Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов
Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
Экономический факультет
На правах рукописи
Пушкина Мария Владимировна
ГАРМОНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЦИОНАЛЬНЫХ СЧЕТОВ
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва – 2007
Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа, аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.
Научный руководитель: Доктор экономических наук, профессор
Хорин Александр Николаевич
Официальные оппоненты: Доктор экономических наук, профессор
Аброскин Александр Сергеевич
Кандидат экономических наук, доцент
Амеленков Андрей Алексеевич
Ведущая организация: Российская экономическая академия
им. Г.В. Плеханова
Защита состоится « 12 » апреля 2007 г. в 1515 на заседании Диссертационного Совета Д 501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992 г. Москва, ГСП-2, Ленинские Горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, аудитория №
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-го учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.
Автореферат разослан « 7 » февраля 2007 г.
Ученый секретарь
Диссертационного Совета Д-501.001.18
при МГУ им. М.В. Ломоносова
доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Единство экономического пространства, национального или мирового рынка предполагает единство информационного пространства. Внедрение системы национальных счетов (СНС) в российскую практику было необходимым условием вступления России в Международный Валютный фонд и Международный банк реконструкции и развития. Подготовка российскими компаниями финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является необходимым условием их допуска к ресурсам мировых финансовых рынков. Таким образом, через реформирование бухгалтерского учета и статистики осуществляется вовлечение экономических субъектов в мировую экономику, характеризующуюся такими мегатенденциями, как глобализация экономических процессов, конвергенция (взаимопроникновение и взаимообогащение) МСФО и американских стандартов учета US GAAP с целью создания единой системы мировых стандартов учета, экономическая интеграция, появление Европейского Союза, расширение зон свободной торговли, унификация налогов и налоговых политик разных государств, усиление политической роли международных организаций и транснациональных компаний. Мировые тенденции указывает на необходимость формирования общепризнаваемой и общедоступной деловой информации как интегрированного ресурса для широкого круга пользователей, согласования информационных потоков. В то же время нужно признать, что проблема согласования систем бухгалтерского учета и статистики в современной России не получила приемлемого решения.
Реформирование учета и статистики в соответствии с международными подходами является результатом трансформации государственного вмешательства в экономику. Экономическая роль государства предопределяет концепции и цели предоставления информации. Воля государства излагается в нормативных актах. В статье 71 Конституции РФ бухгалтерский учет и статистика определяются как официальные виды учета, что придает им особый статус, устанавливает нормативный характер регулирования, повышает возможности сбора, обработки и представления информации, а также существенно расширяет круг пользователей бухгалтерской и статистической отчетности. По этой причине переход к СНС был тесно связан с реформированием бухгалтерского учета, на что прямо указывается в Федеральной целевой программе «Реформирование статистики в 1997-2000 годах». Таким образом, в отечественной практике сложился так называемый «континентальный» подход к организации бухгалтерского учета, который предполагает использование данных бухгалтерского учета многочисленными внешними пользователями, включая органы статистики. В связи с этим актуален вопрос о возможностях и путях сближения СНС и бухгалтерского учета, прежде всего, в отношении терминологии, трактовки и классификации активов, доходов, расходов, налогов, иных понятий и показателей.
Поиск путей гармонизации бухгалтерского учета и статистики в современных условиях, под которыми мы понимаем выявление принципов систематизации и унификации учетной информации, определил выбор темы и актуальность диссертационного исследования.
Степень научной проработки темы. Научные разработки в области взаимосвязи бухгалтерского учета и статистики в отечественной теории и практике достаточно немногочисленны. Различные теоретические проблемы, связанные со статистическим учетом, рассматривались в работах Р.Я. Вейцмана, А.В. Квитко, И.Г. Максимова, В.С. Немчинова, С.Г. Струмилина, И.Б. Шнайдермана и др. Нужно отметить, что, представляя теоретическое наследие, они не ориентированы на учет в условиях построения СНС. Методологические и теоретические основы национальных счетов затрагивались, главным образом, в связи с исследованием учетных систем капиталистических стран и были изложены в трудах А.Л. Вайнштейна, Б.Л. Исаева, Б.Т. Рябушкина, Т.В. Рябушкина, В.М. Симчеры. За рубежом экономические концепции, лежащие в основе подходов к макроучету, рассмотрены И.Ф. Валицким, Э. Пизани, Е. Теребухой, обобщены польским ученым-экономистом П. Студенским. Труды зарубежных классиков макростатистического учета X. Бартелса, Д. Дерксена, Эд. ван Клиффа, Ж. Маршаля, Дж. Мида, В. Леонтьева, П. Студенского и других и сегодня составляют теоретическую и практическую базу исследования систем национальных счетов.
В нашей стране аналитические публикации о СНС и ее взаимосвязи с бухгалтерским учетом появились в связи с внедрением СНС в отечественную практику, начиная со второй половины 80-х годов прошлого века. Среди них работы А.С. Бакаева, Б.И. Башкатова, О.В. Голосова, Ю.Н. Иванова, Н.Г. Калинина, А.И. Кашаева, Г.Д. Кулагиной, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, А.Н. Пономаренко, Е.М. Рыбаковой, О.М. Рыбаковой, Б.Т. Рябушкина, Т.А. Хоменко, А.Н. Хорина и др.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование и разработка методических подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и СНС.
Достижение указанной цели потребовало решения следующих задач:
- определить соотношение и взаимосвязи бухгалтерского и статистического учета в современных условиях в целях выявления предпосылок к гармонизации бухгалтерского учета и СНС;
- изучить опыт формирования общих подходов к бухгалтерскому учету и статистике;
- раскрыть потенциал бухгалтерского учета в области гармонизации бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
- разработать подход к согласованию понятийного аппарата бухгалтерского учета, налогового учета и СНС в целях гармонизации учетной информации;
- систематизировать базовые элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Объектом исследования выступают основные понятия бухгалтерского учета, налогового учета и СНС, базовые элементы СНС, бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности коммерческих организаций в Российской Федерации.
Предметом исследования в диссертации являются вопросы теории и практики соотношения бухгалтерского учета и СНС. Кроме того, в рамках выбранной темы работы было проведено вспомогательное исследование проблематики согласования бухгалтерского и налогового учета с целью показать потенциал информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также доказать универсальность подхода к гармонизации учетных систем, предлагаемого в исследовании.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и СНС, нормативные акты Российской Федерации по вопросам реформирования бухгалтерского учета и статистики, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), международный методологический стандарт System of national accounts 1993 (SNA-93, Система национальных счетов 1993) в англоязычном варианте, рекомендации Статистического комитета СНГ по составлению ключевых счетов СНС, методологические положения по статистике, материалы рабочей группы экспертов ООН по СНС. В исследовании также использованы материалы отечественной и зарубежной периодической печати, информация с официальных сайтов Минфина России, Росстата, ФНС РФ, других информационных сайтов.
В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических основ, разработке практических рекомендаций и методологических способов согласования бухгалтерского учета и статистики в Российской Федерации.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
- Обоснована необходимость и возможность гармонизации бухгалтерского учета и СНС в современных условиях в качестве наиболее приемлемой формы соотношения бухгалтерского учета и СНС по сравнению с такими формами как интеграция, конвергенция и субординация;
- Обоснованы принципы взаимоотношения учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
- Разработан и обоснован принцип семантичности – новый подход к гармонизации учетной информации бухгалтерского, налогового учета и СНС;
- Разработаны модели увязки межсистемной информации на уровне базовых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и статистической отчетности на уровне СНС.
Теоретическая значимость проведенного исследования определяется тем, что разработанный подход к анализу понятийного аппарата бухгалтерского учета и СНС в целях определения возможностей гармонизации позволяет раскрыть потенциал бухгалтерского учета как источника информации для СНС.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в возможности использования подходов и результатов работы при подготовке изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности, статистики и налогообложения в Российской Федерации. Кроме того, материалы и результаты диссертации могут использоваться в учебном процессе по дисциплинам: «Бухгалтерский учет», «Налогообложение» и «Система национальных счетов».
Публикации. Результаты исследования опубликованы в четырех научных изданиях общим объемом 4,3 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа отражает логику и последовательность научного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы. В методологическом отношении построение диссертации отвечает общему замыслу исследования и логике изложения.
Во введении обоснована актуальность темы, указаны цель и задачи диссертационного исследования, объект и предмет исследования, методологические основы и теоретическая база исследования, а также раскрыта его научная новизна, практическая и теоретическая значимость, перечислены публикации, описана структура работы.
В первой главе «Основы согласования официальных систем учета и статистики» показано соотношение систем бухгалтерского учета и статистики в современных условиях, исследован опыт согласования бухгалтерского учета и статистики, проведен сравнительный анализ различных подходов к гармонизации бухгалтерского учета и СНС, описано разнообразие официальных учетных систем, раскрыта роль бухгалтерского учета в гармонизации учетных систем, критически рассмотрены результаты исследований научно-практических аспектов гармонизации бухгалтерского учета и СНС.
Во второй главе «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» описан предлагаемый подход к гармонизации понятийного аппарата учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС, описано межсистемное представление информации о деловой активности (показано применение предлагаемого подхода к гармонизации понятийного аппарата учетных систем на примере понятий «выручка от продаж», «выручка от реализации», «выпуск», «доход», «поступления»), а также проведено исследовании категории капитала в различных учетных системах.
В заключении обобщены выводы и научно-практические результаты исследования.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Проведенное диссертационное исследование касается теоретических и практических аспектов согласования бухгалтерского учета и СНС.
1. Гармонизация бухгалтерского учета и СНС как форма соотношения бухгалтерского учета и СНС в современных условиях
В современной России в процессе построения единого национального рынка актуальна проблема единства информационного пространства. Бухгалтерский учет представляет собой учетную систему, которая может отвечать на информационные запросы широкого круга пользователей, позволяет агрегировать финансовые показатели путем составления консолидированной и сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Являясь учетной системой микроуровня, бухгалтерский учет необходим как источник информации для проведения макроэкономических обобщений, в частности, для составления СНС. В то же время существует проблема обобщения данных, их согласования между собой. Возникает вопрос о пределах использования данных бухгалтерского учета для целей СНС.
Соотношение бухгалтерского учета и статистики в России являлось и является предметом научных дискуссий с начала прошлого века, когда уровень развития производительных сил и государственного управления породил необходимость в обобщении информации в национальном масштабе. Высказывались различные точки зрения: как о неизбежном появлении единого учета (А. В. Квитко, Г.Д. Кулагина и Б.Д. Башкатов), так и о принципиальном различии этих учетных систем (А.С. Бакаев, А.Н. Кашаев, О.М. Островский), либо о сохранении самостоятельности бухгалтерского учета и статистики как согласованных учетных систем (С.Г. Струмилин, В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин, Н.Г. Калинин). Рыночные условия хозяйствования сделали эту дискуссию еще более актуальной. Автором проведен анализ соотношения систем бухгалтерского учета и статистики в современной России, на основании которого были получены следующие результаты.
Бухгалтерский учет и статистика в России на конституционном уровне признаны официальными учетными системами, что обуславливает нормативный характер их регулирования.
Анализ нормативных актов, определяющих путь реформирования бухгалтерского учета и статистики как создание интегрированного информационного ресурса, основанного на принципах методологического единства, позволяет сделать вывод о том, что законодатель указывает на нормативные предпосылки взаимосвязи учетной информации. Таким образом, в России реализован континентальный подход к организации бухгалтерского учета, предполагающий использование бухгалтерской отчетности широким кругом пользователей.
С тем, чтобы выяснить, насколько нормативные предпосылки взаимосвязи бухгалтерского учета и статистики реализуемы на практике, необходимо провести сравнительный анализ концептуальных основ этих учетных систем (таблица 1).
Таблица 1
Сравнение концептуальных основ бухгалтерского учета и СНС.
| СНС | Бухгалтерский учет | |
| Определение | ||
| Версия агрегатного балансоведения; адекватный рыночной экономики рыночный учет, завершаемый на макроэкономическом уровне системой взаимоувязанных синтетических показателей, построенный в виде определенного набора счетов и балансовых таблиц, отражающих процесс воспроизводства | Упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении. | |
| Цели (задачи) | ||
Цель – информационное обеспечение государственного регулирования экономики. Задачи:
| Задачи:
| |
| Объекты учета | ||
| Потоки, запасы, экономические операции – характеристики макроэкономических процессов на всех стадиях процесса воспроизводства (производство, первичное распределение доходов, вторичное распределение доходов, использование доходов на конечное потребление и накопление). | Имущество, обязательства и хозяйственные операции. | |
| Пользователи информации | |
| Неограниченный круг пользователей вплоть до населения (Государственная программа) | Внутренние пользователи (руководители, учредители, участники и собственники имущества организации), внешние пользователи (инвесторы, кредиторы и др.) (Закон «О бухгалтерском учете»). Неограниченный круг пользователей (Принципы МСФО). |
| Качественные характеристики | |
|
|
| Показатели (элементы) | |
Показатели результатов экономической деятельности на макроэкономическом уровне:
| Показатели финансового состояния и финансовых результатов на микроэкономическом уровне: - внеоборотные активы
|
| Инструментарий | |
| Государственная программа, Федеральная целевая программа, Международный методологический стандарт СНС – 93, Национальный стандарт СНС РФ, Методологические положения по статистике Госкомстата России. | МСФО, Закон «О бухгалтерском учете», Программа реформирования, Концепция развития, Концепция, Положения по бухгалтерскому учету, Методические указания, Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской (финансовой) отчетности», иные нормативные акты. |
По итогам сравнения концептуальных основ бухгалтерского учета и СНС автор выяснил, что бухгалтерский учет и СНС – учетные системы, которые могут быть взаимоувязаны, поскольку:
- цели и задачи бухгалтерского учета и СНС непротиворечивы;
- инструментарий учетных систем определен и формализован, доступен для изучения;
- показатели бухгалтерской отчетности и СНС взаимосвязаны и допускают трансформацию.
При этом необходимо учитывать, что бухгалтерский учет и СНС имеют различные цели и задачи и, соответственно, различные объекты учета, качественные характеристики, показатели (элементы), что содержит в себе в случае недостаточно глубокого исследования концептуальных основ учетных систем риски искажения, неверной трактовки, недооценки информации, формирующейся в определенной информационной системе;
При отсутствии концептуальных противоречий самостоятельные учетные системы могут быть взаимоувязаны, при этом, исходя из подходов к соотношению бухгалтерского учета и СНС, форма и содержание согласования этих систем с теоретической точки зрения могут быть следующими:
- интеграция на основе СНС, предполагающая специальную организацию бухгалтерского учета;
- конвергенция (взамопроникновение и взаимообогащение) СНС и бухгалтерского учета;
- взаимодействие (дополнение) учетных систем СНС и бухгалтерского учета;
- согласование (гармонизация) СНС и бухгалтерского учета как самостоятельных учетных систем.
Большинство специалистов (прежде всего, представители статистических органов) выступают за интеграцию учетных систем на основе СНС и, соответственно, за специальную организацию бухгалтерского учета (Ю.Н. Иванов, А.И. Кашаев, Г.Д. Кулагина, Е.М. Рыбакова, О.М. Рыбакова, Б.Т. Рябушкин, Т.А. Хоменко). Различие подходов сторонников статистически организованного учета в данном случае состоит в более или менее радикальных предложениях о преобразовании бухгалтерского учета. Противниками полной перестройки бухгалтерского учета в соответствии с потребностями СНС выступают преимущественно представители Минфина РФ - А.С. Бакаев, А.Н. Кашаев, О.М. Островский.
По мнению автора, имеющиеся концептуальные различия бухгалтерского учета и СНС (в том числе в трактовке понятий «счета», «двойной записи») исключают слияние этих систем и побуждают искать пути сближения СНС и бухгалтерского учета как самостоятельных учетных систем.
Сравнительный анализ концептуальных основ систем бухгалтерского учета и национальных счетов позволил автору прийти к выводу, что бухгалтерский учет в силу применяемых требований и допущений представляет собой системно сформированную, равноудаленную с точки зрения пользователей базу данных, что делает его пригодным для широкого спектра применения (в том числе для целей СНС), поэтому информация, системно формируемая на счетах бухгалтерского учета и отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, может быть использована для целей СНС достаточно широко. Следовательно, возможна гармонизация бухгалтерского учета и СНС как форма соотношения бухгалтерского учета и СНС в современных условиях.
2. Потенциал бухгалтерского учета в гармонизации учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС
Потенциал бухгалтерского учета обусловлен его местом среди множества учетных систем.
Из множества учетных систем только учетные системы СНС, бухгалтерского и налогового учета признаны на государственном уровне, что закреплено в ст.71 Конституции РФ и в Налоговом Кодексе РФ. Именно с этими учетными системами сталкивается любое предприятие, соответственно, как налоговый, так и бухгалтерским учет можно рассматривать как источники полезной для целей СНС информации. Официальный статус бухгалтерского учета, СНС и налогового учета обуславливает необходимость их гармонизации в целях согласования учетной информации на различных уровнях экономики.
Возможность гармонизации официальных учетных систем обусловлена присущими им родственными характеристиками, а именно:
- использование денежных измерителей;
- использование экономических категорий в понятийном аппарате;
- ориентация на внешних пользователей информации;
- применение счетоводства;
- агрегирование (консолидация, обобщение) полученных данных;
- являются основой для рейтинговых оценок;
- инициативы по постоянному повышению качества информации.
Родственные характеристики, присущие учетным системам, наряду с отсутствием концептуальных противоречий между этими системами, позволяют говорить о возможности гармонизации учетной информации.
Учетные системы являются результатом запросов пользователей информации. Необходимость в создании новой учетной системы возникает в случаях, когда существующие учетные системы не удовлетворяют определенных пользователей. Путь создания учетных систем «по отклонениям» более эффективен с экономической точки зрения, но требует проведения большой исследовательской и описательной работы (прежде всего, в области понятийного аппарата) для установления правил трансформации показателей бухгалтерской отчетности в показатели СНС, в которых определяющую роль будет играть система бухгалтерского учета, поскольку из всех учетных систем только система бухгалтерского учета в силу своего предмета, метода, выработанных в процессе многовековой практики требований и допущений потенциально способна представить факт хозяйственной деятельности в виде, максимально отражающем его экономическую сущность. Во многом это заслуга учетной политики организации, позволяющей осуществить выбор экономически обоснованных способов учета, позволяющим достоверно отразить финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Отметим, что при всем несовершенстве отечественного бухгалтерского учета, формирование эффективной учетной политики в целях бухгалтерского учета возможно благодаря норме п.4 ст.13 Закона РФ «О бухгалтерском учете», где указывается, что «в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием».
3. Принцип гармонизации учетной информации бухгалтерского, налогового учета и СНС (принцип семантичности)
Как показало изучение работ сторонников статистически организованного учета, организация бухгалтерского учета с точки зрения интересов статистических органов теоретически возможна, но нарушает принцип нейтральности бухгалтерской (финансовой) отчетности, защищающий интересы прочих пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Недооценка аналитических возможностей бухгалтерского учета приводит к нарушению баланса интересов участников гражданского оборота. Кроме того, необходимо принять во внимание, что бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется специально подготовленными специалистами и подлежит обязательной проверке (аудиту) в установленных законодательством случаях, тем самым подтверждается достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности и повышается ее полезность в качестве источника информации относительно данных экономических переписей, для участия в которых привлекаются на временной основе неквалифицированные специалисты. Как следствие, возникает необходимость в поиске путей гармонизации учетных систем, не нарушающих баланс интересов пользователей. Такое возможно при условии использования принципа семантичности, состоящего в оперировании элементами и показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности как семантической первоосновой по отношению к статистическим и налоговым показателям в тех случаях, где это возможно и обосновано. Принцип семантичности должен проявляться как в гармонизации терминологии учетных систем, так и при создании алгоритма увязок показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и СНС. При этом подчеркнем, что использование этого принципа не приведет к смысловому искажению категорий СНС, так как согласование терминологии производится только в тех случаях, когда это теоретически обосновано и практически необходимо.
В целях гармонизации учетных систем автор предлагает провести анализ терминологии, используемой различными учетными системами, с целью установить:
- соответствие экономической сути применяемого термина целям, в которых он используется;
- возможность гармонизации терминологии, используемой в различных учетных системах.
Под гармонизацией терминологии в данном случае автор понимает:
- возможность использования унифицированной (полностью или частично) терминологии во всех учетных системах;
- возможность экспорта информации в другую учетную систему без искажения экономического смысла категорий и с минимальными экономическими издержками трансформации.
Учитывая концептуальные основы учетных систем, подходы к терминологии учетных систем, заявленные в нормативных актах, рассматриваются в двух аспектах: гражданско-правовом (соответствие гражданско-правовой форме) и экономическом (соответствие термина экономическому смыслу). Как уже говорилось выше, по мнению автора, система бухгалтерского учета является наиболее объективной учетной системой в силу того, что отражает факты хозяйственной деятельность исходя из общих принципов, которым подчинены все способы бухгалтерского учета, определенные в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету. Таким образом, термины бухгалтерского учета должны отражать экономическую природу соответствующих понятий без каких-либо ограничений и изъятий. Соответственно, решения, принимаемые на основании анализа финансовой отчетности, следует считать наиболее экономически обоснованными, поскольку термины бухгалтерского учета максимально отвечают соответствующим понятиям. Бухгалтерский учет, будучи в противоположность статистическому учету непрерывным, документированным, системным, по сути «издает» категорию, которой впоследствии «оперирует» система национальных счетов. Это позволяет нам, используя термины бухгалтерского учета как первооснову (реализуя сформулированный нами выше принцип семантичности), выявить в системе налогового учета и СНС «отклонения», которые состоят в наличии специальных терминов. Специальные термины бывают специфическими и адаптивными. Специфические термины отвечают целям (специфике предоставления) информации учетными системами. Адаптированные термины придают применяемому в иных областях термину иное понятие, чем то, которое обусловлено его экономической природой или же, напротив, присваивают новый термин уже имеющемуся понятию.
Помимо специальных терминов, в учетных системах применяются термины, заимствованные в других учетных системах без искажения первоначального смысла (заимствованные термины). Эта группа терминов не является конфликтообразующей с точки зрения гармонизации. Классификация терминов в рамках анализа понятийного аппарата учетных систем, основанная на принципе семантичности, представлена в таблице 2.
Таблица 2
Классификация терминов в рамках анализа понятийного аппарата учетных систем, основанная на принципе семантичности
| Группы терминов | Признак (определение) группы терминов |
| Заимствованные | Термины, заимствованные в других учетных системах (отраслях законодательства) без искажения первоначального смысла. |
| Специальные, в том числе: | |
| Специфические | Термины, появление которых в учетной системе связано с целями (спецификой предоставления) информации учетными системами. |
| Адаптированные | Термины, появление которых в учетной системе связано с приданием применяемому в иных областях термину иного понятия, чем то, которое обусловлено его экономической природой или же, напротив, неоправданное присвоение нового термина уже имеющемуся понятию. |
В нашей «системе координат» специфические термины обуславливают обоснованные (неизбежные) терминологические расхождения, в свою очередь, адаптированные термины порождают необоснованные расхождения в терминологии различных учетных систем. Анализ понятийного аппарата СНС и бухгалтерского учета в соответствии с предлагаемой автором методикой позволит наиболее полно выявить потенциал бухгалтерского учета как источника информации на «входе» СНС.
В соответствии с предлагаемым автором подходом к гармонизации понятийного аппарата учетных систем необходимо выявить обоснованные (неизбежные) и необоснованные терминологические расхождения в терминологии СНС и налогового учета. В СНС обоснованные расхождения в терминологии относительно системы бухгалтерского учета связаны с необходимостью проведения макроэкономических обобщений. В налоговом учете обоснованные расхождения в терминологии относительно системы бухгалтерского учета связаны с фискальным интересом государства в рамках борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Задача реализации принципа семантичности при гармонизации терминологии учетных систем состоит в выявлении и устранении необоснованных терминологических расхождений.
4. Представление в системном виде базовых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
После выявления обоснованных (неизбежных) и необоснованных терминологических расхождений в терминологии СНС и налогового учета, с учетом согласованного понятийного аппарата по замыслу автора могут быть выявлены показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут использоваться для построения национальных счетов, другими словами, может быть создан алгоритм увязок показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС в разрезе счетов СНС: счета производства, счета образования доходов, счета распределения первичных доходов, счета операций с капиталом, финансового счета.
Автор осуществил сравнительный анализ понятий «выручка от продаж», «выручка от реализации», «выпуск», «доход», «поступления» – показателей, характеризующих деловую активность экономического субъекта на микро- и макроуровнях, а также провел сравнение категории «капитал» на микро- и макроуровне. По результатам анализа показателей, характеризующих деловую активность экономического субъекта, были получены следующие основные результаты:
- термин «услуги» в СНС соответствует термину «услуги, работы» в бухгалтерском и налоговом учете (имеет место необоснованное терминологическое расхождение за счет некорректности перевода);
- термин «товар» (часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи) в бухгалтерском учете уже, чем в СНС и налоговом учете, где под товаром понимается по сути имущество, предназначенное для реализации (имеет место необоснованное терминологическое расхождение);
- термин «имущественные права» применяется только в налоговом законодательстве и в том же значении, что и гражданском законодательстве, системе бухгалтерского учета и СНС предстоит развиваться в плане учета имущественных прав;
- выпуск в СНС и бухгалтерском учете не совпадают как в качественном, так и в количественном аспектах (имеет место необоснованное терминологическое расхождение);
- термин «собственное конечное потребление» СНС совпадает с термином «потребление для собственных нужд» налогового учета, необходима унификация терминологии в этой части;
- термин «реализация» для целей НДС близок к термину «выпуск» для СНС, так как включает в себя оцененные по рыночным ценам товары, переданные на безвозмездной основе и использованные для собственных нужд организации, в данном случае имеется возможность дополнительного информационного обеспечения СНС с низкими трансформационными издержками (декларации по НДС предоставляются в электронном виде);
- необходима унификация терминологии в части применяемых цен.
Приведенный анализ понятийного аппарата учетных систем продемонстрировал реализацию принципа семантичности при гармонизации терминов и, кроме того, составил основу для создания алгоритма увязок показателей (элементов) бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС, так как способствовал выявлению показателей бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться для построения счета производства (представлены на схеме 1 «Межсистемное представление информации о деловой активности: показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться для построения счета производства»). В ресурсной части счета производства для экономики показывается выпуск товаров и услуг в основных ценах, чистые налоги на продукты и чистые налоги на импорт. Выпуск товаров и услуг представляет собой стоимость товаров и услуг, являющихся результатом производственной деятельности резидентов в течение данного времени на экономической территории страны и за ее пределами. Различают рыночный и нерыночный выпуск. Объем рыночного выпуска товаров должен охватывать реализованную продукцию (включая переданную другим заведениям данного предприятия и работникам в качестве оплату труда в натуральной форме), изменение запасов готовой продукции, полуфабрикатов собственного изготовления и незавершенного производства.
Нерыночный выпуск охватывает произведенные в текущем периоде товары и услуги, которые: использованы для собственного конечного потребления или накопления основного капитала, предоставлены другим институциональным единицам бесплатно или по ценам, не влияющим на спрос, оставлены в виде запасов материальных оборотных средств производителем для нерыночного использования в последующих периодах.
В соответствии с макрозадачами СНС-93 счет производства включает
оборот «теневой экономики», разумеется, бухгалтерская отчетность не содержит такую информацию. В графе «использование» счета производства отражается промежуточное потребление, под которым понимается стоимость потребленных в процессе производства товаров (за исключением основного капитала) и рыночных услуг в течение данного месяца.
Источниками информации для составления схемы 1 служат формы бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), отчет о движении капитала (форма №3), отчет о движении денежных средств (форма №4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), налоговые и таможенные декларации.
Схема 1
Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут использоваться для построения счета производства
| Показатели налоговой отчетности | Показатели СНС | Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Анализ категории «капитал» в СНС и системе бухгалтерского учета показал, что экономические основы для квалификации активов в качестве внеоборотных или оборотных при составлении бухгалтерского баланса те же, что и для квалификации основных и оборотных фондов в СНС (исходя из способа участия в производственном цикле). Ценности на балансе органи-зации не учитываются, поскольку они не участвуют в извлечении дохода. Нефинансовые нематериальные непроизведенные активы учитываются либо
Схема 2
Показатели бухгалтерской отчетности, которые могут использоваться при построении счета операций с капиталом
| Показатели СНС | Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности |
в составе нематериальных активов в разделе «Внеоборотные активы» (при наличии оформленных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности), либо в составе расходов будущих периодов в разделе «Оборотные активы» (при наличии неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности). Нефинансовые материальные непроизведенные активы (земельные участки) в бухгалтерском балансе отражаются в составе основных средств в разделе «Внеоборотные активы». Автором был сделан вывод, что бухгалтерский баланс может служить источником информации об экономических активах для целей составления национальных счетов (схема 2).
По мнению автора, предлагаемый подход к созданию алгоритма увязок показателей (элементов) бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС позволит с достаточной степенью достоверности трансформировать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности в информацию, необходимую для целей СНС. Такой подход, основанный на сформулированном автором принципе семантичности, позволяет соблюсти баланс интересов пользователей учетных систем, отражая тем самым основную цель гармонизации официальных учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС и, кроме того, позволит наиболее полно потенциал бухгалтерского учета как учетной системы. Раскрытие потенциала бухгалтерского учета как источника информации для СНС, помимо прочего, позволит повысить экономическую эффективность работы статистических органов, так как в этом случае будет меньшая потребность в обращении к более дорогостоящему и менее надежному источнику информации – экономическим переписям.
Основные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:
- Гнездилова М.В. Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов. Материалы ХХХII Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения»: экономический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова: Сборник статей / Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: МАКС Пресс, 2004. – 0,15 п.л.
- Пушкина М.В. Гармонизация бухгалтерского учета и статистики // Журнал «Аудит и финансовый анализ», № 4. – 2006. – 2,6 п.л.
- Пушкина М.В. Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов.// Журнал «Аудиторские ведомости», № 1. –2007. – 0,6 п.л.
- Пушкина М.В. Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов. – М.: МАКС Пресс, 2006. – 0,95 п.л.
