Белорусскийгосударственный экономическийуниверситет
На правах рукописи
УДК 657.22:347 (476)
Бугаев
АлександрВладимирович
Бухгалтерский учетимущественных обязательств в системегражданско-правовых отношенийпредприятий: теория, методология, методики
08.00.12 – Бухгалтерский учет,статистика
Диссертацияна соискание ученой степени
доктора экономическихнаук
Научныйконсультант
д.э.н., профессор Д.А.Панков
Минск, 2003
ОГЛАВЛЕНИЕ
Стр.
ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................... 4
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКАРАБОТЫ................................................….6
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫБУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ИМУЩЕСТВЕННЫХОБЯЗАТЕЛЬСТВ (СДЕЛОК).
ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВСОВРЕМЕНЫХУСЛОВИЯХ.…………………………………………………………………14
- Место, роль и значение теории
бухгалтерского учетаимущественных обязательств (сделок)
в науке о бухгалтерскомучете в современных условиях...........................14
1.2. Имуществопредприятия, его сущность иструктура.........................31
1.3. Сущностьимущественных правпредприятия....................................48
1.4. Хозяйственныеоперации и имущественные
обязательства какобъекты бухгалтерскогоучета........................................65
ГЛАВА 2. ПРЕДМЕТ И МЕТОД
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ
ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ХОЗЯЙСТВЕННЫХОПЕРАЦИЙ
И ИМУЩЕСТВЕННЫХОБЯЗАТЕЛЬСТВ В
СОВРЕМЕННЫХУСЛОВИЯХ................................................................81
2.1. Сущность метода ипредмета бухгалтерского учета
в современныхусловиях.................................................................................81
- Принципы бухгалтерского учета
хозяйственныхпроцессов, обязательств и
хозяйственных операцийв современныхусловиях.....................................114
2.3. Гражданское право,Методологические принципы
отражения обязательств вбухгалтерском учете и
Международные стандартыбухгалтерскогоучета.......................................132
- Характеристика гражданско-правовых
обязательств, связанныхс изменением
имущественныхправ.......................................................................................136
ГЛАВА 3.МЕТОДИКИ УЧЕТА ИМУЩЕСТВЕННЫХ
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ПО РЕАЛИЗАЦИИ И
ПРИОБРЕТЕНИЮИМУЩЕСТВА................................................................154
3.1. Метод определениявыручки от реализациипродукции........................154
3.2. Методика учета сделоккупли-продажи...................................................167
3.3. Особенности учетапродукции из давальческогосырья.........................171
3.4. Методика учетафирменнойторговли......................................................177
ГЛАВА 4. МЕТОДИКИ УЧЕТАИМУЩЕСТВЕННЫХ
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХОБЯЗАТЕЛЬСТВ,
СВЯЗАННЫХ СИЗМЕНЕНИЕМ
ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВПРЕДПРИЯТИЯ..............................................187
4.1. Внесение имущества иимущественных прав
в уставный фонд вновьсозданногопредприятия............................................187
4.2. Методика отражения вучете комиссии(консигнации)............................199
4.3. Методикабухгалтерского учета хозяйственных
операций по договорупоручения......................................................................209
4.4. Арендаимущества........................................................................................215
ЗАКЛЮЧЕНИЕ....................................................................................................227
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХИСТОЧНИКОВ..........................................230
Приложения…………………………………………………………………….246
ВВЕДЕНИЕ
История развитиябухгалтерского учета как наукипредставляет собой борьбу двухнаправлений –экономического и юридического. Появление«Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли вконце 15 века заложило юридическиеосновы превращения бухгалтерского учетаиз искусства в науку, явилось первым шагомв создании теории бухгалтерского учета.Л. Пачоли обосновал юридическую базупринципа двойной записи как основыбухгалтерского учета. Дальнейшее развитиеюридического направления теориибухгалтерского учета привело к введениюпонятия хозяйственной операции,определению участников хозяйственнойоперации, разработки основ классификациисчетов бухгалтерского учета, разработкиосновных элементов метода бухгалтерскогоучета –бухгалтерского баланса, инвентаризации,оценки и других. Последующее развитиетеории бухгалтерского учета на основеобобщения новых экономических знанийпривело к возникновению в конце 19 векаэкономической балансовой теориибухгалтерского учета, в основу которойлегла экономическая классификацияимущества предприятия по виду,составу и размещению и по источникамформирования и целевому назначению. Врезультате этого основа юридическогонаправления теории бухгалтерского учета (вдальнейшем - юридической теориибухгалтерского учета - прим. авторадиссертации) - причина равенстваактива и пассива – двойная запись – в теориибухгалтерского учета была замененаследствием двойной записи – бухгалтерскимбалансом как основы экономической теории,а предмет учета – сделка –был заменен на хозяйственные средствапредприятия.
Теория бухгалтерскогоучета в нашей стране как наука, изучающаяобщие принципы, задачи, предмет, метод,методологию, технику, формы и организациюбухгалтерского учета, к началу 90-х годов ХХвека окончательно сформироваласьименно как экономическое направление. Приэтом в этот период времени всяхозяйственная деятельность предприятийосновывалась в основном на сделкахпоставки, купли-продажи, подряда, изкоторых и состояли хозяйственные процессыснабжения, производства и сбыта, исуществующая теория бухгалтерского учетапозволяла установить основы отражения вбухгалтерском учете хозяйственныхпроцессов, из которых состоялахозяйственная деятельностьпредприятия.
В переходный период крыночной экономике в нашей странесущественно возросла роль бухгалтерскогоучета как одной из основных функцийуправления предприятиями. Однакосуществующий уровень бухгалтерскогоучета оказался не в состоянии выполнитьсвои задачи в системе управленияпредприятием. Как оказалось, это взначительной мере связано с состояниемтеории бухгалтерского учета. Введение вхозяйственный оборот предприятий послеобъявления государственной независимостиРеспублики Беларусь в середине 1991 годановых видов обязательств - мены илибартера, комиссии, консигнации, поручения,финансовой аренды или лизинга и других -привело к тому, что экономическая теориябухгалтерского учета оказалась не всостоянии определить методологическиепринципы отражения в бухгалтерскомучете этих новых видов обязательств, атакже основы для разработки методик учетаисполнения конкретных видов обязательствпредприятием. Как результат, вместо одноговарианта учета исполнения обязательствастали возникать несколько вариантов, приэтом каждый из вариантов учета приводил кразличным финансовым результатамдеятельности предприятия. Один и тот же видимущества в пределах одной сделки началодинаково и одновременно учитываться уобеих сторон сделки. Передача имущества впределах одного юридического лица, т.е. впределах одного собственника в рядеотраслей народного хозяйства началатрактоваться как реализация имущества свключением сумм внутреннего оборота вобъемы реализации. Для того, чтобыразрешить возникшую ситуацию иразработать теоретические иметодологические основы учетаимущественных обязательств, былонеобходимо изучить юридические основыэтих обязательств, т.е. сущностьгражданско-правовых отношений, и в первуюочередь возникающие и прекращающиесяимущественные права - правособственности, иные вещные права,обязательственные права - при получении ипередачи имущества предприятия другимучастникам сделки. Кроме того, необходимобыло выяснить, в какой мерегражданско-правовые отношения влияют напредмет, метод, объекты, методологиюбухгалтерского учета и установитьпоследствия такого влияния в виде новыхобъектов бухгалтерского учета, новыхэлементов метода бухгалтерского учета иновых методологических принциповотражения имущественных обязательств вбухгалтерском учете. Все это вместе взятоепри положительном исходе результатовисследования вливало юридическиезнания в теорию бухгалтерского учета. Темсамым создавались условия для созданияновой составляющей теории бухгалтерскогоучета – теориибухгалтерского учета имущественныхобязательств (сделок).
Именно этивышеперечисленные аспекты и определилинаправление предлагаемогодиссертационного исследования.
ОБЩАЯХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темыдиссертации. Современныйэтап осуществления в Республике Беларусьсоциально-ориентированных экономическихреформ характеризуется использованиемпринципиально новых подходов к ведениюбухгалтерского учета предприятиями.Существенный вклад в решение актуальныхнаучных и прикладных проблем в областиэкономической теории бухгалтерского учетав условиях формирующейся рыночнойэкономики внесли П.С.Безруких,П.С.Борисевский, Л.Н.Ермолович,В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кодраков, Л.Кравченко,И.С.Мацкевичюс, Т.М.Мезенцева,В.Д.Новодворский, Д.А. Панков,П.Я.Папковская, В.Ф.Палий В.В. ПатровА.С.Санторович, М.А.Снитко, В.И.Стражев, Я.В.Соколов, А.Н.Хорин, А.Т. Чечета,Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман идругие.
Не умаляя важностипроделанной ими работы и ценностиполученных результатов, необходимоотметить отсутствие комплексныхисследований на стыке таких областейнаучных знаний, как бухгалтерский учет игражданское право. Проблемы, имеющиеся вбухгалтерском учете, наиболее остропроявляются из-за недостаточнойразработанности вопросов теории,методологии и методики бухгалтерскогоучета, связанных с расширением сферыгражданско-правовых отношений субъектовхозяйствования. Расширение сферыгражданско-правовых отношенийвыразилось во введении в хозяйственныйоборот новых видов имущественныхобязательств – формирования уставного капиталапо договору о совместной деятельности,комиссии, консигнации, поручения, лизинга,мены (бартера) и других. В состав имуществапредприятия, кроме входивших тудаматериальных активов и имущественныхобязательственных прав – дебиторскойзадолженностью предприятия, были введеныимущественные необязательственные права–нематериальные активы. Появились новыеформы собственности – коллективная, частная, арендная ит.п. (с 1 июля 1999 г. – только частная и государственнаяформы собственности), и основанныена них организационно-правовые формыпредприятий (общества с ограниченной идополнительной ответственностью,акционерные общества, унитарныепредприятия, товарищества без образованияюридического лица).
В результате появиласьнеобходимость исследоватьхозяйственные процессы (снабжение,производство, сбыт), рассматриваемые ранеекак совокупность хозяйственныхопераций, в виде системы отдельныхобязательств-сделок. Предпринимательскаядеятельность предприятий, связанная свозникновением и реализациейимущественных прав, исполнениемдоговорных и иных обязательств,имущественных и неимущественныхотношений, является составной частьюгражданско-правовых отношений, ирегулируется Гражданским кодексомреспублики. При этомобязательства-сделки регулируются поединым правилам и нормам для всехпредприятий независимо от формсобственности, организационно-правовойформы и отраслевой принадлежности, приосуществлении деятельности как внутристраны, так и за ее пределами.
Исследование показало,что существующая теория бухгалтерскогоучета оказалась не в полной мере готовой кнаучному обоснованию основ отражения вбухгалтерском учете новых видов имуществаи обязательств, поскольку она базируетсятолько на отражении материальнойсоставляющей имущества и хозяйственныхпроцессов. Классическая теориябухгалтерского учета не принимает вовнимание в должной мерегражданско-правовую сущность имущества иправовую природу сделок. В результате набазе постулатов классической теориибухгалтерского учета не представляетсявозможным создавать полноценные методикибухгалтерского учета сделок, которые быадекватно отражали современные реалиихозяйственной деятельностиорганизаций. Следствием этого стало то,что действующая практика и существующаятеория учета, в т.ч. нередко и нормативныедокументы по бухгалтерскому учетудопускают отражение хозяйственнойоперации в нескольких вариантах (нередковзаимоисключающих). Один и тот же объектимущества по одной сделке может отражатьсяодновременно и одинаково в активахнескольких предприятий без учетаимущественных прав на него. Недостаточноевнимание к гражданскомузаконодательству в республике приводит ктому, что создаются методики учетаисполнения имущественных обязательств врезультате простого копирования,например, действующих в РоссийскойФедерации методик. Поэтому многиеметодики по бухгалтерскому учету (учетулизинговых операций, фирменной торговли,уставного капитала и др.) противоречатимеющимся нормам гражданского права,поскольку не учитывают всего многообразиясделки для каждой из сторон.Недостатком такого подхода является то,что методики основываются на учетеисполнения обязательства по договорутолько одной стороной сделки без учетаисполнения обязательства второй стороной.Кроме того, методики описывают учетисполнения обязательства не в полномобъеме, т.е. не исходят из всех возможныххозяйственных операций при исполненииконкретного вида обязательства. Например,по сделке комиссии действующие методики непредполагают отражения в учетевознаграждения за делькредере(ручательство за исполнение сделки третьимлицом).
Между тем необходимостьучета правовой стороны хозяйственнойдеятельности в бухгалтерском учете в нашейстране определена статьей 2 Закона РБ «Обухгалтерском учете и отчетности», вкоторой говорится, что «бухгалтерский учет– системанепрерывного и сплошного документальногоотражения о состоянии и движении имущества… в соответствии с законодательствомРеспублики Беларусь». Согласно статье 3Гражданского кодекса РБ, закон являетсянормативным документом более высокогоуровня по сравнению с актами Министерствафинансов, устанавливающими методикибухгалтерского учета на предприятиях.Кроме того, нормы гражданского права,содержащиеся в других законах (в т.ч.и законе РБ «О бухгалтерском учете иотчетности»), должны соответствоватьГражданскому кодексу. Следовательно, безучета гражданско-правовой стороныхозяйственной деятельности предприятийневозможно разработать теоретическиеосновы отражения в бухгалтерском учетеисполнения обязательств (сделок) всовременных экономических условиях. Непредставляется возможным без учетагражданско-правовых отношений датьоднозначного определения многихкатегорий, которыми оперируетбухгалтерский учет, таких, например, какпредмет и метод бухгалтерского учета,объекты бухгалтерского учета идругие.
Научная актуальностьтемы диссертационного исследованияобусловлена необходимостью интеграциисложившейся в настоящее времяэкономической теории бухгалтерского учетас нормами гражданского права в теориюбухгалтерского учета имущественныхобязательств (юридическую теориюбухгалтерского учета).
Нуждается в серьезномпереосмыслении и уточнении ряд базовыхпонятийных категорий теориибухгалтерского учета, таких какопределение собственно юридической теориибухгалтерского учета, определение еесущности и содержания, предмета и объектов,метода и его элементов.
Актуальным являетсятакже разработка новыхметодологических принципов отражения вбухгалтерском учете имущественных сделок,которые бы отражали диалектическуювзаимосвязь бухгалтерского учета игражданского права. Реализация такогоподхода способна поднять на совершеннокачественно новый научный уровеньметодики бухгалтерского учета сделоккупли-продажи, фирменной торговли,формирования уставного капитала,переработки давальческого сырья, аренды,комиссии, поручения и др.
Связь работы с крупныминаучными программами.Диссертационное исследование являлосьчастью следующих теоретическихпрограмм:
- НИР ГБ-81 ВГТУ (Витебск)«Разработка направлений эффективностипроизводства, интенсивного использованиярезервов и совершенствованияпланирования», раздел «Разработкаположения об арендном подряде в швейномцехе Оршанской фабрики спортивныхтрикотажных изделий «Динамо», подраздел«Бухгалтерский учет на арендномпредприятии» (1989 г.).
- НИР ГБ-119 ВГТУ (Витебск)«Совершенствование хозрасчетныхотношений на уровне основныхпроизводственных звеньев и ихподразделений в легкой промышленности ибытовом обслуживании населения», раздел«Разработка вариантов нормативного методаучета затрат на Оршанской фабрикеспортивных трикотажных изделий «Динамо»(1991г.).
- Тематический план проведениянаучно-исследовательских работ накафедрах «Экономики» и «Финансы икредит» Витебского филиала Институтасовременных знаний «Проблемысовершенствования бухгалтерского учета иаудита в условиях рыночной экономики»(1996-2002 г.г.). Написана одна монография, 77статей в центральных республиканскихнаучных и практических журналах.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации являетсяразработка юридической теории,методологии и методик бухгалтерскогоучета сделок.
Основными задачамидиссертационного исследования, решениекоторых конкретизирует, детализирует,уточняет его научную новизну, практическуюзначимость и обеспечивает достижениепоставленной цели, являютсяследующие:
1. Теоретическая разработка научнойконцепции диалектической взаимосвязибухгалтерского учета и гражданского права,реализуемой в теории бухгалтерского учетаимущественных обязательств (сделок) иуточнение на этой основе составаобъектов бухгалтерского учета.
2. Разработка теоретических основметода бухгалтерского учета и егоэлементов, позволяющих отражатьобъекты бухгалтерского учета на основетребования гражданского права всовременных условиях.
3. Разработка теоретическихметодологических принциповбухгалтерского учета сделокконтрагентами по сделке, позволяющейобеспечить научное обоснование методикбухгалтерского учета исполненияимущественных сделок (обязательств).
4. Разработка теоретических основпостроения методик отражения вбухгалтерском учете всех обязательств изГражданского кодекса РБ.
5. Разработка методик учета сделоккупли-продажи с отсрочкой перехода правасобственности, фирменной торговли,формирования уставного капитала,переработки давальческого сырья, аренды,комиссии, поручения, которые отвечаюттребованиям Гражданского кодексаРБ.
Объект и предметисследования. Объектом исследования являетсяхозяйственная деятельность предприятия иее бухгалтерская оценка каксовокупности имущественных сделок,возникающих и прекращающихсяимущественных прав (права собственности,вещного права). Предметом исследованияявляется теория, методология и методикиюридической теории бухгалтерскогоучета.
Методология и методыпроведенного исследования.Исследование проводилось на основезаконов и категорий логики научногосистемного познания, методологиидиалектики, применения таких общенаучныхгносеологических форм и методов какединство анализа и синтеза, индукция идедукция, теория и гипотеза, формализация.Использовались также специальные методы иприемы исследования детерминированныхпричинно-следственных связейэкономико-правовых явлений.Информационной и экспериментальной базойисследования являлись данныепредприятий машиностроения, легкойпромышленности, торговли, леснойпромышленности, нефтехимической отраслипромышленности республики, всех формсобственности.
Научная новизнарезультатов, полученныхсоискателем. Наиболееважными результатами диссертационногоисследования, содержащими научную новизну,являются следующие:
1. Разработанаюридическая теория бухгалтерского учета, вкоторой синтезирована диалектическаявзаимосвязь бухгалтерского учета игражданского права. В рамках этой теорииуточнены предмет и объекты, а такжепо-новому раскрыта сущность и содержаниеединой теории бухгалтерского учета,определено место и значение вышеназваннойтеории в единой теории бухгалтерскогоучета. Доказано, что хозяйственнаяоперация в качестве объектабухгалтерского учета должнарассматриваться только как составнаячасть имущественной сделки, а нехозяйственной деятельности в целом.Разработанный понятийный аппарат болееточно отражает реальные стоимостныепроцессы и явления, изучаемые теориейбухгалтерского учета в целом.
На основе обоснованной вдиссертации экономико-правовой сущностиимущества и обязательств уточнены ихсостав и классификация.
2. Разработаны два новыхэлемента метода бухгалтерского учета :1)правовая идентификация вида обязательстваи 2) правовая идентификация видаимущественных прав, что позволяет болееточно отражать объекты бухгалтерскогоучета в процессе осуществления сделок.
3. Разработаны четыреновые методологические принципа отраженияв бухгалтерском учете сделокпредприятиями – сторонами по сделке:
- принципа права собственности;
- принципа исключенияодновременности учета одного и того жеимущества у обеих сторон по сделке;
- принципа обязательностисоответствия балансового отраженияимущества балансовому отражениюобязательства;
- принципа отражения реализации,как основы методологии бухгалтерскогоучета сделок, позволяющие упроститьпроцесс создания методик бухгалтерскогоучета исполнения всех имущественныхсделок (обязательств) из Гражданскогокодекса РБ, а также обеспечить их полноесоответствие требованиям гражданскогозаконодательства Республики Беларусь.
4. Разработаны методикибухгалтерского учета сделок купли-продажи,фирменной торговли, переработкидавальческого сырья, совместнойдеятельности по созданию предприятия(формирование уставного капитала),комиссии, поручения, аренды (в т.ч.лизинга), которые служат подтверждениемобоснованности разработанной юридическойтеории бухгалтерского учета.
Практическаязначимость полученныхрезультатов.Разработанные в диссертации методикиучета отдельных видов имущественныхобязательств (комиссии, консигнации,поручения, розничной торговли заиностранную валюту, оптовой торговли соскидками и другие) применяются впрактике бухгалтерского учета на ООО«Экотехинвест» (г.Минск), СП ООО «Белвест»(г.Витебск), ИП «Бугалюкс» (г.Витебск), СП ЗАО«Вежа» (г.п.Шумилино Витебской области), ПО«Нафтан» (г.Новополоцк) и другихпредприятий различных отраслейпромышленности и форм собственности, атакже ряде предприятий России.
Материалы исследованиянашли свое отражение в учебных планахподготовки специалистов высшейквалификации по бухгалтерскому учету,аудиту, финансам, менеджементу и впрограммах курсов «Бухгалтерский учет»,«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,«Финансовый контроль и аудит», изучаемых вВитебском государственномтехнологическом университете, Институтесовременных знаний и других вузахреспублики, а также на курсах и семинарахпо повышению квалификации, организуемыхНациональным прессцентром администрацииПрезидента РБ.
Результаты исследованийв течение 1984-2002 годов докладывались намеждународных, республиканских,региональных научных и практическихконференциях, семинарахпрофессорско-преподавательского состава,научных работников и аспирантов ВГТУ, ИСЗ,других вузов.
Разработанные вдиссертации теоретические положения иметодики по учету нашли отражение вмонографии «Юридическая теориябухгалтерского учета» (2000 г.), в 91 статьях внаучных, научно-практических ипрактических журналах и сборниках, в 13тезисах докладов научных инаучно-практических конференций, в 5научно-практических книгах.
Экономическаязначимость полученных результатов. Разработанные в диссертацииметодики бухгалтерского учета отдельныхвидов имущественных сделок (купли-продажис отсрочкой перехода права собственности,фирменной торговли, комиссии, поручения)используются автором в качествесамостоятельного коммерческого продуктапри выполнении подрядных аудиторскихработ, при консультировании и проведенииразличного рода экономическихаудиторских экспертиз по заказампредприятий различных отраслей иразличных форм собственности, чтопозволяет им существенно повыситьэффективность и обоснованность ихфинансово-хозяйственнойдеятельности.
Основные положениядиссертации, выноосимые на защиту. На защиту выносятся разработанныеавтором следующие положения ирезультаты:
1. базовые положениятеории бухгалтерского учета имущественныхобязательств (ее место в науке обухгалтерском учете, новые определенияпредмета, объектов, метода и егоэлементов);
2. экономико-правоваясущность, состав и классификацияимущества и обязательств предприятия, иих влияние на объекты бухгалтерскогоучета;
3. доказательстваобязательности двух новых элементовметода бухгалтерского учета, в т.ч.: 1)правовой идентификации вида обязательстваи 2) правовой идентификации видаимущественных прав-, для обеспеченияполноты и точности отраженияобъектов бухгалтерского учета всовременных условиях, иэкономико-правовую сущность новыхэлементов;
4. новыеметодологические принципы бухгалтерскогоучета исполнения имущественных сделок(принцип права собственности; принциписключения одновременности одного и тогоже имущества у обеих сторон по сделке;принцип обязательности соответствиябалансового отражения имуществабалансовому отражению обязательства;принцип отражения реализации);
5. новые методикибухгалтерского учета отдельных видовсделок (комиссии, поручения, фирменнойторговли, купли-продажи с отсрочкойперехода права собственности,формирования уставного капитала подоговору совместной деятельности и др.),как доказательство практическойреализации разработанной автором иметодологии юридической теориибухгалтерского учета.
Личный вкладсоискателя. Всетеоретические и методические положения,содержащиеся в диссертации, выносимые назащиту, заключающие в себе научную новизну,практическую и экономическую значимостьразработаны лично соискателем. В процессеисследования проблем теории, методологии иметодики бухгалтерского учета и изучениявопросов, являющихся предметом и объектамидиссертационного исследования, соискательопирался на законодательные акты,нормативные документы, опубликованныелитературные источники многочисленныхотечественных и зарубежных авторов, делаяссылки в тех случаях, когда приходилосьприбегать к цитатам.
Апробация результатовдиссертации. Результатыдиссертации прошли широкую теоретическуюи практическую апробацию в виде изданиямонографий, производственно-практическихизданий и выступлениях нанаучно-практических конференциях исеминарах различных уровней, входевыполнения аудиторских проверок иконсультаций на предприятиях и дляпредприятий Республики Беларусь.
Разработанные методикибухгалтерского учета отдельных видовобязательств были использованы напредприятиях различных формсобственности иорганизационно-правовых форм РеспубликиБеларусь.
Опубликованностьрезультатов. Основныетеоретические и методические результатыисследования опубликованы в 127 научныхработах, в т.ч.: одной монографии, 91 статьяхв специальных научных и практическихжурналах, 7 статьях в специальных научных инаучно-практических сборниках, 8материалах и 5 тезисах докладов на научныхконференциях, а также 19 методическихразработках и 5производственно-практических изданиях(книгах).
Структура и объемдиссертации. Диссертация состоит из введения,общей характеристики работы, четырех глав,16 разделов, заключения, спискаиспользованных источников. Объемдиссертации –245страниц, в т.ч. 3 рисунка и 20 таблицна 31 страницах. Список использованныхисточников включает 271 наименование на 16страницах.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ИМУЩЕСТВЕННЫХОБЯЗАТЕЛЬСТВ (СДЕЛОК).
ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА В СОВРЕМЕНЫХ УСЛОВИЯХ
1.1. Место, роль изначение теории бухгалтерского учетаимущественных обязательств (сделок) внауке о бухгалтерском учете в современныхусловиях
Как известно,бухгалтерская наука состоит из теориибухгалтерского учета (иногда называемойобщей теорией бухгалтерского учета) иотраслевых видов бухгалтерского учета.Теория бухгалтерского учета /176, с.3; 194, с.3; 55,с.3; 242, с.3/ изучает общие принципыбухгалтерского учета, раскрывает егозадачи, определяет предмет и метод,разрабатывает методологию получения ииспользования основных показателейхозяйственной деятельности,рекомендует для него наиболеерациональную технику, формы и организацию.(Следует заметить, что ряд авторов,например, П.С. Безруких с соавторами /126,с.22-61/, объединяет в организациюбухгалтерского учета первичный учет идокументирование, план счетовбухгалтерского учета, формыбухгалтерского учета, формы организацииучетно-вычислительных работ, объем исодержание отчетности. Н.И. Ладутько ссоавторами /46, с.9-10 / включает в организациюбухгалтерского учета в т.ч. и теоретическиеосновы бухгалтерского учета – предмет, метод,объекты. Поскольку организациябухгалтерского учета не являетсяпредметом данного исследования, невдаваясь в полемику по данному вопросу, вконтексте данного исследования будемиспользовать приведенную в началепараграфа структуру теориибухгалтерского учета). По мнению З.В.Кирьяновой /145, с.3/, «базируясь назаконодательных актах, положениях,экономических учениях и дисциплинах, набольшом практическом и зарубежном опыте,она (теория бухгалтерского учета.– Б.А.В.)рассматривает основополагающие принципыбухгалтерского учета, теоретическиеучетные категории, адекватныесовременному уровню», с чем авторнастоящей диссертации полностьюсолидарен. Отраслевые виды учетаизучают особенности применения общихоснов (принципов) теории бухгалтерскогоучета в конкретных отраслях народногохозяйства /179, с.3; 221, с.3/.
Возникновение началтеории бухгалтерского учета и юридическойтеории в частности связано с именемитальянца Луки Пачоли. Появление «Трактатао счетах и записях» Луки Пачоли /215/ в конце15 века (1496) заложило юридические основыпревращения бухгалтерского учета изискусства в науку, явилось первым шагом всоздании теории бухгалтерского учета. Всвоем трактате Л. Пачоли изложилисходные положения юридической теориибухгалтерского учета, оказавшей огромноевлияние на все последующее развитиебухгалтерского учета как науки.
Под имуществом Л. Пачолипонимает инвентарь, который у него состоитиз денежных средств и товаров, а такженедвижимого имущества и дебиторскойзадолженности /215, глава 3/. Двойная записьобосновывается возникновением в ходеосуществления хозяйственной сделкидолжника (дебитора) и верителя (кредитора).Отражая в учете купца принадлежащееему или поступившее в его собственностьимущество (инвентарь, в т.ч. идебиторскую задолженность), Л. Пачолиуказывает и источник (т.е. адрес, илипричину, как указывает Л. Пачоли)происхождения имущества, т.е. конкретногокредитора, которому он обязанприобретением имущества, а при отсутствиикредитора (т.е. по имуществу, по которомунет долгов перед продавцами) такоеимущество он отражает в составе капиталакупца. Именно юридические основания, т.е.наличие кредитора или дебитора по каждойсделке с имуществом купца и явилисьоснованием для введения двойной записи Л.Пачоли. Так, согласно Л. Пачоли, «веритель– кредитор,должник –дебитор; капитал рассматривается какверитель». Это положение и составляетоснову юридической теории бухгалтерскогоучета /215, с.93/. Кредит у Л. Пачоли покаждой операции обозначал суммутребований по каждому кредитору.
Следует отметить, что уЛ. Пачоли не разделяется собственностькупца как субъекта хозяйствования и какфизического лица, т.е. все его имущество (икак предприятия, и как физического лица)отражается на счетах бухгалтерского учетавместе.
Под капиталом Л. Пачолипонимает «совокупность настоящего твоегоимущества» /215, с.50/, который отражаетсявсегда верителем (кредитором).Фактически капитал у Л. Пачоли состоял изимущества, по которому у собственника небыло кредиторской задолженности /215, глава12, с. 50 –54/.Размер капитала ежегодно уточнялся насумму прибыли либо убытков купца, т.е. на тоимущество, на которое отсутствовалакредиторская задолженность.
Л. Пачоли трактуетбаланс как следствие двойной записи и какзавершение всего цикла учетных знаний. Подбалансом он понимал процедуру, связанную сустановлением равенства (тождества)оборотов по дебету и кредиту счетовГлавной книги /215, глава 32/. Впоследствии этоположение стали называть аксиомой Пачоли.Такой подход будет общепризнанным вплотьдо конца Х1Х в. Возникновение балансовойтеории привело к пересмотру этогоположения.
Научных работ,описывающих достаточно полно и подробносущность юридического направления теориибухгалтерского учета, в нашей странепрактически не издавалось, за исключениембыть может упоминавшейся выше работы ЛукиПачоли. Некоторые отрывочные сведения оразвитии данного направления в теориибухгалтерского, носящие ознакомительныйхарактер и не претендующие на полнотуизложения материала, приведены в работахроссийских ученых В.Ф. Палия /194; 195/, В.В.Ковалева /127/, Я.В. Соколова /245, 246/, А.М.Галагана /131/, В.Д. Новодворского и А.Н.Хорина /184/, Ермачковой Л.И. /222/ и рядадругих. Анализ содержания данных работ, атакже анализ конкретно-экономическойситуации в соответствующие историческиепериоды развития общества не позволил намсделать конкретные выводы о сущностиюридической теории бухгалтерского учета,однако некоторую исходную информацию об ееособенностях позволил получить(приведенные ниже на с. 16-18 диссертациихарактеристики юридического подходапозаимствованы из работ указанных выше нас.16 авторов).
Последователи ЛукиПачоли в Испании (Диего дель Кастилло,Гаспар де Техада, Франсиско де Экобар)полагали, что предметом учета являютсядоговоры, при этом они, в отличие отитальянца Б. Вентури, сводили учет не кадминистративному праву, а к гражданскому.Цель учета они видели в отраженииюридических прав и требований участниковдоговоров. Юридическая регламентацияучета привела к развитию учения обежегодной отчетности, ядром которойявляется баланс. Баланс рассматривался икак способ проверки записей по счетам, икак инструмент оценки работы предприятия,т.е. баланс являлся и арифметическойоперацией, и экономическим актом, июридическим документом, отражающим права иобязательства собственников.
С начала Х1Х века втеории бухгалтерского учетасформировалось два направления: первое– выводившееучет из отношений, возникающих в связи сдвижением и хранением ценностей(юридическое направление), и второе – основанное на учетеценностей (экономическое направление).Последующее развитие теориибухгалтерского учета представляло собойпостоянную борьбу этих двухнаправлений.
Дальнейшее развитиеюридическая теория бухгалтерского учетаполучила в работах Э. Лагранжа (1802 г.),который ввел понятие хозяйственнойоперации и определил участниковхозяйственной операции – отдающую иполучающую сторону. Двойная запись у негоподчиняется правилу – тот, кто получает – дебетуется, ктовыдает –кредитуется.
Последовательюридического направления итальянец Н.д’Анастасиополагал, что учет – это регистрация прав и обязанностейсобственника и что центром учетной системыявляется счет капитала, через которыйосуществлялось отражение всеххозяйственных операций предприятия. А этотребовало как минимум четыре записи, изкоторых две осуществлялись транзитомчерез счет капитала. Поэтому иногда такуюсистему учета называли четверной, однаковследствие необходимости большегоколичества учетных записей по сравнению собычным учетом четверная система не былаудобна в практическом применении.
Сторонникэкономического направления Коффи полагал,что бухгалтерский учет долженосновываться на признании экономической,вещной, сугубо материальной природыведения счетов, т.е. каждому видуматериальных ценностей соответствуетопределенный счет. В связи с этим он делилсчета на счета реальных и рациональных(фиктивных) ценностей. Разработанный Коффипринцип классификации счетов вплоть донастоящего времени составляет основусовременных экономических классификаций,являющихся определяющими в современнойтеории бухгалтерского учета.
Итальянец Д.Л. Криппаполагал, что цель учета состоит висследовании результатов хозяйственнойдеятельности, которая представляет собойпостоянное изменение объема и составаимущества. Именно эти изменения исоставляют, с точки зрения Криппы, предметучета. По его мнению, бухгалтерский учет нив коей мере не отражает права иобязанности, а динамика обязательств– это лишьследствие изменений, происходящих с вещамии другими ценностями. Юридическая теория,по мнению Криппы, подменяет суть формой, апричину –следствием.
Итальянец Ф. Вилла (1870-егоды) в качестве предмета бухгалтерскогоучета рассматривал договор (сделку). Этобыло связано с тем, что хозяйственнаядеятельность предприятия состояла изотдельных сделок (обязательств), и сущностьбухгалтерского учета поэтому сводилась котражению на бухгалтерских счетахдвижения имущества предприятия в процессеисполнения этих сделок. Вилла предпринялпопытку синтезировать юридические иэкономические цели учета, хотя ему и неудалось преодолеть разрыв междуэкономическими и юридическимипредставлениями о бухгалтерском учете.Именно с его именем современная историяучета связывает возникновениебухгалтерского учета как теоретическойдисциплины. По мнению Вилла, бухгалтерскийучет требует как экономических, так иадминистративных знаний, необходимыхдля ведения учета. Цель учета – это контроль задвижением хозяйственных ценностей вобороте к началу периода, а также отражениепредполагаемых прибылей и убытковсогласно полученных доходов ипроизведенных расходов.
Развитие отдельныхвзглядов и положений Ф. Вилла вбухгалтерском учете осуществлялось такжев работах итальянцев Д. Чербони, Ф. Беста, Д.Масса, немца И. Шротта, швейцарца И.Ф. Шерраи других.
Таким образом,юридическая теория определила предметбухгалтерского учета – сделку, элементыметода бухгалтерского учета -документацию, инвентаризацию, счета,двойную запись, бухгалтерский баланс.Понятие и структура имущества предприятия,классификация имущества, а, следовательно,и классификация счетов бухгалтерскогоучета вследствие отличного подхода отюридической теории (имущество как объектучета которой не рассматривался) былаопределена экономической теориейбухгалтерского учета. При этомэкономическая теория использовала те жеэлементы метода бухгалтерского учета, чтои юридическая. Содержание бухгалтерскогобаланса основывалось сугубо напрактических потребностях и бухгалтеров, ииндивидуальных собственниковконкретных предприятий, которыенередко были в одном лице, т.е. служилотолько для внутренних потребностейконкретного предприятия. Содержаниестатей бухгалтерского баланса не являлосьстандартным, т.е. общепринятым в рамкахотдельных государств, а былоиндивидуальным в рамках отдельногопредприятия применительно к потребностямконкретного предприятия, посколькупубличной отчетности предприятия в тотпериод времени не существовало.
Следовательно, на нашвзгляд, одно из противоречий междуюридическим и экономическим направлениемтеории бухгалтерского учета заключалось впредмете учета – сделке (договоре) либо имуществепредприятия.
В конце Х1Х века быливведено в хозяйственный оборот понятиеюридического лица с соответствующимзаконодательным разделением личногоимущества предпринимателя как физическоголица и имущества его предприятия. Былвведен принцип ограниченнойответственности субъектов хозяйствования,а также наряду с личным (индивидуальным)капиталом отдельного предпринимателяпоявился долевой (складочный) капитал иновые организационно-правовые формыпредприятий (акционерные общества,общества с ограниченной ответственностью).Произошло разделение собственникапредприятия, его бухгалтера ируководителя. Собственника сталаинтересовать не столько информация овозникновении прав и обязательств поконкретной сделке, сколько сохранность иэффективность использования имущества,направления его вложения и финансовыйрезультат деятельности предприятия.Поэтому возникли теоретические проблемыотражения в бухгалтерском учете операцийпо формированию уставного капиталапредприятий, по раздельному отражениюопераций на счетах предприятия и счетахего владельцев (что впоследствии получилоназвание принципа автономностипредприятия). Кроме того, необходимо былоразработать состав финансовойотчетности предприятия, понятной самымнепритязательным собственникам ипотенциальным инвесторам, не искушеннымкак в праве, так и в экономике. То естьвозникла потребность в том, чтобыбухгалтерский учет удовлетворялинформационные потребности не толькособственно бухгалтерских работников ииндивидуальных собственников-потребителей бухгалтерской информациивнутри предприятия, но и широкойобщественности. Поэтому специально дляэтого была разработана новаяэкономическая классификация имуществапредприятия по виду, составу иразмещению и по источникамформирования и целевому назначению, набазе которой был создан новый баланспредприятия. Рассмотрение бухгалтерскогоучета сквозь призму интересов различныхсубъектов экономических отношений впервыевстречается в работах французов Е. Леоте иА. Гильбо /171/. Новая экономическаяклассификация имущества легла в основуновой более подробной экономическойклассификации счетов бухгалтерскогоучета. Таким образом, исходную роль вбухгалтерском учете стал игратьбухгалтерский баланс как средствоинформирования собственников иинвесторов, с соответствующейгруппировкой и классификацией имуществапредприятия, а прочие элементы методабухгалтерского учета – документация, счетаи двойная запись и другие – сталииспользоваться как инструмент дляполучения баланса. Предмет бухгалтерскогоучета юридического направления теориибухгалтерского учета – сделка – была заменена наимущество (т.е. на хозяйственные средства)как более отвечающий новымпотребностям общества.
Как результат, в конце 19века возникла балансовая теориябухгалтерского учета, в основу которойлегло балансовое уравнение А = П + К (где А– актив, П– пассив(привлеченные средства, кредиторскаязадолженность), К – собственный капитал фирмы). Врезультате этого основа юридическойтеории бухгалтерского учета -причина равенства актива и пассива– двойнаязапись – былазамещена следствием двойной записи – бухгалтерскимбалансом, а бухгалтерский учет у рядаавторов этого периода получил названиебалансоведения. Равенство валютыактива и пассива баланса стало объяснятьсяне результатом применения двойной записи,а следствием двойной группировкиимущества предприятия: по виду,составу и размещению и по источникамформирования и целевому назначению.Объектами учета в экономической теорииявились хозяйственные средства.
В США учет традиционнобыл направлен на удовлетворениеинформационных потребностейсобственников и для принятияуправленческих решений. В связи сразвитием акционерных обществ иотделением собственников от реальногоуправления предприятием в учете СШАсложились два основных направления:управленческий учет, предназначенный длявнутреннего оперативного и эффективногоуправления производством, и второе – финансовый учет,главной задачей которого являетсяобеспечение информацией собственников ивнешних пользователей. Характернойособенностью данных видов учета являетсясочетание в себе учетной функции сфункцией анализа и регулированияхозяйственной деятельности предприятия сцелью управления им /180, с.424-427/. При этом иуправленческий, и финансовый учетиспользуют для реализации их учетнойсоставляющей все общепринятые принципыбухгалтерского учета /126, с.19/.
Одним из видовобязательств предприятия, не связанных сдоговором (сделкой), а основанных наадминистративном праве государства,являются обязательства перед бюджетом поуплате налогов. Традиционно выделяются двемодели сосуществования систембухгалтерского учета иналогообложения.
В первой модели системабухгалтерского учета оформляется ифункционирует под влиянием инепосредственным воздействиемналогообложения. Возможен разный уровеньзависимости бухгалтерского учета отналогообложения: от полной до слабой. Приэтом налогообложение оказывает обычнобольшое влияние на систему бухгалтерскогоучета. Эта модель называетсяконтинентальной и представляет собойситуацию, при которой бухгалтерский иналоговый учет фактически совпадают ивыполняют все фискально-учетные задачи.Континентальную систему используютГермания, Швеция, Бельгия, Испания, Италия идругие.
Вторая модельпредполагает параллельное существованиебухгалтерского и налогового учета как двухсамостоятельных видов учета, преследующихразличные несводимые цели. Реализациятакой модели осуществляется двумявариантами: или путем определенныхкорректировок и преобразований учетныхданных для налоговых целей, или путемдополнительных операций, обеспечивающихформирование готовых учетных данных дляналогообложения. При этом и налоговый, ибухгалтерский учет имеют одну базу – данные первичногоучета. Такой вариант называетсяанглосаксонским и используется в США,Великобритании, Австрии, Канаде и другихстранах.
Полемика в отношениимежду бухгалтерским учетом и налоговымучетом началась в Российской Федерации с1996 г. (например, работа Я.В. Соколоваи В.В. Патрова /250/), затронув иРеспублику Беларусь (работы Д.А. Панкова /204;205; 206/, М.А. Снитко /243, С.14/ и других). Невдаваясь в глубокий спор по данномувопросу, поскольку предмет настоящегоспора не является предметом моегоисследования (в данной диссертацииисследуется влияние гражданско-правовых, ане фискальных отношений на методологиюбухгалтерского учета), выскажу лишь своюточку по данному вопросу. Посколькубухгалтерский учет должен отражать всеправоотношения, в т.ч. и существующиеправоотношения между предприятием игосударством, на мой взгляд, данныебухгалтерского налогового учета должныформироваться только на данныхбухгалтерского учета, т.е. налоговый ибухгалтерский учет должны совпадать. Внастоящее время учет в нашей странеявляется налоговым.
Изначально теориябухгалтерского учета на территориибывшего СССР основывалась на знаниях ипредставлениях о бухгалтерском учете вдосоциалистический период. Представителиданногонаправления(А.П. Рудановский, Р.Я. Вейцман, А.М. Галаган,Н.С. Лунский и др.) (например, /231, с.11/)считали, что общие принципы бухгалтерскогоучета являются одинаковыми, независимоот общественно-экономической формации(социализма или капитализма). Так, А.П.Рудановский писал, что «балансоведениевыявляет законы хозяйствования внезависимости от форм хозяйствования» /231,с.11/.
В дальнейшемюридические основы теории бухгалтерскогоучета в нашей стране были основательноподзабыты, экономические основы теориибухгалтерского учета были существеннойискажены идеологической надстройкой эпохистроительства коммунизма. Так, точказрения об общих принципах бухгалтерскогоучета вне привязки кобщественно-политическому строю былаподвергнута критике в работах С.Г.Струмилина, Н.А. Кипарисова, А.И. Сумцова,В.Г.Макарова,Н.А. Леонтьева, А.И. Лозинского и других/132; 144; 165; 230; 256/. В результате теориябухгалтерского учета была основательнопересмотрена с классовых позиций.Классовый подход сохранял свое влияние натеорию бухгалтерского учета вплоть доначала 90-х годов ХХ столетия. Практическикаждая из работ по теории учетасодержала параграф или раздел с критикойцелей капиталистического производства(получение прибыли) и описаниемпреимуществ социалистического учета передкапиталистическим. Принятие и ввод вдействие Верховным Советом РБ в 1992 годуЗакона РБ «О предприятиях» /20, ст.2/уравнял цели предприятий на территориинашей страны с целями предпринимательствав странах с рыночной экономикой – получениеприбыли.
За советское время былиосновательно разработаны такиесоставляющие экономической теориибухгалтерского учета, как понятие, предмети метод, план счетов бухгалтерского учета,объекты бухгалтерского учета,классификация имущества предприятия ипринципы его оценки, группировки издержекпроизводства и обращения, типовыеноменклатуры калькуляционных статей,принципы учета хозяйственныхпроцессов, основные принципыорганизации учета. В основу баланса вместоуравнения А = П + К легло уравнение А = П, гдепод пассивом стали пониматься всеисточники как собственных, так ипривлеченных средств. В основе теориибухгалтерского учета легла экономическаяклассификация имущества предприятия и его(имущества) кругооборот в хозяйственнойдеятельности согласномарксистско-ленинской политическойэкономии социализма как общетеоретическойэкономической науки того времени. Основойхозяйственной деятельности являласьгосударственная форма собственности, сдозволением существования частной формы влице колхозно-кооперативнойсобственности. В хозяйственном оборотепредприятий использовалось минимальноеколичество обязательств-сделок:поставка, купля-продажа, в т.ч.розничная, контрактация в кооперации,подряд, которые по своей сути являлисьпритворными. Это связано с тем, что в этотпериод экономической жизни страныглавную роль играли не товарно-денежныеотношения между субъектамихозяйствования, а распределительнаяфункция государства, которую обслуживалитоварно-денежные отношения. То естьзаключаемые в это период договора междусубъектами хозяйствования всего лишьоформляли движение централизованнораспределенного имущества. Как результат,основываясь на созданной в советскоевремя теории бухгалтерского учета иотраслевых особенностях предприятия,можно было разработать стандартнуюзаконченную методологию бухгалтерскогоучета в той или иной отрасли народногохозяйства.
Поток новыхкатегорий и понятий из стран рыночнойэкономики в период перестройки (1985– 1991) ипоследовавшей с середины 1991 годанезависимости Беларуси смешался сзаидеологилизированными представлениямисуществующей теории бухгалтерскогоучета без учета имеющихся знаний ипредставлений других наук, в частности,права. Были введены в хозяйственный оборотновые виды обязательств, которые пересталиоформляться псевдодоговорами, т.е.начали являться по своей сути реальнымисделками –формирование уставного капитала подоговору о совместной деятельности,комиссия, консигнация, поручение, лизинг,мена (бартер) и другие. В состав имуществапредприятия, кроме входивших тудаматериальных активов и имущественныхобязательственных прав – дебиторскойзадолженностью предприятия, были введеныимущественные необязательственные права–нематериальные активы (нематериальныеактивы представляют собой именнонеобязательственные права; так, например,лицензия на оптовую торговлю дает правозаниматься оптовой торговлей, но она невыражает никаких имущественныхобязательств со стороны других субъектовправа в отношении предприятия – обладателя лицензии,поскольку обязательства вытекают изсделки (договора); и наоборот, дебиторскаязадолженность предприятия выражаетимущественное обязательство дебитора попередачи имущества предприятию, посколькувытекает из сделки (договора). Такимобразом, в состав имущества кроме денежныхсредств и материальных активов (т.е.активов, имеющих материально-вещественнуюформу) –предмета экономической теориибухгалтерского учета – были включены иимущественные обязательственные инеобязательственные права, как составнаячасть предмета юридическогонаправления теории бухгалтерскогоучета. Появились новые формы собственности– коллективная,частная, арендная и т.п. (с 1 июля 1999 г. – только частная игосударственная формы собственности),и основанные на нихорганизационно-правовые формыпредприятий (общества с ограниченной идополнительной ответственностью,акционерные общества, унитарныепредприятия, товарищества без образованияюридического лица). В результате открылось,что предпринимательская деятельностьпредприятий, связанная с возникновениеми осуществлением имущественных прав,исполнением договорных и иныхобязательств, имущественных инеимущественных отношений, являетсясоставной частью гражданско-правовыхотношений, и что кроме экономическихзаконов политической экономии развитогосоциализма, регулируется еще иГражданским кодексом республики, а вдругих государствах – их гражданским законодательством.
При этом оказалось, чтообязательства-сделки являются одинаковымии общими для всех предприятий независимоот форм собственности,организационно-правовой формы иотраслевой принадлежности, приосуществлении деятельности как внутристраны, так и за ее пределами (т.е.внешнеэкономической деятельности).
Необходимость учетаюридической стороны деятельностипредприятия в бухгалтерском учетевысказывалась в работах белорусскихспециалистов и ученых И.Н. Ковалевича /149-150,153/, М.А. Снитко /243, с.19-20/ и других, в работахроссийских ученых В.Ф. Палия и Я.В.Соколова/195, с.50/, В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина /186/,С.Г. Чаадаева /222, с.34-46/, Е.М. Калининой /142/,В.К. Андреева /43/, С.Б. Давыдова и В.А.Жука /135/и других. Однако дальше констатациинеобходимости учета юридической стороныдо реальных предложений как этоосуществить у авторов дело не дошло. ВРеспублике Беларусь закон РеспубликиБеларусь «О бухгалтерском учете иотчетности» /18/, введенный в действие с 1января 1995 г. и в новой редакции с 1 января2002г., устанавливает общие принципыорганизации бухгалтерского учета, в томчисле и порядок оценки имуществапредприятия и его обязательств.Необходимость учета правовой стороныхозяйственной деятельности вбухгалтерском учете в нашей странеопределена статьей 2 вышеуказанного закона/18/, в которой говорится, что «бухгалтерскийучет – системанепрерывного и сплошного документальногоотражения информации осостоянии и движении имущества иобязательств организацииметодом ее двойной записи в денежномвыражении на счетах бухгалтерского учетав соответствии сзаконодательством Республики Беларусь(следовательно, и всоответствии с Гражданским кодексом РБ.-зам. автора диссертации)». В дополнение куказанному выше закону Министерствомфинансов РБ разработаны ряд инструкций,положений, методических указаний,определяющих методику отражения вбухгалтерском учете отдельных видовимущественных обязательств (учетлизинговых операций, учет арендыимущества, учет товарообменных операций идругих), однако эти нормативные правовыеакты Минфина РБ тем не менее не всегдасоответствуют действующему гражданскомузаконодательству. Согласно статье 1 ГК РБ,гражданское законодательство регулируетимущественныеотношения между субъектамигражданского права. Статья 2 Закона РБ «Обухгалтерском учете и отчетности»устанавливает, что «бухгалтерский учет– системанепрерывного и сплошного документальногоотражения информации осостоянии и движении имущества иобязательств организации».Таким образом, объектом и гражданскогоправа, и бухгалтерского учета являетсяимущество и имущественные отношенияпредприятия. Следовательно, бухгалтерскийучет должен основываться на Гражданскомправе. Именно по такому направлению идетразвитие бухгалтерского учета в Европе и вРоссийской Федерации. На это, в частности,указывает А.С. Бакаев, руководительДепартамента методологии бухгалтерскогоучета и отчетности Министерства финансовРоссийской Федерации /48/: «Следует сказать,что в этих странах (странахконтинентальной Европы: Германии, Франции,Италии, Испании и др.) начиная с конца Х1Хстолетия бухгалтерский учет и формируемаяна его основе отчетность основополагаласьна строгой законодательной базе: вГермании – наТорговом кодексе, во Франции – на Коммерческомкодексе, в Италии и Испании – на их Гражданскихкодексах. В Российской Федерациисовременная методология бухгалтерскогоучета и отчетности неразрывно формируетсяна базе Гражданского кодекса». При этомследует иметь ввиду, что в странах Европыприменяются и Международные стандартыбухгалтерского учета в части, непротиворечащей перечисленным вышезаконам, регулирующим гражданскиеправоотношения в обществе (в частности, /44;50; 125/). Согласно статье 3 Гражданскогокодекса РБ, закон является нормативнымдокументом более высокого уровня посравнению с актами Министерства финансов,устанавливающими методикибухгалтерского учета на предприятиях.Кроме того, нормы гражданского права,содержащиеся в других законах (в т.ч. и взаконе РБ «О бухгалтерском учете иотчетности»), должны соответствоватьГражданскому кодексу. Однако в нашейстране существует и иная точка зрения,основывающаяся на самостоятельностибухгалтерского законодательства от нормгражданского права. В частности, С.Коротаев /160/ считает, что «не надосмешивать нормы гражданскогозаконодательства с нормами,установленными законодательством побухгалтерскому учету», хотя, как показановыше, это не соответствуетдействительности.
В Российской Федерациивлияние права на учет выразилось путемсоздания четырехуровневой системынормативного регулированиябухгалтерского учета /39; 222,с.12-14/:федеральные законы, Указы президента РФ,постановления Правительства РФ на первомуровне; учетные стандарты,устанавливающие правила ведениябухгалтерского учета по отдельнымразделам на втором уровне;инструкции, рекомендации, методическиеуказания на третьем уровне; рабочиедокументы, формирующие учетную политикупредприятия в методическом иорганизационном вопросах на четвертомуровне. При этом изначально послевведения в России в действие с 1 января1995 г. нового Гражданского кодексаМинистерством финансов РФ было определено(например, приказ Минфина РФ от 29.07.95 г. №81«О порядке отражения в бухгалтерском учетеотдельных операций, связанных с введениемв действие первой части Гражданскогокодекса Российской Федерации» /37/), что навсех четырех уровнях нормативныедокументы по бухгалтерскому учету должнысоответствовать по своему содержаниюусловиям Гражданского кодекса РФ. Тем неменее отдельные нормативные документы побухгалтерскому учету в РоссийскойФедерации не в полной мере соответствуюттребованиям Гражданского кодекса РФ (см.главы 3 и 4 настоящей диссертации).
В Российской Федерациивплоть до настоящего временидебатируются вопросы, связанные сместом и ролью учетных норм в общей системеправа. Так, В.С. Мартемьянов полагает, чтоправовое регулирование бухгалтерскогоучета является составной частьюхозяйственного права /268, с.291-410/. Ю.А.Тихомиров считает, что идет процессстановления новой отрасли – информационногоправа /259, с.339/. Я.В. Соколов вообще полагает,что должна сформироваться отдельнаяотрасль –бухгалтерское право /246, с.25/. Высказываютсятакже суждения о том, что бухгалтерскийучет обслуживает финансовые отношения ипотому входит в систему финансового права.На мой взгляд, место бухгалтерскогозаконодательства в системе гражданского иналогового можно определить следующимобразом. Гражданское законодательствоприменяется для установленияимущественных отношений между субъектамихозяйствования. Налоговоезаконодательство, которое не являетсясамодостаточным, представляет собойвторичный уровень регулирования поотношению к гражданскому праву. Опираясьна гражданско-правовые нормы дляустановления обстоятельств хозяйственнойдеятельности, налоговоезаконодательство определяет, какиеиз этих обстоятельств имеют значение дляналогообложения, и закрепляет правила ихобобщения (группировки) для определенияобъектов налогообложения и сумм налогов.Учетное регулирование является вторичнымкак по отношению к гражданско-правовому,так и налоговому. Базируясь наимущественных отношениях вхозяйственной деятельности иналогообложении, законодательство побухгалтерскому учету устанавливаетправила их отражения на счетахбухгалтерского учета.
Экономическая теориябухгалтерского учета оказалась не готовойк теоретическому обоснованию основотражения в бухгалтерском учете новыхвидов имущества и обязательств, посколькуустанавливала только основы отраженияматериальной составляющей имущества ихозяйственных процессов как объектовбухгалтерского учета (см. раздел 2.2настоящего исследования). То естьоказалось, что без учета правовой природыимущества (которое могло находиться напредприятии как по праву собственности,так и на других правах) и правовой природысделок невозможно создать полноценныеметодики бухгалтерского учетаобязательств как составных частейхозяйственной деятельности. А сделка,как объект бухгалтерского учета, нерассматривалась в нашей стране с конца Х1Хвека. Как результат, в республике внастоящее время одна и та же хозяйственнаяоперация в различных источникахспециальной литературы, в действующихметодиках по учету может отражатьсянесколькими вариантами учета (см. главы3 и 4 настоящего исследования). Один итот же объект имущества по одной сделкеможет отражаться одновременно и одинаковов активах нескольких предприятий без учетаимущественных прав на него (см.,например, раздел 4.3 настоящегоисследования). Без учета действующегогражданского законодательства вреспублике создаются методики учетаисполнения имущественных обязательств,часто в результате простого копированиядействующих в Российской Федерацииметодик (раздел 4.2). Как результат,многие методики по бухгалтерскому учетупротиворечат имеющимся нормамгражданского права, поскольку не учитываютвсех особенностей сделки у каждой изсторон сделки, а также описывают методикуучета исполнения обязательства подоговору только одной стороной сделки безучета исполнения обязательства второйстороной. Кроме того, методики описываютучет исполнения обязательства не в полномобъеме, т.е. не исходят из всех возможныххозяйственных операций при исполненииконкретного вида обязательства. Например,по договору комиссии в большинствепредлагаемых методиках отражается толькосделка на реализацию товаров (раздел 4.3),тогда как комиссия может предполагать иобратную сделку – приобретение товаров для комитента.В методиках отражается учет толькокомиссионного вознаграждения, тогда каккомиссионер имеет право получить ивознаграждение за ручательство исполнениясделки третьим лицом - вознаграждение заделькредере.
Одними из первых работ,касающихся влияния гражданско-правовыхотношений на содержание бухгалтерскогоучета в нашей стране, былиработы И.Н. Ковалевича(/149-155/ и другие работы, всего более 200статей, опубликованных в 1993-1998 г.г. в«Национальной экономической газете»). Вчастности, И.Н. Ковалевичем быладосконально изучена юридическая сторонамены /152/, совместной деятельности /136, 149, 150,151, 154/, лизинга /153/ и ряда другихобязательств. Им были разработаны полные исовершенные методики учета совместнойдеятельности и мены с точки зрениягражданского права на дату ихразработки, не имевшие аналогов напостсоветском пространстве, непотерявшие актуальность вследствиевведения в действие с 1 июля 1999 г. натерритории страны нового Гражданскогокодекса РБ. Однако работы И.Н. Ковалевича вбольшей степени носили практический ифрагментарный характер, касались лишьнекоторых видов обязательств и неустанавливали общих теоретическихоснов отражения любых видов обязательствиз Гражданского кодекса РБ в бухгалтерскомучете. Кроме того, работы И.Н. Ковалевичане давали ответа на такие теоретическиеи прикладные, практические вопросы, как,например, в каких случаях при аренде,переработке давальческого сырья и в другихвидах обязательств полученноеарендатором, переработчиком и т.п.сторонами сделки имущество должноотражаться на забалансовых счетах, а вкаких – набалансовых; отражается ли имуществопредприятия только на балансовых счетахили же оно отражается на балансовых изабалансовых счетах; какие общиеметодологические принципы, конкретныеметоды необходимо использовать дляотражения в бухгалтерском учете любоговида гражданско-правого обязательства.Первыми работами на постсоветскомпространстве, в которых предпринятапопытка разработать теоретические основытеории бухгалтерского учета имущественныхобязательств (сделок) и снять сложившеесяисторическое противоречие междуюридической теорией и экономическойтеорией бухгалтерского учета, явилисьработы автора настоящего исследования /87,104, 107, 108, 109, 110/, основные положения которыхвключены в настоящее исследование.
Таким образом,хозяйственная деятельность предприятия,являясь предметом бухгалтерского учета,связана также с осуществлениемимущественных обязательств, приводящих квозникновению, изменению и прекращениюимущественных прав, т.е. одновременноявляется и предметом гражданского права.Поэтому без учета гражданско-правовыхотношений невозможно датьоднозначного определения многихкатегорий (понятий), которыми оперируетбухгалтерский учет, таких, например, какпредмет и метод бухгалтерского учета,объекты бухгалтерского учета и других.Необходимость развития теориибухгалтерского учета с учетом новых знанийи новых подходов подчеркивалась в работахтаких российских ученых, как Я.В. Соколова/247, 248, 249, 251/, Я.В. Соколова и В.В. Патрова/250/,В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина /184, 185, 186,187/.
Без учетагражданско-правовой стороныхозяйственной деятельности предприятийневозможно разработать теоретическиеосновы отражения в бухгалтерском учетеисполнения обязательств (сделок) всовременных условиях. Без этогобухгалтерский учет как наука будетнеполноценен, поскольку хозяйственныеоперации, которые совершаются приисполнении обязательства, будут отражены вбухгалтерском учете неправильно.Следовательно, такая теориябухгалтерского учета будет не в состоянииустанавливать «основополагающие принципыбухгалтерского учета, теоретическиеучетные категории, адекватныесовременному уровню» /145, с.3/.
Как было сказано ранее,теория бухгалтерского учета являетсянаукой о предмете, методе, технике, формах иорганизации бухгалтерского учета.Наименьшие расхождения во взглядах ученыхкасаются техники, форм и в какой-то степениорганизации бухгалтерского учета,наибольшие расхождения в теоретическихвзглядах у ученых и специалистовнаблюдаются в отношении предмета, объектови метода бухгалтерского учета. Отраслевыевиды учета отличаются в первую очередьспецификой формирования издержек илизатрат по основному виду деятельности.Поэтому, наибольшие расхождения вотраслевых видах учета наблюдаются вотношении методик учета отдельных видовобязательств (сделок), из которыхскладывается основной хозяйственныйпроцесс (определяющий отраслевуюпринадлежность предприятия), хотя именночто и объединяет отраслевые виды учета, такэто общность видов гражданско-правовыхсделок независимо от отраслевойпринадлежности и форм собственностисогласно Гражданского кодекса РБ. С цельюразрешения указанных выше противоречий втеории бухгалтерского учета и в отраслевыхвидах учета мы посчитал наиболеецелесообразным выделение учения именно опредмете, объектах, методе, методологии иметодиках учета сделок в отдельный разделтеории бухгалтерского учета - теориюбухгалтерского учета имущественныхобязательств (сделок). Это связано с тем,что именно предмет, объекты, метод,методология и методики учета подверженызначительному воздействию гражданскогоправа по сравнению с техникой, формой иорганизацией бухгалтерского учета. Напоследние (технику, формы и организациюучета) воздействие гражданского праваминимально. Таким образом, теориябухгалтерского учета является составнойчастью бухгалтерского учета как науки,включает в себя часть теориибухгалтерского учета имущественныхобязательств (сделок) и часть отраслевыхвидов учета и изучает предмет, объекты,метод бухгалтерского учета, методологию иметодики учета сделок сквозь призмугражданско-правовых отношенийпредприятия. Следовательно, в рамкахвыделения из бухгалтерского учета какнауки теории бухгалтерского учетаимущественных обязательств (сделок) затеорией бухгалтерского учета остаетсяизучение задач бухгалтерского учета,техники, форм и организации бухгалтерскогоучета (см. рис.1.1). Отраслевые виды учета всвязи с этим призваны изучатьособенности применения и отражения в учетеотдельных видов имущества, долгов иобязательств (сделок) на предприятиях,связанных с их отраслевой спецификой(например, в торговле – особенности розничной и оптовойкупли-продажи и поставки, комиссии,консигнации, поручения и т.п; встроительстве – особенности поставки, подряда,оптовой купли-продажи и т.п.).
Исходя извышеизложенного, объектом настоящегоисследования явилась хозяйственнаядеятельность предприятия как совокупностьимущественных сделок (обязательств),возникающие и прекращающиесяимущественные права (право собственности,вещное право), имущество предприятия каксовокупность материальных активов иимущественных обязательственных инеобязательственных прав, долги(обязательства) предприятия. Предметомисследования явилась теория, методология иметодики бухгалтерского учета каксоставные части теории бухгалтерскогоучета имущественных обязательств.
Таким образом, мноювыдвинута гипотеза о влиянии гражданскогоправа, и в первую очередьправоотношений собственности, наобъекты, предмет, метод, на принципыметодологии и методики бухгалтерскогоучета. Следует отметить, что, какуказывалось ранее, влияниегражданско-правовых отношений на теориюбухгалтерского учета никем из авторов неоспаривается. Однако к большомусожалению, дальше констатации этого фактаавторы не пошли, так и не доказав и непоказав такого влияния ни в теоретическихразработках, ни на практике.
Исследование проблемтеории бухгалтерского учетатрадиционно происходит в следующейпоследовательности /145, 177, 178, 179, 195/.Вначале дается общая характеристикахозяйственного учета с выделениемособенностей бухгалтерского учета иего роли в системе управленияпредприятием. Далее рассматриваетсяпредмет бухгалтерского учета и егораскрытие через объекты бухгалтерскогоучета. В конце рассматривается сущностьметода бухгалтерского учета, посредствомкоторого отражаются в бухгалтерском учетеобъекты учета, и составляющие элементыметода бухгалтерского учета. Техника,формы и организация рассматриваются вконце с точки зрения их содействияпостроению бухгалтерского учета на уровне,соответствующем современнымтребованиям.
По нашему мнению,сердцевиной теории бухгалтерского учетаявляются именно объекты бухгалтерскогоучета. Установив сущность объектовбухгалтерского учета, можно придти кпониманию предмета бухгалтерского учета(предмет раскрывается через объекты) идать характеристику методубухгалтерского учета и его составнымэлементам. Тем самым создается основа дляпоследующего выявления особенностейбухгалтерского учета и его места в системехозяйственного учета и в системеуправления предприятием. Поэтомурассмотрение проблем теориибухгалтерского учета следует начинать сустановления сущности объектовбухгалтерского учета. Для этого необходимоисследовать с использованием законов икатегорий логики научного системногопознания, методологии диалектикивозникающие и прекращающиеся в процессехозяйственной деятельности предприятияимущественные права и обязательства, иустановить, каким образом эти права иобязательства влияют или не влияют насостав имущества, в частности, выяснить,являются ли обязательства предприятия(его долги, или пассивы) частью имуществаили нет. После этого следует определитьсостав имущества предприятия, егообязательств (долгов) и ихклассификацию с точки зрениягражданско-правовых отношенийсобственности.
Далее необходимоустановить, входят ли в состав объектовбухгалтерского учета хозяйственныеоперации, хозяйственные процессы илиимущественные сделки и если входят, токакие.
В обязательном порядкеследует доказать вхождение либо невхождение в состав объектов учетаимущественных обязательств (сделок). Вслучае отрицательного результата, еслиокажется, что сделка не является объектомучета, прекратить дальнейшее исследование.Определив состав объектов бухгалтерскогоучета, можно синтезировать определениепонятия предмета бухгалтерскогоучета.
Изучив состав элементовметода бухгалтерского учета, следуетдоказать их достаточность либонедостаточность для отражения объектовучета и при недостаточности обосноватьвведение новых элементов, раскрыть ихсущность и формализовать их определения,равно как и формализовать определения рядадругих элементов метода сэкономико-правовой точки зрения.
Проанализировав составобъектов бухгалтерского учета сэкономико-правовой точки зрения, следуетразработать новую классификацию счетовбухгалтерского учета как основу возможнойреформы «Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия» с точки зренияуменьшения количества счетов. На основаниианализа существующей методологиибухгалтерского учета в республикенеобходимо синтезировать основныеметодологические принципы учета новыхобъектов с точки зрения устраненияимеющихся недостатков методологии.Установив возникающие и прекращающиеся упредприятия имущественные права иобязательства по каждому виду сделок изГражданского кодекса, следует разработатьосновы методик отражения в бухгалтерскомучете имущественных обязательств, т.е.основ построения теоретическихинформационных бухгалтерско-правовыхмоделей исполнения имущественныхобязательств предприятием как следствияприменения основ системного анализа вдиссертационном исследовании.
Обязательства-сделки
Методология и методики
учетаобязательств
(сделок)
Рис. 1.1. Взаимосвязьмежду теорией бухгалтерского учетаимущественных обязательств (сделок),теорией бухгалтерского учета иотраслевыми видами учета
Подтверждениеправильности выдвинутой гипотезыпроведенным исследованием приведет ксозданию совокупности обобщенныхэкономико-правовых положений в виде теориибухгалтерского учета имущественныхобязательств (сделок).
Рассмотрим основныерезультаты проведенного намиисследования.
- Имущество предприятия, его сущностьи структура
В специальнойлитературе существуют различные точкизрения на объекты бухгалтерского учета.Для того чтобы установить тенденцииразвития представлений о сущностиобъектов бухгалтерского учета, рассмотримустоявшиеся взгляды ученых-экономистов ипрактиков и их изменение за последниенесколько десятилетий. Следует сразузаметить, что гражданско-правовой аспекткак объектов бухгалтерского учета, так ииных составляющих теории бухгалтерскогоучета имущественных обязательств (сделок)учеными-экономистами в нашей стране (да и вРоссии то же) практически нерассматривался.
Вместе с тем в самомначале изложения результатов исследованияхотелось бы сразу указать на несколькосерьезных современных заблужденийэкономистов. Так как характернойособенностью бухгалтерскогоучета является отражениеинформации о состоянии идвижении имущества и обязательстворганизации в денежном выражении(статья 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете иотчетности»), то почему-то считается, чтоденежная оценка имущества и обязательствявляется характерной чертой толькобухгалтерского учета и не имеет никакогоотношения к гражданскому праву. Однако этоне так. Во-первых, согласно статье 11Закона РБ «О бухгалтерском учете иотчетности», «обязательства (в данномслучае – долгиорганизации. - Прим. Автора) оцениваются вденежном выражении на основании цены,указанной в договоре». Цена же, согласно статье 394 ГК РБ,является одним из существенных условийдоговора-сделки. Следовательно, именноцена договора и определит сумму долга (илиисточника хозяйственных средств согласносуществующей теории бухгалтерского учета),подлежащую отражению в бухгалтерскомучете. Во-вторых, согласно статье 11 ЗаконаРБ «О бухгалтерском учете и отчетности»,оценка имущества, приобретенного за плату,осуществляется путем суммированияпроизведенных расходов на его покупку, чтои составляет в итоге фактическуюсебестоимость имущества. Цену такихотдельных расходов и определяетконкретный договор. Так, например, еслисогласно одной сделке купли-продажипокупатель приобретает имущество поцене 100 рублей, а согласно другой сделкеперевозки покупатель как отправительоплачивает перевозчику цену в 50 рублей заперевозку приобретенного имущества, тофактическая себестоимость приобретенногоимущества составит 150 рублей (100 + 50). А этоозначает, что фактическая себестоимостьимущества покупателем, приобретенного заплату, будет состоять из суммы цен двухвышеназванных договоров, при этомодновременно в учете покупатель долженбудет отразить и обязательства (долги) нату же сумму в 150 рублей. В учете же продавцаи перевозчика сумма выручки (имущественноеправо требования) согласно условиям сделкисоставит соответственно 100 рублей и 50рублей.
Объектом гражданскихправ по гражданскому законодательству(статья 128 ГК РБ) является также и имущество предприятия(организации), которое являетсяодновременно и объектом бухгалтерскогоучета. При этом имущество и обязательствапредприятия как объект гражданскихправ и как объект бухгалтерского учетаоцениваются в одном и том же денежномизмерителе и в одной и той же цене (сумме).Следовательно, имущество иобязательства предприятия(организации) в денежном измеренииявляются объектами одновременно двух наук:и бухгалтерского учета, и гражданскогоправа. Просто каждая из наук изучает этиобъекты со своей стороны. Гражданскоеправо устанавливает основаниявозникновения и порядок осуществленияправа собственности и других вещныхправ, прав на результаты интеллектуальнойсобственности и других имущественных прав(статья 1 ГК РБ) на имущество предприятия вдоговорах (статья 390 ГК РБ).Бухгалтерский же учет отражает вдокументах последствия исполнения условийконкретного договора, т.е. учитываетсделку, состоящую из отдельныххозяйственных операций (статья 2 Закона РБ«О бухгалтерском учете и отчетности»),следствием чего является движение и новоесостояние имущества и обязательстворганизации, отражаемое в учете. (Сделка– это действияграждан и юридических лиц, направленные наустановление, изменение или прекращениегражданских прав и обязанностей согласностатье 154 ГК РБ). Таким образом, оценкаимущества и обязательств предприятия(организации) в денежном измерении – это если исущественная особенностьбухгалтерского учета по сравнению сдругими науками (например, физикой илиматематикой), но не особенность в отношениигражданского права. Следовательно, не может бытьправильного бухгалтерскогоучета имущества,обязанностей предприятия и хозяйственныхопераций без учетавозникновения, изменения и прекращенияимущественных прав.
Вторым большимзаблуждением экономистов является то, чтоцена является чисто экономическимтворением, т.е. появляется в результатеосознанных действий экономистов поформированию цены в соответствии сустановленным чисто экономическиммеханизмом: на основании суммы плановыхзатрат в пределах установленногозаконодательством перечня, уплачиваемых вбюджет налогов по налоговомузаконодательству и суммы прибыли сучетом конъюнктуры рынка. Однако это несовсем так. Согласно статье 394 ГК РБ, цена посделке есть результат соглашения сторон.Поскольку сделки могут быть как минимумдвусторонними, то до момента появлениявторой стороныпо сделке нет и цены сделки. Несомненно, что в основецены сделки лежат именно экономическиеобоснования с точки зрения ееэкономической целесообразности, однакоцена сделки может как совпадать спредложением цены (основанном на расчетахэкономистов), так и отклоняться от нее.Например, цена предложения по продажеимущества предприятия может быть и 90рублей, и 120 рублей, тогда как цена сделкисогласно условиям договора, какуказывалось в приведенном раньше примере,составляет 100 рублей. Следовательно,себестоимость имущества и ценаобязательств предприятия (организации) вконтексте статьи 11 Закона РБ «Обухгалтерском учете и отчетности»формируется именно на основе цены сделки,согласованной обеими сторонами в договоре.Таким образом, налицо связь междуправовыми условиями сделки и ееэкономическими последствиями в видестоимостной оценки имущества иобязательств в т.ч. и выручки у второйстороны по сделке. А это означает, чтонельзя рассматриватьэкономические процессы формированиястоимости в процессе хозяйственнойдеятельности в отрыве отгражданско-правовых имущественныхотношений при исполнении сделки: без сделки нет цены и,следовательно, нет стоимости (!).
