Формирование доходов, расходов и их отражение в бухгалтерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций
На правах рукописи
Бакаев
Владимир Александрович
Формирование доходов, расходов и их отражение
в бухгалтерской отчетности транспортно-экспедиционных организаций
Специальность 08.00.12 –
«Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва, 2010
Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации».
| Научный руководитель: | кандидат экономических наук Стецюн Александра Матвеевна |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук Донцова Людмила Васильевна |
| кандидат экономических наук Будкина Людмила Ивановна | |
| Ведущая организация: | ГОУ ВПО «Российский государственный социальный университет» |
Защита диссертации состоится «25 » февраля 2010 г. в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 101 990, г. Москва, Малый Златоустинский пер., д. 7, стр. 1, ауд. 318.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат разослан «____ » января 2010 г.
Объявление о защите опубликовано на официальном сайте ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства министерства финансов Российской Федерации» http://www.abik.ru/.
| Ученый секретарь диссертационного совета, к.э.н. | Галова Е.В. |
- Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Развитие железнодорожного транспорта является одним из приоритетных направлений реформирования российской экономики. «Российские железные дороги являются второй по величине транспортной системой мира, уступая по общей длине эксплуатационных путей лишь США. По протяженности электрифицированных магистралей российские железные дороги занимают первое место в мире. Российская Федерация в настоящее время осуществляет более 20% грузооборота и 10% пассажирооборота всех железных дорог мира[1] ».
«Состояние дел в транспортной отрасли тесно связано с развитием экономики в стране. Развивающаяся и растущая экономика приводит к росту спроса на услуги транспорта, в тоже время ее замедление и стагнация имеет обратный эффект на развитие транспортной отрасли. Данное утверждение в частности верно как для грузового, так и пассажирского транспорта за небольшими исключениями[2] ».
Начавшаяся в 1996 г. реформа железнодорожной отрасли в России привела к разделению функций организации и осуществления грузовых перевозок и их выделению в самостоятельные виды деятельности: транспортно-экспедиционную деятельность и деятельность по перевозке. Создание ОАО «РЖД» в 2003 г. стало продолжением преобразования функций государства по оказанию полного комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов, в функции по регулированию экономических условий организации деятельности субъектов, предоставляющих данные услуги.
Транспортно-экспедиционная деятельность – относительно новый для российской экономики и динамично развивающийся вид деятельности, устойчивая практика бухгалтерского учета которого только начинает формироваться.
Замедление роста российской и мировой экономики, а также трудности с привлечением финансовых ресурсов и стимулированием спроса, приводит к тому, что в современных экономических условиях конкурентные преимущества получают те организации, которые могут представить потенциальным кредитору и/или покупателю наиболее достоверную информацию о своем финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.
Основным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является ее бухгалтерская (финансовая) отчетность, значимость которой заключается в ее публичности и доступности большому числу пользователей, например, в отличие от налоговой отчетности. Кредитору и покупателю как заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности важно иметь возможность сравнивать как доходы и расходы одной транспортно-экспедиционной организации за разные отчетные периоды, так и доходы и расходы разных транспортно-экспедиционных организаций между собой. В настоящее время информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, не позволяет проводить такие сравнения.
Степень разработанности проблемы. Практика деятельности организаций в сфере транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте свидетельствует о проблемах, связанных с бухгалтерским учетом расходов, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, и расходов, осуществляемых за счет ее покупателей и заказчиков. В этой отрасли услуг остаются неразрешенными вопросы, связанные с формированием и раскрытием информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Наиболее важной остается проблема обеспечения сравнимости результатов финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций между собой и одной организации за разные отчетные периоды.
В течение ХХ века были выработаны методики по бухгалтерскому учету в части раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о доходах и расходах в разных отраслях экономики (торговля, строительство, промышленность), которые используются и в настоящее время. Их применение установлено законодательными актами Российской Федерации. Методические рекомендации в транспортно-экспедиционной деятельности отсутствуют. Вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций как в российской, так и международной экономической литературе недостаточно исследованы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование вариантов обособленного раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах, полученных и понесенных организацией от собственной и агентской деятельности.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
- установить факторы отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте, влияющие на отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете;
- исследовать современные подходы в российской и международной науке и практике к обеспечению сопоставимости и соответствия информации при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций;
- обобщить существующие в российском и международном бухгалтерском учете подходы к формированию доходов и расходов, объясняющие порядок их представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
- обосновать предлагаемый соискателем способ представления информации о доходах и расходах, обеспечивающий достижение сравнимости указанных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций;
- предложить методические рекомендации и разработать таблицы по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом специфики транспортно-экспедиционной деятельности.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность транспортно-экспедиционных организаций, занятых грузовыми перевозками на железнодорожном транспорте в условиях реализации реформы железнодорожной отрасли.
Предмет исследования. Предметом исследования является формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности транспортно-экспедиционной организации.
Теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а также специальная литература в области бухгалтерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности.
При проведении исследования использован пятилетний опыт практической работы соискателя в области аудиторской деятельности по анализу и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Поставленные в исследовании задачи бухгалтерского учета транспортно-экспедиционной организации разрабатывались соискателем, опираясь на труды современных отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и анализа: Бакаева А.С., Безруких П.С., Гетьмана В.Г., Ефимовой О.В., Кутера М.И., Рассказовой-Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Мизиковского Е.А., Палия В.Ф., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Тереховой В.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и др., а также на труды специалистов в области бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте: Быкова В.С., Величко В.И., Винниченко Н.Г., Жорова А.В., Красова А.П., Обласова М.В., Федорова Е.А. и др.
Вместе с этим были использованы применительно к современным условиям развития рынка осуществления и организации перевозок труды таких зарубежных авторов, как: Андресон Х., Бернстайн Л.А., Берри А., Бетге Й., Колдуэлл Д., Ли Т.А., Нидлз Б., Салмонсон Р.Ф., Энтони Р. и др.
Наряду с общенаучными методами познания (диалектический метод, анализ, синтез, абстрагирование, метод сравнений и аналогий) при проведении исследования использованы специальные методы познания: метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки и метод балансового обобщения.
Эмпирическую базу исследования составляют данные бухгалтерского учета (первичные учетные документы, хозяйственные договоры, сводные регистры, бухгалтерская (финансовая) отчетность) транспортно-экспедиционных организаций: ОАО «Новая перевозочная компания», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «Независимая транспортная компания», а также статистические данные, доступные в открытых источниках информации и полученные в практической деятельности соискателя.
Положения, выносимые на защиту. В процессе диссертационного исследования сформулированы новые научные положения:
- утверждение соискателя об идентичности экономической природы расходов, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией при оказании услуг по организации и осуществлению грузовых перевозок за ее собственный счет, и расходов, осуществляемых ею за счет покупателей и заказчиков, подтверждающий необходимость методического регулирования бухгалетрского учета обоих видов расходов (С. 24-25, 45-46);
- методические рекомендации по отражению доходов и расходов, основывающиеся на разработанных соискателем критериях обеспечения сравнимости показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности и предлагаемые в табличной форме в качестве отдельных разделов пояснительной записки (С. 76, 81-82, 110, 127).
Научная новизна результатов исследования состоит в предложении решения достаточно подробно не освященной в российской и международной экономической литературе проблемы представления в сравнимом виде информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организации:
- исследовано влияние отношений агентирования в договорах транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционной организации, заключающееся в осуществлении ими части расходов от своего имени, но за счет покупателей и заказчиков, что позволяет объяснить раскрытие в отчете о прибылях и убытках информации о доходах и расходах в развернутом и свернутом виде (С. 22-26, 51-61);
- предложен новый подход рассмотрения расходов в бухгалтерском учете с учетом положений гражданского законодательства, относящий к расходам транспортно-экспедиционной организации как расходы, осуществляемые ею за собственный счет, и в отличие от принятой в бухгалтерском учете финансовой концепции поддержания капитала, так и расходы, осуществляемые ею за счет покупателей и заказчиков, что подтверждает недостаточное регулирование нормативными актами вопроса раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов (С. 42-46);
- сформулированы три критерия представления в сравнимом виде показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающие принцип сравнимости, как принцип раскрытия информации о логически и функционально связанных показателях между разными отчетными периодами, между разными организациями, а также между разными формами бухгалтерской (финансовой) отчетности (С. 74-82);
- обоснован способ раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в качестве отдельного раздела пояснительной записки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, который в отличие от способа раскрытия свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках, не противоречит действующей парадигме бухгалтерского учета и устанавливает функциональную взаимосвязь между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках, незавершенными на отчетные даты расчетами бухгалтерского баланса и поступившими и направленными денежными средствами отчета о движении денежных средств (С. 99-105);
- разработаны методические рекомендации по формированию пояснений в табличной форме к бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрывающих свернутую часть доходов и расходов, позволяющих информировать заинтересованного пользователя о величине расходов от оказания услуг по организации грузовых перевозок, осуществленных за собственный счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков (С. 106-110, 128-130).
Практическая и теоретическая значимость работы заключается в представлении заинтересованному пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности возможности проводить сравнения финансовых показателей между транспортно-экспедиционными организациями в результате обособленного раскрытия дополнительных показателей, связанных с формированием доходов и расходов, которое обеспечивает взаимосвязь между ними в разных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы:
- внешними заинтересованными пользователями при анализе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, характеризующих объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг;
- внутренними заинтересованными пользователями при подготовке информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующей объем оказанных транспортно-экспедиционных услуг, а также для ее последующего анализа при принятии управленческих решений;
- органами государственной власти и профессиональными бухгалтерскими сообществами при разработке новых подходов и внедрении отраслевых методических рекомендаций по раскрытию информации о доходах и расходах в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Соответствие темы диссертации паспорту научной специальности. Диссертация соответствует п.1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и п.1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» паспорта специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», охватывающей вопросы обобщения информации о доходах, расходах на счетах бухгалтерского учета и ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций на железнодорожном транспорте.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на XXXVII Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», состоявшейся в ФГОУ ВПО «МГУ им. М.В. Ломоносова» в сентябре 2009 г., Межвузовских научных конференциях «Актуальные проблемы совершенствования учета, анализа и аудита в современных условиях», состоявшихся в ФГОУ ВПО «АБиК при Министерстве финансов РФ» в апреле 2008 г. и апреле 2009 г. Содержащиеся в диссертационном исследовании организационно-методические рекомендации нашли применение в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации на железнодорожном транспорте ООО «Фирма «Рейл Сервис», а также в практической деятельности аудиторской организации ООО «ФБК».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,09 п.л., в том числе 2 из них общим объемом 0,72 п.л. опубликованы в изданиях, входящих в перечень научных изданий, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Структура исследования. Диссертация общим объемом 269 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (159 наименований) и 21 приложения. Основной текст исследования изложен на 143 страницах и содержит 21 таблицу, 5 формул, 12 рисунков.
Диссертация имеет следующую структуру:
| ВВЕДЕНИЕ 3 | |
| Глава 1. | Особенности организации транспортно-экспедиционной деятельности и их влияние на бухгалтерский учет доходов и расходов 11 |
| 1.1. | Организационно-правовые аспекты транспортно-экспедиционной деятельности 11 |
| 1.2. | Общие подходы признания доходов и расходов в российских и международных стандартах учета 31 |
| Глава 2. | Методические вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов и предпосылки их раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности 51 |
| 2.1. | Формирование доходов и расходов в зависимости от условий договора транспортной экспедиции 51 |
| 2.2. | Критерии обеспечения сравнимости показателей при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности 71 |
| Глава 3. | Представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности сравнимой информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций 90 |
| 3.1. | Взаимосвязь развернутой и свернутой частей доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности 90 |
| 3.2. | Методика раскрытия в сравнимом виде информации о доходах и расходах транспортно-экспедиционных организаций 111 |
| ЗАКЛЮЧЕНИЕ 131 | |
| СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 146 | |
| ПРИЛОЖЕНИЯ 161 | |
- Основное содержание диссертации
Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект и предмет исследования, его теоретические, методологические и эмпирические основы, указываются составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и практики.
В первой главе исследовано и объяснено влияние отраслевой специфики финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации на формирование доходов и расходов в бухгалтерском учете, а также установлено, что существующие подходы признания доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности не учитывают экономические факторы, создающие предпосылки для невозможности сравнения результатов хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организаций как между собой, так и за разные отчетные периоды. В проведенном исследовании выделено два экономических фактора.
На макроэкономическом уровне таким фактором является монополия на рынке железнодорожных перевозок в части собственности на инфраструктуру железнодорожного транспорта и подвижной состав, подкрепляемая жестким регулированием железнодорожных тарифов.
Присутствие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности является экономическим фактором на микроэкономическом уровне, препятствующим сравнению доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций.
В настоящее время развитие рынка по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, также как и в период своего становления зависит от развития рынка железнодорожных перевозок и связано с использованием разницы в размерах железнодорожных тарифов на перевозку грузов в собственных вагонах транспортно-экспедиционных организаций и вагонах ОАО «РЖД».
В рамках реформирования отрасли железнодорожных перевозок с начала XXI века в России частные организации получили возможность приобретать в собственность подвижной состав, благодаря чему транспортно-экспедиционные организации также получили право влиять на величину железнодорожного тарифа.
Приобретение в собственность подвижного состава частными организациями повлияло на усложнение бухгалтерского учета доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций. По исследуемым организациям за период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г. произошло резкое увеличение основных средств, которое привело к росту выручки от продаж на 132,64% и увеличению расходования денежных средств по текущей деятельности на 107,56%.
Структурная реформа на железнодорожном транспорте организационно-правовых и технологических условий в России (2006 – 2010 гг.) должна будет способствовать организационному отделению деятельности по предоставлению услуг инфраструктуры от перевозочной деятельности. На период сохранения монопольного положения ОАО «РЖД» в перевозочной деятельности государством гарантируется право получения услуг железнодорожного транспорта по регулируемым тарифам[3].
Монопольное положение ОАО «РЖД» на рынке перевозок также выражается в использовании механизма стопроцентной предварительной оплаты инфраструктурной и вагонной составляющих железнодорожного тарифа, что предполагает движение крупных денежных средств со стороны лиц, оплачивающих перевозку, в том числе транспортно-экспедиционных организаций, которыми они не всегда располагают.
Присутствие монополии на рынке железнодорожных перевозок и наличие регулируемых государством железнодорожных тарифов стимулируют развитие отношений агентирования в транспортно-экспедиционной деятельности, которые влияют на величину доходов и расходов в бухгалтерском учете.
При существующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и транспортно-экспедиционной деятельности не всякое увеличение и уменьшение экономических выгод в результате поступления и расходования денежных средств покупателей и заказчиков признается доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытках.
В соответствии с положениями гл.52 «Агентирование» ГК РФ расходы, понесенные в связи с исполнением договоров транспортной экспедиции, которые содержат элементы агентского договора, разделяются на расходы, осуществляемые транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей, и на расходы, осуществляемые ею за ее собственный счет.
Различие между представленными видами расходов заключается не столько в их экономическом содержании, сколько в юридической форме их оформления в договоре транспортной экспедиции.
Основная статья расходов при грузовых железнодорожных перевозках, осуществляемая при оказании транспортно-экспедиционных услуг, – это железнодорожный тариф, который может оплачиваться как за счет средств транспортно-экспедиционной организации, так и за счет средств ее покупателей и заказчиков, что является причиной возникновения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Во второй главе описано влияние условий договоров транспортной экспедиции на формирование доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций, а также предложен подход обеспечения представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сравнимом виде.
На основании анализа договоров транспортной экспедиции по признаку включения в доходы транспортно-экспедиционной организации расходов по оплате железнодорожного тарифа выделено три основных вида договора транспортной экспедиции: экспедиторский договор, операторский договор и договор на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
Транспортно-экспедиционные организации в своей деятельности одновременно используют все три вида договора транспортной экспедиции.
Проведенное исследование показало, что в зависимости от вида договора транспортной экспедиции изменяется величина доходов, представляемая в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках. Изменение доходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, может происходить в следующих интервалах (см. рис. «Стоимость услуги по организации и осуществлению перевозки»):
а) начиная признанием в составе доходов только расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за собственный счет, и заканчивая полученной прибылью (убытком). Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для экспедиторского договора;
б) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной составляющей железнодорожного тарифа. Поступающие экономические выгоды в виде оплаты покупателем инфраструктурной составляющей железнодорожного тарифа доходом не признаются. Данный порядок характерен для операторского договора;
в) начиная признанием вознаграждения и заканчивая вагонной и инфраструктурной составляющими железнодорожного тарифа. Данный порядок характерен для договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава.
Источник: рисунок автора.
Рис. Стоимость услуги по организации и осуществлению перевозки
При заключении транспортно-экспедиционными организациями экспедиторских договоров в отчете о прибылях и убытках отражается только стоимость услуги по организации перевозки; при заключении операторских договоров – стоимость услуги по организации перевозки и часть стоимости услуги по осуществлению перевозки в виде вагонной составляющей железнодорожного тарифа; при заключении договора на оказание услуг по предоставлению подвижного состава – стоимость услуги по организации перевозки и стоимость услуги по ее осуществлению.
В теории и практике бухгалтерского учета вопрос признания расходов в отчете о прибылях и убытках сформулирован в виде проблемы представления доходов в развернутом или свернутом виде[4]. В зависимости от юридической формы оформления механизма оплаты конкретных видов расходов в договоре транспортной экспедиции и профессионального суждения бухгалтера одно и то же поступление экономических выгод и соответственно их отток может быть представлено в развернутом или свернутом виде в отчете о прибылях и убытках.
Развернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод в отчете о прибылях и убытках. Такое представление доходов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за ее собственный счет.
Свернутое представление доходов заключается в признании всех поступающих от покупателя экономических выгод за вычетом расходов, осуществленных за счет покупателя. Такое представление доходов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности используется тогда, когда расходы, связанные с получением дохода, осуществляются организацией за счет ее покупателей и заказчиков.
Транспортно-экспедиционная организация самостоятельно или в качестве посредника оказывает своим покупателям и заказчикам транспортно-экспедиционную услугу, сочетающую в себе услугу по организации перевозки и услугу по ее осуществлению, однако в зависимости от вида договора транспортной экспедиции ее стоимость, раскрываемая в отчете о прибылях и убытках, будет различной.
В настоящее время регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов в отношении операций агентирования, присущих транспортно-экспедиционной деятельности, производится только в отношении развернутой их части.
Признание единства экономического содержания между расходами, осуществляемыми организацией за собственный счет, и расходами, осуществляемыми за счет ее покупателей, позволяет сделать вывод о необходимости отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности обоих видов расходов.
До сих пор доходы и расходы, не приводящие к изменениям в собственном капитале организации, как в соответствии с российскими, так и международными стандартами не признаются доходами и расходами в категориях отчета о прибылях и убытка, являясь исключительно средствами в расчетах, информация о которых не раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с принципом сопоставимости информация более полезна для пользователя, когда он может сравнить доходы и расходы одной организации с аналогичными показателями другой организации или другой отчетный период.
Российский и международный опыт показывает, что для представления сопоставимой информации необходимо выполнение двух критериев:
(1) раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели должны быть сопоставимы за разные отчетные периоды (последовательность применения учетной политики);
(2) раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности разных организаций показатели, характеризующие одни и те же факты хозяйственной деятельности, должны быть сопоставимы (раскрытие информации об учетной политике).
В связи с отсутствием методических рекомендаций по применению перечисленных двух критериев для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционной организаций, анализ соблюдения двух критериев принципа сопоставимости показал, что ни один из них в настоящее время не выполняется при раскрытии результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в российских стандартах по бухгалтерскому учету и МСФО указывают на то, что достижение сравнимости показателей возможно при установлении взаимосвязи между раскрываемыми в разных разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности показателями. В связи с этим следует рассматривать сравнимость как сочетание двух составляющих: сопоставимости и взаимосвязи показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций взаимосвязь между показателями, связанными с формированием их доходов и расходов, должна наблюдаться аналогично той, которая существует между счетами бухгалтерского учета, то есть между показателями дебиторской и кредиторской задолженности, доходами и расходами по обычной деятельности и поступлением и расходованием денежных средств по текущей деятельности. Одновременно для установления такой взаимосвязи необходимо раскрытие информации о расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков.
В третьей главе проведен анализ следствий проблемы представления в сравнимом виде показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и предложены методические рекомендации по представлению данной информации.
На основе данных действующих организаций (ОАО «Новая перевозочная компания», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «Независимая транспортная компания») в диссертационной работе показано, что для транспортно-экспедиционных организаций остро стоит проблема сравнимости показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Признаки, указывающие на невозможность сравнения информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности, выявлены при анализе показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, а также пояснительной записки бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций.
Развернутая и свернутая части доходов и расходов в совокупности формируют валовой приток и отток экономических выгод транспортно-экспедиционной организации соответственно.
В отчете о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций раскрывается информация о развернутой части выручки от продаж и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации. Информация о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций не приводится.
Таблица 1
Развернутая часть доходов и расходы, осуществляемые за счет транспортно-экспедиционной организации, за 2008 г.
| №п/п | Наименование показателя | ОАО "НПК" | ОАО "ЦПГК "ТрансКонтей-нер" | ООО "НТК" |
| 1.1 | Выручка-нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб. | 14 170 701 | 23 070 468 | 3 869 892 |
| 1.2 | Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб. | (10 972 208) | (15 572 373) | (2 420 492) |
| 1.3 | Валовая прибыль (убыток) (стр.1.1 - стр.1.2), тыс. руб. | 3 198 493 | 7 498 095 | 1 449 400 |
| 1.4 | Рентабельность продаж (в расчете на выручку-нетто от продаж) по валовой прибыли (стр.1.3 / стр.1.1), % | 22,57 | 32,50 | 37,45 |
Источник: расчет автора, данные бухгалтерского учета ОАО «НПК», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «НКТ» за 2008 г. и 2009 г.
Раскрытие только информации о развернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации, не позволяет пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать корректные управленческие решения на основе сравнения показателей отчета о прибылях и убытках.
Анализ развернутой части выручки от продаж в отчете о прибылях и убытках исследуемых организаций может показать, что транспортно-экспедиционные организации оказывают разный в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 1). При этом наибольшие показатели доходов и расходов, раскрываемые в отчете о прибылях и убытках ОАО «ЦПКГ «ТрансКонтейнер» превышают наименьшие показатели ООО «Независимая транспортная компания» в 5,96 и 6,43 раз соответственно.
Таблица 2
Валовой приток и валовой отток экономических выгод транспортно-экспедиционных организаций за 2008 г.
| №п/п | Наименование показателя | ОАО "НПК" | ОАО "ЦПГК "ТрансКонтей-нер" | ООО "НТК" |
| 3.1 | Валовой приток экономических выгод: развернутая и свернутая части выручки-нетто от продаж, тыс. руб. | 26 574 958 | 41 549 969 | 22 415 633 |
| 3.2 | Валовой отток экономических выгод: расходы, осуществляемые за счет транспортного экспедитора и за счет покупателей и заказчиков, тыс. руб. | (23 376 465) | (34 051 874) | (20 966 233) |
| 3.3 | Валовая прибыль (убыток), тыс. руб. | 3 198 493 | 7 498 095 | 1 449 400 |
| 3.4 | Рентабельность продаж (в расчете на валовой приток) по валовой прибыли (стр.3.3 / стр.3.1), % | 12,04 | 18,05 | 6,47 |
Источник: расчет автора, данные бухгалтерского учета ОАО «НПК», ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер», ООО «НКТ» за 2008 г. и 2009 г.
Аналогичное сравнение валового притока и оттока экономических выгод исследуемых организаций показывает, что ОАО «Новая перевозочная компания» и ООО «Независимая транспортная компания» оказывают приблизительно одинаковый в денежной оценке объем транспортно-экспедиционных услуг (см. табл. 2). Наибольшие показатели валового притока и оттока экономических выгод ОАО «ЦПКГ «ТрансКонтейнер» превышает наименьшие аналогичные показатели ООО «Независимая транспортная компания» в 1,85 и 1,62 раз соответственно.
Рентабельность продаж, рассчитанная по данным отчета о прибылях и убытках транспортно-экспедиционных организаций (см. табл. 1), отличается от рентабельности, рассчитанной по валовому притоку экономических выгод (см. табл. 2), и в связи с ее подверженностью изменениям в результате пересмотра условий договора транспортной экспедиции не может являться достоверным показателем, характеризующим отдачу с каждого рубля оказанных транспортно-экспедиционных услуг.
Таблица 3
Сравнение показателей доходов и расходов по обычным видам деятельности ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер» за 2008 г. и 2009 г.
| №п/п | Наименование показателя | За 2009 г. (план*), тыс. руб. | За 2008 г. (факт), тыс. руб. | Темп прироста, % |
| 1.1 | Выручка-нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных обязательных платежей) | 41 549 969 | 23 070 468 | +80,10 |
| 1.2 | Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | (34 051 874) | (15 572 373) | +118,67 |
| 1.3 | Валовая прибыль (убыток) (стр.1.1 - стр.1.2) | 7 498 095 | 7 498 095 | 0,00 |
| Справочно: | ||||
| 1.5 | Свернутая часть выручки-нетто от продажи товаров, продукции, работ услуг (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных платежей) | - | 18 479 501 | - |
| 1.6 | Расходы, осуществляемые за счет покупателей и заказчиков (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных платежей) | (-) | (18 479 501) | - |
Источник: расчет автора, данные бухгалтерского учета ОАО «ЦПГК «ТрансКонтейнер» за 2008 г. и 2009 г.
* - плановые показатели при неизменном по сравнению с 2008 г. объемом оказываемых услуг и исключении отношений агентирования из договоров транспортной экспедиции.
Результаты приведенных в табл. 1 и табл. 2 расчетов указывают на невозможность оценки заинтересованными пользователями показателей деятельности разных транспортно-экспедиционных организаций между собой, не располагая информацией о свернутой части доходов и расходов.
Отсутствие раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов также способствует повышению риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций в результате изменения условий договора транспортной экспедиции (см. табл. 3), на данную особенность следует обращать внимание при проведении аудиторских проверок.
Полученные выводы свидетельствуют о том, что в отличие от позиции, преобладающей в МСФО, раскрытие информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций является необходимым условием для формирования корректных выводов о результатах их хозяйственной деятельности на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности и способствует решению проблемы представления доходов и расходов в сравнимом виде.
В диссертационной работе проанализированы возможные способы раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов транспортно-экспедиционных организаций:
- раскрытие свернутой части доходов и расходов непосредственно в отчете о прибылях и убытках путем их включения в доходы и расходы по обычным видам деятельности;
- раскрытие дополнительных показателей в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, на основании которых можно расчетным путем определить свернутую часть доходов и расходов;
- раскрытие свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На основе оценки достоинств и недостатков каждого из способов в исследовании выбор сделан в пользу раскрытия свернутой части доходов и расходов в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности, который заключается в выделении отдельного раздела пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности, посвященного расчетам по договорам транспортной экспедиции. В данном разделе пояснений, как нам представляется, должно производиться установление взаимосвязи между показателями об остатках имущества и обязательствах, начисленных доходов и расходов и поступивших и израсходованных денежных средствах, характеризующих операции по договорам транспортной экспедиции. Показатели, между которыми устанавливается взаимосвязь, должны быть в свою очередь также раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельных разделах, посвященных конкретным показателям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Исходя из условий организации хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционной организации, в ее бухгалтерской (финансовой) отчетности присутствует информация о следующих видах дебиторской задолженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгалтерского баланса:
а) задолженность покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 1,61 – 39,44% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций);
б) задолженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков;
в) задолженность перевозчика по авансам, выданным за счет средств транспортно-экспедиционной организации (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам б) и в) в совокупности составляет 26,36 – 68,77% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций);
г) задолженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленным транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков (по состоянию на 1 января 2009 г. составляет 6,03 – 18,12% в общей величине дебиторской задолженности анализируемых организаций);
и о следующих видах кредиторской задолженности, которые следует раскрывать обособленно в пояснениях к показателям бухгалтерского баланса:
д) задолженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на оплату вознаграждения транспортно-экспедиционной организации;
е) задолженность по авансам, полученным от покупателей и заказчиков на осуществление расходов за их счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам д) и е) в совокупности составляет 26,88 – 74,87% в общей величине кредиторской задолженности анализируемых организаций);
ё) задолженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков
ж) задолженность транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов, осуществляемых за собственный счет (по состоянию на 1 января 2009 г. задолженность по пунктам ё) и ж) в совокупности составляет 0,20 – 26,50% в общей величине кредиторской задолженности анализируемых организаций).
В практической деятельности организации объединяют в группы вышеперечисленные виды дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе групп статей, предлагаемых ПБУ 4/99 (задолженность покупателей и заказчиков, авансы выданные, прочие дебиторы, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, авансы полученные, прочие кредиторы). При этом способы группировки от организации к организации различаются, а в отдельных случаях информация о составе групп статей расчетов не раскрывается.
Вместе с этим по исследованным организациям доля дебиторской и кредиторской задолженности составляет от 20,58% до 29,63% и 8,27% до 41,08% соответственно к валюте бухгалтерского баланса, что подтверждает вывод о необходимости и полезности обособленного раскрытия информации о составе средств в расчетах.
В диссертационном исследовании указано на необходимость обособленного раскрытия информации о поступлении денежных средств как по оплате вознаграждения транспортно-экспедиционной организации, так и по перечислению денежных средств под осуществление расходов за счет покупателей и заказчиков.
В свою очередь расходование денежных средств на оплату товаров, работ и услуг в отчете о движении денежных средств также следует представлять в виде двух показателей: расходования средств, произведенного за счет собственных средств транспортно-экспедиционной организации, и расходования средств, произведенного за счет средств покупателей и заказчиков.
Проведенное в работе сравнение оборотов полученных (направленных) денежных средств и начисленных (признанных) доходов (расходов) указывает на тот факт, что по анализируемым организациям по итогам 2008 г. движение полученных денежных средств превосходит начисленные доходы в 1,96 – 7,38 раз, а движение направленных денежных средств – признанные расходы в 2,22 – 9,64 раз.
Выявленное превышение движения денежных средств по текущей деятельности над доходами и расходами транспортно-экспедиционной организации, которое в настоящее время не поясняется в бухгалтерской (финансовой) отчетности, является дополнительным свидетельством необходимости раскрытия информации о свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.
В проведенном исследовании обосновывается идея решения проблемы сравнимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, но не путем исключения влияния агентских отношений из бухгалтерской (финансовой) отчетности, а путем объяснения их влияния на показатели, которое заключается в раскрытии свернутой части доходов и расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков, во взаимосвязи с показателями бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.
Для решения проблемы сравнимости доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций предлагаются следующие методические рекомендации:
1) в бухгалтерском балансе и/или пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о расчетах в разрезе специфичных для транспортно-экспедиционной организации статей задолженности: задолженности покупателей и заказчиков по оплате вознаграждения; задолженности перевозчика по авансам, выданным за счет средств покупателей и заказчиков; задолженности покупателей и заказчиков по оплате расходов, осуществленных транспортно-экспедиционной организацией за счет покупателей и заказчиков; задолженности по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, в разрезе направлений использования средств; задолженности транспортно-экспедиционной организации перед перевозчиком по оплате расходов на перевозку;
2) в отчете о движении денежных средств и/или пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию о получении и расходовании денежных средств по текущей деятельности в разрезе направлений их использования с обязательным раскрытием денежных потоков, осуществляемых за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет ее покупателей и заказчиков: денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в счет оплаты вознаграждения и в счет оплаты расходов, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков; денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг за счет транспортно-экспедиционной организации и за счет покупателей и заказчиков;
3) в пояснительной записке бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагается раскрывать информацию об общем объеме оказанных услуг по организации и осуществлению перевозки в денежной оценке, то есть о свернутой части доходов и расходах, осуществляемых за счет покупателей и заказчиков транспортно-экспедиционной организации.
Представленная методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом взаимосвязи между ними, оформлена в табличной форме для подготовки пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций и представлена в Приложении 21 диссертационной работы.
Данные методические рекомендации могут быть использованы отчитывающимися организациями до появления более подробных разъяснений в нормативных актах по бухгалтерскому учету, основываясь на возможностях инструмента учетной политики, основными элементами (как комплексного подхода) которой в отношении представления информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности транспортно-экспедиционных организации, являются:
а) на организационно-техническом уровне:
– использование инструмента перекрестных ссылок между показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– использование права организации самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, выражающего в расширении и стандартизации информации, представляемой в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) на методическом уровне:
– подготовка подробных расшифровок по показателям, связанным с формированием доходов и расходов, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– раскрытие взаимосвязи между показателями бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных, связанными с формированием доходов и расходов;
– раскрытие информации о свернутой части доходов и расходах, осуществленных за счет покупателей и заказчиков и им предъявленных.
Вместе с этим внедрение предлагаемых методических рекомендаций в масштабах отрасли требует их закрепления в нормативных актах по бухгалтерскому учету, что может быть поводом для дальнейшего обсуждения.
- Выводы и рекомендации
Достижение цели исследования обеспечено поставленными научными и практическими задачами, которые были реализованы в виде полученных результатов научной работы.
1. Проведенный анализ организации транспортно-экспедиционной деятельности на железнодорожном транспорте указал на распространенность элементов агентских отношений в договорах транспортной экспедиции, которая является следствием присутствия монополии на рынке железнодорожных перевозок. Распространенность агентских отношений в договорах транспортно-экспедиционной деятельности подразумевает осуществление расходов транспортно-экспедиционной организацией как за ее счет, так и за счет ее покупателей и заказчиков.
2. На основании изучения российских и международных стандартов по бухгалтерскому учету выявлено, что существующее нормативное регулирование бухгалтерского учета охватывает только вопросы, связанные с поступлением доходов и с осуществлением транспортно-экспедиционной организацией относящихся к ним расходов, осуществленных за ее счет. Порядок формирования и раскрытия информации о расходах, осуществляемых транспортно-экспедиционной организацией за счет ее покупателей и заказчиков, не освящен.
3. По результатам изучения бухгалтерской (финансовой) отчетности исследованных транспортно-экспедиционных организаций было установлено, что выявленный пробел в нормативном регулировании доходов и расходов в сочетании с недостаточно полным раскрытием в концептуальных документах по бухгалтерскому учету общих принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности не позволяет формировать информацию о показателях, связанных с формированием доходов и расходов, в сравнимом виде.
Предложен подход обеспечения представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации в сравнимом виде, который развивает положения ПБУ 4/99 и Концепции по подготовке и представлению финансовых отчетов и заключается в сочетании двух критериев формирования сопоставимой информации и критерия, обеспечивающего соответствие между показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Применение критериев представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации в сравнимом виде к предмету исследования показало, что решение проблемы сравнимости связано с обособленным раскрытием в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций расходов, осуществляемых ими за счет покупателей и заказчиков, или, иначе, свернутой части доходов по обычным видам деятельности. Раскрытие такой информации действующая парадигма бухгалтерского учета (финансовая концепция поддержания капитала) позволяет производить только в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Разработана методика раскрытия показателей, связанных с формированием доходов и расходов, в бухгалтерской (финансовой) отчетности транспортно-экспедиционных организаций, охватывающей представление пояснений к дебиторской и кредиторской задолженности бухгалтерского баланса, к доходам и расходам по обычным видам деятельности отчета о прибылях и убытках, к поступлению и направлению денежных средств по текущей деятельности в отчете о движении денежных средств.
Результаты работы реализованы в практической деятельности транспортно-экспедиционной организации ООО «Фирма «Рейл Сервис», участниками которой являются иностранные лица; отдельные рекомендации используются при проведении аудиторских проверок аудиторско-консалтинговой организацией ООО «ФБК», что подтверждается справками о внедрении.
- Список работ, в которых опубликованы
основные положения диссертации
1. Бакаев В.А. Принцип сопоставимости в отчетности транспортно-экспедиционных организаций // Бухгалтерский учет. – 2009. – №19. – С. 60-63. – 0,41 п.л. (издание, рекомендованное ВАК).
2. Бакаев В.А. Формирование сопоставимой информации в бухгалтерской отчетности транспортно-экспедиционных предприятий // Бухгалтерский учет. – 2009. – №17. – С. 48-50. – 0,31 п.л. (издание, рекомендованное ВАК).
3. Бакаев В.А. Раскрытие сопоставимой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности транспортно-экспедиционных организаций // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. – 2009. – №8. – С. 52-57. – 0,75 п.л.
4. Бакаев В.А. Актуальные вопросы теории и практики составления бухгалтерской отчетности. – Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета, анализа и аудита. – Материалы межвузовской научной студенческой конференции (29 апреля 2008 г.). – М.: изд. Академии бюджета и казначейства, 2009. – С. 5-9. – 0,31 п.л.
5. Бакаев В.А. Актуальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета расходов транспортно-экспедиционного предприятия. – Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета, анализа и аудита. – Материалы межвузовской научной студенческой конференции (29 апреля 2008 г.). – М.: изд. Академии бюджета и казначейства, 2009. – С. 62-66. – 0,31 п.л.
[1] Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
[2] Regional road and rail transport networks [Электронный ресурс]/ A. Bialas Motyl. - Transport, 2008. - №28. – P.1. – http://epp.eurostat.ec.europa.eu/.
[3] Стратегия развития железнодорожного транспорта в Российской Федерации до 2030 года: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17 июня 2008 г. №877-р.
[4] Применение МСФО: в 5 ч. / Пер. с англ. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
