Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений
На правах рукописи
Лежнин Роман Александрович
УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ И КРИМИНОЛОГИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
12.00.08 - уголовное право и криминология;
уголовно- исполнительное право
Автореферат диссертации
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2009
Работа выполнена на кафедре уголовного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»
| Научный руководитель: | доктор юридических наук, профессор Иванов Владимир Дмитриевич |
| Официальные оппоненты: | доктор юридических наук, профессор Плешаков Владимир Алексеевич кандидат юридических наук, профессор Криволапов Геннадий Георгиевич |
| Ведущая организация: | Московская финансово-промышленная академия |
Защита состоится 27 октября 2009 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д170.003.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 69А, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия».
Автореферат разослан 25 сентября 2009 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета,
доктор юридических наук, профессор В.Е.Сафонов
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В статье 57 Конституции Российской Федерации закрепляется положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Тем самым Основной закон государства уплату налогов относит к обязанностям каждого потенциального налогоплательщика.
Переход к рыночным отношениям, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий привели к активному развитию законодательства о налогах и сборах и формированию налоговых правоотношений. Новые экономические отношения породили и новый вид преступности – налоговую. И хотя следует отметить, что неуплата налогов для нашей страны не является явлением абсолютно новым, тем не менее, особое распространение, новые, более изощренные способы совершения налоговых преступлений, увеличение доли налоговых преступлений в общем числе преступлений в сфере экономической деятельности отмечается именно в последние годы.
Так, с 1998 г. по 2007 г. наблюдается негативная тенденция роста налоговых преступлений. Если в 1998 году их число составляло 4 085 преступлений, то 2005 г. – уже 11 561, в 2006 г. – 13 913, в 2007 г. – 14 779 преступлений, но в 2008 г. количество зарегистрированных налоговых преступлений, составило – 11 579.[1]
При этом, если в первые годы после принятия УК РФ 1996 года доля налоговых преступлений в общем числе зарегистрированных преступлений в сфере экономической деятельности была относительно невелика – 5,1%, то к 2008 году, она возросла до 12,4 %.
Налоговые преступления характеризуются исключительно высокой степенью латентности. Так, расчётный коэффициент латентности уклонения
от уплаты налогов и (или) сборов с организации, составляет 20,57,[2] что в несколько раз превышает коэффициент других преступлений в сфере экономической деятельности.
По данным аналитиков, основная часть налоговых преступлений до сих пор не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел может возрасти до 30 тыс. и более в год. При этом ущерб, причиняемый налоговыми преступлениями, огромен и часто превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности. Так, например, в 2003 году размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. руб. В 2004 г. материальный ущерб от преступлений, выявленных подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям, перевалил отметку в 70 млрд. руб.[3]
Действующий Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления – ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2. Следует отметить, что с момента принятия УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях постоянно дорабатывались, в УК РФ были включены новые составы налоговых преступлений. Однако, несмотря на все попытки законодателя, следует констатировать, что составы налоговых преступлений далеко не идеальны, о чем свидетельствует как уголовно-процессуальная, так и судебная практика, отсутствие коренного улучшения ситуации с собираемостью налогов и сборов и наполнения бюджетов всех уровней, рост числа налоговых преступлений, а также постоянно появляющиеся в периодической печати предложения ученых и практиков о необходимости совершенствования уголовного законодательства в части ответственности за налоговые преступления.
Все сказанное свидетельствует об особой актуальности темы диссертационной работы.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы ответственности за налоговые преступления достаточно широко освещены в современной юридической литературе. Так, отдельные аспекты уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений можно найти в работах таких авторов, как: Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, Б.Д. Завидов, А.П. Зрелов, А.Н. Караханов, Ф.А. Каримов, В.А. Козлов, А.Г. Кот, И.А. Клепицкий, М.В. Краснов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, А.В. Пирогов, И.А. Попов, А.И. Ролик, И.Н. Соловьев, С.И. Улезько, П.С. Яни и другие. Изложенные в работах указанных авторов точки зрения явились концептуальной и методологической основой при изучении проблем настоящего исследования.
Однако, в связи с постоянно меняющимся законодательством, широкой распространенностью налоговых преступлений, ряд проблем, касающихся как квалификации, так и противодействию налоговым преступлениям, по-прежнему остался нерешенным.
Целью диссертационной работы является комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, для выработки предложений по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства об ответственности за данные преступления, в том числе по вопросам, которые не нашли своего отражения в постановлениях Пленума ВС РФ и в работах других исследователей, а также определение основных направлений предупреждения совершения налоговых преступлений.
Эта цель реализуется через задачи настоящего исследования:
- дать понятие налоговых преступлений и определить их место в системе норм уголовного права России;
- изучить законодательство зарубежных стран об ответственности за налоговые преступления;
- провести юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;
- дать уголовно-правовую характеристику уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- дать характеристику объективных и субъективных признаков неисполнения обязанности налогового агента;
- рассмотреть вопросы ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов;
- дать криминологическую характеристику налоговой преступности;
- определить основные направления предупреждения налоговой преступности в России;
- дать рекомендации законодателю относительно совершенствования норм об ответственности за налоговые преступления.
Объектом исследования являются урегулированные нормами уголовного и предупредительного законодательства общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, криминологическая характеристика налоговых преступлений.
Предметом исследования выступают нормы уголовного закона (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) и налоговое законодательство России, как их бланкетное содержание, нормы уголовного законодательства зарубежных стран, судебно-следственная практика, криминологическая характеристика налоговых преступлений и проблемы их предупреждения.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили положения, выработанные в философии, социологии, общей теории права, уголовном, гражданском праве.
В диссертации применялись такие методы, как диалектический, историко-правовой, статистический, сравнительно-правовой, формально-логический. Использование названных методов обусловлено спецификой предмета и объекта исследования.
Нормативной базой исследования является Конституция Российской Федерации, уголовное, гражданское, налоговое законодательство Российской Федерации, иные правовые нормы и документы юридического характера, непосредственно связанные с темой данного исследования. Изучалось законодательство ряда зарубежных стран, в том числе Австралии, Австрии, Голландии, Швеции, Японии, Аргентины, Грузии, Дании, Китая, Франции и т.д.
Эмпирической базой работы явились статистические данные ГИАЦ МВД РФ, Судебного Департамента при Верховном Суде РФ и их региональных подразделений в Ростовской области о состоянии и динамике совершения налоговых преступлений в России за 1997-2008 год, сведения о количестве лиц, выявленных за их совершение, опубликованная судебная практика, нормативные акты, регламентирующие порядок и условия уплаты налогов и сборов в России. Анализировались материалы судебно-следственной практики, изучено 23 уголовных дела, рассмотренных судами Ростовской области в 2000-2008 гг., более 15 приговоров, вынесенных судами Ростовской и Кемеровской областей, Краснодарского края в отношении лиц, обвинявшихся в совершении налоговых преступлений, анализировались материалы проверок, по которым вынесены постановления об отказе в возбуждении уголовного дела и уголовные дела, находящиеся в производстве Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Ростовской области, всего 1342 документов.
Обоснованность и достоверность научных положений, выдвигаемых в исследовании, обеспечены применением апробированных методов и методик, соблюдением требований теории уголовного права и криминологии, тщательным отбором эмпирического материала, обобщением практического опыта.
Научная новизна исследования. В работе автором обращается особое внимание на нормы УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность за неисполнение обязанности налогового агента и сокрытия денежных средств и другого имущества, за счёт которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, поскольку указанные составы преступлений в науке уголовного права не достаточно исследованы.
Формулировки составов налоговых преступлений приводятся в соответствие с терминологическим аппаратом, используемым в налоговом законодательстве.
В исследовании автором обосновывается новый подход к назначению наказания за совершение налоговых преступлений, связанный с необходимостью, учитывать размер ущерба, причиненного неуплатой налогов и (или) сборов, при определении размера наказания.
Научная новизна исследования определяется также положениями, выносимыми на защиту:
1. Уклонение от уплаты налогов, характеризуется равной степенью общественной опасности, вне зависимости от того, кто не уплачивает установленные законом налоги – физическое или юридическое лицо. Дифференциация ответственности за налоговые преступления должна осуществляться не по субъекту преступления, а в зависимости от суммы ущерба, который был причинен в результате неуплаты налоговых платежей.
2. С целью обеспечения в санкциях ст. 198 и ст. 199 УК РФ размера наказания, в зависимости от размера ущерба, который был причинен неуплатой налогов и (или) сборов, предлагаем в ч. 1 ст. 198 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере до ста тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, в санкции ч. 2 ст. 198 УК РФ – штраф в размере от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от одного до трех месяцев.
В ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, в санкции ч. 2 ст. 199 УК РФ – штраф в размере от двухсот до шестисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до шести лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от трех до шести месяцев.
3. Совершенствование практики борьбы с преступлением, предусмотренным ст. 199.1 УК РФ предполагает приведение диспозиции ч. 1 ст. 199.1 УК РФ в соответствие с действующим налоговым законодательством за счёт:
а) исключения из неё указания на «сборы»;
б) замены словосочетания «в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)» на «бюджетную систему Российской Федерации»;
4. Неопределенность понятия «личная заинтересованность», выступающего в качестве обязательного признака состава преступления, описанного в статье 199.1 УК РФ, значительно усложняет применение нормы на практике, а использование данного термина неосновательно сужает рамки ее применения. В связи с этим считаем необходимым исключить из диспозиции ч. 1 ст. 199.1 слова «в личных интересах».
5. Автором предлагается устранить противоречие между положениями уголовного законодательства и разъяснениями, данными Пленумом Верховного Суда РФ, путем признания предметом преступления в ст. 199.2 УК РФ и имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица.
В связи с этим, предлагается изложить название ст. 199.2 УК РФ и её диспозицию в следующей редакции:
«Статья 199.2 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или физического лица, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Сокрытие денежных средств или имущества организации или физического лица, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном размере, -
наказывается».
6. В существующей системе налоговых преступлений обнаруживается пробел, связанный с отсутствием норм об ответственности за нарушение установленного порядка взимания налогов и (или) сборов. Для его устранения, с учётом родового и видового объекта налоговых преступлений, необходимо ввести в главу 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности» новую статью, сформулировав её следующим образом:
«199.3 Нарушение установленного законом порядка взимания налогов и (или) сборов:
1. Невзимание или взимание не в полном объеме должностным лицом налогов и (или) сборов, подлежащих взиманию, из корыстной или иной личной заинтересованности, если это повлекло причинение крупного ущерба,-
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до четырех лет или без такового».
7. На рост числа налоговых преступлений существенное влияние наряду с криминогенными факторами оказывают и факторы позитивного порядка, в частности, рост экономических показателей (рост экономики) как в целом по стране, так и в регионах. Увеличение количества зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, увеличение объемов финансирования экономики, внутреннего валового продукта оказывает неизбежное влияние на увеличение количества налоговых преступлений и сумм ущерба, причиняемого государству от налоговых преступлений. В этой связи рост налоговой преступности не может однозначно оцениваться как негативный криминологический феномен. А потому в борьбе с ней приоритетными должны стать меры экономического характера, а не меры уголовной репрессии.
Теоретическое и практическое значение исследования состоит в том, что содержащиеся в нем выводы и предложения могут быть использованы в целях совершенствования уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. Полученные результаты представляют интерес для науки уголовного права и криминологии. Теоретические обобщения, выводы и предложения, сформулированные в данной работе, могут быть использованы в законотворческом процессе, в практической деятельности судебно-следственных органов, при расследовании и рассмотрении дел о налоговых преступлениях.
Результаты исследования могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности при дальнейшей разработке данной проблемы. Основные положения диссертации могут быть внедрены в учебный процесс для преподавания курсов «Уголовное право», «Криминология», «Уголовное право зарубежных стран» в высших и средних профессиональных учебных заведениях, а также на различных этапах подготовки и переподготовки сотрудников правоохранительных органов.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права Российской академии правосудия. Основные положения и выводы диссертации обсуждались на заседаниях кафедры, нашли свое отражение в шести публикациях и в выступлениях на Региональной научно-практической конференции студентов и молодых ученых.
Результаты проведенного исследования внедрены в учебный процесс Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», а также в деятельность правоохранительных органов.
Структура и содержание работы определены целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав (8 параграфов), заключения, списка литературы. Работа выполнена в соответствии с требованиями ВАК России.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении диссертации автор обосновывает выбор темы исследования, определяет ее актуальность, цели, задачи, объект и предмет исследования, указывает методологию и методику исследования, определяет научную новизну, теоретическую и практическую значимость результатов исследования, их апробацию, формулирует основные положения, выносимые на защиту.
Первая глава «Общая характеристика законодательства об ответственности за налоговые преступления в России и в зарубежных странах» состоит из двух параграфов. Первый параграф носит название «Понятие налоговых преступлений и их место в системе норм уголовного права России».
Налоговые преступления располагаются в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», которые объединены родовым объектом. Б.В. Волженкин рассматривает родовой объект преступлений в сфере экономической деятельности как охраняемую государством систему общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности в обществе, ориентированном на развитие рыночной экономики. То есть родовым объектом является установленный порядок осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг.[4] Такое определение родового объекта представляется диссертанту наиболее удачным.
Систематизируя различные точки зрения относительно видового объекта налоговых преступлений, автор приходит к выводу, что понятием «налоговые преступления» охватывается группа преступлений, так или иначе, прямо или косвенно причиняющих вред отношениям, связанным с уплатой и исчислением налогов и (или) сборов и уменьшающих доходную часть бюджета РФ и бюджетов иного уровня. При этом они могут совершаться как путем уклонения от уплаты налогов самими налогоплательщиками, так и налоговыми агентами, а также путем сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Таким образом, формулируется понятие видового объекта налоговых преступлений - это общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов.
Исходя из определения видового объекта, диссертант считает, что в российском уголовном законодательстве предусмотрены следующие виды налоговых преступлений: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
По мнению автора, налоговые преступления - это виновно совершенные общественно опасные деяния, запрещенные главой 22 УК РФ под угрозой наказания, и выражающиеся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или организаций, а равно в неисполнении обязанностей налогового агента либо сокрытии денежных средств, либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Во втором параграфе «Законодательство об ответственности за налоговые преступления в зарубежных странах» автор обращает внимание на то, что значительное число стран (особенно это касается стран так называемого дальнего зарубежья) рассматривают нарушения налогового законодательства не только с позиции налогоплательщика, но и с позиции совершения их должностными лицами. Как правило, в таких случаях речь идет о нарушениях должностных обязанностей работником налоговой администрации, которые выражаются в незаконном налогообложении, вымогательстве налоговых платежей или незаконном установлении налогоплательщику налоговых льгот.
По мнению диссертанта, указанный положительный опыт зарубежных стран следует учесть российскому законодателю при совершенствовании действующего законодательства. В связи с чем, он предлагает ввести в Уголовный кодекс РФ статью, предусматривающую ответственность должностных лиц налоговой администрации за нарушение установленного налоговым законодательством порядка взимания налогов и (или) сборов.
Необходимость введения нового состава налогового преступления обосновывается в работе и через практику привлечения должностных лиц налоговых органов к уголовной ответственности.
С учетом особенностей видового и родового объектов налогового преступления, данную статью, по мнению автора, необходимо разместить в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» УК РФ и сформулировать ее следующим образом:
«199.3 Нарушение установленного законом порядка взимания налогов и (или) сборов:
1. Невзимание или взимание не в полном объеме налогов и (или) сборов, подлежащих взиманию, из корыстной или иной личной заинтересованности, если это повлекло причинение крупного ущерба,-
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью на срок до четырех лет или без такового».
Представляется, что законодатели Германии, Франции, Украины, Белоруссии и ряда других стран, занимают единственно правильную позицию в оценке степени общественной опасности налоговых преступлений. Уклонение от уплаты налогов характеризуется равной степенью общественной опасности, вне зависимости от того, кто не уплачивает установленные законом налоги – физическое или юридическое лицо. И в том и в другом случае подрываются экономические основы общества. Дифференциация же ответственности должна осуществляться не по субъекту преступления, а в зависимости от суммы ущерба, который был причинен в результате неуплаты налоговых платежей. С учетом приведенного опыта и российскому законодателю следует строить санкции налоговых преступлений.
Вторая глава «Характеристика составов налоговых преступлений по УК РФ 1996 года» состоит из четырех параграфов. В первом параграфе проводится «Юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица». Диссертант определяет непосредственный объект преступления, запрещенного ст. 198 УК РФ, как общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. В научной литературе высказываются разные точки зрения по вопросу определения предмета налогового преступления. Автор предлагает считать предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов денежные средства, подлежащие внесению в бюджетную систему России.
В диспозиции статьи 198 УК РФ указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере.
Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.[5]
Уголовная ответственность, предусмотренная данной статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.
Состав преступления - материальный, а, следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора в крупном размере. Понятие крупного размера раскрывается в примечании к ст. 198 УК РФ. В ч. 2 ст. 198 предусматривается более строгая ответственность за совершение того же деяния, совершенного в особо крупном размере.
Согласно п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»[6] субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Субъектом данного преступления, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Наступление уголовной ответственности возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов.
Во втором параграфе дается «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации». Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, по мнению автора, выступают общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с организации. Предмет данного преступления аналогичен предмету преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Объективная сторона формулируется как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
По своим признакам объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации существенно совпадает с объективной стороной уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Отличие составляет лишь вид налогов и (или) сборов, которые подлежат уплате в федеральный и иные бюджеты, а также сумма неуплаченных налогов как условие наступления уголовной ответственности.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов понимаются умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.[7]
Состав уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации сконструирован по типу материального. Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является неуплата установленных законом налогов и (или) сборов в крупном размере (ч. 1) или особо крупном размере (ч. 2). Понятие крупного и особо крупного размера раскрывается в примечании к ст. 199 УК РФ.
К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).[8]
Лицами, фактически исполняющими обязанности руководителей организации, следует считать лиц, хотя юридически и не занимающих в организации указанных ранее должностей, но в действительности осуществляющих функциональные обязанности ее руководителей (под руководителями следует понимать и единоличный исполнительный орган юридического лица и его главного бухгалтера), связанные с текущим руководством организацией, ведением бухгалтерского и налогового учета, составлением отчетных документов. При этом они могут, как собственноручно составлять и подписывать документы налоговой отчетности, так и давать указания на подписание уже составленных документов юридическим руководителям.
Поскольку в примечаниях к статьям 198, 199 УК РФ законодателем установлены разные подходы к определению крупного размера неуплаты налогов и (или) сборов, то с целью обеспечения в санкциях ст. 198 и ст. 199 УК РФ размера наказания, в зависимости от размера ущерба, который был причинен неуплатой налогов и (или) сборов, используя правила законодательной техники и законы логики автор предлагает в санкции ч. 1 ст. 198 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере до ста тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года, в санкции ч. 2 ст. 198 – штраф в размере от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от одного до трех месяцев.
В санкции ч. 1 ст. 199 УК РФ предусмотреть наказание в виде штрафа в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, в санкции ч. 2 ст. 199 – штраф в размере от двухсот до шестисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до шести лет. Наказание в виде ареста по ч. 1 ст. 199 УК РФ установить в размере от трех до шести месяцев.
В третьем параграфе дается «Характеристика объективных и субъективных признаков неисполнения обязанности налогового агента». По мнению диссертанта, непосредственным объектом неисполнения обязанности налогового агента являются общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов налоговым агентом.
С объективной стороны преступление совершается путем неисполнения обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
В литературе высказываются точки зрения, что данное преступление может быть совершено, в том числе и путем действия. Но данная позиция ученых автору представляется логически неверной. Бездействие – представляет собой пассивное поведение, заключающееся в не совершении лицом таких действий, которые оно по определенным основаниям должно и могло совершить в конкретных условиях.[9] Аналогичное понятие дается и, например, А.В. Наумовым[10].
В ст. 199.1 УК РФ четко указывается на пассивную форму поведения – неисполнение обязанностей налогового агента, и далее уточняется какие именно обязанности он не исполняет – по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов, что однозначно позволяет сделать вывод о том, что преступление, запрещенное указанной статьей может быть совершено только путем бездействия. Налоговый агент не совершает тех действий, которые он должен и мог совершить в силу лежащих на нем обязанностей.
Хотя исследуемая норма и устанавливает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, диссертант обращает внимание, что законодательством о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сборов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Это позволяет ему сделать вывод о несовершенстве диспозиции ст. 199.1 УК РФ и предложить изменить ее содержание с учетом положений налогового законодательства, в частности, исключить из диспозиции ч. 1 ст. 199.1 указание на сборы.
Первоначальная редакция ст. 24 Налогового кодекса предусматривала обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. В настоящее время ст. 24 НК РФ говорит об обязанности налогового агента перечислить соответствующие налоги в бюджетную систему России. Так как ст. 199.1 носит бланкетный характер, и охраняет отношения, обеспечивающие соблюдение установленного налоговым законодательством порядка исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов налоговым агентом, то требуется приведение уголовного законодательства в соответствие с налоговым. В связи с чем, автор предлагает заменить в диспозиции ч. 1 ст. 199.1 УК РФ слова «в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)» на «бюджетную систему Российской Федерации».
Состав преступления сконструирован по типу материального. Неисполнение обязанностей налогового агента является оконченным с момента не перечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, сумм налогов и (или) сборов в крупном (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ) или особо крупном (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) размере. При определении крупного (особо крупного) размера следует руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ.
Субъект преступления – специальный – налоговый агент. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Преступление совершается с прямым умыслом. Целью преступных действий является уклонение от исполнения налоговых обязательств перед государством в личных интересах. Термин «личный интерес» как оценочное понятие законодателем не раскрывается, хотя и употребляется в ряде статей УК РФ (ст. 145, 170, 181, 196, 285, 292, 325).
Пленум ВС РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» дает следующие разъяснения: «Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.».[11]
По мнению диссертанта, данное разъяснение Пленума ВС РФ внесло еще большую неопределенность в понятие личный интерес, поскольку теперь наблюдается смешение понятий корыстная и личная заинтересованность. Кроме того, неопределенность понятия «личная заинтересованность», выступающего в качестве обязательного признака состава преступления описанного в статье 199.1 УК РФ значительно усложняет применение данной уголовной нормы на практике, неосновательно сужает рамки применения исследуемой нормы. Потребностям практики, считает автор, гораздо больше соответствовала бы конструкция состава преступления без определения в нем мотивов совершения преступления.
С учетом изложенного, и высказанных ранее предложений, автором предлагается диспозицию ч. 1 ст. 199.1 УК РФ изложить в следующей редакции:
«Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации, совершенное в крупном размере, -
наказывается...».
Четвертый параграф называется «Регламентация ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя за счет, которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Диссертант непосредственный объект сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов определяет, как общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка взыскания недоимки по налогам и (или) сборам.
Предметом преступления выступают денежные средства или имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Обнаруживается противоречие между положениями уголовного законодательства и разъяснениями, данными Пленумом Верховного Суда РФ, который в качестве предмета преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, рассматривает также и имущество налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, в то время как законодатель ограничивает предмет преступления только имуществом организации или индивидуального предпринимателя. Данное противоречие, по мнению диссертанта, должно быть устранено путем признания предметом преступления по ст. 199.2 УК и имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица. Это расширит соответственно и субъектный состав данного преступления.
Объективная сторона выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, понимается деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.
В статье 199.2 УК крупный размер не определен, так как это сделано в других статьях УК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые преступления.
Некоторые ученые[12] считают, что в данном случае вполне уместно использовать аналогию закона и применять в зависимости от того, является недоимщик физическим лицом или организацией, соответственно критерии, предусмотренные ст. 198 или 199 УК РФ. Данная позиция ученых вызывает недоумение. Высказывая подобные суждения, авторы абсолютно забывают о принципе законности, закрепленном в ст. 3 УК РФ.
Общая норма, устанавливающая размеры крупного и особо крупного размера применительно ко всем статьям главы 22 УК РФ, за исключением статей 174, 174.1, 178, 185, 185.1, 193, 194, 198, 199 и 199.1, содержится в примечании к ст. 169 УК РФ. Так как, ст. 199.2 УК не входит в круг статей, имеющих собственное примечание с определением крупного или особо крупного размера, то при ее применении необходимо руководствоваться положениями примечания к ст. 169 УК РФ. Аналогичные разъяснения дал и Пленум Верховного Суда РФ.
Говоря о субъекте налогового преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, диссертант обращает внимание, что таковыми могут быть признаны только: собственник или руководитель организации; иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации; индивидуальный предприниматель. То есть законодатель не распространил уголовно-правовую защиту на отношения, возникающие в связи с непогашением недоимки физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.
На взгляд автора, исключение из числа субъектов данного преступления налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица, является существенным недостатком в уголовно-правовом регулировании налоговых правоотношений, поскольку, совершение действий образующих состав преступления предусмотренного ст. 199.2 УК РФ физическим лицом, не делает его менее общественно опасным, чем преступление, совершенное собственником или руководителем организации, лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем.
Таким образом, обнаруживается противоречие между положениями уголовного законодательства и разъяснениями, данными Пленумом Верховного Суда РФ, который в качестве предмета преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, рассматривает имущество налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица, в то время как законодатель ограничивает предмет преступления только имуществом организации или индивидуального предпринимателя. Данное противоречие должно быть устранено путем признания предметом преступления в ст. 199.2 УК РФ и имущества налогоплательщика (плательщика сборов) – физического лица.
В связи с чем, предлагается изложить название ст. 199.2 УК РФ и её диспозицию в следующей редакции:
«Статья 199.2 Сокрытие денежных средств либо имущества организации или физического лица, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов
Сокрытие денежных средств или имущества организации или физического лица, за счёт которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном размере, -
наказывается».
Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.
Третья глава «Криминологическая характеристика налоговой преступности и основные направления её предупреждения» состоит из двух параграфов. В первом параграфе «Криминологическая характеристика налоговой преступности», изучается состояние, динамика и структура налоговой преступности в России. По мнению диссертанта, налоговую преступность следует определять исходя из общего понятия преступности и понятия налогового преступления. Соответственно налоговая преступность - это социально-правовое исторически изменчивое негативное массовое явление, слагающееся из всей совокупности совершаемых в тот или иной период в государстве налоговых преступлений, к числу которых относятся преступления, запрещенные ст.ст. 198-199.2 УК РФ, имеющее определенные количественные и качественные показатели.
С 1998 года по 2001 год число налоговых преступлений неуклонно росло, так, если в 1998 году было зарегистрировано 4085 преступлений, то в 2001 году их число составило уже 23316 преступлений, что в 5,7 раз больше по сравнению с 1998 годом. В 2002 году наблюдается сокращение числа зарегистрированных до 12 838 деяний, что почти в два раза меньше по сравнению с 2001 годом. В 2003 было зарегистрировано всего 3 506 налоговых преступлений. То есть, фактически, по количеству зарегистрированных преступлений в 2003 году, Россия приблизилась к показателям 1998 года. С 2004 года по 2007 год тенденция роста налоговых преступлений продолжилась, но с 2008 г. наблюдается снижение числа налоговых преступлений. Так, если в 2004 году их число составило 7 996 преступлений, то 2005 году – уже 11 561 (что на 44,6% больше по сравнению с 2004 годом), в 2006 – 13 913 (что на 74% больше по сравнению с 2004 годом, и на 20,3% больше по сравнению с 2005 годом), в 2007 г. – 14 779, но в 2008 г. количество налоговых преступлений снизилось до 11 579, по сравнению с предыдущими годами.[13]
Доля налоговых преступлений в общем числе зарегистрированных преступлений в сфере экономической деятельности в первые годы после принятия УК РФ 1996 года была относительно невелика. Так, в 1998 году удельный вес налоговых преступлений в общем числе преступлений в сфере экономической деятельности составил 5,1 %, в 1999 – 10,4 %. Но уже с 2000 года обнаруживается увеличение удельного веса налоговых преступлений в общей массе зарегистрированных преступлений в сфере экономической деятельности. Так, в 2000 он составил 14,7 %, в 2001 – 14 %, в 2002 – 9%. Некоторое снижение обнаруживается лишь в 2002 году – 9 %, и в 2003 – 2,9 %. С 2005 по 2008 год, несмотря на то, что число налоговых преступлений неуклонно росло, их доля в общей массе зарегистрированных преступлений в сфере экономической деятельности оставалась относительно стабильной. Так, 2005 году их удельный вес составил 13,4 %, в 2006 – 13 %, в 2007 – 15,1, а в 2008 – 12,4%.
По мнению автора, существенных позитивных изменений в криминологической ситуации относительно налоговых преступлений в ближайшее время ожидать не стоит. Но это обусловлено, не только криминогенными факторами, на рост числа налоговых преступлений существенное влияние оказывают и факторы позитивного порядка, в частности, рост экономических показателей (рост экономики) как в целом по стране, так и в регионах. Увеличение количества зарегистрированных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, увеличение объемов финансирования экономики, внутреннего валового продукта оказывает неизбежное влияние на увеличение количества налоговых преступлений и сумм ущерба, причиняемого государству от налоговых преступлений. В этой связи, рост налоговой преступности не может однозначно оцениваться, как негативный криминологический феномен.
Во втором параграфе определяются «Основные направления предупреждения налоговой преступности в России». Анализ современного состояния, динамики и структуры налоговой преступности показал, что для эффективного предупреждения преступлений, запрещенных ст. ст. 198 – 199.2 УК РФ, необходимо принятие целого комплекса общих и индивидуальных профилактических мер.
Рост налоговых и иных, связанных с ними преступлений в сфере экономической деятельности, по-прежнему остается одной из реальных угроз экономической безопасности России. Массовая распространенность налоговых преступлений подрывает авторитет России в международном сообществе. Однако эффективно противодействовать налоговой преступности возможно. Для этого необходимо, чтобы предупреждение носило комплексный характер и включало в себя как общесоциальные, так и специально-криминологические меры предупреждения, а также меры индивидуальной профилактики налоговых преступлений.
С учетом результатов исследования проведённого в предыдущей главе, относительно влияния на количество налоговых преступлений и на налоговую преступность позитивных факторов роста экономики, а также с учетом исследования проведённого в настоящей главе автором делается вывод о том, что в борьбе с налоговой преступностью, приоритетными, должны стать меры экономического характера, а не меры уголовной репрессии.
В заключении работы изложены основные положения и теоретические выводы, а также предлагаются рекомендации по совершенствованию и применению российского уголовного законодательства.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
Статьи в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ:
1. Лежнин Р.А. Проблемы квалификации сокрытия денежных средств и имущества за счет, которого должно производиться взыскание налогов и сборов // Юристъ-Правовед. 2007. № 6. С. 25-28. п.л. 0,5.
2. Лежнин Р.А. Некоторые аспекты уголовно-правовой характеристики уклонения от уплаты налогов и сборов с организации // Бизнес в законе. 2007. № 3. С. 27-28. п.л. 0,25.
3. Лежнин Р.А. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объективной стороны // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Общественные науки. Спецвыпуск. 2006 г. С. 33-36. п.л. 0,75.
Статьи в иных изданиях:
1. Лежнин Р.А. Состав и место налоговых преступлений в системе норм уголовного права России // Научная мысль. Сборник научных статей. Вып. 1. – Ростов н/Д., 2007. С. 70-76. п.л. 1.
2. Лежнин Р.А. О выявлении «законных» способов уклонения от уплаты налогов // Вестник Академии. 2005. № 1 (20). С. 30-33. п.л. 0,5.
3. Лежнин Р.А. Уклонение от уплаты налогов (сборов) «иным способом // Развитие российского права: Материалы региональной научно-практической конференции студентов и молодых учёных. – Ростов н/Д., 2005. С. 87-88. п.л. 0,25.
[1] Мелешко Н.П. Скиба А.П. Криминология. Учебно-методическое пособие. Ростов н/Д., - 2009. С. 225.
[2] Латентная преступность в Российской Федерации: 2001-2006: Науч. Издание / Под ред. С.М. Иншакова. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2007. С. 140-151.
[3] Криминология: Учебник для вузов / Под общ. ред. А.И. Долговой. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Норма, 2005. – С. 658.
[4] Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. - СПб., 2002. - С. 83.
[5] Караханов А.Н. Проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации. – М., 2003. – С. 13.
[6] Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2007. - № 3.
[7] Постановление Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2007. - № 3.
[8] Постановление Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2007. - № 3.
[9] Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении. Учебник для вузов / Под ред. д.ю.н., проф. Н.Ф. Кузнецовой, к.ю.н., доц. И.М. Тяжковой. – М.: ИКД «Зерцало-М», 2002. – С. 228.
[10] Наумов А.В. Российское уголовное право. Курс лекций. В двух томах. Т. 1. Общая часть. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрид. лит., 2004. – С. 190.
[11] Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2007. - № 3.
[12] См., например, Дубовицкий Р.В. Объект преступления в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фоны // Закон и право. – 2004. - № 6. – С. 17-20; Трифонова М. Налогоплательщиков будут сажать // Аудит. – 2004. - № 10. – С. 44; Песчанских Г.В. Подходы к моделированию деятельности правоохранительных органов по обеспечению экономической безопасности в сфере налогообложения // «Черные дыры» в Российском Законодательстве. – 2005. - № 1. – С. 368-370.
[13] Мелешко Н.П. Скиба А.П. Криминология. Учебно-методическое пособие. Ростов н/Д., - 2009. С. 225.
