Развитие организационно-методического обеспечения внутреннего контроля качества услуг в аудиторских организациях
На правах рукописи
Руденко Ксения Васильевна
РАЗВИТИЕ ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОГО
ОБЕСПЕЧЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА УСЛУГ
В АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Ростов-на-Дону – 2013
Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Богатая Ирина Николаевна
Официальные оппоненты: Панкова Светлана Валентиновна
доктор экономических наук, профессор,
ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет», профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Москвитин Евгений Юрьевич
кандидат экономических наук, доцент,
Институт сферы обслуживания и предпринимательства (филиал) ФГОУ ВПО «Донской государственный технический университет» в г. Шахты, доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Сочинский государственный
университет»
Защита состоится «30» сентября 2013 г. в 11.30 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).
Автореферат разослан «29» августа 2013 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета О.Б. Иванова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Реформирование российского аудита тесно связано с совершенствованием систем, призванных обеспечить качественное оказание аудиторских услуг. Развитие системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг является одной из актуальных задач, стоящих перед всеми субъектами, осуществляющими регулирование качества аудиторской деятельности. Первостепенное значение приобретают внутренние документы аудиторской организации, разработка которых лежит в основе ее качественной и эффективной работы. На законодательном уровне установлена обязанность аудиторских организаций регламентировать правила контроля качества оказываемых услуг, а государственных органов и общественных объединений – контролировать их соблюдение. Вместе с тем методика контроля качества аудиторской деятельности до сих пор не разработана в достаточной степени. В результате на практике в большинстве малых и средних организациях не выстроены системы внутрифирменного контроля качества, отсутствует политика подбора и работы с клиентами, недостаточное внимание уделяется формированию кадрового потенциала и соблюдению сотрудниками методик и принципов аудита.
В связи с этим возрастает как научный, так и практический интерес к созданию целостной обоснованной парадигмы контроля качества аудиторских услуг, учитывающей виды, циклы деятельности и другие особенности аудиторских организаций, функционирующих в условиях множественности и конфликтности интересов пользователей аудиторских услуг. Объектами контроля становятся внутренние процессы организации, обеспечивающие качество услуг, их описание и управление становятся возможными при наличии соответствующей теоретической базы аудита. Не в полной мере при формировании системы контроля качества в аудиторских организациях используются возможности системного подхода с учетом концепций и подходов менеджмента качества, проектного менеджмента и профессионального обучения сотрудников, ориентированного на концепцию непрерывного образования.
Таким образом, развитие современной экономической науки в целом и аудита в частности предполагается в направлении синтеза как фундаментальных, так и прикладных знаний (менеджмента, маркетинга и др.), интеграции их концептуальных положений, на основе которых формируются новые научные направления, позволяющие создать теоретическое, методическое и организационное обеспечение, адекватное потребностям рыночных отношений.
Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного развитию организационно-методического обеспечения контроля качества услуг в аудиторских организациях.
Степень разработанности проблемы. В современной экономической литературе проблеме качества аудита, формированию внутрифирменной системы контроля качества уделяется большое внимание. В разработку теории, методологии, организации отечественного аудита значительный вклад внесли: В.Д. Андреев, И.Н. Богатая, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Ю. Ю. Ко-чинев, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, Е.Ю. Москвитин, В.И. Подольский, М.В. Райхман, H.A. Ремизов, В.Я. Соколов, Е.В. Старовойтова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, Н.Н. Хахонова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет. По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что до сих пор остается нерешенным ряд научно-практических вопросов, связанных с проблемой обеспечения качества аудиторских услуг.
Теоретические и прикладные аспекты повышения качества аудита освещены в трудах таких отечественных ученых и практиков, как: М.А. Азарская, С.М. Бычкова, А.В. Глущенко, Г.Ю. Земсков, Е.Ю. Итыгилова, Н.А. Лосева, О.А. Миронова, С.В. Панкова, Н.И. Панкова, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобара, Л.Ю. Филобокова, А.С. Худякова и ряда других. Однако в данных работах раскрываются только отдельные направления формирования системы внутреннего контроля качества, не позволяющие в полной мере решать весь комплекс проблем, связанных с развитием его организационно-методического обеспечения. В предлагаемой постановке данная проблема не разрабатывалась. Однако практически все работы российских ученых отмечают недостаточность организационного и методического обеспечения аудиторской деятельности.
Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования эффективной системы контроля качества услуг в аудиторских организациях, необходимость дальнейшего развития теории и методологии обеспечения качества аудита, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования – теоретическое обоснование построения эффективной системы внутреннего контроля качества на основе разработки научно-практических рекомендаций для регламентации процедур контроля в виде моделей процессов и методик, а также выявления концептуальных направлений их развития.
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
- дать авторскую трактовку понятий, характеризующих качество аудиторской услуги;
- выработать системный подход к формированию организационно-методического обеспечения качества аудиторских услуг;
- предложить методические рекомендации по применению процессного подхода к регламентации процедур контроля качества в аудиторской организации;
- разработать методический подход к оценке эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе системы сбалансированных показателей;
- уточнить методику обзорной проверки качества выполнения задания с целью создания единого информационного пространства для принятия решений;
- разработать методический подход к оценке качества выполнения аудиторского задания.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты формирования системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг. В качестве объекта исследования выбраны малые и средние аудиторские организации Южного федерального округа.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК.08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии и комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Теоретико-методологическую основу исследования составили достижения отечественной и зарубежной теории и практики, научные труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита и управления качеством, публикации периодических изданий, нормативно-правовые акты, международные и российские профессиональные стандарты аудита, специальная и общеэкономическая литература по исследуемой тематике. Для написания диссертационной работы использованы материалы научных конференций, посвященных проблемам развития науки и практики аудита.
Методологической базой послужили общенаучные способы познания окружающей деятельности, диалектический подход к явлениям и процессам хозяйственной жизни, методы отдельных отраслей знания. В процессе исследования применялись системный, процессный и проектный подходы к изучаемой проблеме. Методологической основой разработки отдельных моделей и методик послужила концепция всеобщего управления качеством (Total Quality Management – TQM), непрерывного образования (Life-Long Learning – LLL), сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard – BSC) и др.
Инструментарно-методический аппарат. В качестве инструментария для решения поставленных задач применялся метод абстракции, анализа, синтеза, дедукции, индукции, аналогии, моделирования, классификации, группировки и сравнения, исторического, логического анализа, а также приемы таких дисциплин, как: бухгалтерский учет и статистика, экономический анализ, аудит, методы общественных наук и т.д. Перечисленные методы обеспечивают достаточный уровень надежности полученных результатов и позволяют наиболее полно осуществить решение поставленных задач.
Информационно-эмпирическая база сформирована на основе законодательных и нормативных актов РФ, Министерства финансов РФ, а также ряда других министерств и ведомств, международных стандартов аудита Международной федерации бухгалтеров (IFAC), ГОСТов, ИСО и других международных стандартов в области менеджмента качества и проектного менеджмента, статистических данных государственных органов и рейтинговых агентств России и Ростовской области, данных финансового и управленческого учета организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости дальнейшего развития организационно-методического обеспечения системы внутреннего контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе использования прогрессивных концепций менеджмента качества, включающего: организационную структуру аудиторской организации, правила осуществления внутреннего контроля качества, регламентацию бизнес-процессов, алгоритм управления проектами, методику оценки и повышения эффективности деятельности аудиторской организации, что позволит на базе системного применения данных концепций повысить результативность функционирования системы внутреннего контроля качества и тем самым способствовать повышению качества оказываемых аудиторских услуг.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Проведенный обзор научных взглядов на проблему качества аудита и его контроля, включающий анализ научных трудов 34 российских ученых изучаемой области, а также иностранных официальных документов, показал, что существуют различные подходы к решению проблемы качества аудита. Это свидетельствует о том, что в настоящее время не обеспечен единый комплексный подход к данной категории. Большинство авторов не проводят разграничений между понятиями «качество аудита», «качество аудиторской услуги», «качество аудиторской деятельности», «качество деятельности аудиторской организации». Все подходы можно условно разделить на три группы: 1) подход на основе понимания сущности аудита – как удовлетворение потребностей основных групп пользователей результата аудита (аудиторского заключения); 2) подход на основе свойств результата оказания услуг – основан на требованиях пользователей к результату аудита; 3) подход на основе характеристики аудиторской деятельности – совокупность теоретических, методических и организационных свойств аудиторской услуги. Разнообразие трактовок делает необходимым выработку системного подхода к понятиям, характеризующим качество аудита.
2. Концептуальный подход к понятию «качество аудиторской услуги» после определения понятия качества применительно к изучаемому объекту требует определения критериев и методов обеспечения качества. Исследование нормативного обеспечения системы контроля качества в аудиторской организации позволило выявить ее основные характеристики: 1) система внутреннего контроля качества относится к открытому типу систем, является подсистемой управления аудиторской организации; 2) ее составными частями являются элементы, имеющие отношение к качеству работы аудиторской организации в целом и к качеству проведения конкретного аудита; 3) связь и взаимодействие подсистем обеспечивается благодаря общим принципам функционирования; 4) условия обеспечения качества аудиторских услуг включают в себя общеэкономические, аудиторской деятельности, региональные, внутрифирменные; 5) внутренние факторы – необходимая материальная база, человеческий фактор, организационно-методическое обеспечение управления организацией в целом и обеспечения качества услуг в частности. Однако в законодательных актах и существующих теоретических разработках отсутствует единый концептуальный подход к формированию эффективного механизма внутрифирменного контроля качества, что требует его дальнейшего исследования и развития.
3. Рассмотрение классификации аудиторских организаций, проводимой учеными в области аудита и общественными аудиторскими организациями, позволило сделать вывод о том, что на развитие организационно-методического обеспечения влияет вид и размер аудиторской организации. Основываясь на исследовании российских и международных стандартов в области менеджмента качества, содержание процессного подхода применительно к специфике деятельности аудиторской организации можно свести к трем утверждениям: 1) аудиторская организация представляет собой совокупность взаимосвязанных бизнес-процессов; 2) для бизнес-процессов установлены параметры оценки качества и возможность мониторинга; 3) для повышения качества необходимо идентифицировать бизнес-процессы, документировать их и управлять ими. В связи с этим существует необходимость выработки методических рекомендаций по применению процессного подхода к регламентации процедур контроля качества в практике аудиторских организаций.
4. Система внутреннего контроля качества нуждается в оценке ее эффективности. Требование мониторинга функционирования системы закреплено нормативно, но критерии эффективности не установлены. Современными подходами для оценки эффективности являются Комплексное управление качеством и Система сбалансированных показателей (ССП). Методика оценки эффективности деятельности организации на основе ССП включает: 1) определение стратегических целей; 2) построение стратегической карты; 3) выбор показателей; 4) определение их целевых значений. В связи с этим на основе системы сбалансированных показателей необходима разработка методики оценки эффективности функционирования системы контроля качества услуг для аудиторских организаций.
5. Согласно требованиям стандартов аудиторской деятельности к организации внутрифирменного контроля качества в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий с целью объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской группы, послуживших основой выданного аудиторского заключения или иного отчета. Однако стандарты аудиторской деятельности не решают проблему несогласованности действий участников конкретного задания. В научной литературе предлагается возложить ответственность за обеспечение взаимодействия между сотрудниками на должностное лицо аудиторской организации или создание подразделения в аудиторской организации для регламентации соответствующих процедур. В связи с этим требуется уточнение методики обзорной проверки качества выполнения задания с целью создания единого информационного пространства для принятия решений.
6. Согласно требованиям стандартов аудиторской деятельности принципы и процедуры, применяемые в аудиторской организации в отношении оценки выполненной работы, оплаты и повышения в должности (включая систему поощрения) работников, должны демонстрировать приверженность аудиторской организации качеству. Однако данный вопрос практически не рассматривается в научной литературе в области аудиторской деятельности. Наука об управлении персоналом, во-первых, предлагает общую концепцию мотивации персонала, включающую цели, задачи, инструменты и требования к ее организации; во-вторых, поэтапно описывает процесс внедрения этой системы в кадровую работу аудиторской организации. Таким образом, выявленный пробел должен быть восполнен разработкой методики оценки качества выполнения аудиторского задания и рекомендациями по ее применению в системе мотивации персонала аудиторской организации.
Научная новизна диссертационной работы состоит в системном исследовании и теоретическом обосновании необходимости построения системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг в средних и малых российских аудиторских организациях, а также в выработке конкретных методик и предложений по регламентации и оценке ее эффективности с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг.
К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну, относятся следующие:
1. Дана авторская трактовка понятий, характеризующих качество аудиторской услуги, отличительной особенностью которой является разграничение понятий качества аудита как степени информационной безопасности результата аудиторской услуги в форме мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое способно удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору; и качества аудиторской услуги как степени соответствия выполняемых в ходе аудита сотрудниками аудиторской организации процедур требованиям, определенным нормативными актами, органом управления, клиентами и пользователями результата оказанной услуги. Данные определения позволяют создать основу для унификации терминологической базы в области качества аудиторских услуг посредством выработки системного подхода к его трактовке с акцентом на его сущностной природе, характеристике результата и критерии оценки.
2. Выработан системный подход к формированию организационно-методического обеспечения качества аудиторских услуг, формализованный в виде графической модели, включающей основные составляющие системы обеспечения контроля качества аудиторских услуг и охватывающий: выявленные свойства и закономерности системы; факторы, влияющие на качество; элементы подсистемы общего контроля качества; элементы подсистемы контроля качества выполнения задания; критерии оценки качества. Использование выработанного системного подхода к формированию организационно-методического обеспечения качества аудиторских услуг позволяет исследовать механизм обеспечения качества в аудиторской организации и определить направления совершенствования организационного обеспечения посредством описания элементов системы, методического обеспечения посредством определения содержания функций контроля качества, стандартизации процессов контроля качества, разработки механизма контроля качества и методики оценки эффективности контроля качества.
3. Предложены методические рекомендации по применению процессного подхода к регламентации процедур контроля качества в аудиторской организации, предусматривающие: 1) определение сферы ответственности и полномочия руководства аудиторской организации и разработку Правил осуществления внутреннего контроля качества; 2) стандартизацию требований к построению, содержанию и изготовлению положений, которые должны включать определение целей, ресурсов, методов процесса; 3) разработку положений о подразделениях и в соответствии с ними должностных инструкций сотрудников, участвующих в процессах контроля качества. Применение данных рекомендаций позволит аудиторским организациям сделать процессы контроля качества управляемыми, оказывать позитивное влияние на результаты всех направлений деятельности аудиторской организации.
4. Разработан методический подход к оценке эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе системы сбалансированных показателей, для которого определены стратегические цели деятельности аудиторской организации и уточнены стратегические показатели по четырем областям: финансы, клиенты, бизнес-процессы, персонал и развитие. Применение разработанного методического подхода к оценке эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе системы сбалансированных показателей позволяет провести комплексную оценку деятельности организации, учитывать как количественные, так и качественные показатели, определять оптимальное значение уровня качества и прогнозировать затраты на качество.
5. Разработана информационно-логическая модель обзорной проверки качества выполнения задания, базирующаяся на постоянном потоке внешней и внутренней информации и систематическом мониторинге и предполагающая трехуровневую систему контроля качества: 1) первый уровень контроля возглавляет руководитель проекта и осуществляет общее руководство всеми участниками проекта; 2) второй уровень предполагает осуществление куратором проекта анализа результатов и выводов; 3) третий уровень предусматривает осуществление контроля качества работы исполнителей руководителем аудиторского задания. Применение данной модели в теории аудита позволяет уточнить функции участников аудиторского задания на каждой стадии, а в практической деятельности – снизить трудоемкость аудиторских проверок на отдельных участках выполнения задания, увеличить объем выполняемых аудиторских работ, шире использовать работу ассистентов и уточнить методику обзорной проверки качества выполнения задания с целью создания единого информационного пространства для принятия решений.
6. Разработана методика оценки качества работы сотрудника, включающая следующие этапы: 1) выделение критериев оценки; 2) организация информационных потоков между руководством и оцениваемыми сотрудниками; 3) закрепление процедуры оценки сотрудников; 4) определение показателей эффективности деятельности сотрудника с использованием системы сбалансированных показателей; 5) проведение мероприятий по результатам оценки качества работы сотрудника и предложение рекомендаций по ее применению в системе мотивации персонала аудиторской организации. Применение методики оценки качества работы сотрудника позволяет повысить качество работы аудиторской организации в целом посредством стимулирования сотрудников на получение высоких показателей деятельности.
Теоретическая значимость исследования заключается в научном обобщении, уточнении и разработке новых положений и подходов к формированию эффективной системы контроля качества в российских аудиторских организациях. Результаты исследования могут быть использованы аудиторскими организациями, позволят им снизить материальные и временные затраты на самостоятельную разработку системы контроля качества и риски нарушения законодательства об аудиторской деятельности. Общественные аудиторские организации могут применять наши предложения при разработке требований к системе контроля качества своих членов. Законодательные органы – лучше понять процессы и детальные механизмы, с помощью которых аудиторские организации реализуют требования федеральных стандартов, и внести последовательные изменения в нормативные акты, регулирующие качество аудита. Применение предложенных методических подходов в учебном процессе даст возможность начинающим аудиторам получить бесценный опыт.
Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения его результатов для дальнейшего развития и обеспечения качества рынка аудиторских услуг в России, а также разработке предложений по регламентации элементов и процедур системы контроля качества услуг в аудиторских организациях, обеспечивающих ее внедрение и повышение эффективности функционирования. Самостоятельное практическое значение имеют:
- методические рекомендации по применению процессного подхода к регламентации процедур контроля качества в аудиторской организации;
- методический подход к оценке эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе системы сбалансированных показателей;
- информационно-логическая модель обзорной проверки качества выполнения задания с целью создания единого информационного пространства для принятия решений;
- методический подход к оценке качества выполнения аудиторского задания.
Предлагаемые методические подходы, рекомендации, методики и т.д. могут быть использованы в деятельности практикующих аудиторов, управленцев среднего и высшего уровня в аудиторских организациях.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования сообщались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, соискателей и аспирантов Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Предложения и выводы обсуждались на международных, всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей в сборниках научных трудов.
Основные теоретические разработки используются в учебном процессе при подготовке бакалавров, специалистов и магистров в курсах «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ). Рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности ООО «Денисов-Аудит», ООО «Аудиторская компания «РЕСПЕКТ», ООО «Югаудит», что подтверждено соответствующими справками.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 16 научных работах общим объемом 8,88 авторских п.л., в том числе 4 публикации общим объемом 3,62 авторских п.л., опубликованные в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК.
Логическая структура и объем диссертации. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего в себя 220 источников, 38 приложений. Работа изложена на 196 страницах текста, проиллюстрирована 20 таблицами и 23 рисунками.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Глава 1. Концептуальные основы обеспечения качества услуг в аудиторских организациях
1.1. Теоретическое исследование понятия «качество аудиторской услуги» и анализ его роли в развитии рынка аудиторских услуг в России
1.2. Систематизация и оценка нормативно-правовых актов в области контроля качества аудиторских услуг в России на современном этапе
1.3. Системный подход к формированию организационно-методического обеспечения качества аудиторских услуг
Глава 2. Теория и практика функционирования организационно-методического обеспечения контроля качества услуг в аудиторских организациях
2.1. Аналитическое исследование современного состояния организационно-методического обеспечения контроля качества услуг в аудиторских организациях
2.2. Применение процессного подхода к регламентации процедур контроля качества в аудиторской организации (на примере кадровой работы)
2.3. Разработка методики оценки эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе системы сбалансированных показателей
Глава 3. Совершенствование организационно-методического обеспечения внутреннего контроля качества услуг при выполнении конкретного аудиторского задания
3.1. Применение проектного подхода к регламентации процедур контроля качества при выполнении аудиторского задания
3.2. Развитие методики обзорной проверки качества выполнения задания с целью создания единого информационного пространства для принятия решений
3.3. Разработка методики оценки качества выполнения аудиторского задания и ее применение в системе мотивации персонала аудиторской организации
Заключение
Библиографический список
Приложения
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении дается общая характеристика работы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, а также теоретико-методологическая база, положение научной новизны и данные об апробации результатов работы. Основные научные результаты диссертационного исследования представлены в трех главах.
В первой главе «Концептуальные основы обеспечения качества услуг в аудиторских организациях» исследуется сущность понятия «качество аудиторской услуги» с позиции системного подхода, выявлена его роль в развитии рынка аудиторских услуг в России.
Теоретическое исследование сущности и содержания понятия «качество аудиторской услуги» выявило три подхода к его определению. Согласно первому подходу качество аудита определяется его соответствием сущности понятия аудита. Сущность аудита проявляется в удовлетворении потребностей в получении надежной информации различных пользователей, в том числе общества в целом. Однако потребитель имеет ограниченное представление и недостаточно информирован о применяемых аудитором оценках существенности аудиторского риска, методах сбора аудиторских доказательств и не может дать оценки качества «производства» аудиторской услуги. В связи с этим некоторые российские экономисты констатируют, что на сегодняшний день оценка качества аудита возможна только с позиции производителя.
Второй подход к понятию качества связывают с результатами аудита, подчеркивая, что аудит считается качественным, если он планировался и проводился в соответствии с нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность. Действующая система нормативно-правовых актов в области контроля качества аудиторских услуг включает международный, государственный, профессиональный и внутрифирменный уровни. Из проведенного анализа регулирования аудита следует, что: 1) нормативно-правовые акты приравнивают понятия «качество работы аудиторских организаций, аудиторов» и «соответствие требованиям законодательства»; 2) система контроля качества аудита в России на современном этапе состоит из внутреннего (внутрифирменного) и внешнего контроля; 3) основополагающим элементом системы контроля качества аудита является наличие внутреннего контроля качества работы в аудиторских организациях; 4) требования к нему регламентируются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Недостатком нормативной базы контроля качества является отсутствие определения понятия качества аудита, а также сугубо практический подход к изложению требований к организации контроля, что не дает четкого понимания критериев и методов оценки результатов аудита в контексте концепции качества.
Сторонники третьего подхода считают, что качество проявляется в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств аудиторской услуги. В результате проведенного исследования мы поддерживаем мнение авторов, которые применяют системный подход к понятию «качество аудита» (результата аудит) и не отождествляют его с понятием «качество аудиторской услуги» (процесс аудита).
Системный подход к обеспечению качества, который охватил бы этапы жизненного цикла аудиторской услуги, подразумевает разработку специальной системы обеспечения качества аудиторских услуг. Данная модель делает возможным упорядочить ключевые факторы, влияющие на создание и эффективное функционирование механизма обеспечения регулирования качества, сделать процессы управляемыми, положительно влиять на формирование качества результатов всех направлений деятельности в аудиторской организации. Руководствуясь данной моделью, можно выделить следующие этапы построения механизма обеспечения качества услуг в аудиторской организации: 1) выделение субъектов и объектов контроля качества аудиторских услуг; 2) процессное описание деятельности аудиторской организации; 3) определение способов организации процесса контроля; 4) разработка методических положений по контролю качеством, в том числе идентификации и порядка полномочий и функций по бизнес-процессам; 5) упорядочивание информационного обеспечения механизма контроля; 6) выбор методов оценки эффективности функционирования системы контроля качества.
По данным ежегодных докладов Минфина России «О состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации» на российском аудиторском рынке функционирует большое количество малых и средних аудиторских организаций. Основные показатели типичных российских аудиторских организаций представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Типичные аудиторские организации в 2010–2011 гг.
| Показатели | Типичная аудиторская организация в Москве (исключая 4 аудиторские организации с наибольшим доходом) | Типичная аудиторская организация в других регионах (включая Санкт-Петербург) | ||
| 2010 | 2011 | 2010 | 2011 | |
| Количество лет ведения аудиторской деятельности | 9,0 | 10,1 | 9,7 | 10,7 |
| Количество сотрудников, человек | 11,9 | 11,4 | 9,2 | 8,6 |
| Количество аудиторов, человек | 5,9 | 5,7 | 4,9 | 4,7 |
| Количество клиентов, единиц | 17,4 | 15,8 | 18,5 | 16,3 |
| Доходы – всего, млн руб. | 10,9 | 11,1 | 4,2 | 4,2 |
| Доходы от проведения аудита в расчете на одного клиента, тыс. руб. | 205,5 | 219,8 | 114,3 | 119,5 |
| Доходы в расчете на одного сотрудника, тыс. руб. | 564,6 | 586,0 | 347,3 | 375,4 |
| Доходы от проведения аудита в расчете на одного аудитора, тыс. руб. | 500,1 | 478,6 | 377,6 | 363,9 |
Анализ рынка аудиторских услуг в 2009–2011 гг. позволил выявить следующие тенденции его развития: 1) количественные изменения (стагнация в период кризиса с последующим медленным восстановлением, снижение количества клиентов, повышение конкуренции и демпинг); 2) качественные изменения (повышение качественной составляющей, кадровая проблема, выход на первый план вопросов эффективности деятельности аудиторских организаций). В связи с этим развитие рынка аудиторских услуг возможно только при условии повышения качества оказываемых услуг аудиторскими организациями, в первую очередь малого и среднего бизнеса.
Во второй главе «Теория и практика функционирования организационно-методического обеспечения контроля качества услуг в аудиторских организациях» проведено исследование организационно-методического обеспечения подсистемы общего контроля качества, то есть на уровне аудиторской организации в целом обоснована необходимость применения процессного подхода к регламентации процедур контроля качества.
Аналитическое исследование современного состояния организационно-методического обеспечения контроля качества услуг в аудиторских организациях позволило выявить следующие тенденции: 1) методическое обеспечение определяется организационной структурой, которая в первую очередь зависит от размера и вида аудиторской организации; 2) для крупных аудиторских организаций характерен матричный тип организационной структуры, для средних – дивизиональный и для малых – линейный; 3) организационная структура малой аудиторской организации аналогична структуре подразделения в матричной оргструктуре крупной аудиторской организации, которая в свое время и стала родоначальниками этого бизнеса. На основе выявленных взаимосвязей и общих явлений, характерных для аудиторской деятельности, перспектива их развития представляется путем оптимизации организационной структуры аудиторской организации с применением процессного и проектного подхода. Первый предполагает построение системы управления организацией, основанной на бизнес-процессах. Второй – основанной на проектной структуре управления.
Применение процессного подхода к регламентации процедур контроля качества дает возможность развивать требования нормативных актов в области организации системы контроля качества в аудиторской организации. В диссертации проанализированы наиболее важные процессы управления кадрами и процессы оказания аудиторских услуг. На рисунке 1 представлена система процессов управления кадрами. Каждый процесс включает подпроцессы – конкретные процедуры и мероприятия, проводимые аудиторской организацией.
Рисунок 1 – Бизнес-процессы управления кадрами
в аудиторской организации[1]
Управление кадрами является важнейшим направлением повышения качества аудиторских услуг. В диссертации выработаны методические рекомендации по формированию бизнес-процессов управления кадрами на уровне аудиторской организации в целом и при оказании конкретной аудиторской услуги, предусматривающие классификацию бизнес-процессов в разрезе двух уровней: 1) процессы, связанные с разработкой кадровой политики, соблюдением сотрудниками основных принципов и методик аудита, подбором и учетом кадров, непрерывным внутрифирменным обучением, базирующимся на теоретически обоснованной системе внутрифирменного профессионального обучения, предполагающей дифференцированный подход к обучению и аттестации, оценкой качества работы и мотивацией персонала; 2) процессы, связанные с адаптацией и наставничеством, проектным обучением, разносторонним консультированием, разрешением конфликтов. Применение выработанных методических рекомендаций позволяет создать единую систему нормативных, распорядительных, методических внутрифирменных документов и принципов работы с персоналом с целью поддержания на соответствующем уровне и повышения квалификации персонала, управляемости команды, адаптации новых сотрудников. Процессная модель аудиторской организации предполагает наличие множества бизнес-процессов, с помощью управления которыми достигается удовлетворение потребностей пользователей. В связи с этим разработан методический подход к оценке эффективности функционирования системы контроля качества услуг в аудиторских организациях на основе Системы сбалансированных показателей (ССП). Процесс разработки включает следующие основные этапы: 1) определение стратегических целей деятельности аудиторской организации на основе ключевых проблем; 2) построение стратегической карты – графического документа, отражающего причинно-следственные связи между отдельными стратегическими целями деятельности аудиторской организации; 3) выбор показателей, необходимых для четкого и однозначного выражения содержания стратегических целей, а также для определения степени их достижения. Расчет интегрального показателя осуществляется путем суммирования произведений оценок показателей с их удельным весом.
В качестве результата дальнейшего развития организационно-методического обеспечения на уровне подсистемы общего контроля качества в диссертации рассматривается построение типовой модели системы контроля качества в аудиторской организации, охватывающей организационную структуру аудиторской организации, правила осуществления внутреннего контроля качества, описание и документирование бизнес-процессов, алгоритм управления проектами, оценку эффективности деятельности компании и мотивации персонала с применением сбалансированных показателей. Наличие типовых моделей аудиторской деятельности необходимо и востребовано как для развития теории, так и для практики аудиторской деятельности.
В третьей главе «Совершенствование организационно-методического обеспечения внутреннего контроля качества услуг при выполнении конкретного аудиторского задания» проведено исследование организационно-методического обеспечения подсистемы контроля качества на уровне выполнения конкретного аудиторского задания, рассматривается возможность регламентации процессов оказания аудиторских услуг с применением проектного подхода. В международной практике разработаны и применяются методики управления проектами (в частности, Свод знаний по управлению проектами (PM BOK)), однако аналогичный ГОСТ в России введен в действие только в 2012 году. Поэтому достаточно мало российских аудиторских организаций применяют проектный менеджмент на практике.
В диссертации выработаны методические подходы по применению элементов проектного менеджмента к организации процесса оказания аудиторских услуг. С этой целью в процессе выделены пять стадий – инициация, планирование, выполнение, контроль и завершения услуги (рис. 2), – включающие в себя комплекс методических рекомендаций по регламентации процедур контроля качества для каждой стадии проекта.
Рисунок 2 – Укрупненный алгоритм методики управления проектами[2]
До стадии инициации проекта происходят этапы поиска клиентов, согласия на аудит и ценообразования. На данной стадии даны практические рекомендации по регламентации деятельности маркетинговой службы, процесса принятия на обслуживание нового клиента, процедуры ценообразования в аудиторской организации.
Стадия инициации проекта включает этап официального открытия и поручения заданий. Официальное открытие проекта включает в себя издание приказа об официальном открытии проекта и разработку задания на проект. Описан стандартный процесс поручения заданий на аудит.
Стадия планирования проекта включает этапы формирования группы, ориентации группы и планирования методики проекта. В организационной структуре проекта большое значение имеют иерархия и подчинение ролей и рабочих групп, для которых описаны основные полномочия и ответственность.
Стадии выполнения и контроля проекта заключаются в выполнении рабочими группами тех этапов, которые были прописаны в плане проекта, с помощью выделенных ресурсов и бюджета, а также с помощью выбранной методики. Стадии включают этапы надзора, консультирования и обзорной проверки. В диссертации описаны обязанности всех участников проекта по выполнению контрольных функций на каждом этапе.
Стадия завершения проекта наступает, когда все работы проекта, согласно плану, выполнены и получены запланированные результаты. Систематизированы требования стандартов аудита к данной стадии.
Использование выработанных методических подходов позволит аудиторским организациям пересмотреть свою организационную структуру в сторону матричного управления, систематизировать методическое обеспечение на каждой стадии аудита, сделать технологию организации аудита более современной и рациональной, начать внедрение методологии и создание культуры проектного управления в организации.
Информационно-логическая модель обзорной проверки качества выполнения задания (рис. 3) базируется на постоянном потоке внешней и внутренней информации и систематическом мониторинге. Методика обзорной проверки качества выполнения задания на основе многоуровневого управления в качестве характерных элементов включает: 1) определение уровней контроля принятия решений; 2) формирование целей, объектов и задач контроля на каждом из уровней; 3) определение методов контроля; 4) формирование критериев эффективности на каждом уровне; 5) определение внешних управляющих сигналов для каждого уровня анализа; 6) определение информационных сигналов, поступающих от каждого уровня; 7) установление зависимостей критериев эффективности от управляющих и информационных сигналов; 8) осуществление многоуровневой процедуры выбора эффективных стратегических решений. Применение данных процедур в многоуровневой системе контроля качества позволит вносить изменения в планирование на каждом этапе выполнения проекта и повысить объективность принимаемых выводов.
Рисунок 3 – Информационно-логическая модель
обзорной проверки качества[3]
Качество работы сотрудников в конкретном аудиторском задании может быть оценено по методике, основанной на регламентации деятельности аудиторской организации с применением процессного и проектного подхода. Для оценки каждого проекта требуется выбор критериев его качественного завершения, процедуры оценки и показателей, которые позволят оценить эффективность функционирования проектной команды. На основе разработанной методики оценки качества выполнения аудиторского задания теоретически обоснована трехуровневая система мотивации персонала аудиторской организации, включающая базовую модель, надстроечную модель с применением Системы сбалансированных показателей и индивидуальную модель. В результате их совместного применения достижение высоких баллов по результатам работы сотрудника неизбежно приведет к повышению качества работы аудиторской организации в целом.
Таким образом, в ходе исследования выработаны методические подходы и даны практические рекомендации по организации системы контроля качества в аудиторской организации, позволяющие обеспечить качество всех направлений ее деятельности.
В заключении к диссертационной работе приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:
Статьи, опубликованные в периодических научных изданиях,
рекомендованных ВАК Минобрнауки России
- Руденко, К.В. Теоретическое исследование сущности и содержания понятия «качество аудиторской услуги» [Текст] / К.В. Руденко // Экономические науки. – 2012. – № 8. – 0,56 п.л.
- Руденко, К.В. Концептуальные основы обеспечения качества услуг в аудиторских организациях [Текст] / К.В. Руденко // Экономика и предпринимательство. – 2012. – № 6. – 1 п.л.
- Руденко, К.В. Развитие организационно-методического обеспечения качества услуг в аудиторских организациях [Текст] / К.В. Руденко // Аудит и финансовый анализ. – 2012. – № 5. – 1,56 п.л.
- Руденко, К.В. Методика оценки эффективности деятельности аудиторской организации на основе системы сбалансированных показателей [Текст] / К.В. Руденко // Экономика и менеджмент систем управления. – 2012. – № 4. – 0,5 п.л.
Статьи и тезисы докладов
- Руденко, К.В. Исследование принципов организации системы управления аудиторской компанией, способствующих профессиональному росту сотрудников [Текст] / К.В. Руденко // Учет и статистика. – 2009. – № 4. – 0,63 п.л.
- Руденко, К.В. Роль обзорной проверки качества выполнения задания в повышении качества аудиторских услуг [Текст] / К.В. Руденко // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всерос. науч.-практич. конф. / Рост. гос. экон. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,1 п.л.
- Руденко, К.В. Выбор стратегии аудита и формирование аудиторской группы в системе контроля качества выполнения аудиторского задания [Текст] / К.В. Руденко // Проблемы учета, финансов, анализа и аудита в условиях глобальной экономики : материалы Междунар. науч.-практич. конф. (29 октября 2009 г.) / Тюмен. гос. академия мировой экономики, управления и права (ТГАМЭУП). – Тюмень, 2009. – 0,35 п.л.
- Руденко, К.В. Организационно-методические аспекты обеспечения качества услуг в аудиторских организациях [Текст] / К.В. Руденко // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности Российской Федерации : материалы междунар. науч.-практич. конф. (2–4 февраля 2010 г.). – Персиановский: Донской ГАУ, 2010. – Том IV. – 0,16 п.л.
- Руденко, К.В. Проблема качества услуг малых аудиторских организаций и ее роль в развитии рынка аудита [Текст] / К.В. Руденко // Бакановские чтения – 2010: Стратегические аспекты современного развития учетно-экономических систем в управлении эффективностью хозяйственной деятельности организаций в условиях стабилизации экономики России : сб. науч. статей Междунар. науч.-практич. конф. (Орел, октябрь 2010 г.) / под общ. ред. д.э.н. Н.А. Лытневой. – Орел: Картуш, 2011. – 0,38 п.л.
- Руденко, К.В. Теоретическое и практическое развитие концепции качества аудита на современном этапе [Текст] / К.В. Руденко // Учетно-аналитические инструменты прогнозирования экономической безопасности инновационного развития территорий : материалы III Междунар. науч. конф., 26–27 ноября 2010 г. / Астрахан. гос. техн. ун-т. – Астрахань: изд-во АГТУ, 2013. – 0,38 п.л.
- Руденко, К.В. Системный подход к формированию организационно-методического обеспечения качества аудиторских услуг [Текст] / К.В. Руденко // Современные проблемы и перспективы развития туризма, сервиса и сферы услуг : сб. материалов ежегодной междунар. науч. конф., 28–30 сент. 2012 г. – Уфа–Киров: МЦНИП, 2012. – 0,47 п.л.
- Руденко, К.В. Развитие системы обучения аудиторов на внутрифирменном уровне [Текст] / К.В. Руденко // Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития‘2012 : сб. науч. тр. SWorld. – Вып. 3. – Том 25. – Одесса: КУПРИЕНКО, 2012 – 0,56 п.л.
- Руденко, К.В. Методика оценки эффективности деятельности аудиторской организации с применением системы сбалансированных показателей [Текст] / К.В. Руденко // Трансформационные процессы в экономике государства и регионов : сб. материалов VІI Междунар. науч.-практич. конф., 18–19 октября 2012 г. / Министерство образования и науки, молодежи и спорта Украины. – Запорожье, 2012. – 0,05 п.л.
- Руденко, К.В. Систематизация и оценка нормативно-правовых актов в области контроля качества аудиторских услуг в России на современном этапе [Текст] / К.В. Руденко // Актуальные проблемы социально-экономического, политического и правового развития современной России : материалы III Всерос. науч.-практич. конф. ППС, студентов, аспирантов и молодых ученых, 27 ноября 2012 г. / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2012. – 0,28 п.л.
- Руденко, К.В. Развитие методического обеспечения качества аудиторских услуг при помощи организации бизнес-процессов управления кадрами [Текст] / К.В. Руденко // Молодой ученый. – 2012. – № 11. – 1,4 п.л.
- Руденко, К.В. Методика оценки эффективности деятельности аудиторской организации на основе системы сбалансированных показателей [Текст] / К.В. Руденко // Информационные технологии моделирования и управления. –2012. – № 4 – 0,5 п.л.
| Формат 60х84/16. Объем 1,0 п.л. Гарнитура «Таймс». |
| Бумага офсетная. Печать цифровая. Тираж 120 экз. Подписано в печать 28.08.2013. |
[1] Составлен автором
[2] Составлен автором
[3] Составлен автором
