, что для осуществления своей деятельности экологическая аудиторская организация должна иметь в своем штате не менее трех аттестованных экоаудиторов (п. 10).
Исходя из общих норм проведения аудита, экологическая аудиторская организация может быть иностранной или создаваться совместно с иностранными лицами. По этому вопросу в приказе Госкомэкологии РФ имеется пробел.
А.А. Терехов обращает внимание на необходимость наличия у аудиторской организации достаточно крупного уставного капитала и материально-технической базы. Аудиторы, работающие без образования юридического лица или в составе аудиторской организации, должны быть достаточно обеспеченными людьми ([311, с. 139).
Указанные положения рассматриваются как свидетельства устойчивого положения аудитора (организации) на рынке аудиторских услуг, его способности отвечать по своим обязательствам и как определенная гарантия независимости аудиторов от проверяемых экономических субъектов.
На основании ст.ст. 50,132 Гражданского кодекса РФ и п. 8 Временных правил аудиторские организации могут создаваться любой организационно-правовой формы кроме ОАО, в частности, как государственные и муниципальные унитарные предприятия. Подтверждением правомерности этого положения является тот факт, что государственные органы могут поручать проведение проверки аудиторам или аудиторским организациям (п. 12 Временных правил, Федеральный закон «Об охране атмосферного воздуха», приказ Минприроды РФ №18-95 г. О системе экологической сертификации), а также положение, закрепленное нормами законодательства о том, что аудиторской деятельностью могут заниматься организации независимо от форм собственности. Однако, А.А. Тереховым отмечено, что аудиторские организации не могут находиться в государственной или муниципальной собственности или смешанной форме собственности с участием государства или муниципалитетов, так как в противном случае не обеспечивается независимость аудиторских организаций ([31] с. 138).
Обсудим этот вопрос более детально,
В системе Госкомэкологии России приказом от 16.04.98 г. №226 «О примерном перечне работ и услуг природоохранного назначения, в том числе платных, оказываемых организаниям Госкомэкологии России» допускается выполнение экологического аудита центрами, создаваемыми при территориальных природоохранных органах Госкомэкологии России [23]. Они действуют одновременно с иными организациями различных форм собственности, имеющими лицензии Госкомэкологии России или его территориальных органов на осуществление экологического аудирования.
Центры являются государственными учреждениями — некоммерческими организациями, имущество которым предоставлено на праве оперативного управления (ст.ст. 50,120, 296 Гражданского кодекса РФ), имеют статус юридического лица.
Центры строят свои отношения с иными учреждениями, предприятиями, организациями на основе договоров.
Помимо выполнения работ природоохранного назначения некоммерческого характера по заказам органов государственного и муниципального управления, юридических лиц или граждан, центр вправе осуществлять любые из 22 видов предпринимательской деятельности в соответствии с его уставом [23]. Показательно, что в их число входят лицензируемые виды деятельности в области охраны окружающей среды, включая экологический мониторинг, разработку экологических паспортов, нормативов предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ, проведение экологического аудирования предприятий-природопользователей и иных субъектов предпринимательства, проведение экологической сертификации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т.д., а также консультационные и
организационные услуги, по любым из перечисленных в работе [23] 36 вопросов, в частности, вопросов лицензирования с целью соблюдения предприятиями лицензионных условий, получения заключений о выполнении экологических требований предприятиями, получения страховыми компаниями заключений об их готовности к получению государственных лицензий на осуществление предусмотренных законодательством видов экологического страхования, связанны с проведением экологической сертификации, по работам и услугам, связанным с проведением оценки воздействия на. окружающую среду, экологического аудита, услуг экологического страхования, перестрахования и сострахования, по экспертным заключениям по искам природоохранных органов для арбитражных и судебных дел и т.д.
В контексте с обсуждаемыми организационно-правовыми проблемами экологического аудита возникает, по крайней мере, следующий вопрос о правомерности предоставления указанным центрам права заниматься экологическим аудированием.
В соответствии со ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждение создается собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируется им полностью или частично.
В соответствии со ст. 269 Гражданского кодекса РФ учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.
Собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое, либо используемое не по назначению имущество.
В соответствии со ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества (в данном случае Госкомэкологии России).
Анализ приведенных выше норм заставляет поставить под сомнение организационную и экономическую независимость центров (как экоаудиторских организаций), осуществляющих в соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса РФ предпринимательскую деятельность (то есть экологическое аудирование) лишь в той мере, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.
Что касается целей и предмета деятельности центров, то на наш взгляд, несколько некорректно дано определение предмета их деятельности как «выполнение работ и оказание услуг природоохранного назначения некоммерческого характера по заказам органов управления, юридических лиц и граждан», на основе договоров ([23], с.226). Очевидно имеется ввиду договор возмездного оказания услуг* в том числе, аудиторских, заключаемый в соответствии с правилами главы 39 «Возмездное оказание услуг» (ст.ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ). В корреспонденции с приведенными статьями Гражданского кодекса РФ не ясен смысл понятия услуг некоммерческого характера, оказываемых по договорам возмездного оказания услуг.
Как отмечается в работе [23], в целях решения вопроса о возможности выполнения платных работ и услуг природоохранного назначения, в число которых входит и экологический аудит, организации территориальных органов Госкомэкологии России в настоящее время завершают подготовку Положения «О государственных учреждениях Центрах эколого-аналитического контроля и анализа государственных комитетов по охране окружающей среды».
Финансирование деятельности Центров планируется за счет федерального бюджета, федерального и территориального экологических фондов, средств, поступающих за выполнение платных работ и услуг природоохранного назначения по договорам с природопользователями, и из других источников, не противоречащих действующему законодательству. Однако это положение, на наш взгляд, не в полной мере соответствует принципу экономической и организационной независимости экоаудиторских организаций.
В связи с обсуждением вопросов правового регулирования экологического аудирования как вида предпринимательской деятельности обратим внимание на некоторые тенденции организации аудиторской деятельности, включая экологическое аудирование в России.
Постановлением Правительства РФ от 29.01.2000 г. № 81 для федеральных государственных унитарных предприятий, показатели деятельности которых удовлетворяют некоторым условиям, установлен ежегодный аудит бухгалтерской отчетности. Постановлением на Мингосимущество РФ возложена обязанность определить перечень уполномоченных аудиторских организаций. Заказчик аудита — руководство аудируемого предприятия выбирает аудиторскую организацию из числа уполномоченных. Отчет и заключение по результатам аудита аудиторская организация представляет и заказчику, и собственнику аудируемого предприятия.
Аналогичная тенденция прослеживается и в организации экологического аудирования, что следует из анализа приведенных выше нормативных правовых актов.
Складывается достаточно своеобразная ситуация: с одной стороны, соответствующим инспекторам (должностным лицам Госкомэкологии России, осуществляющим контроль за охраной атмосферного воздуха, должностным лицам Минприродных ресурсов РФ, осуществляющим геологический контроль) предоставлено право рекомендовать проведение экологического аудита предприятиям и аудиторским организациям; с другой стороны, создаются организации в системе соответствующих ведомств, уставом которых предусмотрена их деятельность по экологическому аудированию.
Естественно предположить, что по мере создания центров инспекторы будут рекомендовать предприятиям «добровольно» выбрать экоаудиторов из числа указанных центров (или из числа уполномоченных аудиторских организаций).
Обратим внимание на следующие обстоятельства.
1. Аудиторские организации при таком подходе к их созданию комплектуются, как правило, специалистами, ранее работавшими в соответствующих ведомствах, имеющими опыт природоохранной деятельности, что является положительным фактором.
2. Аудиторские организации получают в оперативное управление имущество собственника, полностью или частично финансируются собственником, который к тому же несет субсидиарную ответственность по обязательствам созданного им государственного учреждения. Это, по нашему мнению, может сказаться на утрате экономической независимости аудиторской организации от создавшего ее собственника (в данном случае, Госкомэкологии России).
3. Намечается тенденция переложения части функций органов специальной компетенции в области охраны окружающей среды на аудиторские организации. Это свидетельствует либо о недостаточной укомплектованности контролирующих органов, либо о стремлении возложить на аудиторские организации фискальные функции.
4. Организация экологического аудита приобретает «системный» характер. Но, к сожалению, не с точки зрения общепринятого толкования этого понятия как комплексного подхода крещению проблемы становления экологического аудита, а «системный» в плане «растаскивания» экологического аудита по системам различных ведомств (в системе Госкомэкологии России — «экологический аудит», в системе Минприрод-ных ресурсов — «аудит недропользования», в системе топливно-энергетического комплекса — «энергоаудит», в системе МЧС РФ — аудит по оценке защиты от чрезвычайных ситуаций и т.д.).
Если указанная тенденция сохранится, то следует ожидать появление аудита по различным видам природопользования, контролируемым иными специально уполномоченными федеральными органами — Рослесхозом РФ, Минобороны РФ, Росавиакосмосом и т.д.
Кроме того, возникает вопрос о правомерности проведения и юридической значимости заключений по результатам экологического аудита предприятий — природопользователей, осуществляющих промышленно-хозяйственную, оборонную и иные виды деятельности и не входящих в систему Госкомэкологии России, Минприродных ресурсов РФ, тем более, что лицензии выдаются только на ведение экологического аудирования и только Госкомкэкологии России и его природоохранными комитетами.
Обсудим вопрос о правомерности запрета деятельности аудиторских организаций в организационно-правовой форме открытого акционерного общества (ОАО).
Закрытое и открытое АО представляют собой различные типы одной организационно-правовой формы (Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ ст.ст. 4 п.1, ст.П п,3 и Гражданский кодекс РФ ст.ст.50,66).
Как отмечают специалисты, например, генеральный директор «Центра деловой информации» А Глушецкий, полемизируя на страницах еженедельника «Экономика и жизнь» (М. 1995 г.), различие типов АО связано не с различиями их прав и не с различиями по объему прав акционеров, а скорее с процедурными вопросами их реализации.
ОАО может использовать две формы эмиссии: открытую и закрытую подписку (публичное и частное размещение). Однако в соответствии с Указом Президента РФ «О защите интересов инвесторов» №1233 от 11.06.94 г. правом проводить публичное размещение акций обладают только ОАО, чей оплаченный уставный капитал на дату выпуска составляет не менее 10 тысяч установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда в месяц.
ЗАО вправе проводить только закрытую подписку, т.е. может распределять свои акции среди учредителей или иного заранее определенного круга лиц.
Второе принципиальное отличие открытого типа акционерного общества от закрытого связано с процедурой переуступки акции на вторичном рынке.
Акционеры ОАО и ЗАО обладают равным объемом прав по распоряжению принадлежащими им акциями. Различие двух типов общества состоит лишь в процедуре реализации этих прав. Участник ОАО может во всех случаях отчуждать принадлежащие ему ценные бумаги, не оповещая об этом остальных акционеров. Участник ЗАО при определенных видах сделок обязан оповестить остальных акционеров о пред-, стоящей сделке и выждать срок, установленный законом и уставом общества, в течение которого остальные акционеры или общество могут воспользоваться преимущественным правом приобретения продаваемых акций среди его учредителей, или иного заранее определенного круга лиц (ст.7 п. 3). Что же касается занятия аудиторской деятельностью, то т.к. аудирование является лицензируемым видом деятельности, то в соответствии с общей нормой Федерального закона «Об акционерных обществах» (ст. 2 п. 3) акционерное общество (вне зависимости от его типа) может заниматься аудиторской деятельностью на основании лицензии Госкомэкологии России.
Наличие запрета на осуществление аудиторской деятельности организацией в организационно-правовой форме ОАО, установленного Временными правилами, возможно объяснить несоответствием отдельных положений правил Гражданскому кодексу РФ и Федеральному закону «Об акционерных обществах».
Если аудиторской деятельностью занимаются физические лица самостоятельно, либо в составе аудиторской организации, заключив с ней контракт (в соответствии с п.8 Временных правил), то они должны руководствоваться нормами ч.ч.1, 2, 3 ст.23 Гражданского кодекса РФ о предпринимательской деятельности гражданина.
В практике частных аудиторов (например, А. Чирков, г. Красноярск) возникают вопросы о договоре простого товарищества при оказании аудиторских услуг: может ли частный аудитор заключить договор простого товарищества с консультантами (специалистами) для совместного выполнения услуг заказчикам?. Как в таком случае заключать договоры с заказчиками (всем составом товарищей или только аудитором)? Как вести учет доходов и расходов и их распределение между товарищами? Будут ли взиматься налоги как с предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица?
Их обсуждение представляет непосредственный интерес и для экоаудиторов, в связи с чем приведем разъяснения по этим вопросам С. Ключихиной, данные на страницах еженедельника «Экономика и жизнь», 1996 г.
В соответствии с п. 13 «г» Временных правил аудиторской деятельности, аудиторы (аудиторские организации) вправе привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских организациях, а также иных специалистов. Но договор об оказании аудиторских услуг с экономическими субъектами траве заключать исключительно аудитор или аудиторская организация.
Со специалистами правильнее было бы заключать договоры об оказании консультационных услуг (гл. 39 Гражданского кодекса РФ). При возникновении необходимости привлечения специалистов к участию в аудиторской проверке после заключения договора с экономическим субъектом, специалист обязан сообщить об этом данному экономическому субъекту (п. 14 Временных правил).
Если заключается договор простого товарищества, должны быть соблюдены следующие условия:
1. Сторонами договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ), то есть специалисты, с которыми будет заключен договор, должны быть зарегистрированы в установленном законом порядке в качестве предпринимателей.
2. В связи с тем, что, с одной стороны, аудиторы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и иной, связанной с ней (п. 9 Временных правил), с другой стороны, лица, не прошедшие аттестацию и не получившие лицензии, не вправе осуществлять аудиторскую деятельность, то по договору простого товарищества совместная деятельность не должна выходить за рамки консультирования по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации (по нашему мнению, о безопасности, о защите от чрезвычайных ситуации, об охране окружающей среды).
От имени простого товарищества могут заключаться договоры только на оказание консультационных услуг. Стороной в договоре об оказании аудиторских услуг, о проведении аудиторской проверки вправе быть только аудитор.
Статья 1044 Гражданского кодекса РФ выделяет три формы ведения общих дел товарищей:
• от имени товарищей вправе действовать каждый;
• дела ведутся специально назначенным товарищем;
• общие дела ведутся по общему согласию или, если это предусмотрено договором, по большинству голосов (п. 5 ст. 1044 Гражданского кодекса РФ). Права товарищей при решении общих вопросов равны и не зависят от вклада в общее имущество. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей при любой форме ведения общих дел удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (.п.2 ст. 1044 Гражданского кодекса РФ).
Согласно ст. 1044 Гражданского кодекса РФ порядок покрытия расходов, включая расходы по содержанию общего имущества и убытков от совместной деятельности, определяется самим договором или дополнительным соглашением к нему. Если соглашение отсутствует, каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество. В связи с тем, что участниками договора простого товарищества в данном случае являются индивидуальные предприниматели, письмо Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности» от 24.01.94 г. № 7 не применимо. Поэтому, в связи с тем, что для предпринимателей — участников договора простого товарищества не предусмотрено обязательное ведение совместного учета, после распределения расходов и убытков от совместной деятельности они отражаются в Книге учета доходов и расходов предпринимателя каждым из участников договора. Ведение учета осуществляется в соответствии с Методическим пособием по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, утвержденным Письмом ГНС РФ от 20.02.96 г. №НВ-6-08/112.
Прибыль, полученная товарищами результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением (ст. 1048 Гражданского кодекса РФ). В связи с тем, что простое товарищество — это разновидность договора, по которому происходит объединение имущества для определенной деятельности, а не возникновение нового собственника, налогоплательщиками являются каждый из участников договора. Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.91 г. № 1998-1 не содержит никаких исключений в отношении обложения совокупного дохода при совместной деятельности, поэтому налогообложение осуществляется в общем порядке на основании Закона РФ «О подоходном налоге» и Инструкции ГНС РФ от 29.06.95 г. № 35.
Обсудим вопрос о возможности участия аудитора в создании хозяйственного общества.
Аудиторы, а также главные бухгалтеры аудиторских организаций в ЗАО могут являться акционерами своей аудиторской организации (но не акционерами аудируемых экономических субъектов). Учредительство хозяйственного общества аудитором, по мнению Е. Каган [154] не является предпринимательской деятельностью.
Из определения предпринимательской деятельности следует: предприниматель отвечает по долгам своим имуществом; предприниматель заключает сделки от своего имени. Однако участник не несет риск убытков от деятельности общества. Оно само отвечает по своим долгам своим имуществом (п.1 ст.48, ст.87 Гражданского кодекса РФ). Гражданин — в качестве участника общества — не заключает сделок от своего имени. Даже если уставом общества или решением общего собрания участнику будет предоставлено право заключения сделок, то и тогда эти сделки будут заключаться им от имени общества. Предпринимателем является само общество.
Согласно п.4 ст. 66 Гражданского кодекса РФ, закон может ограничить участие граждан в хозяйственных обществах (кроме ОАО). Для аудиторов запрещение участвовать в хозяйственном обществе законодательством не предусмотрено.
Законодатель не предоставил права аудитору на иные виды предпринимательской деятельности, чтобы создать определенные гарантии его клиентам. Их возможные требования (п. 15 Правил) будут лучше обеспечены имуществом аудитора, если последний не будет рисковать своим имуществом, занимаясь предпринимательством (кроме оказания аудиторских услуг). Будучи учредителем общества, аудитор не подвергает свое имущество риску, что и соответствует воле законодателя. Таким образом, аудитор вправе быть учредителем (участником) хозяйственного общества.
Отдельные положения Временных правил содержат логические неувязки. Например, в соответствии с п. 12 при проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, от третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.
Но, при следовании этому положению аудитор должен принять на себя ответственность за риск выдачи им ошибочного заключения от имени аудиторской организации.
Зависимость аудиторов от аудиторской организации, с которой они состоят в трудовых отношениях, существует еще и потому, что ответственность за результаты аудиторской деятельности законодатель возложил не столько на отдельных работников (даже аттестованных), сколько на аудиторскую организацию. В этой связи руководителям аудиторских организаций следует определять взаимосвязь зависимости и ответственности с условиями контракта с аудиторами. В законе важно иметь конкретную оговорку, например, что «зависимость от аудиторской организации не может влиять на независимость выводов аудитора по результатам проведенной проверки, но в то же время независимость в выводах должна быть совмещена с личной ответственностью аудиторов за них» [31].
Проанализируем особенности регулирования аудиторских отношений Гражданским кодексом РФ.
На аудиторскую деятельность распространяется действие норм ст.ст. 779-783 главы 39 Гражданского кодекса РФ «Возмездное оказание услуг». В соответствии со ст.783 Гражданского кодекса РФ общие положения о подряде (ст.ст.702-729 Гражданского кодекса РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст.ст.779-782 Гражданского кодекса РФ, а также особенностям предмета договора возмездных услуг.
А.А. Терехов отмечает, что некоторые исследователи сводят аудиторские правоотношения к условиям договора подряда, учитывая те обстоятельства, что заказчику аудита аудитор или аудиторская организация за вознаграждение оказывают услуги. Подобные рассуждения — это попытка использовать аналогии закона, поскольку аудиторские правоотношения существенно отличаются от правоотношений, характерных для договора подряда [31].
По условиям договора подряда именно и прежде всего заказчик данных услуг вправе оценивать их качество. Поэтому при выполнении работ (оказании услуг) и их принятии заказчиком стороны, как правило, оформляют акт о приемке-сдаче работ (ст.720 Гражданского кодекса РФ).
Практика подсказала многим аудиторам необходимость избавиться от процедуры составления и подписания акта о приемке-сдаче работ по аудиторской проверке, исходя из статуса сторон договора на осуществление аудита.
Обязанность аудитора (подрядчика) состоит не только в том, чтобы выполнить своевременно и с надлежащим качеством работы. Аудитор должен засвидетельствовать соответствие деятельности заказчика нормам, инструкция, правилам. Это основной, принципиальный момент их взаимоотношений.
Между договором на проведение аудита и договором подряда существуют сходные черты, но есть и принципиальные отличия.
Основное отличие состоит в том, что право оценивать качество проведенной проверки аудируемому экономическому субъекту не предоставлено Временными правилами такое право предоставлено выдавшему лицензию на осуществление аудиторской деятельности органу, суду, арбитражному или третейскому суду. Это право возникает лишь по результатам специально организованной перепроверки выполненных работ по аудиту при наличии соответствующих выводов о некачественности ранее проведенного аудита.
Факт выполнения аудита надежнее подтверждать фактом передачи аудиторского заключения заказчику. Например, на экземпляре заключения, остающемся у аудитора, он оставляет расписку заказчика в том, что заключение заказчиком получено, либо (что рекомендуется в исключительных случаях) заключение отправляется заказчику по почте с уведомлением о вручении.
