Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики
На правах рукописи
Гусева Татьяна Алексеевна
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:
ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
12.00.14 – административное право, финансовое право,
информационное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
доктора юридических наук
Саратов 2008
Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении
высшего профессионального образования
«Саратовская государственная академия права»
Научный консультант - доктор юридических наук, профессор
Заслуженный работник высшей школы
Российской Федерации
Химичева Нина Ивановна
Официальные оппоненты - доктор юридических наук, профессор,
Заслуженный юрист Российской Федерации
Запольский Сергей Васильевич
доктор юридических наук, профессор
Петрова Галина Владиславовна
доктор юридических наук, доцент
Гриценко Валентина Васильевна
Ведущая организация: ГОУ ВПО «Саратовский государственный
университет имени Н.Г. Чернышевского»
(юридический факультет)
Защита состоится «__» ___2008 г. в 14.00 на заседании Диссертационного совета Д 212.239.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права» по адресу: 410 056, г. Саратов, ул. Чернышевского, д.104, ауд.102.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права»
Автореферат разослан «__» ____2008 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета И.С. Морозова
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности1
[1] - в настоящее время наименее разработанная область научных знаний. Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогообложения, конфликтующая с государственным интересом, диктует необходимость законодательного регулирования этого явления, в частности, через установление его принципов, методов, точного разграничения правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков.
Несмотря на то, что большинство хозяйствующих субъектов применяют налоговое планирование в современной предпринимательской практике, его правовое обеспечение в значительной степени отстает от требований времени. Анализ состояния правового регулирования данного понятия выявляет множество проблем: в законодательстве отсутствует его определение, не проводится разграничение законного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, имеет место массовое использование различных схем уклонения от уплаты налогов и др.
В связи с изложенным возникла необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции, раскрывающей природу и сущность, способы осуществления налогового планирования как неотъемлемой части финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которая была бы положена в основу разработки соответствующего законодательства.
В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 26 мая 2004 г. «О важнейших общенациональных задачах»2
[2] была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы, указывалось на необходимость отграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Отмечено, что налоговая политика должна формироваться, исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования1
[3].
11 мая 2005 г. Администрацией Президента Российской Федерации был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения»2
[4], что придало актуальность проблемам налогового планирования в предпринимательской деятельности, de facto существующим уже давно, de jure не признанным законодательно.
В свете изложенного приобретает особую значимость не только разграничение правомерного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, но и разработка теоретических основ налогового планирования, определение его места в системе налогообложения.
Между тем в научной литературе до сих пор не проведена четкая граница между такими понятиями как «уклонение от уплаты налогов», «избежание налогов», «минимизация налогов», «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», нет единства и в понимании сущности налогового планирования. Большинство исследований посвящены либо вариантам использования налоговых льгот и специальных режимов налогообложения, либо особенностям правового регулирования офшорного бизнеса.
Автор полагает, что при постоянном изменении налоговых ставок и, соответственно, уровня налогового бремени, баланс публичных и частных интересов не достижим, поскольку дефицит финансирования будет существовать всегда по мере возникновения новых социальных программ. Решение данного вопроса возможно путем установления границ дозволенного поведения.
Вместе с тем четкая правовая урегулированность рассматриваемого явления позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами.
Цели настоящего исследования ограничены созданием концепции налогового планирования хозяйствующего субъекта в процессе осуществления предпринимательской деятельности. За пределами настоящего исследования остаются вопросы налогового планирования на государственном уровне, в том числе вопросы построения и эффективности налоговой системы России, международное налоговое планирование. Ряд элементов налогового планирования (например, амортизация, переоценка основных фондов, создание резервов предстоящих расходов и платежей, планирование платежей по отдельным видам налогов и т.д.) имеют, прежде всего, экономическую основу, а потому не стали предметом подробного изучения и освещения в настоящем исследовании.
Настоящее концептуальное обоснование налогового планирования не предполагает рассмотрение всех без исключения способов, методов, схем налогового планирования, в том числе анализа бухгалтерских и налоговых последствий всех хозяйственных операций, налогового планирования каждого из видов налогов. Поэтому рассмотренные элементы, виды, этапы налогового планирования приведены в качестве примеров характеристики общих теоретических положений о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении.
Степень научной разработанности темы. Имеющиеся по данной тематике работы не исчерпали потребностей в исследовании налогового планирования как в целом, так и его отдельных аспектов, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, выработкой государственной политики, направленной на создание конкурентных преимуществ налоговой системы России в масштабах мировой глобализации экономики.
В российской правовой науке не проводилось целостного, всестороннего теоретико-правового исследования в целях обоснования концепции налогового планирования в предпринимательской деятельности, обоснования налогового планирования как правового явления. Между тем игнорирование реально существующего явления чревато нарушением прав и интересов государства или налогоплательщика, либо, при обострении конфликтов между бизнесом и государством, и тех и других в той или иной очередности.
Теоретическую базу настоящего исследования образуют фундаментальные положения общей теории права, теории конституционного, административного права, гражданского и предпринимательского права. В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в этих областях, таких как С. С. Алексеев, М. И. Байтин, В. А. Белов, А. Б. Венгеров, В. В. Витрянский, Г. А. Гаджиев, С. А. Герасименко, А. И. Денисов, С. Э. Жилинский, А. Н. Козырин, А. Л. Кононов, Н. М. Коршунов, А. Я. Курбатов, О. Е. Кутафин, В. В. Лазарев, Е. А. Лукашева, Н. И. Матузов, А. В. Малько, М. Н. Марченко, В. И. Новоселов, А. С. Пиголкин, И. А. Покровский, О. Ю. Рыбаков, С. В. Сарбаш, Е. А. Суханов, Ю. А. Тихомиров, Г. Ф. Шершеневич, И. С. Шиткина, Б. С. Эбзееев и др.
Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: О. Ю. Бакаева, К. С. Бельский, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко, С. В. Запольский, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, Г. В. Петрова, А. И. Погорлецкий, Е. В. Покачалова, Е. А. Ровинский, Б.А. Рагозин, И. В. Рукавишникова, Г. Ф. Ручкина, М. В. Сенцова (Карасева), Э.Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, Н. А. Шевелева, А. А. Ялбулганов и др.
В ходе работы над диссертацией изучались труды дореволюционных ученых в области финансового права: И. Я. Горлова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжул и др.
Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, в том числе налогового планирования, которые выполнили: Е. С. Вылкова, С. М. Джаарбеков, Е. Н. Евстигнеев, К. И. Оганян, В. Г. Пансков, М. Л. Пятов, А. Н. Медведев, М. В. Романовский, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов и др.
Настоящее диссертационное исследование отразило процесс накопления знаний в области налогового планирования и труды современных авторов, которые стояли у истоков формирования теории налогового планирования и непосредственно оказали влияние на формирование взглядов диссертанта. Среди них следует отметить работы В. Л. Ардашева, А. В. Брызгалина, В. В. Брызгалина, Н. В. Бересневой, М. В. Барышниковой, В. М. Зарипова А. П. Зрелова, М. В. Корнаухова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, С. В. Савсериса, Д. М. Щекина, Э. М. Цыганкова и др.
Начало исследования налогового планирования как самостоятельного правового явления положено в работах М. А. Громова, А. В. Глинова, С. В. Жесткова, Б. В. Мышкина и некоторых других авторов.
При исследовании зарубежного опыта налогового планирования использовались труды и публикации иностранных ученых. Среди них: Г. Ардан, Ж. Вандеркапеллен, В. Д. Вильямс, П. М. Годме, Ж. Гулар, П. Дибу, П. Бельтрам, М. Козьян, Л. Кадье, К. Коллет, Д. Клевено, Л.Т. Ламберт, Г. Ленг, Д. Лекомт, М. Леруа, Ж.-К. Мартинез, Т. В. Монэгэн, Дж. Морс, Б. Наватт, Р. Познер, Ж.-К. Понсар, Паоло деКапитани ди Вимеркейт, Г. Рипер, Р. Робло, Ж. Руэ, В. Хаарман, Д. Чаун и др.
Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и оценивая накопленный ими опыт, автор попытался развить идею системного налогового планирования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, обосновать необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, его отграничения от уклонения от уплаты налогов.
Цель диссертационного исследования – комплексный анализ основных теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования в процессе предпринимательской деятельности, детерминированных публично-правовой природой уплачиваемых налогов; углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права; выявление пробелов современного регулирования и выработка практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности правотворческой, правоприменительной, договорной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также разработка концепции налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Для реализации данной цели диссертантом поставлены следующие научные задачи:
- определить и раскрыть на основе анализа конституционных, налоговых, гражданско-правовых и иных отраслевых норм сущность налогового планирования как финансово-правовой категории, дать научное обоснование и сформулировать понятие налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности;
- обосновать концепцию налогового планирования хозяйствующим субъектом;
- определить содержание налогового планирования, сформулировать принципы и методы налогового планирования;
- проанализировать существующие правовые основы налогового планирования, а также обосновать необходимость прямого закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование;
- выявить правовые границы налогового планирования, в этой связи рассмотреть роль судебных доктрин (как, например, «деловая цель», «существо над формой» и др.), проанализировать понятия «недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода»);
- обосновать необходимость установления общего запрета на недопустимость злоупотребления налогоплательщиком своими правами как основу ограничения свободы налогового планирования;
- раскрыть роль судебных актов по налоговым спорам в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогового планирования;
- выявить роль и значение налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, определить степень влияния налогов на принимаемые решения;
- исследовать зависимость элементов налогового планирования (выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, вида юридического лица, системы налогообложения, порядка размещения активов (распределения финансовых потоков), места осуществления деятельности, основных направлений (видов) экономической деятельности; применение налоговых льгот и освобождений, учетной политики и т.д.) и налоговых обязательств;
- определить роль гражданско-правового договора и его условий в налоговом планировании хозяйствующим субъектом; выявить зависимость налоговых обязательств от вида договора с учетом требований законодательства и задач налогового планирования;
- обосновать зависимость возникновения налоговых обязательств от экономического содержания фактически складывающихся отношений;
- рассмотреть целесообразность применения института недействительных сделок как правового механизма, используемого с целью опорочить фиктивные сделки налогоплательщика, и определить, имеют ли налоговые органы право на предъявление таких исков;
- исследовать соотношение права налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) и права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными как механизмов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения;
- проанализировать право налоговых органов инициировать иски о признании сделок недействительными по ст. 169 ГК РФ, предусматривающей взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности;
- провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с налогово-правовыми актами зарубежных стран, касающимися налогового планирования и практики его отграничения от уклонения от уплаты налогов; выявить приоритеты налоговой политики и налогового права развитых стран с целью использования положительного зарубежного опыта.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей.
Предмет исследования - нормативно-правовые акты, регламентирующие налогообложение, административная и судебная практика их применения, теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования хозяйствующим субъектом.
Методологическую основу исследования составили диалектическая теория познания, а также основанные на ней общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе исторический, статистический, сравнительно-правовой и др.
Исходным способом диссертационного исследования выступил диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности.
Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику воздействия конкретно-исторических условий на эволюцию налогового планирования, а также на правовое регулирование налогового планирования в различных странах на определенных исторических этапах.
Использование социологического метода позволило обосновать выводы, предложения и рекомендации с учетом информации, содержащейся в материалах органов государственной власти и управления, периодических изданиях. Применение лингвистического метода помогло выявить и принять во внимание смысловые аспекты анализируемых понятий. Использование системного метода дало возможность рассмотреть налоговое планирование как институт налогового права, определить его место и роль в регулировании предпринимательской деятельности. На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых отношений. Работа основана на достижениях общей теории права, конституционного, административного, финансового, гражданского, уголовного и иных отраслей права. Автор использовал выводы, содержащиеся в трудах видных теоретиков западных и российских правовых и экономических школ.
Эмпирическую базу исследования составили судебные акты всех инстанций с начала 90-х годов ХХ в. по настоящее время, предпринимательская практика, личный опыт автора работы юрисконсультом предприятия, юристом в налоговой инспекции, налоговым консультантом, опыт 10-летней научно-педагогической работы.
В процессе теоретического анализа исследовались иностранные источники на французском языке, предоставленные автору в рамках широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Целью проекта было развитие системы подготовки специалистов для налоговых органов регионов Центральной России с учетом опыта стран Евросоюза.
Научная новизна исследования состоит в следующем:
- впервые в российской юридической науке на уровне докторской диссертации разработана концепция правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности; предлагается новый подход к пониманию роли этого феномена в условиях современной российской действительности на уровне хозяйствующего субъекта; сформулировано понятие налогового планирования и обоснована необходимость его легального закрепления;
- позиционируя налоговое планирование как законный интерес налогоплательщика, как правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону, обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, этот законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления;
- обосновано, что необходимость признания права на налоговое планирование хозяйствующего субъекта детерминировано конституционно закрепленной свободой экономической деятельности и правом частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
- выявлено воздействие налогового планирования на конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и обосновывается, что государством поддерживается конкуренция, как основной закон развития рыночный экономики, а уменьшение уплачиваемых налогов становится средством конкурентной борьбы, которое должно осуществляться на законных основаниях. В долгосрочной перспективе налоговое планирование должно привести к обеспечению устойчивого роста предпринимательской активности и развитию экономики страны;
- обоснована необходимость правового закрепления ограничений налогового планирования; предложено принятие общей нормы права, устанавливающей запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях и определяющей налоговые обязательства из фактически складывающихся отношений;
- аргументируется вывод о том, что налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта не может быть запрещено, так как оно имеет объективный характер, продиктованный требованиями рыночной конкуренции и стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению своих налоговых обязательств; в связи с этим представляется особенно важным разработка механизмов на уровне общей и специальных норм, противодействующих злоупотреблению правом в налоговых отношениях;
- понятия «недобросовестный налогоплательщик», «злоупотребление правом», «деловая цель сделки», «налоговая выгода», «экономическая оправданность затрат» рассмотрены в свете концепции пределов налогового планирования и установления критериев правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков;
- обоснована целесообразность введения в государственный образовательный стандарт по специальности «Юриспруденция» учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности».
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании концепции правового регулирования налогового планирования хозяйствующего субъекта, в формировании научных взглядов на процесс налогового планирования и прикладных подходов к его организации.
Результаты диссертационной работы расширяют теоретическое представление о налоговом планировании. В условиях продолжающейся реформы налогового права практическая значимость работы определяется возможностью учета ее положений и выводов при подготовке нормативных актов в области налогообложения и их применении.
Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».
Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях:
Международная научно-практическая конференция «Становление налоговой системы России в новых исторических условиях» (Орловский государственный университет - Реймский университет, 1999 г.); Российско-французский семинар «Налогообложение и уклонение от налогов» (Орел, Париж 17-21 сентября 2002 г.); Международный семинар «Проблемы глобализации налогового законодательства» (Орловский государственный технический университет 14-15 ноября 2005 г.); Всероссийская научно-практическая конференция «Гуманитарный анализ состояния и перспектив развития высшего образования в России» (Сочи, 26-30 сентября 2005 г); Международная научно - практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году» (Москва, 14-15 апреля 2006 г.); Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2006 году» (Москва, 15-16 апреля 2007 г.); семинар «Национальные системы налоговых органов Германии, Франции, Италии, России» (г. Орел, 8-9 июня 2006 г.) в рамках Международного проекта CD_JEP-23129 TEMPUS «Подготовка специалистов для налоговых органов центральной России»; Международная научная конференция «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 4-6 сентября 2007 г.), Международная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития финансового права» (г. Ирпень, Украина, 23-24 ноября 2007 г.) и др.
Диссертант - активный участник широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Диссертантом принято самое активное участие в разработке новых учебных курсов, создании специализированных Интернет-ресурсов.
Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, нашли применение в процессе преподавания финансового, налогового, предпринимательского права, а также в изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, в выступлениях на конференциях, более чем в 30 статьях, опубликованных в ведущих юридических изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрнауки РФ для опубликования результатов докторских исследований, и других работах автора, общим объемом более 100 п.л.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. На основе анализа действующего законодательства обосновывается, что в российской системе права существуют все предпосылки для формирования в налоговом праве как подотрасли финансового права такого правового института как налоговое планирование хозяйствующим субъектом. Обосновывается, что налоговое планирование обладает признаками правового явления, проявляется в совокупности правовых отношений между налогоплательщиком и государством. В связи с этим данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права. Легитимация налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяют рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности.
Согласно концепции автора налоговое планирование – вид правового дозволения. Обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления.
Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности1
[5] налогоплательщика, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное.
2. Анализ воздействия налогового планирования на принятие решений в процессе осуществления предпринимательской деятельности, дает возможность утверждать, что налоги, являясь рыночным фактором, в том числе средством конкурентной борьбы, могут играть определяющую роль в выборе организационно-правовой формы ведения предпринимательской деятельности, режима налогообложения, учетной политики, договорной конструкции. В связи с этим целесообразно законодательно признать право налогоплательщика на налоговое планирование и отграничить его от поведения, направленного на избежание налогообложения.
Обоснована необходимость закрепления в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» права на налоговое планирование, под которым автор понимает выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством. При этом под правовыми формами деятельности автор понимает предусмотренные законодательством варианты поведения: выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот и т.д.
3. Позиционируя налоговое планирование как новую область научного знания, можно утверждать, что налоговое планирование необходимо хозяйствующему субъекту не столько для разового снижения налогов, сколько для того, чтобы в перспективе увеличить финансовые ресурсы, регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений и обеспечивать своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, что служит регулятором процесса управления бизнесом, рационализации бизнеса.
4. Представлена авторская модель двух направлений правового регулирования налогового планирования: предоставление права на осуществление налогового планирования и его ограничение, являющихся, по мнению автора, проявлением теории двоичности юридической информации, где правовое регулирование так же, как и любой иной управленческий процесс, осуществляется с помощью двух основных информационных средств: правовые стимулы (законный интерес, субъективное право, льгота и др.) и правовые ограничения (юридические обязанности, запреты, наказания и др.).
Правовые стимулы и правовые ограничения осуществления налогового планирования являются равновероятными альтернативами, из которых строится правовое регулирование. С точки зрения диалектической связи они противоположны друг другу. Признаком парности выступает их взаимообеспеченность в процессе правового регулирования. Налоговое планирование имеет в своей основе право частной собственности. Установленное в ст. 8 Конституции РФ право частной собственности создает мощные юридические стимулы. Вместе с тем государство фиксирует юридические ограничения, устраняя тем самым нежелательные для общества крайности в использовании собственности.
Право на налоговое планирование хозяйствующим субъектом и ограничение налогового планирования (законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины) взаимосогласуются и взаимосоотносятся друг с другом, создавая и сохраняя тем самым определенное равновесие в правовом регулировании, специфический баланс правовых средств на уровне действия права и обеспечивая тем самым баланс частных и публичных интересов.
5. Обоснован вывод, что осуществление права на налоговое планирование не может быть безграничным. Правоограничительными средствами должны выступать не только ответственность за неуплату налогов, уклонение от уплаты налогов (ст. 122 Налогового кодекса РФ, ст.ст. 198-199.2 Уголовного кодекса РФ), но и запрет на совершение фиктивных действий – внешне правомерных, но имеющих исключительно цель экономию на налогах (налоговую цель), запрет на злоупотребление правом.
В НК РФ должна быть закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков в судебном порядке (в предпринимательской деятельности деловая цель детерминирована направленностью на получение прибыли).
Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом.
Следовательно, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства.
6. Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т.д.), являются примером правового ограничения.
Значение специальных норм заключается в том, что в них должен содержаться механизм, противодействующий возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.
7. Обоснована позиция о необходимости уточнения нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика. Так, ст. 108 НК РФ следует дополнить положением следующего содержания: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности».
8. Определены и раскрыты принципы налогового планирования как правового института:
- принцип допустимости налоговой экономии,
- принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции,
- принцип деловой цели сделки,
- принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность,
- принцип взаимосвязи налогового, административного, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства,
- принцип относительной автономии налогового права.
9. При рассмотрении особенностей способов (методов) правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др.) применительно к институту налогового планирования сделан вывод, что помимо прямого запрета на уклонение от уплаты налогов (ст. 198-199.2 УК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ), в НК РФ должна быть предусмотрена норма, устанавливающая запрет на совершение фиктивных действий, не имеющих своим содержанием экономической (деловой) цели, и направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, следует рассматривать как злоупотребление правом. Следствием указанной ситуации является перерасчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели.
Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации; использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации; определение перечня косвенных и прямых расходов и др., делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения. Они повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом.
10. Дана оценка используемых судебной практикой подходов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения. Так, в отсутствии в НК РФ общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношениях на уровне судебной практики было сформулировано понятие «налоговая выгода» в качестве критерия такого разграничения1
[6].
«Налоговая выгода» лишь элемент конструкции запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, признанной в странах с устоявшимися традициями. Без установления общего запрета злоупотребления правом, определяемого через отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели сделки, «налоговая выгода» не является понятием, способным решить проблему отграничения налогового планирования от поведения, направленного на уклонения от налогообложения.
11. Проведено разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода». Обосновывается, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, именно понятие «налоговое планирование», как более емкое.
Налоговое планирование начинается практически с момента принятия решения о предпринимательской деятельности, хотя на этом этапе налоговое планирование не является определяющим мотивом. Налоговая оптимизация осуществляется уже в процессе ведения предпринимательской деятельности. Понятие «налоговая выгода» связано, прежде всего, с применением налоговых льгот, в то время как налоговое планирование связано со свободой выбора различных правовых форм предпринимательской деятельности в целом.
Предлагается законодательно закрепить понятие «налоговое планирование» в ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе».
Понятия «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода» предложено использовать как синонимы в доктрине налогового права.
12. Выведена структура налогового планирования; предложено два этапа (стадии) налогового планирования, названы их элементы. Первый этап связан с реализацией желания заниматься предпринимательской деятельностью. Он заключается в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, места осуществления деятельности, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщикам. Второй этап налогового планирования осуществляется уже в процессе самой деятельности, когда возможно выделение следующих элементов: выбор режима налогообложения в установленных законом случаях; вида, условий гражданско-правового договора для оформления хозяйственных отношений; использование налоговых льгот; формирование учетной политики (выбор вариантов налогового учета, амортизационной политики, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов); оценка роли и значения судебной практики в налоговом планировании; использование пробелов и неясностей в законодательстве и др.
13. С позиций системного анализа выявлены и дифференцированы элементы налогового планирования, которые проанализированы с точки зрения налоговых рисков и необходимости совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения. Существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе формирования решения о занятии предпринимательской деятельностью. Однако в целом этот институт нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотребления правом. Так, обоснована необходимость легализации понятия «фирмы – однодневки», учитывая их массовое использование в схемах уклонения от уплаты налогов, а также установление их признаков (отсутствие фактической деятельности, непредставление отчетности, неуплата налогов, регистрация на утерянные и недействительные паспорта, регистрация по «массовым» адресам на «общих» директоров, отсутствие по юридическому адресу и т.д.).
Доказана необходимость законодательного закрепления для налогоплательщиков проявления должной осмотрительности и осторожности, и возложение рисков неблагоприятных последствий за договоры с отсутствующими контрагентами на них самих: отказ в вычетах по НДС и в учете расходов в целях налогообложения прибыли и т.д. при отсутствии должной осмотрительности, которую можно требовать с учетом характера обстановки, в которой они находятся и действуют.
Для прекращения практики использования фирм – однодневок в схемах уклонения от уплаты налогов необходимо установление ответственности руководителя (учредителя) юридического лица за нарушение сроков представления отчетности и неисполнение обязанности по добровольной ликвидации юридического лица или по направлению в суд заявления о признании должника банкротом. В зависимости от суммы задолженности ответственность следует предусмотреть в Кодексе РФ об административных правонарушениях или Уголовном кодексе РФ.
14. Резюмировано, что применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение в качестве элемента налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет выявления злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения.
Вместе с тем необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства.
15. Исследование темы позволяет утверждать, что грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных элементов налогового планирования. Налоговые льготы являются социально - ориентированным стимулом в налогообложении.
Различие в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, обусловленное характером, условиями их деятельности, иными юридически значимыми обстоятельствами, не нарушает принципа равенства налогоплательщиков.
Учитывая социальную и экономическую значимость такой категории налогоплательщиков, как субъекты малого предпринимательства, и частоту вносимых изменений в налоговое законодательство, обоснована целесообразность восстановления льготы в виде моратория на изменение налогообложения в первые четыре года деятельности.
16. Обосновано, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования финансово - хозяйственной деятельности.
Целесообразно установление для индивидуальных предпринимателей нормативного ограничения экономической свободы в сфере наличного денежного обращения: требования об обязательном открытии расчетного счета в банке, распространения на них Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40).
17. Сделаны выводы о значении учетной политики как элемента налогового планирования, которое определяется тем, что определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы.
18. Предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций рассматривается как один из элементов налогового планирования, который может исключить в будущем не только применение налоговых санкций, но и взимание самого налога.
С учетом изложенного ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков» следует дополнить следующим положением: «Налогоплательщик имеет право на предварительное заключение налоговых органов о налоговых последствиях сделок, инновационных проектов, ценообразования, распределения прибыли, иных хозяйственных операций. Предварительное заключение - это обязательное в последующем мнение налогового органа, которое описывает налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика».
19. Сформулировано определение договорной политики как элемента налогового планирования, под которой следует понимать определение видов, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов. Значение гражданско-правовых сделок в процессе налогового планирования объясняется тем, что в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений.
20. Выявлено, что оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок. В связи с этим в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов «изменять юридическую квалификацию сделок», а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия в правовой норме следующего содержания: «Если в ходе проведения налоговой проверки выявляются операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговые органы имеют право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений). При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с фактическим содержанием сделки.
Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке».
Право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является способом разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. При этом под юридической квалификацией, по мнению автора, следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности) сделки, так и с точки зрения видовой принадлежности договора.
Применение к налоговым отношениям ст. 169 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности» расценивается автором как неоправданно подменяющий механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота.
21. В настоящее время особенности процесса налогообложения и его значимость как для формирования доходной части бюджетов, так и для осуществления предпринимательской деятельности вызывают необходимость выделения налогового планирования в качестве самостоятельного научно-практического направления. Поставленная задача может быть решена путем включения учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности» в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности–030501 «Юриспруденция», содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования.
Структура диссертации отражает логику диссертационного исследования и состоит из введения, пяти глав, объединяющих двадцать восемь параграфов, заключения и списка использованной литературы. В приложении структурирована концепция налогового планирования, состоящая из теоретической и практической части, предложений по совершенствованию действующего законодательства.
Основное содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяется объект и предмет исследования, устанавливается цель и ставятся задачи исследования, ее методологическая и теоретическая основы, характеризуется научная новизна исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, практическая значимость и апробация полученных результатов исследования.
Первая глава «Теоретические и правовые основы налогового планирования» посвящена генезису налогового планирования хозяйствующего субъекта, исследуются его правовые и теоретические основы, определяется его место в системе финансово-правовых категорий, выявляются структурные элементы налогового планирования. В главе обосновывается, что на уровне законодательства необходимо закрепить понятие «налоговое планирование». В главе формулируется проблема теоретического исследования: юридическая наука должна разработать теорию налогового планирования хозяйствующим субъектом, поскольку управление налогообложением прочно вошло в предпринимательскую деятельность, определить роль и значение этого института в системе законодательства.
В первом параграфе «Социально-экономические предпосылки возникновения налогового планирования хозяйствующего субъекта» обосновывается вывод, что налоговое планирование следует отнести к экономическим правам, поскольку оно основывается на конституционном праве частной собственности и праве свободно использовать свои способности, имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34, 35 Конституции РФ). Экономические права имеют естественно-правовую природу, так как их формирование обусловлено объективными потребностями людей вступать между собой в отношения по поводу создания, перемещения, обмена и потребления материальных благ.
В отличие от криминального уклонения от уплаты налогов и неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправомерного действия (бездействия) налоговое планирование предполагает поведение хозяйствующего субъекта, стремящегося к достижению более низкого уровня налоговых обязательств путем выбора различных вариантов деятельности и размещения активов в рамках действующего законодательства.
Научное осмысление юридического наполнения различных признаков, элементов налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, позволяет определить налоговое планирование хозяйствующего субъекта как выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством.
Во втором параграфе «Понятие налогового планирования в экономической теории» обращается внимание на то, что в отличие от юридической науки экономическая наука уже давно и серьезно исследует такие явления как «оптимизация», «минимизация», «налоговое планирование», «налоговый менеджмент», возникшие одновременно со становлением налоговой системы рыночной экономики России.
В экономической науке налоговое планирование определяется как часть финансового менеджмента - управления денежными потоками предприятия. Его целью является уменьшение налоговых выплат с целью получения максимальной прибыли.
Обосновывается, что определения налогового планирования, выработанные в экономической теории, недостаточно полно отражают его сущность, поскольку не затрагивают основного - права выбора налогоплательщика. Именно выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности способствует увеличению финансовых ресурсов, позволяет регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений, обеспечивает своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству, что и определяет содержание налогового планирования. Хозяйственная деятельность осуществляется в правовом поле, и легитимация предпринимательской деятельности предполагает использование, прежде всего, правовых средств. При том, что все без исключения хозяйствующие субъекты в той или иной степени занимаются планированием своих налоговых платежей, государство не имеет правой базы разрешения конфликтов в этой сфере. Сегодня споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд, который вынужден рассматривать споры, не имея четкой правой базы разрешения подобных конфликтов.
В третьем параграфе «Правовые основы налогового планирования в России» делается вывод, что правовыми основами налогового планирования являются закрепленные Конституцией РФ право частной собственности (ст. 35 Конституции РФ); право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, в том числе имущества (ст. 45 Конституции РФ); право распоряжаться по своему усмотрению и совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (ч. 2 ст. 209 ГК РФ); учет фактической способности к уплате налога при его установлении (п. 1 ст. 3 НК РФ); добровольный порядок использования налоговых льгот (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 2 ст. 56 НК РФ); самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ); выбор формы осуществления предпринимательской деятельности (ст.ст. 2, 23, 48 ГК РФ); свобода заключения гражданско-правового договора (ст. 421 ГК РФ); выбор формы ведения денежных расчетов (ст. 861 ГК РФ); при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст. 3 НК РФ).
Анализ названных правовых основ налогового планирования предопределил выдвижение автором ряда предложений:
- о необходимости легального закрепления права на налоговое планирование,
- законодательного разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения,
- определения критериев такого разграничения.
Отмечается, что при отсутствии законодательного определения налогового планирования, право на уменьшение налогов, не нарушающее закон, подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 23 мая 2003 г. № 9-П, иные судебные инстанции, которые в своих актах фактически подтвердили допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 3 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» принято в развитие правовой позиции Конституционного Суда РФ и фактически закрепляет на уровне судебной практики право на налоговое планирование (налоговую выгоду) хозяйствующим субъектом.
В современный период бурного развития налогового законодательства в финансово-правовой науке обоснованно ставится вопрос о необходимости правового урегулирования налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
Исходными позициями для теоретических построений концепции налогового планировании и его месте в отечественной правовой системе являются выявление его сущности, структурных элементов, разграничение практики легального налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения.
В четвертом параграфе «Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы)» раскрыто содержание и анализируются дискуссионные вопросы о классификации налогового планирования. Отмечается, что в литературе нет единства взглядов относительно структурирования налогового планирования. В теории налогового права под содержанием налогового планирования понимаются его основы, этапы, элементы, принципы, методы, стадии, схемы.
С точки зрения последовательности действий при налоговом планировании целесообразно выделить его этапы: предшествующий государственной регистрации субъекта и осуществляемый уже в ходе предпринимательской деятельности.
По мнению автора, наиболее удачной является классификация налогового планирования на текущее и перспективное (виды), которая включает в себя классификацию и по другим группировочным признакам (в зависимости от организационно-правовой формы, вида юридического лица, от размера бизнеса и др.).
Исходя из философского положения о том, что элемент это часть целого, и налоговое планирование представлено целым комплексом отношений и правоотношений, имеет смысл говорить об элементах налогового планирования, которыми являются: выбор организационно-правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, режим налогообложения, использование налоговых льгот, формирование учетной политики, построение договорных отношений и т.д. При этом налоговое планирование ставит задачи стратегического характера по снижению налоговой нагрузки, однако, не предполагающие применение всех без исключения элементов планирования.
Давая оценку различным основаниям классификации налогового планирования, имеющимся в литературе, отмечается, что в основном они носят прикладной характер. Принципиальным же, по мнению автора, является признание на законодательном уровне самой возможности налогового планирования и отграничение законного налогового планирования от уклонения от уплаты налогов, от поведения, направленного на избежание налогообложения.
В пятом параграфе «Принципы налогового планирования» сформулированы принципы налогового планирования, что важно для разработки его концепции и формирования как правового института.
В диссертации определены следующие принципы. Принцип допустимости налоговой экономии предполагает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. При этом под налоговой выгодой (налоговой экономией) следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции, основан на следующих положениях НК РФ: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 2 ст. 252 НК РФ); в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Принцип деловой цели сделки. Действия налогоплательщика должны предусматривать конкретную хозяйственную цель, быть обусловлены разумными соображениями, такими как рационализация предпринимательской деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. В соответствии со ст. 45 НК РФ налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика.
Принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность. Налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщика и должен признавать ее юридическую форму, при этом налоговый орган не лишен возможности доказывать фиктивность деятельности налогоплательщика, если таковая имеет место с целью скрыть истинное положение для целей налогообложения. Признание налоговым органом использования юридической формы деятельности следует из презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика (ст.ст. 3, 108 НК РФ).
Принцип взаимосвязи налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства. Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения. В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная сделка трактуется гражданским законодательством.
Принцип относительной автономии налогового законодательства которое реализуется в собственной правовой плоскости и может не учитывать положения других отраслей законодательства. Так, безвозмездный с позиций ГК РФ договор ссуды влечет налоговые обязательства для ссудополучателя в виде внереализационного дохода, подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций (п. 8 ст. 250 НК РФ). Согласно нормам гражданского права договор дарения предполагается полностью безвозмездным, тем не менее, у сторон договора дарения возникают определенные налоговые обязательства, например, операции безвозмездной передачи облагаются НДС.
Легальное налоговое планирование исключает уклонение от постановки на налоговый учет, искажение и/или игнорирование правил бухгалтерского/налогового учета, неправомерный «увод прибыли в офшорную зону», иные признаки фиктивности и использования схем, невыполнение обязанностей налогового агента, осуществление деятельности, противоречащей принципу доктрины «деловой цели», экономической оправданности и производственной целесообразности, нерыночное ценообразование и др.
От принципов налогового планирования как принципов правового института следует отличать принципы налогового планирования как финансовой деятельности налогоплательщика, направленной на уменьшение налоговых платежей (осуществлять уплату налога в последний день установленного срока, платить минимум из положенного, использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения и др.).
Приведенные выводы опираются на понимание сущности принципов как исходных положений, основных идей, ведущих начал, устанавливающих пределы и содержание законодательных ограничений экономических прав граждан.
В шестом параграфе «Методы налогового планирования» рассмотрены особенности способов правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др.) применительно к налоговому планированию хозяйствующего субъекта.
Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации (ст. 259 НК РФ); использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ); определение перечня косвенных и прямых расходов (ст. 390 НК РФ); выбор метода списания товаров (ст. 254 НК РФ); создание резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), на обеспечение и социальную защиту инвалидов (ст. 287.1 НК РФ), на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ), на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ); выбор способа учета расходов на государственную и муниципальную землю (ст. 264.1 НК РФ); выбор способа учета процентов по кредитам и займам (п. 1. ст. 269 НК РФ); уплаты авансовых платежей (п. 2 ст. 266 НК РФ) и т.д.), делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения. Диспозитивные дозволения повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом. Обоснован вывод, что при регулировании налогового планирования хозяйствующего субъекта применяются как элементы императивного, так и диспозитивного начал, с преобладанием, в конечном счете, диспозитивных способов юридического воздействия.
В седьмом параграфе «Налоговое планирование как научное направление юридической науки» выдвигается гипотеза о формировании нового научного направления - налоговое планирование в предпринимательской деятельности, имеющего своим содержанием выбор различных вариантов деятельности и размещения активов для достижения более низкого уровня налоговых обязательств в соответствии с действующим законодательством.
Современное состояние законодательства о налогах и сборах и науки налогового права не дают цельного представления о налоговом планировании как полностью сформировавшемся правовом явлении в законодательстве. Поэтому стало актуальным обоснование понятийного аппарата налогового планирования, определение и исследование его основных элементов, разработка и освоение предложений и рекомендаций по совершенствованию правовой регламентации налогового планирования.
По итогам исследования в первой главе делается вывод, что налоговое планирование как понятие может быть включено в законодательство, поскольку в современных условиях в этом существует объективная необходимость. Ключевым моментом диссертационного исследования, помимо обоснования законодательного закрепления права на налоговое планирование для хозяйствующего субъекта, является разработка концепции ограничения этого права. Установление общего запрета, противодействующего нарушению налогового законодательства необходимо в связи с тем, что практика уклонения от уплаты налогов продолжает оставаться массовой, перечень всех недобросовестных (неправомерных) действий закрепить в законе не возможно; неуплата налогов стала элементом конкурентной среды (тот, кто платит налоги, оказывается в неравном положении по отношению к тем, кто налоги не платит).
В восьмом параграфе «О совершенствовании системы правового образования в области налогообложения» изложена авторская позиция о том, что при подготовке юристов в учебном процессе должен последовательно реализовываться принцип синтеза экономических и правовых знаний, гражданского и налогового права, что позволит в целом получить объективное представление о характере хозяйственных отношений между различными субъектами, имея в виду, в первую очередь, анализ заключаемых предпринимательских договоров, их налоговые и бухгалтерские последствия; прогнозировать налоговые обязательства в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности и т.д.
По мнению автора, поставленная задача может быть решена путем введения учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности» в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности – 030501 «Юриспруденция», содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования.
По мнению автора, с противозаконным налоговым планированием надо бороться, а правомерному налоговому планированию надо обучать, надо его пропагандировать, поддерживать на государственном уровне, поскольку это, в конечном счете, делает бизнес конкурентоспособным, привлекательным для инвестиций, способствует развитию экономики государства в целом.
С целью заимствования положительного опыта автором проанализирована зарубежная практика подготовки налоговых консультантов в рамках юридической специальности.
Глава вторая «Правовые ограничения налогового планирования» посвящена анализу пределов налогового планирования, критериев разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов (неуплаты налогов) с учетом зарубежного опыта. В связи с этим рассматривается эволюция понятий, связанных с их разграничением («недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода», «злоупотребление правом», «общие нормы против обхода налога» и др.), проведен сравнительный анализ указанных понятий, обобщаются дискуссионные вопросы, возникающие в определении границ допустимого поведения при налоговом планировании.
Обосновано, что стремление налогоплательщика уклониться от уплаты налогов должно быть ограничено не только нормами налоговой, административной и уголовной ответственности, пресекающими лишь очевидные незаконные схемы, но и общими нормами НК РФ, устанавливающими запрет на уклонение от уплаты налогов путем совершения фиктивных сделок (не имеющих деловой цели).
Рассмотрены применяемые в ряде стран общие нормы против обхода налогов на предмет их возможного заимствования в российское налоговое законодательство, а также специальные нормы против обхода налогов, право налоговых органов на реконструкцию налоговых последствий сделок, использование категорий «налоговая выгода», «недобросовестный налогоплательщик», иные пути пресечения уклонения от налогов.
В первом параграфе «Законодательные ограничения налогового планирования» сделан вывод о том, что к ограничениям налогового планирования относятся юридические обязанности (обязанность по регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установление ответственности за нарушение налогового законодательства и др.), меры административного воздействия (налоговые проверки и др.).
Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т.д.), являются примером правового ограничения.
Рассматривая значение специальных норм, отмечается, что постоянные изменения в НК РФ направлены на устранение имеющихся коллизий в законодательстве.
В отличие от общих норм, требования к налогоплательщикам в специальных нормах более четко сформулированы, однако, в качестве недостатка отмечается то, что налогоплательщики могут разрабатывать сделки, формально не подпадающие под воздействие данных норм.
В связи с тем, что в настоящее время идет активная работа над законопроектами о трансфертном ценообразовании, о консолидированном налогоплательщике, можно спрогнозировать, что приоритет в способах предотвращения уклонений от налогообложения в ближайшее время будет отдан специальным нормам.
Во втором параграфе «Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования» обосновывается межотраслевой характер доктрины злоупотребления правом и необходимость ее закрепления в НК РФ путем принятия общей нормы, устанавливающей запрет совершения фиктивных сделок (имеющих исключительно цель избежания налогов).
Диссертант полемизирует с теми авторами, которые считают, что имеющихся ограничений достаточно для реагирования на поведение налогоплательщиков, стремящихся избежать уплаты налогов, и введение оценочных категорий нежелательно.
Налоговое планирование относится к той сфере деятельности налогоплательщика, когда последний снижает размер уплачиваемых налогов. В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности.
Диссертантом обосновывается необходимость законодательного установления запрета злоупотребления правом, понятия «налоговое злоупотребление». При этом под злоупотреблением в налоговом праве следует понимать использование налогоплательщиком правовых конструкций (способов), то есть любых прав и возможностей, включая заключение и использование договоров, совершение сделок и действий, в противоречии с их целевым назначением.
При разработке понятия «налоговое злоупотребление» следует иметь в виду, что рецепция в НК РФ понятия «злоупотребления правом» из Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) недопустима в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ. Но вполне допустима конкретизация (развитие) в налоговом праве общей конституционной нормы (ч. 3 ст. 17 Конституции России) о запрете злоупотребления правом. Предлагается для отграничения от гражданско-правового «злоупотребления правом» ввести понятие «налоговое злоупотребление», ибо есть принципиальные отличия между правовой природой термина «злоупотребление правом» и вводимого термина «налоговое злоупотребление».
Особенность налогового права в том, что налоговые обязательства возникают на основании интерпретации публичных обязанностей по результатам гражданско-правовых сделок и фактов. Именно сделки потенциально содержат в себе возможности злоупотребления правом, имеющим причинно-следственную связь с неисполнением (ненадлежащим исполнением) налоговых обязанностей. Вот почему, для целей налогового права признаки понятия «налоговое злоупотребление» должны лежать в гражданско-правовой природе сделок, которые, являются причиной налоговых последствий. Другими словами, говоря о налоговом злоупотреблении, предполагается его неразрывная причинно-следственная связь со злоупотреблением правом в гражданско-правовом смысле (ст. 10 ГК РФ, без такой связи нет налогового злоупотребления).
Выбор налогоплательщиком дозволенного диспозитивными нормами налогового права поведения не может рассматриваться как налоговое злоупотребление. Нарушение налогоплательщиком или должностным лицом государственного органа норм налогового права не может рассматриваться как налоговое злоупотребление, а является неисполнением (ненадлежащим исполнением) налогового права.
Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять какая из форм сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемого результата. Если при этом имеет место налоговая экономия, такие действия необходимо признать правомерными, даже в том случае, если были и другие варианты реализации деловой цели. Если цель сделки направлена исключительно на уклонение от уплаты налогов, такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом. Злоупотреблением правом может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути. Если налоговый орган доказывает, что деловая цель отсутствует или не соответствует тем сделкам, которые были совершены, то он имеет право пересчитать налоги, исходя из фактических отношений, в результате изменения юридической квалификации сделки.
В третьем параграфе «Использование понятия «недобросовестный» для оценки действий налогоплательщика» исследованию подлежит понятие «недобросовестный» налогоплательщик, которое появилось в связи с отсутствием законодательного разграничения практики налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Отсутствие в НК РФ инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика вызвало создание такого инструмента на уровне судебной практики. Им стало понятие «недобросовестность». В юридическом сообществе общепризнанным стало суждение о невозможности использования неюридических морально-нравственных конструкций при оценке действий налогоплательщика.
Вместе с тем, значение использования категории «недобросовестный налогоплательщик» заключалось в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономических отношений.
Диссертант отмечает, что зарубежная практика не отказалась от использования термина «недобросовестный налогоплательщик». Многие нормы базируются на принципе, что сделки должны заключаться на коммерческих началах добросовестности, с точки зрения обычного делового поведения, когда обход налога не является основной целью.
Автором критически оценена позиция тех ученых, которые отрицательно относятся к включению в понятийный аппарат для оценки действий налогоплательщика понятия «недобросовестный». Доводом в пользу возможности использования понятия «недобросовестный» налогоплательщик является то, что без этого понятия не представляется возможным дать правильную квалификацию действий по оптимизации налоговых обязательств. Критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. Сделки совершаются волевыми действиями лиц, обладающих гражданской дееспособностью. Внутренняя воля лица проявляется через вид (форму) сделки. Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определить, какая из видов сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемый результат1
[7]. Умышленно уклоняясь от уплаты налогов, налогоплательщик не может не осознавать противоправного характера своей деятельности. Если налогоплательщик не проявляет необходимую заботливость и осмотрительность, которую можно требовать с него с учетом характера обстановки, в которой он находится и действует, то такого субъекта следует признать действующим недобросовестно.
Следовательно, понятие «деловая цель» и «добросовестность» не должны конкурировать в правоприменительной практике при рассмотрении налоговых споров, поскольку детерминированы характером предпринимательской деятельности, направленной на прибыльный результат.
В четвертом параграфе «Необоснованная налоговая выгода как основание ограничения налогового планирования» проводится сравнительный анализ понятия «налоговая выгода» с другими, используемыми для оценки разграничения налогового планирования, и поведения, имеющего целью уйти от налогообложения.
Отмечается, что на уровне судебной практики предлагается для оценки действий налогоплательщика использовать понятие «налоговой выгоды» (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Тем самым на уровне судебной практики вновь признано право на налоговое планирование. Налоговая выгода может быть признана необоснованной (незаконное снижение налогового бремени), в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Оценивая замену термина «недобросовестный налогоплательщик» на «необоснованную налоговую выгоду», отмечается, что принципиально в отношениях налогоплательщика и государства в связи с заменой терминов ничего не меняется. Делается вывод, что закреплять в НК РФ понятие «налоговая выгода» нет необходимости, поскольку при разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, речь идет об оценке фактических обстоятельств. Важным представляется именно законодательно закрепить право на налоговое планирование и разграничение правомерного и неправомерного поведения в виде установления общего запрета злоупотребления правом. Недостатком предложенного судебной практикой термина является также то, что перечень случаев «необоснованной налоговой выгоды» носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных операций.
В третьей главе «Налоговое планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности» рассматриваются различные элементы налогового планирования с точки зрения налоговых рисков, необходимость совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения.
В первом параграфе «Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования», рассуждая о зависимости налогового бремени от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, автор отмечает, что налоговое планирование начинается с выбора этой формы. Проанализированы преимущества и недостатки осуществления предпринимательской деятельности в форме юридического лица и индивидуального предпринимателя, обоснованы различия в уплате налогов в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности.
Подводя итоги анализа нормативно-правового регулирования форм осуществления предпринимательской деятельности, в работе сделан вывод, что несовершенство законодательного регулирования (отсутствие ответственности учредителей по долгам созданных им обществ, совершенно неконтролируемый процесс создания и ликвидации организаций, существующий заявительный порядок государственной регистрации, невыполнение уставным капиталом, возложенных на него обеспечительных функций, отсутствие механизмов реального контроля за наличием имущества внесенного в качестве вклада в уставный капитал, низкая эффективность государственного контроля) непосредственно сказывается на состоянии борьбы с уклонением от уплаты налогов. В связи с этим внесены и обоснованы предложения по установлению ответственности за недоведение процедуры исключения юридического лица из государственного реестра при прекращении деятельности, а также по увеличению размера уставного капитала в ООО, ЗАО, ОАО, необходимость законодательного установления осмотрительности при выборе контрагента и возложение рисков неблагоприятных последствий такого выбора на самого налогоплательщика.
В параграфе исследуются механизмы взаимного влияния размера налогового бремени на предпринимательские решения, и наоборот - зависимость организационно-правовой формы, вида осуществления предпринимательской деятельности на величину уплачиваемых налогов.
В заключении делается вывод о том, что свобода выбора налогоплательщиком организационно-правовой формы осуществления деятельности и соответственно, системы налогообложения, является юридическим фактом, способным выполнять функцию «предварительного» стимулятора, равно как и другие элементы, рассмотренные в следующем параграфе.
Во втором параграфе «Влияние налогообложения на принятие управленческого решения по результатам налогового планирования» рассмотрены иные факторы, оказывающие влияние на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, а потому являющиеся элементами налогового планирования. Делается вывод, что использование того или иного элемента налогового планирования является нейтральным относительно соблюдения закона. Все зависит от цели использования той или иной юридической конструкции: соответствует ли она действительному экономическому содержанию хозяйственной операции или имеет исключительно или преимущественно «налоговую цель», цель уклонения от уплаты налогов.
Так, место расположения бизнеса как элемент налогового планирования может быть рассмотрено в нескольких аспектах: место нахождения структурного подразделения, ведение предпринимательской деятельности в офшоре, перенос деятельности в другую страну и т. д. Например, выгодность использования механизма офшорных центров обусловлена возможностью снижения налоговых отчислений путем использования предоставляемых льгот. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» закрепил правовой статус российских офшоров, урегулировал порядок их создания, функционирования и ликвидации, а также сохранил их привлекательность, прежде всего за счет возможности предоставления дополнительных налоговых льгот и схем легальной оптимизации уровня налогообложения.
Автор обращает внимание на мировую практику, которая показывает, что борьба за прозрачность финансовой системы ведет не к отмиранию офшоров в целом, а к введению их деятельности в цивилизованное русло.
Обоснован вывод, что на законодательном уровне меняется политика в отношении офшоров как механизма налоговой минимизации: из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, офшоры должны превратиться в средство стимулирования развития экономически приоритетных направлений, о чем свидетельствует принятие упомянутого Федерального закона № 116-ФЗ.
В параграфе указано, что на налоговые обязательства влияют также множество и других факторов: перенос деятельности в другую страну, организация бизнеса в рамках холдинга, состав учредителей и долей акционерного капитала; отношения взаимозависимости; выбор основных направлений деятельности (видов экономической деятельности) в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, Общероссийским классификатором услуг населению. Так, внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. У субъекта экономической деятельности существует возможность выбора порядка формирования уставного капитала (денежными средствами или имуществом, сроки формирования и т.д.), получение дохода в виде заработной платы или в виде дивидендов и т.д. Каждая из хозяйственных операций влечет разные налоговые обязательства.
Сделан вывод, что возможная вариантность ведения финансово-хозяйственной деятельности, ведущая к уменьшению налоговой обязанности, сама по себе не свидетельствует о злоупотреблении правом. Возможность получить тот же хозяйственный результат иными способами не является основанием для вывода о том, что вариант налогоплательщика - искусственная схема. Искусственными являются схемы, не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов.
В третьем параграфе «Применение налоговых льгот», учитывая значимость этого элемента налогового планирования, показывается, что в механизме его использования наиболее ярко проявляются налогово-правовые аспекты законодательства. Обосновывается точка зрения, что налоговая льгота - необходимая предпосылка соблюдения и реализации прав граждан в социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, налоговые льготы являются социально ориентированным стимулирующим налогообложением. Автор возражает тем, кто считает, что бизнесу нужны равные конкурентные условия и обеспечение фискальной функции не может быть возложено избирательно.
Предусмотренные как российским, так и зарубежным законодательством налоговые льготы направлены, прежде всего, на поддержку отдельных категорий хозяйствующих субъектов или на развитие неблагополучных территориальных образований. Такая льготная политика, с одной стороны, стимулирует определенные области коммерческой или промышленной деятельности, с другой стороны, способствует более эффективной реализации налогового планирования законными методами.
Наиболее значимой является государственная поддержка субъектов малого предпринимательства, которые решают значительные экономические и социальные задачи (самозанятость, дополнительные рабочие места).
Дана оценка применению таких льгот в России, как освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты вновь вводимых налогов, частичное освобождение от уплаты налогов в особых экономических зонах, региональные льготы для инвесторов.
При исследовании вопросов предоставления льгот используется сравнительно-правовой метод, с помощью которого автор исследует опыт Евросоюза в предоставлении налоговых льгот странам – участницам, где выработаны международные принципы установления налоговых льгот: принцип запрета общей помощи (возможности отступления от этого принципа должны быть максимально ограничены); принцип исключительности и ограниченности во времени при предоставлении льгот, (исчезновение неконкурентоспособных предприятий создает нормальные условия для рынка, предоставление налоговой помощи может быть обжаловано в суде), а также названы обстоятельства, по которым система налоговых льгот может быть оправдана в целом по причинам социальной или региональной политики (создание новых рабочих мест, сохранение окружающей среды, стимулирование научных исследований и др.). Их влияние на торговые контракты и внутреннее российское законодательство.
В НК РФ отсутствует указание на льготный характер специальных налоговых режимов и цели их применения. В научной литературе по вопросу соотношения понятий «налоговые льготы» и «специальные налоговые режимы» нет однозначного мнения. В рамках проведенного исследования отмечено, что общим между ними является то, что снижение налогового бремени и (или) предоставление иных преимуществ (как основополагающий принцип специальных налоговых режимов) имеет определенные основания, необходимые для реализации задач государства по стимулированию развития тех или иных отраслей хозяйствования: привлечение инвестиций в разработку недр, подъем сельского хозяйства, развитие малого предпринимательства и т.п.
В четвертом параграфе «Применение специальных налоговых режимов» на основании проведенного анализа сделан вывод о том, что однозначного ответа на вопрос о преимуществах той или иной системы налогообложения не существует. В целом при применении специальных налоговых режимов налоговая нагрузка на бизнес значительно ниже, но применение общего режима налогообложения в ряде случаев оказывается более выгодным, поскольку учитывает разные нюансы предпринимательской деятельности.
Существование специальных налоговых режимов представляет собой пример баланса частных и публичных интересов, поскольку с одной стороны устанавливается контроль за теми сферами деятельности, где налоговый контроль невозможен или существенно затруднен, с другой стороны, более низкая налоговая нагрузка, чем при обычной системе налогообложения, позволяет легализовать значительную часть теневого бизнеса.
Резюмируется, что само применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение как элемент налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения. Например, использование торгового места как базового показателя для расчета вмененного дохода вместо торговой площади при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Как показала судебная практика, специальные налоговые режимы используются в схемах, направленных на уклонение от налогообложения. Такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом при отсутствии реальной экономической деятельности, деловой цели.
Так, практика применения специальных налоговых режимов выявила ряд негативных тенденций, отрицательно влияющих на поступление налогов в бюджет, например, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения.
В связи с вышеизложенным необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства.
Для исключения практики использования преимуществ специальных налоговых режимов крупным и средним бизнесом, необходимо принять поправки в Налоговый кодекс РФ, запрещающие использовать единый налог на вмененный доход компаниями с оборотом свыше определенной суммы.
В пятом параграфе «Учетная политика организаций» отмечается, что, определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени при уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных средств у субъектов предпринимательской деятельности.
Обосновано, что учетная политика для целей налогообложения, в рамках которой используются существующие механизмы переноса расходов на последующие периоды, не может считаться злоупотреблением. Перенос расходов на последующие налоговые периоды обеспечивает однократность налогообложения прибыли и, следовательно, не допускает взимания налога с «вмененной» прибыли. Использование переноса расходов на последующие периоды стимулирует распределение налогов с учетом принципа способности платить налог.
Анализируя учетную политику предприятия на предмет возможного использования в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые органы могут проверить экономическую обоснованность той или иной хозяйственной операции, даже если такие методы налогового планирования прямо прописаны в НК РФ (порядок начисления амортизации по основным средствам; оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии; метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости; порядок создания производственных резервов).
Так, введение в действующее налоговое законодательство, различных способов ускорения начисления амортизации, не сопровождалось введением мер, противодействующих использованию этих инструментов в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, требуется совершенствование налогового законодательства в области учетной политики организации.
В шестом параграфе «Порядок ведения денежных расчетов» обосновывается, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования хозяйственной деятельности.
Отношения, возникающие в процессе осуществления денежных расчетов в предпринимательской деятельности, в настоящее время в законодательстве прописаны не достаточно четко.
Ограничение по наличному денежному расчету до недавнего времени распространялось только на сделки между юридическими лицами, поэтому сотрудничество с предпринимателями позволяло организациям избегать безналичные расчеты, а наличные расчеты активно использовались в различных схемах по уклонению от уплаты налогов, в связи с чем законодательное урегулирование порядка ведения денежных расчетов индивидуальными предпринимателями представляется актуальным.
Обосновывается, что распространение установленного порядка ведения денежных расчетов для юридических лиц (безналичные расчеты, хранение свободных денежных средств в банке, соблюдение установленного лимита хранения денежных средств в кассе и др.) на индивидуальных предпринимателей, уравняет в правах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, повысит эффективность контрольных мероприятий за полнотой и своевременностью уплаты налогов в различные уровни бюджетной системы.
В седьмом параграфе «Получение предварительного заключения налогового органа» исследуются возможности такого элемента налогового планирования, как получение предварительного заключения налогового органа. Обращается внимание на то, что действующий в настоящее время в России механизм разъяснения финансовыми органами действующего законодательства, которые налогоплательщики вправе получать на основании под. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. Так, в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02—07/2-138 выражена позиция, в соответствии с которой письменные разъяснения Минфина России не обязательны для налоговых органов и не освобождают налогоплательщиков от обязанности заплатить штраф и пени.
Представляется, что к эффективным средствам налогового планирования может относиться предварительное согласование с налоговыми органами последствий сделок, инвестиционных проектов, хозяйственных операций, как это практикуется во многих странах. Предварительное согласование исключает в будущем не только применение к предприятию налоговых санкций, но и взимание всего налога. Автором высказано предложение о дополнении НК РФ положением, соответствующего содержания.
Проведено разграничение между имеющимся правом на разъяснение действующего законодательства и получением предварительного заключения налогового органа по конкретной хозяйственной операции.
В восьмом параграфе «Использование пробелов и коллизий законодательства в целях снижения налогового бремени», характеризуя сложившуюся практику активного использования пробелов и коллизий в законодательстве, автор делает вывод, что этот элемент относится к наиболее рискованным способам налогового планирования. Отмечено, что всегда в НК РФ были положения, которые по-разному толковались налогоплательщиком и налоговыми органами. Использование налогоплательщиком пробелов в законодательстве является сигналом законодателю к совершенствованию налоговых норм и ликвидации пробелов.
Автором отмечено, что, несмотря на негативное в целом отношение налоговых органов к использованию пробелов, неясностей и неточностей налогового закона, большинство специалистов сходятся во мнении, что такое налоговое планирование является допустимым с точки зрения закона. В этой ситуации применимо правило п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В работе выявлено, что технико-юридические причины предопределяют использование только краткосрочного налогового планирования. Долгосрочное налоговое планирование невозможно при применении только методов и способов, обусловленных технико-юридическими причинами, так как законодатель постоянно стремится исправить противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах.
В обосновании данного вывода приведены примеры, когда налогоплательщик использовал действующее законодательство в целях уменьшения налогов до внесения в него изменений. Так, до 1 января 2006 г. при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны обязанности по восстановлению НДС не возникало, что способствовало созданию новых субъектов и оставлению долгов на старом предприятии.
Заключение договора простого товарищества активно применялось для того, чтобы основная часть доходов приходилась на того участника, кто применял ЕНВД. В настоящее время участники договора о совместной деятельности не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (п. 2.1. ст. 346.26 НК РФ).
Первоначальная редакция ст. 236 НК РФ предусматривала в качестве объекта по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу работников по всем основаниям. При данной формулировке из сферы налогообложения выпадали вознаграждения по гражданско-правовым договорам, что в итоге привело к уточнению соответствующей формулировки.
В девятом параграфе «Роль и значение судебной практики в налоговом планировании» отмечается, что в настоящее время право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование признано именно на уровне судебной практики.
Налоговое планирование предполагает учет складывающейся судебной практики разрешения конкретных спорных ситуаций.
На основе анализа конкретных судебных решений автором показано, что активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов может влиять на законотворческую деятельность в целом, вплоть до принятия новых законов.
До недавнего времени в связи с крайне противоречивой судебной практикой и направленностью налоговых органов на прохождение всех инстанций, прогнозировать конкретное судебное решение было практически невозможно. В настоящее время значение судебной практики в налоговом планировании значительно возрастает в связи с тем, что ФНС России принято решение об учете сложившейся в регионе судебно-арбитражной практики, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами.
Глава четвертая «Налоговое планирование, осуществляемое посредством гражданско-правового договора. Недействительность сделки как основание изменения налоговых обязательств» нацелена на уяснение места в налоговом планировании гражданско-правового договора и права налоговых органов на иски о признании договора недействительным, как механизма ограничения налогового планирования.
Автором отмечается, что налоговое планирование через выбор того или иного вида гражданско-правового договора является наиболее спорным моментом налогового планирования, так как налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки для целей налогообложения. Делается теоретическое обобщение, что законное налоговое планирование предполагает, что снижение налогового бремени не должно быть единственным критерием при выборе формы сделки. Уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, наоборот, должно быть следствием применения формы сделки, соответствующей, прежде всего, предпринимательским интересам, а не цели экономии налогов.
Обоснован вывод, что злоупотребление правом может проявляться в недобросовестном использовании налогоплательщиком предоставленных ему законом гражданских прав. Поэтому налоговые органы не должны быть лишены возможности давать правовую оценку сделкам налогоплательщика. Однако разрешение спора между ними о видовой принадлежности договора (его действительности или недействительности) должно стать компетенцией суда. Кроме того, запрет на злоупотребление использования гражданско-правовых договоров в налоговой сфере должен быть установлен нормами налогового законодательства.
Аргументируется мнение о том, что для исследования соотношения понятий «свобода выбора договора (условий договора)» и «экономическая обоснованность налога» важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не ее квалификация через призму договорных конструкций частного права. Актуальность исследования данного элемента налогового планирования подтверждается анализом судебной практики, которая выявила, что большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого специального налогового режима, а в силу использования недопустимых договорных конструкций.
В первом параграфе «Соотношение свободы выбора вида, условий договора и экономической обоснованности налога» развивается идея о том, что налогообложение - вопрос факта, а не юридической формы оформления. Претендуя на обоснованность учета затрат при исчислении налога на прибыль или для возмещения НДС из бюджета, следует доказывать фактическую уплату (во исполнение обязанности из такого-то договора), факт производства, факт экспорта. Сами по себе документы о сделках без доказательств фактического исполнения такой сделки не могут служить основанием для учета затрат, для возмещения НДС.
Рассмотрены налоговые риски, возникающие при заключении отдельных видов договоров с целью оптимизации налогообложения.
Частные случаи налоговых последствий приведены как примеры, характеризующие общие теоретические положения о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении, имеющем место в хозяйственной практике.
Обосновано, что налоговые органы не имеют право вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Следовательно, они должны признавать юридическую форму хозяйственной операции, даже, если она влечет уменьшение величины уплачиваемых налогов. Сказанное неприменимо к ситуации, когда фактические отношения не соответствуют форме сделки.
Во втором параграфе «Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства» обосновывается, что экономическая сущность налога позволяет законодателю при наличии экономического обоснования устанавливать иное, отличное от других отраслей законодательства, значение терминов и определений, что объясняется публично-правовым характером налоговых правоотношений.
В параграфе рассмотрено соотношение института государственной регистрации документального оформления прав на земельный участок, на недвижимость с обязанностью уплаты земельного налога, налога на имущество. При этом отмечается, что правоприменительная практика исходит из того, что, если владелец не принимает меры к закреплению за ним прав на имущество, землю и у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, это не может служить обстоятельством для освобождения от уплаты налога.
Рассмотрена зависимость уплаты налога от формы сделки и порядка ведения денежных расчетов на примере единого налога на вмененный доход.
В третьем параграфе «Правовые дефекты сделок и их последствия для налогообложения» обоснован вывод о том, что в настоящее время право налоговых органов на признание сделки налогоплательщика недействительной рассматривается как институт, противодействующий уклонению от уплаты налогов, поскольку основная масса налоговых правонарушений совершается посредством заключения мнимых и притворных сделок.
Раскрывая содержание права налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК РФ), были подвергнуты критическому анализу диаметрально противоположные научные взгляды по данному вопросу, спорность положений которых заключается в том, что в НК РФ не раскрыто правомочие налоговых органов на изменение юридической квалификации сделки, а право на иски о признании сделок налогоплательщика недействительными является предметом нескончаемых дискуссий.
В настоящее время налоговые органы, исходя из ничтожности сделок (мнимых, притворных), не заявляют иски о признании этих сделок недействительными. По их мнению, такие сделки не требуют иной юридической квалификации, а, следовательно, доначисленные налоги взыскиваются в бесспорном порядке (в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налоги взыскиваются в судебном порядке (ст. 45 НК РФ)).
Чтобы оставить за собой право на бесспорное взыскание налога, налоговые органы толкуют «иную юридическую квалификацию» как оценку сделки только с точки зрения видовой принадлежности договора (купля-продажа или аренда, купля-продажа или договор о совместной деятельности и т.д.).
Критикуя сложившуюся практику работы налоговых органов, диссертант приходит к выводу, что при установлении в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления правом, необоснованной налоговой выгоды, отсутствия деловой цели право налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК РФ) предполагает оценку фактических отношений для целей налогообложения. Оценка налоговыми органами отношений как иных, чем те, за которые их выдавал налогоплательщик (дается иная юридическая квалификация сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика в соответствии со ст. 45 НК РФ), требует взыскание налогов в судебном порядке. Ведь налогоплательщик исходит из действительности отношений, опровержение которых возможно только в судебном порядке.
Диссертантом излагается позиция о том, что «иная юридическая квалификация сделки» включает в себя и ничтожность сделки в гражданско-правовом смысле, следовательно, налоговые органы при иной юридической квалификации сделки не имеют право на бесспорное взыскание налога.
В четвертом параграфе «Проблемы теории и практики признания недействительности сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности» автор анализирует и поддерживает мнения ученых и практиков о том, что положения ст. 169 ГК РФ о взыскании в доход государства всего полученного по недействительным сделкам, противным правопорядку и нравственности, не могут применяться к налоговым отношениям, как неоправданно подменяющие механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.
В пятой главе «Зарубежный опыт налогового планирования» в целях сравнительно-правового исследования изучена литература зарубежных авторов и осуществлен теоретический анализ правового регулирования налогового планирования в зарубежных станах. Выработаны предложения по использованию позитивных тенденций при совершенствовании норм российского законодательства.
В первом параграфе «Зарубежная практика регулирования налогового планирования», анализируя практику налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов разных стан, диссертант отмечает, что налоговое планирование осуществляется в рамках общего менеджмента предприятия, тесно соприкасаясь с финансовым и бухгалтерским управлением. При этом в зарубежной практике понятие налогового управления получило теоретическую разработку исключительно как правовое явление, выступая в роли одного из институтов налогового права в сфере предпринимательской деятельности, в частности во Франции, где оно отождествляется с системой способов и методов законного уменьшения налогового бремени. Напротив, в России налоговому планированию, как уже отмечалось, большее внимание уделялось учеными-экономистами. Значительная часть трудов по исследуемому вопросу посвящены именно экономическим аспектам деятельности по планированию налогов.
На уровне судебной практики выработаны подходы к оценке налогового планирования хозяйствующего субъекта. Так, Европейский Суд по правам человека, давая оценку действиям налогоплательщика, результатам которых стало уменьшение уплачиваемых налоговых платежей, исходит из того, что ст. 1 Протокола №1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 009 утверждает принцип беспрепятственного пользования собственностью, лишение имущества оговаривается рядом условий, государства - участники имеют право контролировать использование собственности в соответствии с интересами общества, вводя такие законы, которые они считают необходимыми для этой цели.
Во втором параграфе «Законодательный и доктринальный опыт ограничения налогового планирования» автор обосновывает, что законодателем должны быть восприняты положения, уже выработанные доктриной налогового права стран с устоявшимися традициями по ограничению налогового планирования.
Для разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов используются разные законодательные и судебные подходы: общие нормы против обхода налогов (ОНПО), специальные нормы против обхода налогов (СНПО), нормы о «недопустимости несоответствующих юридических конструкций» (мнимые и притворные сделки), различные судебные и правовые доктрины. В странах континентального права доктрины используются для толкования имеющихся норм, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов.
Приводятся аргументы того, что в настоящее время в Европейском Союзе идет процесс унификации понятий, связанных со злоупотреблением правом. Так, во французском праве под злоупотреблением понимается как обход закона (внешне правомерные действия, но имеющие исключительно налоговую цель), так и фикция (обман, мошенничество).
Поиском путей гармонизации понятий, связанных со злоупотреблением правом занимается Европейский суд, который в своих решениях отмечает, что между злоупотреблением правом как обходом закона и налоговым мошенничеством нет принципиальных различий, так как и обход налога предполагает мошенничество.
В третьем параграфе «Зарубежный опыт применения института недействительных сделок» обобщен опыт противодействия использования сделок для минимизации налогов в Германии, Франции, США, Австралии и ряде других стран. Автор отмечает, что, как правило, в упомянутых странах совершенные сделки не признаются недействительными в сфере гражданско-правового регулирования, фискальные органы имеют право переквалификации сделки только для целей налогообложения, заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитывается для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка. Причем данная переквалификация ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.
Диссертантом сделан вывод о том, что в настоящее время в России произошел перелом в судебной практике, суд от формальной проверки соблюдения требований законодательства перешел к рассмотрению фактических отношений сторон в целях установления налоговых обязательств.
Российским законодательством может быть заимствована правовая позиция Европейского Суда по правам человека, в соответствии с которой, при выявлении злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление1
[8].
В заключении диссертантом приводятся основные результаты исследования, резюмируются теоретические выводы, формулируются рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения, структурирована концепция налогового планирования хозяйствующего субъекта (теоретическая часть, практическая часть, предложения по совершенствованию действующего законодательства).
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Монографии:
- Гусева Т.А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования. Орел: ОрелГТУ, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2008. (24,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. М.: Волтерс Клувер, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2007. (27 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности. М.: Волтерс Клувер, 2006. (26 п.л.).
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
- Гусева Т.А. Свобода выбора договора и экономическая обоснованность налога // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. № 3. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Учетная политика как элемент налогового планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 12. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Уставный капитал юридического лица // Хозяйство и право. Приложение. 2007. № 7. (0,1/0, 05 п.л.);
- Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Сравнительный анализ категорий «недобросовестный налогоплательщик», «необоснованная налоговая выгода», «обход налога» «экономическая оправданность» и других в налоговом праве, используемых в практике пресечения избежания уплаты налогов // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2007. №4. Приложение. (1 /0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогообложения // Хозяйство и право. 2007. № 3. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Нужны ли иски налоговых органов о признании сделок налогоплательщика недействительными? // Налоги. 2007. № 2. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Получение предварительного заключения налогового органа как способ налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 11. (0,45 п.л.);
- Гусева Т.А. Экономическая обоснованность затрат как элемент налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 10. (1,09 п.л.);
- Гусева Т.А., Сенькин В.Д. Современные аспекты применения бланков строгой отчетности // Законодательство. 2006. № 10. (0,5/0,25);
- Гусева Т.А., Матовых Е.Н. Особенности системы налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений во Франции // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2006. № 10. Приложение. (1,2/0,6 п.л.);
- Гусева Т.А. Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты // Налоги и финансовое право. Сборник статей «Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права. 2006. № 10. Приложение. (0,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Выбор формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования // Право и экономика. 2006. № 8. (0,53 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности на подготовительном этапе создания юридического лица // Современное управление. 2006. № 7. (0,2/0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты, проблема правоприменения // Налоги и финансовое право. 2006. № 10. Приложение. (0,2 п.л.);
- Лопез К., Гусева Т.А., Сальникова И.Н. Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков // Право и экономика. 2006. № 5. (0,72/0,1/01 п.л.);
- Гусева Т.А. Комплексная подготовка управленческих кадров с целью ведения договорной работы // Право и образование. 2006. № 2. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Понятие розничной торговли в интерпретации налоговых органов // Право и экономика. 2006. № 2. (0,15 п.л.);
- ГусеваТ.А. Новые правила государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности // Право и экономика. 2005. № 4. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Взаимосвязь гражданского и налогового права при толковании договора // Законодательство и экономика. 2005. №7. (1,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Право налоговых органов на предъявление исков о недействительности гражданско-правовых сделок // Право и экономика. 2005. № 7. (1,13 п.л.);
- Гусева Т.А. Единый налог на вмененный доход при осуществлении рекламной деятельности // Право и экономика. 2005. № 3. (0,19 п.л.);
- Гусева Т.А., Дракина М.Н. Правовое регулирование безналичных форм расчетов // Банковское право. 2004. № 1. (0,8/04 п.л.);
- Гусева Т.А. НДС с авансовых платежей // Законодательство. 2004. № 7. (0,5 п.л.)
- Гусева Т.А. Практика применения контрольно-касссовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов с клиентами // Право и экономика. 2004. № 10. (0,65 п.л.);
- Гусева Т.А. Федеральная налоговая служба: новые полномочия и компетенция // Право и экономика. 2004. № 12. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А., Дракина М.Н. Административная ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах // Банковское право. 2003. № 2. (1/0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Новые правила применения контрольно-касcовой техники // Право и экономика. 2003. № 9. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Предпринимательская деятельность гражданина. Государственная регистрация // Право и экономика. 2003. № 11. (0,8/0,4 п.л.);
- Гусева Т.А. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Налоги. Выпуск первый. 2003. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Ликвидация юридических лиц по искам налоговых органов // Налоги. 2002. № 1. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Анализ судебной практики по налоговым спорам // Уголовное право. 2002. № 4. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. За налоговые правонарушения - административная ответственность? // Финансы. 2001. № 12. (0,5 п.л.).
Работы, опубликованные в материалах всероссийских и международных конференций:
- Гусева Т.А. Специальные и общие нормы, противодействующие уклонению от уплаты налогов // Сучасный стан та перспективи розвитку фiнансового права: Тези доп. Мiжнародно науково-практично, 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослiдний iнститут фiнансового права. К.: ПП «Укртехнопрiнт», 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Обоснование и структурирование налогового планирования хозяйствующего субъекта. Материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 года «Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Th eory)/ под. ред. М.В. Карасевой. Воронеж: Из-во Воронежского государственного университета, 2007. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Эволюция понятий, связанных со злоупотреблением правом: конституционно-правовой аспект. Сборник «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года: по материалам 4-й Международной научно-практической конференции 13-14 апреля 2007г.», Москва: сборник / состав. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Использование понятий, связанных со злоупотреблением правом, в странах Евросоюза // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005: по материалам 3-й Международной науч.-практич.конф.14-15 апреля 2006 г. Москва: сборник / состав. В.М. Зарипов; под 5. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. (0,05 п.л.);
- Гусева Т.А. Концепция налогового планирования. Научные труды. РАН. Вып. 7. Т.1 М.: Юрист, 2007. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. L'imposition du revenu des personne physioues dans la Federation Russe. Fiscalite et eviteman de l'impot: une comparaison gpanco-russe. Papis: 4. L'Harmattan, 2003. Сборник трудов международного семинара «Налогообложение и уклонение от налогов» Франция, 2003. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Le sistem fiscal en Russie d'aujourd.hui. 2001, L'Harmattan. Papis: 4. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговая система России. В сборнике трудов Орловского государственного университета и Реймского университета. Франция: Париж, 1999. (0,1 п.л.).
Статьи, опубликованные в научно-практических изданиях:
- Гусева Т.А. Кодексу об административных правонарушениях пять лет: изменение административной ответственности в сфере предпринимательской деятельности // Право и экономика. 2007. № 12. (0,51 п.л.);
- Гусева Т.А. Новый порядок расчета наличными // Регламентация банковских операций. Документы и комментарии. 2007. № 5. (0,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Актуальные вопросы российского налогового права // Судебный вестник. (ФАС Центрального округа). 2007. № 1. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 5. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. А ты добросовестный или недобросовестный? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Ликвидация юридических лиц: проблемы налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Правовое регулирование залога. Налоговый аспект // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 3. (0,2 п.л.);
- Леруа М., Гусева Т.А., Сальникова И.Н. Социология налогоплательщика и проблемы налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. № 4. (1/0,1/0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. О зависимости налоговых преференций от наличия госрегистрации юридического лица // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. 2006. № 9. (0,5/0,25);
- Гусева Т.А. Проблемы правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности // Известия ОрелГТУ. 2006. № 3-4. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Пределы осуществления налогового планирования с учетом международного опыта // Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. 2006. № 6.(1 п.л.);
- Гусева Т.А. Правовые основы налогового планирования // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 5(35). (0,84 п.л.);
- Гусева Т.А. Совершенствование процедур контроля за порядком работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. 2005 № 5. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. О внесудебном порядке взыскания налоговых платежей // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 12. (0,7 п.л.);
- Гусева Т.А. Практика применения специальных налоговых режимов. Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 8. (1 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Уголовная ответственность за неуплату налогов: изменения в УК РФ // Все о налогах. 2004. №1. (08/0,4 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. За налоговые правонарушения - ответственность по новому // Современная экономика и право. 2004. № 1. (8/0,4.п.л.);
- Гусева Т.А. Практика применения специальных налоговых режимов // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 8-9. (0,8 п.л.);
- Гусева Т.А. Федеральная налоговая служба: новый статус // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2004. № 12. (0,6 п.л.);
- Гусева Т.А. Проблемы правового регулирования взаимодействия органов налоговой
полиции и налоговых органов // Ежеквартальный сборник. Издательский дом
«ФБК-ПРЕСС», Москва, Ваш налоговый адвокат. 2002. № 3. (0,3 п.л.);
- Гусева Т.А. Отличие договора ссуды, займа, кредита // Финансы и кредит.
Серия «Все для бухгалтера» 2002. № 11. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Признание договора недействительным по иску налогового
органа // Консультант. 2002. № 19. (1 п.л.);
- Гусева Т.А. Государственная регистрация юридических лиц – вопросы
ответственности // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. № 12. (0,5 п.л.)
- Гусева Т.А., Барабанова Е.Е. Создаем товарищество, а почему бы и нет? // Консультант. 2003. № 6. (1/0,8 п.л.);
- Гусева Т.А., Панкратов В.В. Ответственность за налоговые правонарушения, содержащие признаки состава преступления // Гражданин и право. 2001. № 5. (0,8 / 0,4 п.л.);
- Гусева Т.А. Отраслевая идентификация налоговой ответственности // Современный бухучет. 2001. № 3. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Момент возникновения права на освобождение от обязанностей плательщика НДС // Все о налогах. 2001. № 5. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Обзор судебной практики по искам о привлечении к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе // Ежеквартальный сборник. Издательский дом «ФБК-ПРЕСС», Москва, «Ваш налоговый адвокат», 2001. Выпуск 2 (16). (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Актуальные проблемы применения упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства // Ежеквартальный сборник. Издательский дом «ФБК-ПРЕСС», Москва, «Ваш налоговый адвокат». 2001. Выпуск 4 (18). (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Проблемы разграничения договора поставки от договора розничной купли продажи // Все о налогах. 2001. № 4. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. Проблемы определения взимания налога расчетным путем // Все о налогах. 2001. № 10. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Привлечение к ответственности за несоблюдение условий работы с денежной наличностью и нарушение порядка ведения кассовых операций // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2001. № 22. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Презумпция невиновности и возвращение экспортного НДС // Юридический мир. 2000. № 9. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. (Не)уплата налогов через проблемные банки (статья) // Налоги. 2000. № 24. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. О сроке обжалования решений налоговых органов // Хозяйство и право. 2000. Приложение «Налоговые правоотношения и налоговая ответственность: теория и практика» к № 6. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Арбитражная практика по искам налогоплательщиков, уплативших налоги через проблемные банки // Бухгалтерский учет. 2000. № 15. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Взыскание задолженности по налогам при ликвидации предприятия // Хозяйство и право. 2000. Приложение к № 1. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговая система России на современном этапе // Человек и закон. 2000. № 1. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов // Все о налогах. 2000. № 7 (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Очередность уплаты налогов при банкротстве // Бухгалтерский бюллетень. 2000. № 8. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Приостановление операций по счетам налогоплательщика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 9. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Налоговый период и ответственность за налоговые правонарушения, совершенные в текущем году // Все о налогах. 2000. № 9. (0,5 п.л.);
- Гусева Т.А. О правомерности штрафных санкций // Настольный аудитор бухгалтера. 2000. № 3. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А. Очередность уплаты налоговых платежей в процессе конкурсного производства // Налоговое планирование. 2000. № 3. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Приостановление операций по счетам налогоплательщика как способ обеспечения обязанностей по уплате налогов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2000. № 9. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Нерешенные вопросы привлечения к ответственности за нарушения правил применения контрольно-кассовых машин // Вестник Высшего Арбитражного Суда. 2000. № 3. (0,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Проблемы применение налоговой ответственности при наличии переплаты по налогам // Консультант. 1999. № 16. (0,1 п.л.);
- Гусева Т.А., Чижова Ж.Н. Давность взыскания налоговых санкций // Консультант. 1999. № 13. (0,1/0,05 п.л.);
- Гусева Т.А., Панкратов В.В. Ответственность за осуществление денежных расчетов с населением без применения ККМ // Консультант. 1999. № 11. (0,1 /0,05 п.л.);
- Гусева Т.А. Нотариус как субъект налоговых отношений // Нотариальный вестник. 1999. № 10. (0,1 п.л.).
Книги и учебно-методические материалы
- Гусева Т.А., Дихтяр А.И. Налоговые последствия предпринимательских договоров. Учебное пособие. Орел: ОрелГТУ, 2008. (24/12 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Налоговые споры: судебная практика: Учебное пособие. М.: Деловой двор, 2008. (30/15 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Государственная регистрация юридических лиц. Рекомендовано в качестве учебного пособия УМС МГУ. М: Деловой двор, 2008. (18/9 п.л.);
- Предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. Г.Ф. Ручкина. М.: ВГНА Минфина России, 2007. (44,6/4 п.л.);
- Гусева Т.А., Чуряев А.В. Постатейный комментарий к ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». М.: Юстицинформ. Изд. 2-е допол. и перераб. 2007. (20/10 п.л.);
- Гусева Т.А. Предпринимательское право Учебник. М.: Экзамен, 2006. (26,69 п.л.);
- Гусева Т.А. Постатейный комментарий к ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». М.: Юстицинформ, 2005. (18 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Индивидуальный предприниматель: от регистрации до прекращения деятельности. Изд. 3 дополн. и перераб. М.: Юстицинфор, 2005. (31/20 п.л.);
- Гусева Т. А., Чапкевич Л.Е. Новая структура и система органов исполнительной власти. М.: Волтерс Клувер, 2004. (40/20 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Индивидуальный предприниматель: от регистрации до прекращения деятельности. Изд. 2 –е, стереотипное, М.: Юстицинформ, 2004. (19/10 п.л.).
- Гусева Т.А., Владыка Е.Е. Арбитражный управляющий как участник процедур банкротства. М.: Волтерс Клувер, 2004. (20/10.п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В. Индивидуальный предприниматель: от регистрации до прекращения деятельности. М.: Юстицинформ, 2005. (19/10 п.л.);
- Гусева Т.А. Коммерческое право. Учебное пособие. Издание 2-е стереотипное. М.: Риор, 2004. (5,6 п.л.);
- Гусева Т.А. Коммерческое право. Учебное пособие. М.: Риор, 2004. (5,6 п.л.);
- Гусева Т.А. Предпринимательское право. Издание 2-е, стереотипное Учебное пособие, М.: Риор, 2004. (3,2 п.л.);
- Гусева Т.А. Предпринимательское право. Учебное пособие. М.: Риор, 2004. (3,2 п.л.);
- Гусева Т.А., Ларина Н.В., Зубов В.В. Ликвидация юридических лиц: теория и практика. М.: Издательский Дом «ФБК-Пресс», 2003. (10/2,5/2,5 п.л.);
- Гусева Т.А., Дихтяр А.И., Дракина М.Н. Административная ответственность за правонарушения в предпринимательской деятельности. М.: Издательский Дом «ФБК-ПРЕСС», 2003. (10/5/2,5/2,5 п.л.).
[1] Налоговое планирование в настоящей работе рассмотрено в основном применительно к деятельности хозяйствующих субъектов, под которыми понимаются индивидуальные предприниматели, коммерческие организации, а также некоммерческие организации, осуществляющие деятельность, приносящую ей доход (ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» // Российская газета. 2006. 27 июля.
[2] Российская газета. 2004. 27 мая
[1] См.: Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» // Официально опубликовано не было. СПС «Гарант»; Указ Президента Российской Федерации от 14 мая 2008 г. «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» // http: //www/ akdi.ru/buhuch/norm/ZAKON/37.htm.
[2] http://www.kremlin.ru/text/docs/2005/05/88063.shtml
[1] При этом под юридической формой деятельности следует понимать выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот, различные формы инвестирования: вклад в уставный капитал, ссуда, заем, дивиденды и т.д.
[1] В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимаются действия налогоплательщика, ведущие к минимизации сумм налоговых выплат или устранению обязанности по уплате налогов (обоснованная и необоснованная налоговая выгода).
[1] См.: Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7. С. 8-12.
[1] Решение Суда ЕС от 21 февраля 2006 г. С-2555/02 «Халифакс плс» (Halifax plc), «Лидс Перманент Девелопмент Сервисез Лтд» (Leeds Permanent Development Services Ltd), «Каунти Уайд Проперти Инвестментс ЛТД» (County Wide Property Investments Ltd) против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании.
