Центр по изучению терроризма, транснациональной преступности и коррупции при Университете Дж. Мейсона (США)

Американский университет (США)

Южно-Уральский государственный университет

Юридический факультет

Челябинский центр по исследованию проблем

противодействия организованной преступности и коррупции

Арсентьева Светлана Степановна

ОСОБЕННОСТИ РАССЛЕДОВАНИЯ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ СОВЕРШЕННЫХ ОРГАНИЗОВАННЫМИ ПРЕСТУПНЫМИ ГРУППАМИ

Специализированный учебный курс

Челябинск

2008

Арсентьева, С.С.

Особенности расследования налоговых преступлений, совершённых организованными преступными группами: специализированный учебный курс / Челябинский центр по исследованию проблем противодействия организованной преступности и коррупции / С.С. Арсентьева. – Челябинск, 2008. – 94 с.

Специализированный учебный курс посвящен проблемам расследования налоговых преступлений. В качестве иллюстраций использованы материалы судебной и правоохранительной практики по делам о налоговых преступлениях в Челябинской области.

С учётом нового УПК Российской Федерации и последних изменений в законодательной базе, исследованы вопросы применения сотрудниками правоохранительных органов специальных знаний при установлении обстоятельств подлежащих доказыванию по экономическим преступлениям.

Работа адресована научным работникам, занимающимся проблемами совершенствования деятельности правоохранительных органов по обеспечению экономической безопасности России и вопросами расследования экономических преступлений.

Книга может быть полезна практическим работникам органов внутренних дел, следствия, прокуратуры, преподавателям вузов, студентам и курсантам ведомственных учебных заведений.

Спецкурс разработан в рамках грантовской программы Челябинского центра по исследованию проблем противодействия организованной преступности и коррупции при финансовой поддержке Американского университета (США) и опубликован за счет финансовой поддержки Центра по изучению терроризма, транснациональной преступности и коррупции при Университете Дж. Мейсона (США).

Рецензенты:

Л.Я. Драпкин – заведующий кафедрой криминалистики УрГЮА, заслуженный юрист России, доктор юридических наук, профессор.

С.А. Ялышев – советник юстиции, профессор кафедры криминалистики Санкт-Петербургского юридического института Генеральной Прокуратуры России, доктор юридических наук.

	© Университет Дж. Мейсона (США), 2008
	© Американский университет (США), 2008
	© ГОУ ВПО «Южно-Уральский государственный, 2008
	© Арсентьева С.С., 2008.

ВВЕДЕНИЕ

В самом конце прошлого тысячелетия российское государство приняло на вооружение новые, ранее не использовавшиеся, правовые институты регулирования взаимоотношений с гражданами. На смену административно-командным и, зачастую, недемократическим методам управления обществом, пришли новые, ранее известные только в теории методы государственного властвования. Репрессии и открытое пренебрежение конституционными и естественными правами человека сменились такими методами как: «налоговое давление», повышение таможенных пошлин, повышение платы за лицензирование, а так же «налоговая стимуляция», целевое субсидирование и др. Но в предвкушении «капиталистического рая» и торжествования демократии и Российское общество, то ли по незнанию, то ли намеренно забыло и об обратной стороне демократической медали. И вместе с огромным объемом новых возможностей в нашу жизнь стали внедряться явления до сих пор неизвестные рядовому советскому гражданину. Например, наркотизм и наркотраффик, торговля оружием и радиоактивными веществами, использование нелегального, почти рабского, труда передел государственной собственности и т.д. И одним из таких неприятных новшеств в нашей жизни явился бурный расцвет хорошо организованной и высоко квалифицированной преступности.

Сегодня организованная преступность это уже не сборище малограмотных уголовников, нападающих на прохожих и инкассаторов, грабящих квартиры и склады. Теперь правоохранительным органам часто приходится иметь дело с новой волной нарушителей закона – преступниками в «белых воротничках».

Данное утверждение наглядно иллюстрирует проведённое нами исследование налоговых преступлений как наиболее характерных экономических, из которого следует, что чаще всего к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются лица в возрасте 25-40 лет (63,8%) с высшим образованием (84,6%), занимающие должность директора (91,7%), что в целом соответствует показателям по всей стране. Более половины всех лиц, привлечённых к уголовной ответственности за совершение указанных преступлений, уклонялись от уплаты налогов в период до одного года (56,36%). А в течение 1-3 лет совершали данные преступления 40,98% субъектов налоговых преступлений. И совсем не многим удавалось уклоняться от уплаты налогов свыше трёх лет - всего 2,66%. Данные показатели свидетельствуют о высокой латентности организованности данных преступлений.

Организованная преступность стала реальностью нашей общественной жизни. При этом отмечается, что в современных условиях «главной отличительной чертой современной преступности является тесная взаимосвязь коррупции, организованной преступности и «политического» общества»^[1]. Законодатель в новом Уголовном кодексе России ввел статью 210, устанавливающую ответственность за организацию преступного сообщества (преступной организации), а равно руководство таким сообществом или входящими в него структурными подразделениями, а также создание объединения организаторов, руководителей или иных представителей организованных групп, за участие в преступном сообществе (преступной организации) либо в объединении организаторов, руководителей и иных представителей организованных групп. Кроме того, в УК России имеется 78 статей, предусматривающих ответственность за совершение преступлений организованной группой или организацию определенного вида преступления.

Представляется очевидным, что наибольшую опасность для госу­дарства в социальном, политическом, правовом секторах жизнедея­тельности представляет экономическая преступность. Следует отме­тить, что современный этап развития нашего общества характеризует­ся высоким уровнем «комплексных» преступлений в экономической сфере. При этом в понятие комплексности включается обусловленное единством умысла совершение различных по видам и категориям пре­ступлений; единство организационных, тактических и иных меро­приятий; вовлечение в их осуществление прямо, косвенно или опо­средованно лиц различного социального уровня и сфер деятельности.

Современная организованная преступность в России фактически прочно внедрилась в эко­номику. И это не случайно, поскольку главным плацдармом, на кото­ром разворачиваются криминогенные сражения с начала перестроеч­ного периода и в настоящее время, стала экономика. К тому же организованная преступность настолько «органично» вписывается в эко­номическую и социальную ткань общества, что порой стирается грань между преступным и законным.

По данным МВД, в настоящее время организованная преступность контролирует почти поло­вину частных фирм, каждое третье государственное предприятие, от 50 до 85% банков. Практически ни один сектор экономики не защищен от ее посягательств. В результате бюджет ежегодно недосчитывается значи­тельных средств, которые так или иначе выводятся из федеральной фи­нансовой системы. При этом наибольший интерес у организованных групп и преступных сообществ проявляется к тем отраслям экономики, где оборачиваются большие деньги:

• различным государственным програм­мам, финансируемым из бюджета;
• кредитно-финансовой сфере;
• в приватизации государственных и муниципальных предприятий;
• в инвестиционной деятельности;
• внешнеэкономической деятельности;
• сырьевой и перерабатывающей промышленности;
• шоу-бизнесе и т.д.

В 2000 г. было известно о 18 216 организованных преступных группах связанных с преступлениями в сфере экономики. Сегодня, по данным МВФ РФ, эта цифра увеличилась практически в три раза.

В основе механизма формирования и жизнедеятельности теневой экономики на современ­ном этапе развития лежат глубинные процессы, к числу которых относятся:

• формирование на этой основе корпоративно-бюрократических структур, столкновение которых фактически подрывает добросове­стную экономическую конкуренцию, подменяя собой механизм го­сударственного управления;
• раскол общества на две неравные части - занятых в привилегированном прогрессирующем монополизированном секторе и работающих в регрессирующем немонополизированном секторе экономики;
• усиление в обществе борьбы за перераспределение крайне неравномерно распределяемых на всех уровнях доходов.

Большие деньги из теневой экономики в настоящее время «отмываются» в легальных предпринимательских и коммерческих негосударственных структурах, которые идут затем на укрепление финансовой базы организованной преступности.

В связи с глобальным изменениями, которым подверглась экономика нашей страны - вместо планового распределения средств, в жизнь активно внедряется рыночная модель государства, основным действующим механизмом которой является налогообложение. Уголовный кодекс Российской федерации в главе 22 предлагает более 20 статей описывающих преступления в сфере экономической деятельности. Но наибольший экономический ущерб нашему государству причиняется совершением налоговых преступлений, и правоохранительные органы обращают на них особое внимание: «громкие» процессы по делам ЮКОСа, ИНКОМБАНКА и др. В связи этим, соблюдая принцип актуальности в нашем специализированном курсе, мы будем использовать в качестве иллюстраций особенности расследование налоговых преступлений.

В современных условиях создалась ситуация, при которой преступники длительное время совершают общественно опасные посягательства, направленные на сокрытие и присвоение денежных средств путём уклонения от уплаты налогов, нанося огромный ущерб бюджету нашей страны. В определенной степени этому способствует то, что правоохранительные органы допускают серьезные ошибки при анализе имеющейся информации, планировании первоначальных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, выдвижении версий, организации взаимодействия и т.д. Данные факторы негативно влияют на уровень раскрываемости и качество предварительного следствия. В значительной мере эти недостатки объясняются отсутствием эффективных рекомендаций, учитывающих особенности выявления обстоятельств, подлежащих доказыванию по налоговым преступлениям, а так же объём и формы применения специальных знаний на разных этапах расследования. Попытки законодателя внести усовершенствования в деятельность по расследованию преступлений в данной области сопровождаются изданием большого количества новых нормативных актов. Например, приказ МВД РФ № 76 от 22 января 2004 г., приказ МВД РФ № 107 от 20 февраля 2004 г., приказ МВД РФ № 177 от 16 марта 2004 г., Постановление пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления » Указанные нормативные акты в основном направлены на регламентацию проведения документальных проверок, что свидетельствует об их исключительной важности при выявлении и расследовании налоговых преступлений.

В процессе расследования налоговых преступлений правоохранительными органами проводились различные виды судебных экспертиз, основное место среди которых занимали судебно-экономические. Нами установлено, что финансово-экономические экспертизы более востребованы и эффективны при расследовании налоговых преступлений, нежели судебно-бухгалтерские. Это можно объяснить тем, что некоторые способы уклонения от уплаты налогов (например, сокрытие денежных средств и имущества) можно выявить только при изучении всей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, а не только регистров бухгалтерского учёта. Так, судебно-бухгалтерские экспертизы проводились при расследовании 8,84% уголовных дел, финансово-экономические в 22,65% уголовных дел, почерковедческие в 7,73% уголовных дел, иные в 8,28%.

В настоящее время почти у 100% хозяйствующих субъектов бухгалтерский учёт ведётся с использованием компьютеров. В тех случаях, когда изучение предоставленных бухгалтерских документов не позволяет ответить на все стоящие перед правоохранительными органами вопросы, целесообразно исследовать данные, находящиеся в машинных носителях предприятия (организации). Однако, за указанный период не проводилось ни одной компьютерно-технической экспертизы. Как нам представляется, это является серьёзной недоработкой правоохранительных органов.

По нашему мнению, особенности обстоятельств совершения налоговых преступлений позволяют выявить специфические черты, характеризующие не только способы посягательства, но и обстановку их совершения, а также личностные качества преступников, что, в свою очередь, должно учитываться при разработке соответствующих методик расследования.

ОБЪЕМ СПЕЦИАЛИЗИРОВАНОГО КУРСА И ВИДЫ УЧЕБНОЙ НАГРУЗКИ

Виды учебной работы	Всего часов	Распределение по семестрам в часах, 8 семестр
Общая трудоемкость дисциплины	30	20
Аудиторные занятия	20	20
Лекции	20	20
Практические занятия, семинары	-	-
Самостоятельная работа студентов	10	10
Реферат или контрольная работа	-	-
Вид итогового контроля	зачёт	зачёт

СОДЕРЖАНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ

	Наименование темы	Лекции	Семин.	СРС	Всего
1	Следственные ситуации, возникающие при расследовании деятельности организованных преступных формирований	2	-	2	4
2	Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений	2	-	1	3
3	Определение предмета посягательства по налоговым преступлениям	2	-	1	3
4	Установление времени совершения налогового преступления	2	-	1	3
5	Установление места совершения налогового преступления	2	-	1	3
6	Применение специальных знаний при определении способа совершения налогового преступления	4	-	1	5
7	Выявление обстоятельств характеризующих личность налогового преступника	2	-	1	5
8	Установление обстановки совершения налоговых преступлений	2	-	1	3
9	Использования специальных экономических знаний при выявлении признаков налоговых преступлений	2	-	1	3
	Итого	20	-	10	30

Тема 1. Следственные ситуации, возникающие при расследовании деятельности организованных преступных формирований

Анализ практики расследования преступлений, совершенных членами организованных преступных сообществ, показывает, что на первоначальном этапе могут возникнуть следующие следственные ситуации:

• члены организованного преступного формирования задержаны при совершении преступления;
• обстановка и механизм совершенного преступления указывают на причастность к нему организованного преступного формирования;
• имеются признаки, указывающие на причастность к совершенному преступлению членов организованной преступной структуры;
• поступило заявление от граждан, представителей государственных и иных организаций или сообщение средств массовой информации о преступной деятельности организованных преступных формирований.

Первая ситуация возникает при реализации оперативных материалов сотрудников подразделений по организованной преступности. К первоначальным следственным действиям в этой ситуации относятся: задержание подозреваемых, их личный обыск, обыски по месту жительства и работы, допрос подозреваемых, допрос свидетелей, различные виды следственного осмотра, получение образцов для сравнительного исследования, назначение судебных экспертиз, проведение очных ставок и т.д. Проводятся также соответствующие организационные и оперативно-розыскные мероприятия.

Для второй ситуации характерно то, что обстановка и механизм совершенного преступления указывают на причастность к нему организованных преступных формирований. Об этом могут свидетельствовать: массовые беспорядки, захват заложников, проявления бандитизма, контрабанда крупных партий сырьевых ресурсов или военной техники, незаконный оборот значительного количества наркотических веществ, убийства, совершенные в результате разборки преступных формирований между собой и т.д. Направление расследования в данной ситуации зависит от ряда факторов, в частности, имеются ли подозреваемые (если нет, то есть ли данные о них) или преступление совершено в условиях неочевидности. Указанные обстоятельства и предопределяют выбор соответствующих следственных действий, организационных и оперативно-розыскных мероприятий.

При третьей ситуации имеется ряд признаков, косвенно указывающих на причастность к совершенному преступлению членов организованных преступных структур. При этом преступления могут относиться к базовым, вспомогательным, побочным и нетипичным. Здесь возможны два варианта:

• лица, совершившее преступление задержаны;
• преступление совершено в условиях неочевидности.

Применительно к первому варианту такими признаками являются:

• наличие у задержанных. современных средств связи, оружия, наркотических средств или следов, указывающих на их употребление и т.д.;
• использование задержанными документов, формы, автотранспорта и иной атрибутики правоохранительных и контролирующих органов;
• их крайне вызывающие и циничное поведение;
• отрицание причастности к совершенному преступлению вопреки очевидным фактам;
• немедленное подключение наиболее подготовленных адвокатов, нередко двух и более, к одному подозреваемому;
• попытки дискредитации и саботирования следствия;
• использование коррумпированных и иных связей;
• немедленное подключение средств массовой информации в защиту задержанных;
• оказание давления на лиц, участвующих в расследовании, а также членов их семей;
• оказание давления на потерпевших и свидетелей и т.д.

Для второго варианта характерны следующие признаки:

• высотой уровень осведомленности об объекте преступного посягательства;
• наличие следов, свидетельствующих о тщательной подготовке совершения преступления и его сокрытия;
• наличие следов, свидетельствующих о совершении преступления несколькими лицами – множественность различных следов, относящихся к разным лицам или предметам, используемым при совершении преступления, следы перемещения громоздких или тяжелых предметов, что не в состоянии сделать один человек;
• характер изменений в обстановке места происшествия за определенный период времени, которые также не мог совершить один человек;
• предметы и веши преступников, свидетельствующие о принадлежности их различным лицам и т.д.).

При обнаружении указанных признаков выдвигаются версии об отношении задержанных к организованному преступному формированию или же совершении преступления членами такого формирования и проводится комплекс следственных действий, оперативно-розыскных и организационных мероприятий по их проверке.

По четвертой ситуации проводится предварительная проверка поступивших заявлений и сообщений и при обнаружении признаков преступлений возбуждается уголовное дело. К следственным действиям в этом случае относятся:

• допрос заявителей и иных свидетелей,
• выемка документов,
• следственные осмотры предметов, документов,
• получение образцов для сравнительного исследования,
• назначение судебных экспертиз и т.д.

Из организационных мероприятий, важное значение отводится ревизиям и инвентаризациям.

В первичных и других отчетных документах отражается вся финансово-хозяйственная деятельность предприятий и учреждений. По ним оперативный сотрудник или следователь может создать «следовую» схематику преступной деятельности, которая, впоследствии дополняясь показаниями очевидцев и другими доказательствами, будет отображать полную «следовую» картину преступления. Поэтому преступник, понимая содеянное, стремятся уничтожить следы и сократить количество звеньев преступной цепи совершаемых злоупотреблений.

При условии правильного использования оставленных преступниками на документах следов все же можно получить фактические данные о совершении ими тех или иных преступных деяний. Так, при выявлении хищений важно использование специальных методов исследования, с помощью которых устанавливаются основные признаки хищения. К таковым относятся:

• технологический или экономический анализ деятельности хозяйствующего субъекта,
• криминалистический анализ документов,
• встречная бухгалтерская проверка,
• анализ транспортных и вспомогательных документов,
• сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета и т.д.

Оперативно-следственная практика показывает, что до настоящего времени остается невостребованным один из весьма эффективных методов - экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Он по своей сущности и целям позволяет исследовать соответствующие экономические показатели.

Сами по себе изменения в экономических показателях исследуемых предприятий не являются доказательствами. Однако закономерности отображения отдельных злоупотреблений в экономических показателях или специфические черты, присущие процессу их влияния на экономику конкретных предприятий, или проявления в материалах отчетности заслуживают пристального внимания и глубокого изучения со стороны правоохранительных органов. Установление данных закономерностей должно помочь при определении конкретных сумм материального ущерба, а также при разработке частных методик диагностики экономических злоупотреблений.

Как нам представляется, существование как прямых, так и косвенных связей между злоупотреблениями и экономическими показателями обусловлено присутствием внутренней их взаимосвязи. Например, неправомерное использование финансовых средств приводит к определенному отрицательному видоизменению финансово-хозяйственного состояния (их прямому уменьшению), которое обязательно должно найти свое отражение в показателях работы конкретного предприятия. Однако подобное проявление может нести ситуативный характер.

Вместе с тем сложность процесса изменений показателей ввиду многоступенчатости прохождения учетной информации и принятие специальных мер по сокрытию правонарушений не всегда оказывают отрицательное воздействие на экономические показатели, не приводят к их качественному ухудшению. Более того, замаскированные хищения совершаются и в период благоприятного развития, и в условиях возрастающего улучшения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия (к примеру, путем уменьшения норм расхода сырья и материалов, нарушения технологии изготовления и т.д.). Их своеобразие заключается в фиксировании как количественных, так и качественных показателей хозяйственной деятельности. Так, выпуск неучтенной продукции обязательно ведет к увеличению расхода топлива, электроэнергии, вспомогательных материалов, себестоимости готовых изделий, ухудшается качество продукции. В конечном итоге все это отражается на рентабельности работы предприятия.

Другой не менее важной особенностью, по нашему мнению, следует признать влияние материального ущерба на экономические показатели в зависимости от способов совершения и конкретных приемов маскировки преступной деятельности. К примеру, для одного из способов хищения, совершаемого с использованием служебного положения, характерным является нанесение материального ущерба тем предприятиям, где производится противоправное изъятие материальных ценностей и денежных средств, для других – экономике сторонних, но по содержанию хозяйственной деятельности взаимосвязанных с ними предприятий. В данной ситуации изменения найдут свое отражение в основных экономических показателях последнего (расчет по претензиям, расчет с разным и дебиторами и кредиторами и т.д.).

Расследование, раскрытие и доказывание противо­правных деяний, совершенных организованными пре­ступными структурами, принципиально не отличается от общих правил обнаружения следов, их понимания и уголовно-прцессуальной фиксации. Разница состоит лишь в том, что на первоначальной стадии расследо­вания:

а) поиск и документирование признаков преступной деятельности весьма затруднен в силу активного противодействия, которое оказывается одновременно с нескольких сторон;

б) признаки преступления более многозначны, чем обычно, поскольку внешняя «окраска» следовых картин не совпадает с их сущностью;

в) мобильность и осведомленность преступников та­ковы, что они зачастую «опережают на ход» действия оперативных работников и следователей.

Начало расследования

Так или иначе, начало расследования уголовных дел, связанных с организованными формами преступности, представляет собой длительную оперативную разработку преступного сообщества.

При этом современная практика расследования показывает целесообразность, с одной стороны, возбуж­дения уголовных дел по оперативным материалам до их реализации, а с другой — проведение оперативно-розыскной деятельности в рамках возбужденного уго­ловного дела.

В этой связи становится обязательным единый (следственный и оперативно-розыскной) план расследо­вания, с детальной разработкой всех версий и координацией мероприятий по их проверке, при одновременном создании следственно-оперативной груп­пы.

Закон «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации» позволяет проводить ряд возможных действий:

1)опрос граждан;

2) наведение справок;

3) сбор образцов для сравнительного исследования;

4) контрольные закупки;

5) исследование предметов и документов;

6) наблюдение;

7) отождествление личности;

8) обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств;

9) контроль почтовых отправлений;

10) цензура корреспонденции осужденных;

11) прослушивание в установленном порядке телефон­ных и иных переговоров;

12) снятие информации с технических каналов связи.

По результатам указанных действий оперативные работники составляют предусмотренные нормативными актами документы (рапорта, акты и пр.).

Фиксация результатов

В актах наблюдения должно указываться только то, что было доступно непосредственному видению, без каких бы то ни было ссылок на иные источники информации.

Применяя магнитофон или видеокамеру, в начале ленты на кассетах делают отметки о времени, цели и участниках мероприятия. После его окончания кассеты опечатываются.

Значительная часть получаемых в результате опера­тивно-розыскных мероприятий отвечает требованиям, предъявляемым к такому виду доказательств, как «иные документы» (ст. 88 УПК РФ).

Тем самым информация превращается в доказатель­ственную и в доказательства.

Оперативный работник, составивший акт наблюдения или рапорт, может быть допрошен в качестве свидетеля, независимо от того, проводилось ли оперативное мероприятие в присутствии «представителей обществен­ности» или без них.

Осмотр места происшествия часто дает возможность судить о количестве преступников, исходя из оставлен­ных следов рук, ног, окурков различных марок сигарет и папирос, следов у потребления каких-либо пищевых продуктов, а так же по использованной посуде. В случае применения огнестрельного оружия количество стреляв­ших можно определить по пулям и гильзам. Об участии в преступлении группы лиц может свидетельствовать кровь, слюна, следы испражнений и микрочастицы. Совершение преступлений группой лиц может устанав­ливаться и по следам передвижения, переноса тяжелых предметов и т.д.

Вся информация о ходе и результатах расследования может систематизироваться и обрабатываться с помощью ЭВМ. В настоящее время уже имеются специализиро­ванные системы, ориентированные на фиксацию и поиск связей между различными участниками преступных сообществ.

Одной из функционирующих ныне систем такого рода является компьютерная программа «Спрут».

Задержание

Внезапный удар по «мозговому центру» преступной группировки, изоля­ция его от простых исполнителей может быть достигнута в результате планового задержания.

В порядке подготовки к задержанию руководитель операции должен учитывать данные:

о преступниках — численность, состав, вооружение, характер действий и намерения, местонахождение (укрытие), наличие пособников и их возможности;

о наличии посторонних граждан в месте расположения (укрытия) преступников и вблизи него (в зоне досягаемости огня преступников);

о местности, прилегающей к месту расположения (укрытия) преступников и на подступах к нему.

В процессе подготовительных мероприятий по задер­жанию преступников следует организовать:

визуальное наблюдение за подходами к району нахождения преступников и непосредственно за местом их укрытия с использованием при необходимости оптических устройств, приборов ночного видения, осветительных средств и т.п.;

слуховой контроль за разговорами преступников между собой;

опрос очевидцев, должностных лиц, граждан, прожи­вающих в районе проведения операции и знающих особенности местности;

порядок доставления преступника в органы внутренних дел (маршрут движения, транспорт, меры по пресечению агрессивных действий задержанного).

До начала активных действий группы задержания применяются меры по склонению преступников к добровольной сдаче.

В этих целях осуществляются:

обращение к преступникам руководителя операции, прокурора и других официальных лиц с требованием о прекращении бессмысленного сопротивления и добро­вольной сдаче;

при наличии заложников — требования об их выдаче;

объявление преступникам о применении оружия и специальных средств, если требование о добровольной сдаче не будет выполнено.

Мероприятия, направленные на изучение скрывшегося преступника, включают:

опрос родственников, знакомых разыскиваемого, а также иных лиц с целью установить маршруты его движения, места возможного нахождения, связи, при­меты, характеристики личности и получить его фотографии;

установление доверительных отношений с соседями, сослуживцами разыскиваемого для получения необходи­мой информации о нем;

проведение скрытого - наблюдения и оперативных установок в отношении лиц, поддерживающих связи с разыскиваемым или знающих его местонахождение.

Допрос

Допрос подозреваемого следует вести в обстановке строгой конфиденциаль­ности. Это условие необходимо соблюдать и в том случае, если в деле участвуют несколько следователей.

Иногда возникает ситуация, когда «следователь уже бессилен допрашивать, а подозреваемый уже бессилен лгать». Но здесь, если продолжить допрос еще на 10—15 минут, настойчивость следователя может быть возна­граждена правдивыми показаниями допрашиваемого. Задавать в этот период времени, разумеется, нужно только основные вопросы.

Между некоторыми привлеченными лицами из числа подозреваемых, как правило, складываются напряженные отношения, которые при задержании обычно ещё более усиливаются. Трения такого рода чаще всего возникают:

между организатором и всеми остальными членами преступной группы;

между старыми и новыми членами группы;

между группой и теми членами, которые хотят выйти из нее;

между членами группы, недовольными выполняемой ролью и ведущими между собой борьбу за повышение своего статуса.

Эти конфликты могут быть усилены оперативным работником и следователем, например, демонстрирова­нием осведомленности о существовании таких конф­ликтов и породивших их причинах, избранием различных мер пресечения по отношению к задержан­ным (с учетом их личности и роли в совершении преступления), оглашением показаний одного соучаст­ника остальным.

Возникающие на первоначальном этапе расследования противоречия в показаниях целесообразно устранять не путем проведения очных ставок, а другими способами, ибо применительно к членам организованных преступ­ных групп очень трудно спрогнозировать все варианты их поведения на очной ставке.

На последующем этапе, когда оперативный работник и следователь достаточно хорошо изучат подозреваемых, проведение таких ставок становится более целесообраз­ным.

Опознания свидетелем живых лиц (обвиняемых) имеет смысл проводить по видеозаписям и фотосним­кам.

Вполне допустим и такой прием, как использование зеркальной стены, когда опознающий видит, оставаясь сам невидимым.

Если на свидетеля оказывается воздействие, препят­ствующее установлению истины, представляется необхо­димым:

а) осуществить проверку реальности такого воздейст­вия и, при наличии поводов и оснований, возбудить уголовное дело (например, по ст. 183 УК РФ);

б) запретить выдачу из адресного бюро, справочной службы АТС и других справочно-информационных служб информацию о свидетеле;

в) получить согласие свидетеля на прослушивание его телефонных переговоров.

При расследовании экономических преступлений зачастую используются возможности фоноскопической экспертизы.

Фоноскопическая экспертиза

Последняя дает возможность установить:

принадлежит ли устная речь, зафиксированная на магнитной фонограмме, тому или иному конкретному лицу;

одним или разными лицами произнесена записан­ная речь;

сколько лиц принимало участие в записанном разговоре;

кому именно из участников беседы принадлежат фрагменты записанного разговора (произнесенные слова, фразы);

какой дословно текст записан на данной фоно­грамме или на отдельных ее фрагментах;

при низком качестве записи, не позволяющем понять содержание произносимого, — каково смысловое содержание фонограммы;

какого типа магнитофон использован при записи фонограммы;

была ли записана данная фонограмма на пред­ставленном магнитофоне;

является ли фонограмма оригиналом или копией;

нет ли на данной фонограмме признаков монтажа или внесенных в нее изменений.

Для проведения фоноскопической экспертизы, как правило, представляются следующие материалы:

подлинники спорных фонограмм, т.е. тех, по поводу которых проводится экспертное исследование (представ­ляя копии, необходимо составить протокол, с указанием специалиста, изготовившего копию, и использованной для этого аппаратуры);

фонограммы образцов устной речи — представля­ются на полной кассете, не менее 20 мин. звучания (содержание речи-образца по смыслу, теме и эмоцио­нальности должно приближаться к содержанию спорных фонограмм.

К числу особенностей составления обвинительного заключения относится:

а) обязательность характеристики именно организо­ванной преступной деятельности в целом;

б) выделение и конкретизация роли каждого участника;

в) разделение текста заключения на разделы по территориям совершения преступлений и по эпизо­дам.

Типичные ошибки на заключительном этане рассле­дования обычно сводятся к тому, что следователи принимают необоснованные решения о выделении уголовного дела либо о его прекращении.

Более конкретная информация о тактике проведения отдельных следственных действий и оперативных комбинаций при расследовании преступлений, совершен­ных организованными группировками, излагается в курсе оперативно-розыскной деятельности.

ТЕМА 2. Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений

Обстоятельства, подлежащие исследованию и доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют со­бой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указан­ных обстоятельств содержится в ст. 73 УПК РФ и вклю­чает в себя:

- Событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);

- Обстоятельства, влияющие на степень и характер ответ­ственности обвиняемого, указанные в ст. 38,39 УК РФ, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого – виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления;

- Характер и размер ущерба, причиненного преступлением.

Данные обстоятельства при расследовании экономических пре­ступлений обусловлены конкретными признаками составов преступлений, предусмотренных главой 22 УК РФ.

Из всех обстоятельств, подлежащих доказыванию, по нашему мнению, время, место способ совершения экономического преступления и обстановка его совершения, а так же некоторые характеристики личности подозреваемого или обвиняемого, могут быть установлены только путём применения специальных экономических знаний. Особенностью рассматриваемых преступлений является отражение доказательственной информации в бухгалтерских, налоговых, финансовых документах, и выявление признаков преступления, его следовой картины, возможно только используя помощь специалиста (эксперта), сведущего в бухгалтерском и налоговом учёте, финансовом документообороте.

Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий невозможно уста­новить, имело ли место преступление, виновно ли лицо и в чем именно, какое должно понести наказание.

Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты нало­гов и сборов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к собы­тию преступления, действию определенного лица (лиц), (их) виновности.^[2] Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед следователем, прокурором, судом: доказано ли, что соответствующее деяние было совер­шено; доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый); виновно ли данное лицо в совершении этого деяния.

Учёные в одних случаях составы налоговых статей относят к формальным^[3], в других – к материальным^[4]. Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не на прямую, а через посредников, несуществующими векселями и т. п.

При этом бухгалтерский учет проводится на основании этих «поддельных документов». Иными словами, обман проходит не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия «уклонение от уплаты налогов» могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления, или же являться сокрытием его следов. Однако, теперь основным критерием деятельности субъектов расследования является именно умысел, направленный на нарушение закона.

В большинстве случаев на налоговые преступления указа­но в сообщениях налоговых инспекторов, руководителей фон­дов (пенсионного, социального страхования и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с укло­нением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительнос­ти, установления всех его обстоятельств.

Способ уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ пря­мо предусматривает, способ которым могут быть совершены данные преступление (непредставление налоговой декларации, сокрытие имущества и денежных средств за счёт которых должна производится уплата недоимки по налогам и т.д.).

Представляется, что сведения о способе не исчерпываются только этими обстоятельствами. Исходя из нашего понимания способа как системы связей и отношений между субъектами преступле­ния, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов и сборов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы:

• сколько было преступников, и каким образом были рас­пределены между ними роли;
• какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них и в какой последовательности;
• как действия субъектов были взаимообусловлены;
• какие именно объекты налогообложения были сокры­ты;
• в чем заключалось воздействие на предмет посягатель­ства (игнорирование, искажение, маскировка).

Кроме того, в ст.1991 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение, в корыстных интересах, обязанности налогового агента.

При расследовании обстоятельств совершения налоговых преступлений должно быть установлено лицо, совершившее преступле­ние, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций любой формы и любого вида собственности несут руководители, обязанные оформлять и представлять в налого­вые органы документы об уплате налогов, которые внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведе­ния в отношении объектов налогообложения, незаконно уменьшающие налоговую базу. Как правило, к уголовной от­ветственности привлекаются руководитель организации, глав­ный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные лица, заполняющие и подписывающие бухгал­терские документы. В соответствии с постановлением Плену­ма Верховного Суда РФ № 8 от 04.07.1997 г., к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организа­ций могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. Такие лица могут формально не состоять с организацией в трудовых отно­шениях. Обычно в таких случаях формальные руководители организации являются «подставными лицами». В совершении налогового преступления могут принимать участие не только непосредственные исполнители, но и лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступле­нием, либо склонившие к его совершению руководителя, глав­ного (старшего) бухгалтера организации — налогоплательщи­ка, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п. Такие лица несут ответственность как орга­низаторы, подстрекатели или пособники. Таким образом, при доказывании факта совершения налогового преступления не­обходимо установить следующие обстоятельства, связанные с субъектом преступления:

• какую именно должность занимал обвиняемый или обвиняемые;
• в чем заключались его (их) обязанности;
• какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответ­ствующих документов и т. п.;
• кто из обвиняемых выполнил конкретные действия, образующие объективную сторону преступления (внес искажения в первичные учетные документы, балансовые счета, документы бухгалтерской отчетности, не пе­речислил налог в бюджет и т. д.);
• если обвиняемые не оформляли трудовые отношения с организацией, то какие функции они выполняли фак­тически;
• каковы были их отношения с работниками организа­ции.

Для привлечения к уголовной ответственности за совер­шение налоговых преступлений должны быть установлены факты, характеризующие субъективную сторону деяния, а именно, подтверждающие, что деяние совершено умышленно с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме этих признаков субъективной стороны должны быть установлены мотивы пре­ступления. Мотивы налоговых преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный мотив, ложно поня­тые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для квалификации преступле­ния, но может влиять на назначение наказания.

Доказыванию подлежат наличие причинной связи между совершенным деянием и наступившими преступными по­следствиями, характер и размер ущерба, а также другие свя­занные с этим факты. Ущерб от налоговых преступлений со­стоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов и сборов. В данном случае от размера ущерба зависит квали­фикация преступления, а также степень вины и тяжесть нака­зания. Минимальный размер ущерба налоговых преступле­ний определен законодателем в виде определенных сумм или процентных ставок от неуплаченного налога. Таким образом, при расследовании уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие о том, что размер не­уплаченного налога составил сумму, превышающую мини­мальную, в противном случае в деянии отсутствуют все при­знаки состава преступления. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы: в каком размере сокрыты объекты налогообложения; какая ставка налога применяется по отношению к каж­дому объекту налогообложения; в какой сумме не уплачен налог и т.д.

При расследовании и рассмотрении уголовных дел о пре­ступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ, устанавли­ваются условия, способствовавшие совершению преступления. Как правило, основной причиной неуплаты налогов и сборов является негативное отноше­ние налогоплательщиков к налоговой политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, завышенны­ми материальными потребностями, наличием противоречий между интересами общества и государства с одной стороны и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической ситуации, при возникновении взаимных непла­тежей снижается возможность отдельных предприятий упла­чивать возрастающие налоги. Самостоятельной причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

До настоящего времени в криминалистике остается дискус­сионным вопрос о том, должна ли криминалистическая харак­теристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании пре­ступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков пре­ступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактиче­ские данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

Таким образом, любые предметы криминалистического исследования, можно рассматривать как находящиеся в отношениях или связи с другими предметами. Связь эта охватывает как отдельные предметы, так и группы однородных или различных по своей природе. Время, место, способ, обстановка совершения преступления, личность преступника как объекты криминалистического исследования находятся в тесной взаимосвязи. В налоговых преступлениях они в достаточной мере взаимозависимы, и общим в их исследовании является, применение специальных экономических знаний, т.к. все следы данных преступлений отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учёта, финансовых документах. В каждом конкретном случае обращения к помощи сведущих лиц – носителей знаний, разрабатываемых в той или иной области научной или практической деятельности, предопределяется обстоятельствами подлежащими доказыванию, следственной ситуацией, а так же умозаключениями тактического порядка.

Тема 3. Определение предмета посягательства

Налоговые преступления посягают на общественные отно­шения, возникающие в процессе налогообложения: в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. В научной литературе уделяется большое внимание объекту налоговых преступлений. В то же время, при характе­ристике преступного уклонения от уплаты налогов авторами не всегда дается описание предмета преступного посягатель­ства, воздействуя на который субъект преступления нарушает соответствующие общественные отношения. Только применяя специальные экономические (бухгалтерские, налоговые, финансовые) знания можно установить непосредственный предмет преступного посягательства по налоговым преступлениям и выявить его характеристики.

Мнения учёных по поводу предмета посягательства налоговых преступлений представляют собой довольно обширный спектр. По мнению одних авторов предмет посягательства представляет собой предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей деятельно­сти^[5]. Однако, как нам представляется, не любой предмет обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано наступление вредных последствий. При совершении преступ­ления субъект может воздействовать на очень большое коли­чество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться транспортным средством, чтобы прибыть на место преступления, а затем скрыться с него, мо­жет использовать различные орудия, чтобы проникнуть в по­мещение, взломать замок или иное запирающее устройство, повредить двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуще­ством. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом преступного посяга­тельства будет лишь имущество, которым он завладел, потому что именно с ним связано наступление вредных последствий в виде выхода имущества из собственности законного владельца и незаконного обогащения преступника.

Некоторые авторы^[6] считают, что предметом преступления, предусмотрен­ного ст. 198 УК РФ, является декларация о доходах (в НК РФ, а так же в новой редакции ст.198 УК РФ от 11.12.03 она называется налоговой декларацией). По нашему мнению, здесь логично было бы упомянуть и о «иных документах», с непредставлением которых законодатель связывает наступление уголовной ответственности. К ним относятся квартальные и месячные отчёты, по отдельным видам налогов, документы о сделках с имуществом и т.д.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декла­рация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о получен­ных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льго­тах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислени­ем и уплатой налога. Формы налоговых деклараций разрабатываются и утверж­даются Министерством РФ по налогам и сборам.

Существует мнение о том, что налоговая декларация является не предме­том, а средством совершения преступления, т. е. признаком объективной сто­роны состава преступления^[7].

В теории уголовного права под средствами совершения преступления понимают предметы материального мира или физические процессы, которые лицо использует для воздействия на предмет и объект преступления^[8], вы­полнения в полном или частичном объеме объективной стороны состава пре­ступления^[9].

Под предметом преступления в уголовно-правовой науке некоторые юристы считают любые вещи материального мира, с определен­ными свойствами которых уголовный закон связывает наличие в действиях лица признаков преступления^[10]. Правда, имеется и другая точка зрения о том, что есть преступления, в которых предметом выступают различные матери­альные ценности (имущество, деньги и т. п.), и преступления, в которых предметом служат нематериальные ценности (честь, достоинство и т.п.)^[11]. Но даже с этой точки зрения налоговая декларация и иные документы не является предметом преступления, поскольку не является материальной или духовной ценностью, охраняемой уголовным правом.

Исходя из приведенных понятий предмета и средства совершения пре­ступления, можно прийти к выводу, что налоговая декларация и иные документы являются средством уклонения от уплаты налогов. Само по себе включение в декларацию и иные документы искаженных данных о доходах или расходах не является преступлением предусмотренным ст. ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ, до того момента пока оно не способствовало сокрытию налогов. Преступление выражается в уклонении от уплаты налогов указанным способом. Виновный уклоняется от уплаты на­логов путем использования декларации, содержащей неверные сведения. Здесь декларация и иные документы выступают средством воздействия на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения.

Известно, что предмет преступления является частью объекта посяга­тельства. А налоговая декларация частью (одним из признаков) объекта не является, ибо уголовно-правовой охране подлежат общественные отношения по поводу уплаты налогов и сборов физическими лицами и организациями, формирования государственных бюджетов внебюджетных фондов, но не отношения по поводу внесения в декларацию сведений. Тем более, что в постановлении Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997г. момент окончания преступления связан не с днём подачи декларации, а с последним днём, когда налог должен быть уплачен.

В литературе высказано мнение^[12], что предметом преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 УК РФ являются бухгалтерские документы, в которые включаются искаженные данные о доходах или расходах. Следует отметить, что в новой редакции ст. ст. 198, 199 УК РФ законодатель указывает в качестве уголовно-наказуемого деяния непредставление налоговой декларации и иных документов, представление которых является обязательным, а так же внесение искажённых сведений в налоговую декларацию и такие документы. На наш взгляд, бухгалтерские документы (документы налоговой отчетности) - это так же средство, с помощью которого орга­низация уклоняется от уплаты налогов. Эта позиция была аргументирована при анализе признаков преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Существует и другая точка зрения^[13], согласно которой предметом рассматривае­мого преступления, в конечном счете, становятся денежные суммы, не полу­ченные государством.

Нам представляется, что авторы этой точки зрения ближе других к истине. Дело в том, что в ст. 198, ст.199 и ст.1991 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов и сборов, а их понятия включают в себя платеж денеж­ных средств. По поводу уплаты этих денежных средств установлены общественные отношения, которые охраняются нормами уголовного права. Особенность этих отношений состоит в том, что они являются разновидностью го­сударственно-властных имущественных (денежных) правоотношений, т.к. воз­никают по поводу образования, распределения или использования финансовых ресурсов государства и муниципальных образований^[14].

Налоговые правоотно­шения связаны с денежными платежами в государственную или муниципаль­ную казну. Поэтому, по нашему мнению, следует согласиться с утверждени­ем некоторых авторов, о том, что в конечном итоге предметом налоговых пре­ступлений являются денежные средства, подлежащие уплате в определенные бюджеты и внебюджетные фонды. К этому же выводу пришел и И. И. Куче­ров, добавив к сказанному, что если бы исполнение налоговых обязанностей предусматривалось в натуре, то предметом преступления могла бы быть произведен­ная налогоплательщиком продукция^[15].

Основное содержание юридического понятия налога раскрывается при его определении как некоторой процедуры, обязательства, порядка действий, как бы мы их ни именовали: «форма отчуждения», «средство распределения», «платеж», «взнос» и т.д. В настоящей работе мы будем использовать, закрепленную в ст. 8 НК РФ дефиницию понятия "налог" отражающую такое понимание сущ­ности и назначения налога, как важнейшего соци­ального обязательства.

В связи с данным утверждением следует упомянуть ещё одну точку зрения на определение предмета налогового преступления. Например И.В. Александров считает, что предметом налогового преступления является полностью или частично неуплаченный налог^[16].

По нашему мнению, налог не может быть предметом преступного посягательства, поскольку нельзя посягать на обязательство. Посягать, на наш взгляд, можно на предмет обязательства.

Отметим, что в редакции ст. ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ законодатель упоминает в качестве уголовно-наказуемого деяния не только уклонение от уплаты налогов, но и сборов. Под сбором законодатель понимает обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Все это говорит о существен­ной специфике предмета посягательства при совершении на­логовых преступлений, который нельзя выделить в виде про­странственно определенной вещи. Учитывая эту специфику, представляется, что при характеристике предмета посяга­тельства при совершении уклонения от уплаты налогов и сборов, необходимо рассматривать все основные элементы налогообложения, на которые воздействует (скры­вает, маскирует, искажает и т. п.) преступник.

Налогообложение является сложной системой взаимосвязанных политических и экономических процессов, содержащей ряд специфических категорий, без осознания сути которых крайне трудно вести обсуждение данной темы. Например, предметом налогообложения является реальная вещь (земля, строения, автомобили и т. п.), а также нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с которыми закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объектом налогообложения являются юридические факты (действия, события), с которыми связана обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся, например, вла­дение имуществом, совершение сделки купли-продажи, по­лучение дохода.

Под налоговой базой понимают количественное выраже­ние предмета налогообложения, стоимостную или иную харак­теристику объекта налогообложения (сумма дохода, объем до­бытого сырья и т. п.).

Масштаб налога — установленная законом характеристи­ка (параметр) измерения предмета налога (денежные едини­цы, мощность двигателя, крепость спиртных напитков и т. п.).

Единица налогообложения есть единица масштаба, использу­емая для количественного выражения налоговой базы (рубль, лошадиная сила, гектар и т. п.).

Ставка налога — размер налога на единицу налогообложе­ния (могут быть равными, твердыми и процентными).

Налоговый период — срок, в течение которого формиру­ется налоговая база и определяется размер налогового обяза­тельства.

Перечень установленных федеральных налогов и сборов, взимаемых как с физических лиц, так и с организаций, а также перечень объектов налогообложения, налоговые ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и т. д. ус­тановлены Налоговым Кодексом Российской Федерации (Налоговый Кодекс РФ, часть первая, глава 2 «Система налогов и сборов в РФ»).

Как показывают проведённые научные исследования, наи­более криминализированными налогами являются налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль (по некоторым данным до 90% в общей структуре налоговой преступности)^[17].

В последнее время в налоговой системе Российской Федерации все большее ме­сто начинают занимать налоги с физических лиц. Они же имеют наиболее важное значение для граждан и относятся к категории наиболее скрываемых налогов. Все работающее население страны платит налог на доходы физических лиц. Большинство семей уплачивает налог на имущество. В совокупности налоги с физических лиц состав­ляют значительную долю бюджета. Достаточно сказать, что налог на доходы физических лиц по объему финансовых поступлений в бюджет за­нимает третье место после поступлений налогов на прибыль и добавленную стоимость. Согласно исследованию некоторыми учёными финансовой емко­сти основных уплачиваемых налогов, то она выглядит следующим образом: налог на прибыль — 30,9%; налог на добавленную стоимость — 25,7%; подоходный налог — 13,4%; акцизы — 7,5%; остальные налоги — 22,5%^[18].

В криминалистической литературе практически не рассмат­ривались особенности уклонения физических лиц от уплаты налога на доходы физических лиц. Высказывались даже мне­ния о том, что в создании специальной методики расследования данных преступлений нет необходимости. По нашему мнению, такую позицию нельзя признать правильной. Несмотря на то, что ущерб от этих преступлений по статистическим данным в общем объе­ме налоговой преступности не велик (около 2%)^[19], есть основа­ния полагать, что уклонение от уплаты налогов физическими лицами характеризуется более высоким уровнем латентности, а также наличием взаимосвязи с рядом других преступлений, в том числе и предусмотренных ст. 199 УК РФ.

Для каждого из вида налога установлен определенный порядок, режим, сроки и условия уплаты, и поскольку правовой режим уплаты каждого налога индивидуален, методики расследования преступления или правонарушения будут различаться. Данное обстоятельство обусловливает необходимость разработки методики расследования применительно к каждому виду налогов. Сделать это затруднительно, поскольку законодательство о налогах постоянно меняется, а значит, должна модернизироваться и методика расследования. Поэтому учёные и практические работники выделяют наиболее финансово-ёмкие и, соответственно, более криминализированные налоги. Их анализируют, для них разрабатывают типовые модели и методики расследования^[20]. Такими налогами являются налог на прибыль и налог на до­бавленную стоимость. Иногда встречаются ме­тодики расследования уклонения от уплаты акцизов и таможенных платежей.

С криминалистической точки зрения в исследовании предмета налогового преступления важное значение имеет так же такой фактор как процесс формиро­вания налога, что позволяет определить его плательщика, т. е. субъ­екта налогового преступления. Иначе говоря, предмет налогового преступления в большинстве случаев определяет субъекта налогового преступ­ления. На наш взгляд, это обстоятельство является характерной чертой данного вида правонарушений, которую всегда нужно иметь в виду при проведении расследования налоговых преступлений.

Из вышесказанного очевидно, что при таких сложных правоотношениях следователю самостоятельно определить непосредственный предмет преступного посягательства по конкретному уголовному делу практически невозможно. Для этого требуется привлечение специалиста-налоговеда для консультирования по следующим вопросам: какие конкретно налоги и сборы должно выплачивать данный хозяйствующий субъект; какова должна быть система их расчёт и т.д. На следующем этапе исследования специалист должен пояснить как указанные вопросы решены в данном хозяйствующем субъекте; в случае установления признаков налогового преступления, субъект доказывания принимает решение о назначении экономической экспертизы. И на последующем этапе привлекает специалиста-налоговеда для формулирования вопросов эксперту и сбора необходимых объектов исследования. Следовательно, только структурированная система действий специалистов в области налогообложения и бухгалтерского учёта, поможет выявить «документальные» следы налоговых преступлений.

Тема 4. Установление времени совершения налоговых преступлений

В уголовно-правовой практике под временем совершения преступления понимается момент, в который преступник путем действий (или бездействия) совершил уголовно наказуемое деяние. Причем наступления к этому моменту преступного результата не требуется.

Время совершения преступления выявляется при исследовании бухгалтерских, налоговых и финансовых документов путём применения специальных знаний в процессуальной и непроцессуальной форме путём консультаций со специалистом, а в особо сложных случаях – путём назначения экспертиз.

Так как «налоговые» статьи Уголовного кодекса РФ являются бланкетными для определения некоторых понятий, характеризующих преступность деяния, следует обращаться к нормативным актам из других отраслей права. Например, для определения времени совершения налогового преступления ключевыми являются понятия: «налоговый период», «срок уплаты налога», описанные в соответствующих статьях НК РФ.

При расследовании налоговых преступлений специалистом-бухгалтером устанавливается время внесения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах. Срок представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам, а так же срок уплаты налога, устанавливает как специалист-бухгалтер, так и специалист-налоговед. Уточняя время совершения налогового преступления, следователь должен установить, что именно в налогооблагаемый период заведомо искаженные данные были включены в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры о доходах или расходах, либо именно в этот период было совершено сокрытие других объектов налогообложения. По нашему мнению, понятие налогового периода в его конкретном временном выражении появилось в связи с тем, что законодатель именно в определенных временных рамках установил период формирования налогооблагаемой базы, с которой в установленные сроки должен быть уплачен в бюджет какой-либо налог. Например, налогооблагаемая база налога на имущество предприятий формируется в период с 1 января по 31 декабря текущего года, а налог с этой суммы должен быть уплачен в срок до 1 апреля следующего за отчетным периодом года.

Некоторые учёные определяют налоговый период как срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства^[21].

Практика свидетельствует, что налоговые преступления начинают совершаться с момента внесения в бухгалтерские документы искажённых данных о доходах или расходах либо с момента сокрытия других объектов налогообложения. Заканчиваются - уклонением от уплаты налогов на следующий день после истечения срока уплаты налога. Это же вытекает и из смысла ст. ст. 198, 199, 1991 УК РФ, которые установили ответственность не за сокрытие объекта налогообложения, а за уклонение от уплаты налога, т.е. момент окончания преступления перенесен на более позднюю стадию – на срок уплаты налога.

По мнению некоторых авторов, следует учитывать и то обстоятельство, что фактически исчисление суммы налога в соответствии с налоговым законодательством находится за рамками налогового периода и приближено к сроку уплаты (неуплаты) налога, т.е. отдалено по времени от момента получения «дохода» и стоит почти рядом с моментом (временем) окончания преступления^[22]. В ряде случаев следственная практика считает моментом начала уклонения от уплаты налогов время начала сокрытия выручки предприятия в первичных учетных документах, а моментом окончания преступления – момент направления в налоговые органы отчетных документов с недостоверной информацией. Однако это положение является спорным, так как фактически не наступил срок уплаты налога, ибо в ст. ст. 198, 199, 1991 УК РФ говорится именно об уплате (неуплате) налога. В этом случае в соответствии со ст. 30 УК РФ речь идет, скорее всего, о приготовлении к преступлению или о покушении на преступление. Налогоплательщик может осознать неправильность своих действий, отозвать отчетность до наступления срока уплаты налога и провести правильные расчеты, т.е. преступный замысел не будет доведен до конца в результате инициативных действий самого налогоплательщика^[23].

Некоторые юристы полагают, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 199, 1991, УК РФ, является оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации (если преступление выразилось в ее непред­ставлении), либо по прошествии месячного срока с момента подачи в налого­вый орган декларации, содержащей искаженные данные о доходах или расхо­дах (если преступление совершено путем включения в декларацию таких дан­ных)^[24].

Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 Постановления от 4 июля 1997 г. разъяс­нил, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК, считаются окон­ченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

По нашему мнению, прежде чем решить вопрос о моменте окончания налоговых преступле­ний, необходимо определить, являются ли они длящимися, продолжаемыми или одноактным. П.Н. Яни относит эти преступления к длящимся, мотивируя это тем, что невыполнение в установленный срок (календарный срок, определенный в за­коне о конкретном налоге) обязанности уплатить налог не означает исчезно­вение соответствующей обязанности и после наступления срока лицо про­должает быть обязанным выполнить действия по уплате налога, а поэтому деяние лица является длящимся^[25].

По мнению И.В. Шишко и Г.Н. Хлупиной, уклонение от уплаты налогов нельзя рассматривать как длящееся, поскольку оно характеризуется одномо­ментным окончанием преступления^[26].

С их мнением согласны многие другие учёные^[27], и нам представляется оно наиболее рациональным. В уголовно-правовой на­уке и практике устоялось мнение, согласно которому длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия), кото­рое сопряжено с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом, и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (п. 1 и 4 постановле­ния Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях приме­нения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям»). Налоговое преступление начинается с какого-либо действия или бездействия, но оно заканчивается в тот срок, который установлен законом для уплаты на­лога (сбора). Действия лица, направленные к прекращению преступления до истечения этого срока, следует рассматривать как добровольный отказ от до­ведения его до конца.

В случаях, когда преступление совершено путем бездей­ствия, выразившегося в непредставлении налоговой декларации, оно начина­ется с 30 апреля года, следующего за отчетным. Конечный момент такого без­действия определяется истечением срока уплаты налога (15 июля года, следу­ющего за истекшим налоговым периодом). Началом преступного уклонения от уплаты налога путем действия, выразившегося во включении в деклара­цию искаженных данных о доходах или расходах, является момент внесения таковых в декларацию. Конечный момент преступления - неуплаты винов­ным определенной суммы налога до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Эти сроки касаются инди­видуальных предпринимателей, лиц занимающихся частной практикой, и дру­гих физических лиц, указанных в ст. 228 НК РФ. В связи с введением единого социального налога в части второй НК РФ установлены определённые сроки его уплаты. Налогоплательщики-работодатели уплачивают авансовые платежи по налогу ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа меся­ца, следующего за отчетным. Они представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым перио­дом. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налого­вый период (календарный год), и суммой налога, подлежащей уплате в соот­ветствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации. В соответствии с п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. этот срок и следует считать моментом окончанием преступления, совершенного налого­плательщиком - работодателем. Налогоплательщики, не являющиеся работодателями, уплачивают авансовые платежи в сроки, установленные п. 4 ст. 244 НК РФ. Разница между суммами авансовых платежей и суммой налога, исчисленной в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следую­щего за налоговым периодом. По истечении указанного срока преступление считается оконченным.

Так же существуют налоги, которые имеют очень сложные сроки и порядки их уплаты. Так, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость при реали­зации товаров (выполнении работ, оказании услуг) на территории РФ произ­водится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реали­зации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период установлен как календарный месяц. Для нало­гоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не пре­вышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Они вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации то­варов (выполнения работ, оказания услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Вместе с тем налого­плательщики обязаны представить в налоговые органы декларацию в те же сроки, которые установлены для уплаты налога.