Расследование налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса
| На правах рукописи |
Кузянова Елена Ильинична
Расследование налоговых преступлений
в сфере топливно-энергетического комплекса
Специальность: 12.00.09- уголовный процесс, криминалистика,
судебная экспертиза; оперативно-розыскная деятельность
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2009
Работа выполнена в Государственном учреждении «Всероссийский научно-исследовательский институт Министерства внутренних дел
Российской Федерации»
| Научный руководитель – Официальные оппоненты: | доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации Кучеров Илья Ильич доктор юридических наук, Заслуженный юрист Российской Федерации Гаврилов Борис Яковлевич; кандидат юридических наук, доцент Поляков Валерий Петрович |
| Ведущая организация – | Федеральное государственное образовательное учреждение Высшего профессионального образования «Академия Генеральной прокуратуры Российской Федерации» научно-исследовательский институт |
Защита диссертации состоится «___» ________ 2009 г. в _____ часов на заседании диссертационного совета Д 203.005.02 при Государственном учреждении «Всероссийский научно-исследовательский институт МВД России» по адресу: 123995, г. Москва, Г–69 ГСП–5, ул. Поварская, д. 25.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ВНИИ МВД России.
Автореферат разослан «___» __________ 2009 года.
| Ученый секретарь диссертационного совета | Кулешов Р.В. |
Общая характеристика работы
Актуальность темы диссертационного исследования. Топливно-энергетический комплекс является стержнем российской промышленности, обеспечивающим устойчивость, независимость и в целом экономическую безопасность страны. Этот важнейший сектор экономики России обеспечивает страну различными видами энергии, широким ассортиментом нефтепродуктов, сырьем для химической промышленности и представляет собой совокупность предприятий геологоразведки, добычи, транспортировки, хранения и реализации энергоресурсов, а также продуктов их переработки. Комплекс сохраняет устойчивое экономическое положение благодаря своей сложной многоотраслевой структуре и высокой доходности, он включает в себя угледобывающую, нефтяную, газовую и электроэнергетическую отрасли, которые являются основными секторами экономики и обеспечивают жизнедеятельность государства. Характер его функционирования служит одной из важных составляющих международной политики Российской Федерации. Любые негативные явления и особенности его деятельности могут иметь значительные последствия для динамики развития экономики государства и общества в целом.
По данным ГИАЦ МВД России с 2006 года ежегодно увеличивается количество зарегистрированных преступлений, связанных со стратегическим сырьем. Преступления, относящиеся к области топливно-энергетического комплекса, крайне разнообразны, и практически все затрагивают сферу экономики. За последние 2,5 года доля налоговых преступлений среди преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, возросла на 3,4% с 6,5% в 2006 году до 9,9% по итогам работы за 1 полугодие 2008 года.
Масштабы причиняемого государству противоправными действиями ущерба занимают ведущее место среди отраслей отечественной экономики. При этом доля ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, от размера материального ущерба, причиненного преступлениями, совершенными в сфере топливно-энергетического комплекса, с 2006 года возросла на 6,5% и по итогам работы в 1 полугодии 2008 года составила более 77% [1].
Анализ оперативной обстановки свидетельствует о целенаправленном формировании руководителями вертикально-интегрированных компаний управленческой структуры и финансово-хозяйственных отношений в целях сокрытия получаемой прибыли и уклонения от уплаты налогов с организаций.
На протяжении последних лет результативность работы органов предварительного следствия системы МВД России (далее- ОПС) по данному направлению деятельности снижается. Низкая квалификация оперативных сотрудников и следователей, преждевременная реализация материалов оперативных разработок, возбуждение уголовных дел по неполным и некачественным материалам доследственных проверок, неправильная организация процесса расследования, нарушение требований уголовно-процессуального законодательства при расследовании преступлений являются основными причинами прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса.
Это связано с отсутствием научно обоснованной частной криминалистической методики расследования данного вида преступлений.
Таким образом, необходимость и актуальность рассмотрения мер борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми в топливно-энергетическом комплексе, обусловлена наличием факторов, подрывающих устойчивость социально-экономической системы государства и несущих угрозу экономической безопасности Российской Федерации.
Степень разработанности темы исследования. В отечественной юридической науке изучению налоговых преступлений уделяется пристальное внимание. Проблемам налоговой преступности посвящены работы следующих авторов: И.В.Александрова, Г.В. Андреева, С.С Белоусовой, Н.В. Башировой, Д.М. Беровой, Р.В. Бобринева, М.Ю. Ботвинника, С.А. Бурлина, В.П. Васильева, А.А. Вандышевой, А.А. Витвицкого, Б.Я. Гаврилова, Д.А. Глебова, Г.М. Дашковской, П.В. Донцова, А.В. Егорова, К.Н. Ивенина, П.А. Истомина, Ф.А. Каримова, В.В. Карякина, Д.Ю. Кашубина, А.Г. Кот, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.В. Мамушкиной, С.Л. Нудель, И.В. Пальцевой, К.А. Пирцхалавы, В.Г. Пищулина, Л.В. Платоновой, Н.В. Побединской, В.П. Полякова, Н.С. Решетняка, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, О.Г. Соловьева, В.Н. Титовой, А.Н. Цаневой, Л.Г. Шапиро. Вместе с тем в своих работах ученые акцентировали свое внимание в основном на проблемах квалификации и криминологической характеристике налоговых преступлений.
Проблему борьбы с налоговыми преступлениями в сфере топливно-энергетического комплекса затронул в своей работе только В.П. Васильев.
Однако, несмотря на большое количество источников, касающихся проблем расследования преступлений в сфере налогообложения, в настоящее время назрела необходимость в углубленном анализе следственной, судебной и экспертной практики, связанной с проблематикой расследования налоговых преступлении, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, и даче научно обоснованных рекомендаций по методике их расследования.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с деятельностью правоохранительных органов по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса.
Предметом исследования являются теоретические воззрения современных ученых, законодательное регулирование ответственности и закономерности выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса. Особое внимание уделяется их уголовно-правовой и криминалистической характеристикам, особенностям выявления данного вида преступлений, возбуждения уголовных дел и производства первоначальных и последующих следственных действий.
Цель и задачи настоящего исследования. Основной целью диссертационного исследования является комплексный анализ проблем расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса, выработка на основе этого анализа совокупности наиболее важных теоретических положений уголовно-правовой, криминалистической характеристик, выявление особенностей возбуждения и производства первоначальных и последующих следственных действий и формирование на этой основе научно обоснованных и практических рекомендаций по совершенствованию практики расследования налоговых преступлений (ст. 198, 199, 1991, 1992 УК РФ) в сфере топливно-энергетического комплекса.
В этой связи необходимо решить следующие задачи:
1) выявить проблемные вопросы уголовно-правовой квалификации и специфику уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса (ст.198-1992 УК РФ);
2) определить содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, выявить наиболее опасные способы их совершения;
3) рассмотреть особенности выявления, документирования преступлений и возбуждения уголовных дел, выдвижения версий и планирования расследования по данному виду налоговых преступлений;
4) разработать частную криминалистическую методику расследования налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, включая тактические особенности проведения первоначальных и последующих основных следственных действий;
5) сформулировать предложения и рекомендации о необходимости внесения изменений в конструкции уголовно-правовых норм.
Методология и методы исследования. Методологической основой исследования является всеобщий метод познания, отражающий диалектическую взаимосвязь теории и практики. В качестве частных методов исследования использованы сравнительно-правовой, логический, статистический анализ, анкетирование, интервьюирование, наблюдение и моделирование.
Теоретической основой выступают труды Р.С. Белкина, О.Я. Бабаева, А.Н. Васильева, Б.А. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, И.Ф. Герасимова, А.П. Гуляева, Л.Я. Драпкина, А.П. Дулова, О.А. Зайцева, А.Н. Колесниченко, В.Н. Кудрявцева, И.И. Кучерова, А.М. Ларина, В.Д. Ларичева, И.М. Лузгина, В.В. Николюка, В.А. Образцова, И.Ф. Пантелеева, С.Г. Пепеляева, Н.И. Порубова, Н.А. Селиванова, Л.А. Сергеева, И.Н. Соловьева, В.Г. Танасевича, Н.П. Яблокова, П.С. Яни и других ведущих отечественных ученых в области криминалистики, уголовного права и процесса.
Нормативную базу исследования составили нормы Конституции РФ, уголовное, уголовно-процессуальное, налоговое, гражданское и другое действующее федеральное законодательство РФ, правовые положения постановлений Конституционного Суда РФ, постановлений Пленумов Верховного Суда РФ, постановлений Правительства РФ, нормы подзаконных актов министерств и ведомств.
Эмпирическим материалом исследования послужили 348 уголовных дел о налоговых преступлениях, в том числе совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, расследовавшихся в органах предварительного следствия в системе МВД России (Астраханской, Белгородской, Калужской, Кемеровской, Московской, Рязанской, Тюменской, Ярославской областей, Ставропольского края, Ханты-Мансийского автономного округа, республиках Калмыкия, Дагестан, г. Москве и других субъектах Российской Федерации), а также 164 аналитические справки по судебно-следственной практике расследования дел данной категории, сложившейся в ОПС МВД России в различных субъектах Российской Федерации за периоды 2004 - 2008 годов, более 500 судебных решений по делам о налоговых преступлениях, статистические данные по расследованию дел в сфере налогообложения. Автором проведен опрос 113 следователей, оперативных работников, специалистов-ревизоров, экспертов-экономистов, специализирующихся на выявлении, раскрытии и расследовании налоговых преступлений, в том числе в сфере топливно-энергетического комплекса.
Научная новизна результатов исследования определяется прежде всего тем, что соискатель одним из первых на монографическом уровне с учетом последних изменений, внесенных в уголовное, уголовно-процессуальное и налоговое законодательство, провел комплексный анализ теоретических и прикладных проблем расследования налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, и разработал теоретические положения и научно обоснованные рекомендации, направленные на совершенствование деятельности оперативных и следственных подразделений по расследованию данного вида преступлений.
Выявлены проблемы уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений и особенности, позволившие выделить из общей совокупности охраняемых законом отношений те из них, которые имеют место в топливно-энергетическом комплексе, определен непосредственный объект этих посягательств.
Уточнена криминалистическая характеристика налоговых преступлений, совершаемых в данной сфере, и ее составляющие элементы, к которым относятся: способ совершения и типичная обстановка преступления, механизм следообразования, предмет преступного посягательства, личность преступника и мотивы его противоправного поведения. Рассмотрены наиболее опасные способы совершения преступлений в данной сфере, определены подходы, отличающие их от налоговой оптимизации.
Выработаны рекомендации по организации взаимодействия на этапе оперативной разработки и доследственной проверки, по оценке следователем материалов доследственной проверки. Рассмотрены особенности планирования следственных и оперативно-розыскных действий на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса, подготовки и проведения первоначальных следственных действий, к которым относятся обыски и выемки. Выявлены типичные ошибки, допускаемые следователями на первоначальном этапе расследования.
Предложены рекомендации по проведению осмотров изъятых предметов и документов, по тактике проведения допросов, по взаимодействию с экспертными подразделениями при назначении и проведении судебных налоговых экспертиз.
На защиту выносятся следующие положения.
1. Элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, обладающими наибольшей следовой информативностью по делам рассматриваемой категории, являются: способ и обстановка совершения преступления, механизм следообразования, предмет преступного посягательства, а также личность преступника и мотив его преступного поведения.
2. При совершении налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса преступными группами используются специфические способы уклонения от уплаты налогов, учитывающие особенности формирования налогооблагаемой базы в данной сфере предпринимательской деятельности, особенности технологических процессов при добыче, переработке и транспортировке углеводородов и производстве электроэнергии. Используемые схемы уклонения от уплаты налогов отличаются повышенной сложностью и максимально приближены к налоговой оптимизации.
3. Положения об особенностях документирования налоговых преступлений, подготавливаемых, совершаемых или совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, об организации взаимодействия оперативных и следственных подразделений, об особенностях оценки материалов доследственных проверок.
4. Комплекс научно-методических рекомендаций об особенностях производства неотложных (обыск), первоначальных (выемка, прослушивание телефонных переговоров) и последующих следственных действий (допросы, осмотр документов и компьютерной техники), по взаимодействию экспертных и следственных подразделений при назначении и проведении судебных налоговых экспертиз, основные требования к экспертным вопросам (с учетом специфики расследования налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса).
5. Предложения по изменению редакции примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ в части конкретизации видов, подлежащих уплате налогов, от суммы которых производится исчисление соотношения процентной доли неуплаченных налогов и сборов.
6. Предложения по изменению редакции статьи 1991 УК РФ об исключении понятия «личный интерес» из ее диспозиции: а также по дополнению данной статьи примечанием, разграничивающим понятие крупного и особо крупного размера для налогового агента юридического и физического лица.
Теоретическая значимость основных положений диссертации определяется комплексным подходом к исследованию налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса, поскольку уголовно-правовой и криминалистический анализ позволили наиболее полно изучить указанные преступления. Сформулированные теоретические выводы и практические рекомендации расширяют знания в криминалистике, уголовном процессе и могут быть использованы для дальнейшей разработки теоретических вопросов расследования налоговых преступлений. Содержащиеся в работе научные положения и выводы могут быть использованы и учтены при совершенствовании нормативной правовой базы обеспечения энергетической безопасности России, при подготовке учебных программ и учебно-методической литературы в высших образовательных учреждениях соответствующего профиля.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что на основе научно-теоретического, нормативного и эмпирического материала сформулированы предложения и рекомендации, направленные на совершенствование уголовного законодательства, механизма предупреждения, выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса. Результаты научного исследования могут быть использованы в практической деятельности служб и подразделений органов внутренних дел России, в системе повышения квалификации руководителей и сотрудников системы МВД Российской Федерации, а также в учебном процессе высших учебных заведений по курсам уголовного процесса, криминалистики, судебной экспертизы и оперативно-розыскной деятельности.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечивается методологией проведенного исследования, базирующейся на системном и комплексном подходах к предмету исследования и результатах научных исследований по проблемам расследования налоговых преступлений.
В исследовании представлен фактический материал, собранный автором в ходе работы в следственной службе Управления ФСНП РФ по Московской области, следственной части Главного следственного управления при ГУВД Московской области, в Управлении по расследованию налоговых преступлений Следственного комитета при МВД России, в Управлении контроля и методического обеспечения расследования особо опасных преступлений Следственного комитета при МВД России.
Эмпирическая база исследования представлена официальными статистическими данными Главного информационного центра МВД России, основными показателями по расследованию налоговых преступлений органами предварительного следствия в системе МВД России по итогам работы в 2005-2007 годах и за 9 месяцев 2008 года.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования изложены автором в 11 научных публикациях, одна из которых опубликована в издании, рекомендованном ВАКом России, две вошли в «Сборник учебно-методических материалов для системы профессиональной подготовки сотрудников следственных подразделений МВД России» за 2006 г.
Выводы диссертационного исследования докладывались на 10 научно-практических семинарах по проблемам расследования налоговых преступлений, проведенных в 2006-2008 годах на базе ГУ при МВД России по федеральным округам.
Материалы диссертационного исследования нашли свое отражение в подготовленных диссертантом методическом пособии «Методика расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса» и методических рекомендациях по расследованию уголовных дел о сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст. 1992 УК РФ), и других методических материалах (макете уголовного дела по статье 199 УК РФ, обзорах судебно-следственной практики, письмах о положительном опыте расследования уголовных дел в сфере налогообложения), направленных в органы предварительного следствия МВД России для использования в практической деятельности.
Подготовленные и представленные диссертантом материалы по квалификации налоговых преступлений были использованы рабочей группой Следственного комитета при подготовке предложений в проект Пленума Верховного Суда Российской Федерации по налоговым преступлениям и включены в постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28 декабря 2006 года № 64.
Материалы исследования с 2005 года используются в ходе учебного процесса на факультете повышения квалификации Академии экономической безопасности МВД России.
Структура работы соответствует логике и задачам проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 6 параграфов, заключения, списка литературы и приложений.
Содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, анализируется состояние ее научной разработанности, определяется объект, цели и задачи исследования, сформулированы основные положения, выносимые на защиту, раскрывается научная новизна, методологическая и теоретическая база, апробация и внедрение результатов исследования, их теоретическая и практическая значимость, структура диссертации.
Глава 1 – «Криминалистическая характеристика и материально-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию по делам о налоговых преступлениях, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса» - состоит из двух параграфов.
В первом параграфе – «Криминалистическая характеристика налоговых преступлений, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса» - рассмотрены свойства элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений и особенности, выделяющие из них преступления, совершаемые в топливно-энергетическом комплексе.
Подавляющее большинство налоговых преступлений, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса являются длящимися преступлениями. Время совершения налогового преступления связано с периодом, в течение которого налогоплательщик (налоговый агент) обязан выполнить обязательства по исчислению и уплате соответствующих видов налогов. Установление факта окончания преступления возможно только после того, как наступил срок уплаты налога и (или) сбора, при этом следует учитывать, что для налогоплательщика и налогового агента законодательно установлены различные сроки уплаты.
Место совершения преступления определяется в зависимости от места постановки налогоплательщика на налоговый учет или в зависимости от места осуществления предпринимательской деятельности, при этом указания только на фактический адрес налогоплательщика (налогового агента) при характеристике места совершения преступлений недостаточно. Следует установить полное наименование организации, ее учредителей, организационно-правовую форму, дату и место государственной регистрации, дату и место постановки на налоговый учет, идентификационный номер налогоплательщика, название структурного подразделения налогового органа и адрес его расположения.
Способы совершения налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса за последние годы значительно изменились. В ходе исследования выявлены и подробно рассмотрены (с учетом их изменения) наиболее опасные схемы совершения налоговых преступлений, характерных для данной сферы предпринимательской деятельности, в том числе с применением внутрикорпоративных цен, путем вывода большей части прибыли за рубеж с использованием оффшорных зон, указаны типичные ошибки квалификации преступных действий и подходы, позволяющие отграничить налоговое преступление от налоговой оптимизации. Установлено, что способ совершения налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса совпадает со способом их сокрытия.
По результатам исследования сделан вывод о том, что при совершении налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса преступными группами используются специфические способы уклонения от уплаты налогов, учитывающие особенности формирования налогооблагаемой базы в данной сфере предпринимательской деятельности, особенности технологических процессов при добыче, переработке и транспортировке углеводородов и производстве электроэнергии. Используемые схемы уклонения от уплаты налогов отличаются повышенной сложностью и максимально приближены к налоговой оптимизации.
Рассмотрены особенности элементов криминалистической характеристик: механизма следообразования налоговых преступлений, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, предмета преступного посягательства и личности налогового преступника. Определен перечень документов, которые являются основными носителями информации о совершенном преступлении.
По результатам проведенного исследования автором сделан вывод, что элементами криминалистической характеристики налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса, обладающими наибольшей следовой информативностью по делам рассматриваемой категории, являются: обстановка и способ совершения преступления, механизм следообразования, предмет преступного посягательства, а также личность преступника и мотив его преступного поведения.
Во втором параграфе – «Материально-правовые обстоятельства, подлежащие доказыванию по делам о налоговых преступлениях, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса» - рассмотрено содержание элементов уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений, а также анализируются уголовно-правовые особенности, противоречия и недостатки соответствующих статей УК РФ.
Предмет доказывания и состав преступления тесно взаимосвязаны.
Проведенным исследованием установлены особенности, позволяющие выделить и обособить из всей совокупности охраняемых нормами УК РФ общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами) налогов и (или) сборов, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место в сфере топливно-энергетического комплекса.
Объектом налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса являются охраняемые уголовным законом общественные отношения, которые возникают между государством в лице налоговых органов и субъектами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в данной сфере, по поводу исчисления и уплаты налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) налогов и (или) сборов.
Обязательным элементом объективной стороны преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, является наличие негативных последствий в результате совершения противоправного деяния - крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов и (или) сборов. Однако формулировка понятий “крупный” и “особо крупный” размер, изложенная законодателем в примечаниях к статьям 198 и 199 УК РФ, допускает множество равноценных вариантов применения их на практике, имеющих различные правовые последствия.
Диссертантом проведено изучение судебных вердиктов и практики расследования налоговых преступлений, в ходе которого установлено, что в большинстве случаев доля неуплаченных налогов рассчитывается от суммы соответствующего вида (видов) неуплаченного налога и (или) сбора за период, за который произошла неуплата. При этом учитываются лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер за период менее года, то суммой подлежащих уплате налогов считаются только те виды, срок уплаты по которым истек.
По результатам исследования сделан вывод о необходимости внесения в действующие редакции примечаний к статьям 198 и 199 УК РФ изменений в части конкретизации видов подлежащих уплате налогов, от суммы которых производится исчисление соотношения процентной доли неуплаченных налогов и сборов.
Примечание к статье 198 УК РФ изложить в следующей редакции: «Крупным размером в настоящей статье, а также в случаях, предусмотренных примечанием к статье 1991 УК РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах не более трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм соответствующих видов налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах не более трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм соответствующих видов налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей».
В примечание к статье 199 УК РФ внести аналогичные изменения: «Крупным размером в настоящей статье, а также в случаях, предусмотренных примечанием к статье 1991 УК РФ, признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах не более трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм соответствующих видов налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах не более трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм соответствующих видов налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей».
Анализ судебных вердиктов выявил, что в настоящее время фактически отсутствует практика привлечения к уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента физических лиц, являющихся налоговыми агентами. Фактически для налоговых агентов – физических лиц и налоговых агентов – юридических лиц используется одинаковый критерий определения крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов и (или) сборов. При этом для налогоплательщика физического лица и налогоплательщика – юридического лица критерии определения крупного и особо крупного размера законодательно разграничены. Поскольку оборот денежных средств и количество наемных работников у налоговых агентов – физических лиц, как правило, значительно меньше, чем у налоговых агентов – юридических лиц, в результате образовавшегося пробела в законодательстве налоговые агенты – физические лица фактически выведены из-под уголовной ответственности.
В связи с этим автор предлагает ввести в статью 1991 УК РФ примечание, разграничивающее понятие крупного и особо крупного ущерба для налогового агента юридического и физического лица, изложив его в следующей редакции: «Примечание. Крупным и особо крупным размером в настоящей статье признаются для налогового агента – физического лица, имеющего статус индивидуального предпринимателя, - суммы, предусмотренные примечанием к статье 198 настоящего Кодекса, а для налоговых агентов – юридических лиц – суммы, предусмотренные примечанием к статье 199 настоящего Кодекса»..
Обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступают личные интересы виновного. Денежные средства, удерживаемые налоговым агентом, не являются его собственностью, это часть дохода других субъектов предпринимательской деятельности, и подлежат незамедлительному перечислению в бюджет. Для пополнения оборотных средств налоговый агент обязан использовать законные средства (например: кредит, ипотека, лизинг). Вместе с тем ставить в зависимость от каких-либо обстоятельств, в том числе личного интереса, исполнение обязанности по перечислению в бюджет удержанных с других лиц налогов и (или) сборов нецелесообразно. В связи с этим автор считает необходимым исключить понятие «личный интерес» из диспозиции статьи 1991 УК РФ, изложив ее в следующей редакции: «Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается …»,
Исследованы особенности уголовно-правовой характеристики преступления, предусмотренного статьей 1992 УК РФ. В ходе исследования судебно-следственной практики расследования преступлений, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, составлен перечень деяний, являющихся сокрытием.
Глава 2 – «Особенности возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса, планирования расследования и проведения первоначальных следственных действий» - состоит из 2 параграфов.
В первом параграфе – «Особенности выявления и документирования налоговых преступлений в сфере ТЭК и возбуждения уголовного дела» - разработаны методические рекомендации по организации взаимодействия оперативных сотрудников и следователей, специализирующихся на выявлении, раскрытии и расследовании налоговых преступлений на этапе проведения доследственной проверки и возбуждении уголовного дела.
На этапе оперативных разработок при документировании факта использования вертикально-интегрированной компанией схемы уклонения от уплаты налогов для установления круга лиц, причастных к совершению тяжкого налогового преступления, и определения их роли в совершении преступления необходимо проведение таких оперативно-розыскных мероприятий, как прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, наблюдение и оперативное внедрение.
По мнению диссертанта, по преступлениям данной категории следует привлекать следователя к обсуждению материалов на этапе оперативных разработок. Рассмотрены особенности возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса. По результатам проведенного исследования составлен перечень документов, которые должны содержаться в материале доследственной проверки, представляемом для решения вопроса в порядке статей 144, 145 УПК РФ о наличии (отсутствии) признаков указанного преступления.
В ходе исследования выявлены наиболее распространенные ошибки и нарушения требований УПК РФ, совершаемые следователями при возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении в сфере топливно-энергетического комплекса.
Во втором параграфе - «Планирование расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса и тактические особенности проведения первоначальных следственных действий» - автором изложен комплекс научно-методических рекомендаций об особенностях производства неотложных (обыск), первоначальных (выемка, прослушивание телефонных переговоров) следственных действий.
В связи с тем, что по налоговым преступлениям, совершенным в сфере ТЭК, оказывается серьезное противодействие следствию, поэтому в целях недопущения утраты доказательств после возбуждения уголовного дела следует незамедлительно произвести обыски. Целесообразно запланировать одновременное проведение обысков во всех структурных подразделениях вертикально-интегрированной компании, задействованных в реализации преступной схемы, а также в аудиторских фирмах, осуществляющих бухгалтерское сопровождение этих организаций, для чего следует тщательно спланировать их проведение, рассчитать необходимые силы и средства. К проведению обысков целесообразно привлекать ряд специалистов (специалиста-ревизора, эксперта-криминалиста, специалиста по компьютерной технике). При производстве обыска (или выемки) в большом помещении или при наличии большого объема изымаемого для проведения следственного действия необходимо привлекать несколько групп. Ход следственного действия целесообразно фиксировать с помощью фото-, видеотехники.
По результатам изучения протоколов обыска и выемки, проведенных по делам рассматриваемой категории, диссертантом выявлены типичные ошибки и нарушения требований УПК РФ, совершаемые следователями или лицами, производящими изъятие по его поручению.
В связи с тем, что по делам данной категории осуществляется серьезное противодействие, а следствие должно располагать информацией о мерах, препятствующих осуществлению расследования, предпринимаемых преступниками, по уголовным делам о тяжких преступлениях при наличии оснований полагать, что телефонные и иные переговоры подозреваемого, обвиняемого и иных лиц могут содержать сведения, имеющие значение для уголовного дела, к первоначальным следственным действиям следует отнести возбуждение ходатайства перед судом о разрешении на производство контроля и записи телефонных и иных переговоров.
Глава 3 – «Тактика проведения отдельных следственных действий по налоговым преступлениям, совершенным в сфере топливно-энергетического комплекса, последующий и завершающий этапы расследования» - состоит из 2-х параграфов.
В первом параграфе- «Особенности проведения отдельных следственных действий и назначения судебных налоговых экспертиз при расследовании налоговых преступлений, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса» - рассмотрен комплекс научно-методических рекомендаций об особенностях проведения последующих следственных действий (допросов, осмотров документов и компьютерной техники) и назначения судебных налоговых экспертиз.
Допросы по делам о налоговых преступлениях целесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения в ходе проверки деятельности налогоплательщика. Это сотрудники управлений по налоговым преступлениям органов внутренних дел, сотрудники налоговых органов.
Свидетелями по делам данной категории, как правило, являются сотрудники организации или предпринимателя без образования юридического лица- налогоплательщика (налогового агента)- сотрудники бухгалтерии, склада, контрольно-пропускного пункта, водители, экспедиторы, секретари, курьеры. В ходе исследования определены круг вопросов в зависимости от статуса допрашиваемого по уголовному делу и порядок, в котором их следует ему задавать.
Отличительной особенностью уголовных дел о налоговых преступлениях в сфере топливно-энергетического комплекса является большой объем изъятых по делам документов и предметов, подлежащих осмотру в ходе предварительного следствия, поэтому их осмотр целесообразно разделить на два этапа. При производстве первоначального осмотра следует составить список изъятых документов и систематизировать их, отобрать документы и предметы, как необходимые для проведения следственных действий, так и не имеющие отношения к расследуемому делу, для решения вопроса об их возврате. При повторном осмотре следует выявить и зафиксировать в протоколе такие их признаки, которые придают документам значение вещественных доказательств, а также установить удостоверенные документами или изложенные в них обстоятельства и факты, имеющие значение для дела.
Изучение судебно-следственной практики выявило, что при назначении судебных компьютерных экспертиз основной целью являлось установление наличия или отсутствия на изъятом компьютере или магнитном носителе файлов, содержащих электронную копию определенных документов. По мнению автора, ответ на этот вопрос можно получить в ходе осмотра без проведения экспертизы, что позволит значительно сократить сроки следствия по делу. В диссертации приведен порядок проведения осмотра компьютерной техники для установления факта наличия или отсутствия в памяти осматриваемого компьютера (носителя) электронных копий определенных документов.
Особое доказательственное значение по делам данной категории имеют судебные налоговые экспертизы. По мнению автора, назначение и проведение судебной налоговой экономической экспертизы являются обязательным следственным действием по делам данной категории.
Диссертантом определен перечень документов, которые могут являться объектами указанного экспертного исследования по делам о налоговых преступлениях.
В работе изложены основные требования к экспертным вопросам (с учетом специфики расследования налоговых преступлений, совершаемых в сфере топливно-энергетического комплекса), приведен перечень формулировок типовых вопросов.
По мнению автора, по делам данной категории перед назначением судебной налоговой экспертизы необходимо представить эксперту формулировки вопросов для согласования, а также объекты исследования для оценки их достаточности для ответа на поставленные вопросы, что значительно уменьшает вероятность заявления экспертом ходатайства о предоставлении документов дополнительно, и, следовательно, позволяет сократить сроки расследования.
Во втором параграфе - «Особенности привлечения лица в качестве обвиняемого, последующего и заключительного этапов расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса – рассмотрен комплекс научно-методических рекомендаций по привлечению лица в качестве обвиняемого, допросу обвиняемого, сформулированы предложения по возмещению ущерба, причиненного данным видом преступлений.
Автором сформулированы предложения по составлению постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого и порядку изложения е обстоятельств совершенного налогового преступления так, чтобы не была нарушена их логическая последовательность, а текст был понятен и прост для восприятия обвиняемым, защитником и другими участниками уголовного судопроизводства.
Изучение материалов уголовных дел выявило, что лица, обвиняяемые в совершении налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса, применяют специфическую тактику защиты. Руководители организаций и предприятий в данной сфере обеспечены мощной юридической поддержкой, они знают, что используют схемы, максимально приближенные к налоговой оптимизации. Поэтому на допросе эти лица, как правило, дают подробные показания и стараются убедить следователя либо в законности своих действий, либо в том, что они, являясь добросовестными налогоплательщиками, ошибочно толковали налоговое законодательство или заблуждались, т.е. умысла на совершение налогового преступления у них не было. При этом в подтверждение своей версии они предоставляют документы, выписки из правовых актов и постановлений, обосновывая свою позицию. При подготовке к данному следственному действию следователю необходимо сформулировать варианты вопросов, которые целесообразно задать, и отобрать документы, которые предполагается предъявить лицу по ходу следственного действия. После проведения допроса следует изъять у допрашиваемого лица те документы и предметы, на которые он ссылался при даче показаний.
Сформулированы предложения по решению одной из важнейших задач расследования налоговых преступлений (особенно совершенных в сфере топливно-энергетического комплекса), обычно разрешаемых в ходе последующего этапа, обеспечению возмещения причиненного государству ущерба, для чего целесообразно:
- своевременно информировать налоговые органы о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика, результатах расследования и сумме налогов, подлежащих уплате согласно заключению экономической судебной экспертизы или заключению специалиста, для принятия по ним решений отнесенных к полномочиям налоговых органов и исключения случаев зачета или возврата сумм возмещенного ущерба по уголовному делу о налоговом преступлении;
-уведомлять налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика о возможности заявления гражданского иска в ходе предварительного следствия по уголовному делу;
-принимать исчерпывающие к установлению местонахождения и наложению ареста на имущество, как обеспечительной меры исполнения приговора в части гражданского иска;
-при предоставлении налогоплательщиком информации о возмещении ущерба приобщать к материалам уголовного дела справку из налогового органа о поступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Рассмотрены проблемы, возникающие на заключительном этапе расследования - уклонение и затягивание сроков ознакомления с материалами уголовного дела.
В заключении диссертации подводятся основные итоги исследования, формулируются выводы и предложения.
По теме диссертационного исследования опубликованы работы общим объемом 4,75 п.л.
- Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификация преступлений о сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов// Российский следователь. – М. 2007., №6.- 0,125 п.л., авторство не разделено.
- Кузянова Е.И., Дармаева В.Д., Золотухина Л.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Экономика и право. – М., 2007, №2.- 0,125 п.л., авторство не разделено.
- Кузянова Е.И., Дармаева В.Д., Золотухина Л.В. Особенности уголовно-правовой квалификации сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Экономика и право. – М., 2007, №2.- 0,3 п.л., авторство не разделено.
- Кузянова Е.И., Ершов А.В. Обзор судебно-следственной практики расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса // Сборник учебно-методических материалов для системы профессиональной подготовки сотрудников следственных подразделений МВД России. - М.: Департамент кадрового обеспечения МВД России, 2006. - 0,4 п.л., авторство не разделено.
- Кузянова Е.И., Ершов А.В. Методические рекомендации по расследованию уголовных дел о сокрытии денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ) // Сборник учебно-методических материалов для системы профессиональной подготовки сотрудников следственных подразделений МВД России. - М.: Департамент кадрового обеспечения МВД России, 2006.- 0,8 п.л.
- Кузянова Е.И. Обзор судебно-следственной практики расследования уголовных дел о сокрытии денежных средств или имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ)// Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. – М.,2006. № 2 (128).- 0,3 п.л.
- Кузянова Е.И. О положительном опыте расследования уголовных дел о налоговых преступлениях // Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. – М.,2007. № 1 (131) - 0,5 п.л.
- Кузянова Е.И. Некоторые вопросы расследования налоговых преступлений в сфере топливно-энергетического комплекса // Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. – М.,2007. №4 (134). - 1,2 п.л.
- Кузянова Е.И. О практике возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации преступлениями в сфере налогообложения // Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. - М.,2008, № 1 (135). - 0,4 п.л.
- Кузянова Е.И. О положительном опыте расследования уголовных дел в сфере налогообложения // Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. – М.,2008. №1 (135). - 0,3 п.л.
- Кузянова Е.И. О положительном опыте расследования уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст.1991 Уголовного кодекса Российской Федерации // Информационный бюллетень Следственного комитета при МВД России. – М.,2008. № 3 (137).- 0,3 п.л.
| Подписано в печать __ ________ 2009 г. Формат 60х84 1/16 Заказ № Тираж 80 экз. Печ. л. |
| Отпечатано на УОП РИО ВНИИ МВД России |
[1] Приводится по данным ГИАЦ МВД России форма 050 книга 910 за 2006 год, январь- июнь 2008 года.
