УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ

«БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

УДК 658.532/664.8.9

МИНКОВСКАЯ

ЮЛИЯ ВЛАДИМИРОВНА

УЧЕТ И АНАЛИЗ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ
В СИСТЕМЕ ОПЕРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТЬЮ ПЛОДООВОЩНОЙ
КОНСЕРВНОЙ ПРОДУКЦИИ:

СОСТОЯНИЕ И РАЗВИТИЕ

Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук

по специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

Минск, 2011

Работа выполнена в УО «Белорусский торгово-экономический университет потребительской кооперации»

Научный руководитель	Стражев Виктор Иванович, доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры, УО «Белорусский государственный экономический университет», кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита в отраслях народного хозяйства
Официальные оппоненты:	Бутынец Франц Францевич, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой, УО «Житомирский государственный технологический университет», кафедра бухгалтерского учета и контроля Киреенко Надежда Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой, УО «Белорусский государственный аграрный технический университет», кафедра учета, анализа и аудита
Оппонирующая организация	УО «Могилевский государственный университет продовольствия»

Защита состоится 28 ноября 2011 г. в 11.00 на заседании совета по защите диссертаций Д 02.07.01 при УО «Белорусский государственный экономический университет» по адресу: 220070, Минск, просп. Партизанский, 26, ауд. 407
(1-й учеб. корпус), тел. 209-79-56.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке УО «Белорусский государственный экономический университет».

Автореферат разослан 26 октября 2011 года.

Ученый секретарь

совета по защите диссертаций Богдан Н.И.

ВВЕДЕНИЕ

В целях более эффективного развития промышленности Республики Беларусь принят ряд нормативных правовых актов, направленных на снижение энерго- и материалоемкости всех видов производств, уменьшение отходов, потерь сырья и материалов на стадиях их обработки, хранения и транспортировки, более полное использование в производстве вторичных ресурсов. В частности, Директива Президента Республики Беларусь № 3 «Экономия и бережливость –– главные факторы экономической безопасности государства» определяет характер и пути повышения эффективности экономики, в том числе агропромышленного комплекса, призванного обеспечить продовольственную безопасность страны.

В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы совершенствования существующих и разработки новых подходов к управлению материальными затратами и его методов. Данные затраты составляют более 70 % себестоимости плодоовощной консервной продукции. Важная роль в повышении эффективности управления материальными затратами принадлежит оперативному учету и анализу как основным источникам информации для принятия управленческих решений.

Действующие методики учета и анализа не обеспечивают выполнение современных требований экономии и бережливости, поэтому их совершенствование и разработка новых методик являются актуальными для повышения экономической эффективности работы плодоовощной отрасли промышленности. Это определило тему данной диссертационной работы, ее цель, направление и содержание исследования.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Связь работы с крупными научными программами (проектами) и темами. Диссертация выполнена в рамках прикладных научных исследований учета и анализа доходов, расходов и финансовых результатов. Основные поло­жения нашли отражение в следующих научно-исследовательских работах: кa­федры банковского дела, анализа и аудита УО «Белорусский торгово-экономи­ческий университет потребительской кооперации» –– «Разработать методику анализа доходов, расходов и финансовых результатов организаций потреби­тельской кооперации Республики Беларусь с учетом их отраслевых и организа­ционно-правовых особенностей» (№ ГР 20082882, 2008 г.); кафедры бухгалтер­ского учета и финансового менеджмента в отраслях народного хозяйства УО «Белорусский торгово-экономический университет потребительской коопера­ции» –– «Разработать методику управленческого учета затрат в организациях пищевой промышленности потребительской кооперации» (№ ГР 20102636, 2010 г.); учреждения «НИИ Белкоопсоюза» –– «Разработать Концепцию науч­но-идеологического и правового обеспечения потребительской кооперации Рес­публики Беларусь» (№ ГР 20082124, 2008 г.), «Разработать стратегию повыше­ния конкурентоспособности производственной отрасли потребительской коопе­рации Республики Беларусь» (№ ГР 20092203, 2009 г.).

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования яв­ляется разработка научно обоснованных методик оперативного учета и анализа материальных затрат в системе экономического управления организаций плодоовощного кон­сервного производства потребительской кооперации для повышения рентабель­ности выпускаемой продукции.

Цель работы обусловила постановку и решение следующих задач:

• разработать номенклатуру статей, наиболее полно выражающую струк­туру и содержание материальных затрат в организациях плодоовощного кон­сервного производства, как основополагающую теоретическую базу для созда­ния методик оперативного учета и анализа с целью выявления первопричин их изменения в процессе производства и принятия эффективных оперативных управленческих решений;
• разработать методику оперативного учета материальных затрат в соот­ветствии с технологическими особенностями плодоовощного консервного про­изводства и качественной спецификой потребляемого сырья;
• разработать методику оперативного анализа материальных затрат, учи­тывающую технологические и организационные особенности плодоовощного консервного производства и обеспечивающую систему экономического управ­ления необходимой информацией для своевременного принятия оптимальных управленческих решений по рациональному использованию материальных ре­сурсов;
• разработать методику краткосрочного прогнозного анализа материаль­ных затрат в системе оперативного экономического управления себестоимо­стью плодоовощной консервной продукции до начала ее производства.

Объектом исследования являются материальные затраты на производство плодоовощной консервной продукции в системе оперативного экономического управления организаций потребительской кооперации и специфические техни­ко-экономические факторы их формирования. Предмет исследования –– мето­дики и организация оперативного учета и анализа материальных затрат в систе­ме экономического управления в организациях плодоовощного консервного производства. Выбор объекта и предмета исследования обусловлен необходи­мостью дальнейшего развития теоретических и практических основ учета и анализа материальных затрат в системе оперативного экономического управ­ления в организациях плодоовощного консервного производства для повыше­ния его эффективности.

Положения, выносимые на защиту.

1. Научно обоснованная номенклатура статей материальных затрат как теоретическая база для создания методик их оперативного учета и анализа, которая, в отличие от действующего перечня статей, позволяет организовать действенный оперативный контроль за использованием материальных ресурсов на основных стадиях плодоовощного консервного производства с учетом его специфики. Ее новизна состоит в научно-практическом обосновании перечня статей учета затрат, связанных с использованием материальных ресурсов, в основу которого положены принципы формирования затрат по центрам ответственности и местам возникновения, а также единства их классификации применительно к отдельным технологиям производства, что позволяет разработать эффективные методики учета и анализа в системе оперативного управления материальными затратами.

2. Методика оперативного учета материальных затрат, включающая систематизацию затрат по центрам ответственности и местам их возникновения и учетно-аналитические документы для отражения возникаю­щих отклонений от норм расхода материальных ресурсов. Ее новизна состоит: в определении центров ответственности и мест возникновения затрат в процес­се производства плодоовощной консервной продукции; разработке типового перечня причин изменений норм и отклонений от норм расхода материальных ресурсов; усовершенствовании первичной документации (журнал стерилизации продук­ции, ведомость учета движения порожней стеклянной тары), которая позволяет оперативно учитывать факты отклонений от норм по причинам и ответствен­ным лицам; разработке новых форм учетно-аналитических документов, даю­щих информацию для анализа и принятия срочных мер по устранению отрица­тельных причин, вызывающих перерасход сырья на технологической линии. Эта методика, в отличие от существующих, позволяет формировать более де­тальную и достоверную информацию для анализа материальных затрат с целью создания эффективной системы оперативного управления формированием себе­стоимости продукции организаций плодоовощного консервного производства.

3. Методика оперативного анализа материальных затрат с учетом тех­но­ло­ги­ческих особенностей плодоовощного консервного производ­ства, суть и но­ви­зна которой состоят в разработке структурно-логической факторной модели дан­ного объекта оперативного управления и методического инструментария выяв­ления и измерения влияния первопричин образования отклонений ма­те­риальных за­трат. Данная методика совместно с методикой оперативного учета да­ет возмож­ность своевременно выявлять первопричины образования от­кло­не­ний от норм расходования сырья и материалов и не допускать нивелирования отрицатель­ного и положительного воздействия факторов внутренней и внешней среды за отчетный период.

4. Методика краткосрочного прогнозного анализа матери­альных затрат в си­стеме оперативного экономического управления себестоимо­стью пло­до­овощ­ной консервной продукции, суть и новизна которой заключаются в обо­сновании наи­бо­лее оптимального варианта принятия управленческого решения при выборе сырьевых ресурсов для предстоящего производства плодо­овощной консервной продукции с учетом чувствительности показателей к изменениям внутренней и внешней среды.

Личный вклад соискателя. Диссертация является самостоятельным и законченным научным исследованием по проблемам развития и совершенствования методик оперативного учета и анализа материальных затрат в организациях плодоовощного консервного производства потребительской кооперации. Выносимые на защиту положения диссертационного исследования разработаны соискателем лично, имеют научную новизну, практическую, экономическую и социальную значимость.

Апробация результатов диссертации. Основные результаты исследования апробированы и докладывались на VII республиканской научной конференции «Ресурсосбережение и экология в сельском хозяйстве» (Горки, 2005), XIV и XVI международных научно-практических конференциях «Управление в социальных и экономических системах» (Минск, 2005, 2007), V международной конференции студентов и аспирантов «Техника и технология пищевых производств» (Могилев, 2006), международной научно-практической конференции «Наука и потребительская кооперация: перспективы развития и взаимодействия» (Минск, 2006), республиканской научно-практической конференции «Проблемы научного обеспечения деятельности потребительской кооперации Республики Беларусь» (Минск, 2007), научно-практической конференции «Наука как фактор инновационного развития потребительской кооперации» (Минск, 2007), международной научно-практической конференции «Потребительская кооперация: теория и практика» (Минск, 2008), международной научно-практической конференции «Мировые тенденции и национальные особенности развития бухгалтерского учета, анализа и аудита: методология, отраслевые методики, подготовка кадров» (Гомель, 2010).

Тезисы докладов и выступлений опубликованы в соответствующих научных изданиях. Отдельные положения диссертационной работы докладывались на заседаниях кафедры бухгалтерского учета УО «Белорусский торгово-эконо­мический университет потребительской кооперации».

Первичные документы, а также разработанные методики оперативного учета и анализа материальных затрат апробированы в организациях плодоовощного консервного производства потребительской кооперации и других ведомств и приняты ими для практического применения, что подтверждается актами о внедрении результатов диссертационного исследования.

Опубликованность результатов диссертации. По теме диссертации опу­бликовано 19 научных работ, в том числе 10 статей в научных рецензируемых журналах, 9 –– в материалах конференций; из них 8 публикаций, соответству­ющих п. 18 Положения о присуждении ученых степеней и присвоении ученых званий в Республике Беларусь, общим объемом 3,5 авторского листа.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, общей характеристики работы, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений. Работа изложена на 161 странице. Объем, занимаемый 13 рисунками, 13 таблицами, 20 приложениями, составляет 64 страницы. Библиографический список включает 193 наименования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ

В первой главе «Теоретико-методические основы оперативного учета и анализа материальных затрат в организациях плодоовощного консервного производства» на основании изучения специальной экономической литерату­ры, нормативных правовых актов Республики Беларусь, практики учета матери­альных затрат в организациях по производству плодоовощной консервной про­дукции, технологических и организационных особенностей данной отрасли раз­работана номенклатура статей материальных затрат, учитывающая специфику этой отрасли и позволяющая усилить контроль за расходованием материальных ресурсов в производстве, своевременно выявлять и устранять конкретные пер­вопричины их перерасхода посредством применения соответствующих методик учета и анализа.

Использование в учетно-аналитической практике организаций плодоовощного консервного производства различных перечней статей, образующих материальные затраты, не дает возможности в полной мере обеспечить реализацию принципа единства классификации затрат по отношению к данному производству, а также учитывать его специфику. Номенклатуре статей, применяемой в организациях, производящих плодоовощную консервную продукцию, присущи недостатки структурного и информационного характера: перечни статей, образующих материальные затраты, приведенные в экономической литературе и используемые на практике, различаются не только их количеством, но и содержанием; многие их виды включены в комплексные статьи затрат; при формировании отдельных статей материальных затрат не учитываются особенности технологии производственной деятельности.

В связи с этим теоретически обоснована и предложена единая для органи­заций потребительской кооперации, вырабатывающих указанную продукцию, номенклатура статей материальных затрат, которая в полной мере учитывает специфику сырья и технологические особенности плодоовощного консервного производства, а также отражает значительный удельный вес данных затрат в се­бестоимости продукции.

В разработанной номенклатуре с целью выявления первопричин формиро­вания себестоимости плодоовощное сырье и основные материалы по отдельной одноименной статье учитываются обособленно от вспомогательных материа­лов, полуфабрикатов, тары и упаковочных материалов и других материальных затрат. Это вызвано тем, что сырье, будучи особой продукцией отечественных сельскохозяйственных производителей, создает материальную основу готового продукта и имеет свои специфические причины (факторы) образования себе­стоимости. Вспомогательным материалам также свойственны особые факторы формирования, они не образуют главного вещественного содержания продук­ции, а только улучшают отдельные ее пищевкусовые признаки.

Необходимость раздельного учета полуфабрикатов покупных и собствен­ного производства обусловлена тем, что они отличаются от сырья и материалов по степени готовности, разнородности по составу и исходной стоимости, а так­же факторам формирования.

Тара и упаковочные материалы отличаются от сырья и материалов, ис­пользуемых непосредственно для производства плодоовощной консервной про­дукции, по назначению, содержанию и факторам, образующим их стоимость, поэтому рекомендовано выделить их в качестве обособленного объекта учета материальных затрат.

В составе материальных затрат значительную долю составляют транспорт­но-заготовительные расходы, от величины которых во многом зависит стои­мость сырья и материалов. Исследование практики учета транспортно-загото­вительных расходов показало, что данная статья является комплексной и вклю­чает различные виды затрат, образуемых под влиянием разных причин (фак­торов). В связи с этим предложено учет транспортно-заготовительных расходов вести по подстатьям, отражающим материальные затраты, которые входят в эту комплексную статью, а именно горючесмазочные материалы, услуги транс­портных организаций по доставке сырья и др.

С учетом того, что энергосбережение является важнейшим фактором функционирования производства, формирования себестоимости плодоовощной консервной продукции и обеспечения социально-экономического развития и национальной безопасности страны, рекомендовано также раздельно учитывать расход электроэнергии и топлива на технологические и общехозяйственные це­ли, стоимость которых также образуется по своим причинам (в силу воздей­ствия особых факторов). Это позволит усилить контроль за их рациональным потреблением и будет способствовать выявлению внутрихозяйственных резер­вов снижения потребления энергоресурсов и их сбережению.

В отличие от рекомендуемых в экономической литературе, предлагаемые нами изменения в номенклатуре статей, образующих материальные затраты в себестоимости плодоовощной консервной продукции, дадут возможность орга­низовать более детальный учет и анализ затрат, осуществлять действенные ме­ры по их оптимизации, что в итоге повысит экономическую эффективность управления формированием себестоимости в процессе производства плодо­овощной консервной продукции.

По итогам исследования сущности и содержания оперативного учета и анализа уточнены их место и роль в системе оперативного экономического уп­равления организации (рисунок 1). По мнению автора, оперативный учет пред­ставляет собой систему информационного отражения результатов конкретных процессов хозяйственной деятельности непосредственно в ходе производства и в момент их совершения с целью получения фактической информации о выпол­нении плановых заданий и об отклонениях от них. Оперативный анализ изучает возникающие ситуации и выявляет краткосрочно действующие отрицательные факторы для быстрого их устранения. При обосновании данных определений были рассмотрены их отличия по цели и времени проведения, объектам и субъ­ектам, используемому инструментарию и т.д. Оперативный учет и анализ в со­вокупности являются источником информации для управленческого учета, осу­ществляются в режиме реального времени с целью регулирования определен­ных производственных процессов и факторов формирования себестоимости.

Рисунок 1 –– Место оперативного учета и анализа в системе оперативного экономического управления организаций плодоовощного консервного производства

В результате проведенного исследования выявлены проблемы оперативно­го учета и анализа материальных затрат, обусловленные специфическими фак­торами плодоовощного консервного производства, пути и методы их решения. Определены методические подходы и принципы развития методик оператив­ного учета и анализа материальных затрат в себестоимости плодоовощной кон­сервной продукции. В частности, к ним относятся:

• учет влияния специфических технологических и организационных осо­бенностей данного производства на себестоимость плодоовощной консервной продукции;
• формирование номенклатуры статей материальных затрат как теорети­ческой базы для разработки методик оперативного учета и анализа;
• определение мест возникновения затрат и центров ответственности для использования специфических методов управления затратами с учетом особен­ностей деятельности каждого подразделения организации;
• разработка перечня причин (факторов) отклонений фактического расхо­да материальных ресурсов от норм по местам возникновения затрат;
• разработка учетно-аналитической документации по каждому центру от­ветственности, обеспечивающей своевременное получение оперативных дан­ных в максимально детализированной форме и возможность проведения опера­тивного анализа материальных затрат в себестоимости продукции по каждому отдельному виду продукции и стадиям производственного процесса.

Во второй главе «Оперативный учет в системе управления материаль­ными затратами: современное состояние, пути и методы совершенствова­ния» рассмотрены проблемы оперативного учета мате­риальных затрат на про­из­водство плодоовощной консервной продукции, соот­ветствия дей­ствую­щих ме­тодик современным требованиям оперативного уп­равления; разработана от­ве­чающая этим требованиям методика оперативного учета материальных за­трат, отражающая технологические и организационные особенности данного про­изводства.

Проведенное исследование показало, что по данным сводных учетных до­кументов не могут быть своевременно выявлены конкретные причины откло­нений и ответственные лица, что способствует сокрытию злоупотреблений, на­рушению технологии, необоснованной замене материалов и возникновению других отрицательных явлений.

Существующая практика учета сырья и материалов в процессе производ­ства позволяет определять только общее наличие отклонений, а не то, по каким видам материальных ресурсов и видам продукции они возникли, вследствие че­го нельзя получать информацию, необходимую для принятия эффективных уп­равленческих решений по оперативному управлению данным процессом. Это связано с отсутствием регистров оперативного учета использования материалов в производстве, которые отражали бы нормативный расход, изменения норм и отклонения от них, а также движение сырья и материалов в производстве по ви­дам продукции, центрам возникновения затрат и ответственным лицам.

С целью устранения указанных недостатков разработана методика опера­тивного учета материальных затрат, включающая:

• структуру формирования центров ответственности за затраты, увязан­ных с местами их возникновения (переделами производства консервной про­дукции);
• систематизированный перечень причин изменений норм расхода мате­риальных ресурсов и отклонений от них, разработанный на основе обобщения случаев их возникновения;
• внутреннюю оперативную отчетность по центрам ответственности («Опе­ративный отчет об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов на производство консервной продукции за смену», «Оперативный отчет начальни­ка цеха о выпущенной продукции и об отклонениях от норм расхода материаль­ных ресурсов по консервному цеху», «Оперативный отчет технолога об откло­нениях от норм расхода материальных ресурсов», «Оперативный отчет главно­го технолога об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов по орга­низации», «Оперативный отчет о материальных затратах на производство выпу­щенной продукции», «Оперативный отчет о возвратных отходах, образовав­шихся при производстве консервной продукции», «Оперативный отчет о расхо­де топлива и электроэнергии по консервному цеху»);
• рекомендации по совершенствованию первичных документов, отражаю­щих движение сырья и материалов в производстве, посредством дополнения показателями «расход по норме», «бой по норме», «отклонения от норм», «код причины».

Оперативный учет движения материальных ресурсов в производстве реко­мендовано вести по видам вырабатываемой плодоовощной консервной продук­ции, используемых материальных ресурсов, местам возникновения затрат и центрам ответственности с выявлением причин возникновения отклонений от норм. В целях организации действенного оперативного учета и анализа откло­нений от норм расхода материальных ресурсов в диссертации разработана структура формирования центров ответственности за затраты, увязанных с мес­тами их возникновения (переделами производства консервной продукции), что способствует усилению ответственности соответствующих лиц (руководителей структурных подразделений) за величину затрат. В работе систематизирован перечень причин изменений норм и отклонений от них по местам возникнове­ния и принципу зависимости от центров ответственности; предложена соответ­ствующая система внутренней оперативной отчетности.

Так, отклонения фактического расхода сырья и материалов от норм с ука­занием причин и виновников по местам возникновения затрат по каждому виду продукции предложено отражать в Оперативном отчете об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов на производство консервной продукции за смену. Предлагаемый отчет рекомендовано составлять сменному мастеру ежесменно, с использованием ПЭВМ, на основании первичных документов, ла­бораторных расчетов в развитие применяемой формы сменного производствен­ного отчета (ф. № 4-28). В данном случае центры ответственности непосред­ственно увязываются с местами возникновения затрат, в качестве которых вы­ступают конкретные технологические операции консервного цеха. По итогам смены отчет представляется начальнику цеха или соответствующим функцио­нальным службам организации с целью контроля за движением и расходовани­ем сырья и материалов в производстве.

Составление данного отчета позволяет оперативно получать данные о воз­никающих отклонениях по технологическим стадиям (переделам), видам про­дукции, конкретизировать причины расходования материальных ресурсов и установить ответственность за него, что дает возможность проведения более глубокого оперативного анализа материальных затрат и их контроля для предотвращения негативных явлений.

На основе сведений оперативных отчетов об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов на производство консервной продукции за смену на­чальник цеха формирует Оперативный отчет об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов по консервному цеху с целью контроля за расходовани­ем этих ресурсов и принятия определенных организационных оперативных ре­шений, направленных на эффективное использование материальных ресурсов в процессе производства, соответствующих данному уровню управления.

В связи с тем, что на технолога возложена обязанность по проверке соблю­дения технологической дисциплины производства и, соответственно, норм рас­хода материальных ресурсов, на основе оперативного отчета смены рекомендо­вано составлять Оперативный отчет технолога об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов. Это позволяет ему контролировать на своем уровне расход материальных ресурсов, анализировать выявленные отклонения, их при­чины и принимать соответствующие оперативные управленческие решения, на­правленные на устранение отрицательно действующих факторов.

Определенную ответственность за величину расхода материальных ресур­сов по нормам несет также главный технолог на своем уровне управления. В связи с этим для контроля за материальными ресурсами по отдельным цехам на основе оперативных отчетов технологов необходимо формировать Оператив­ный отчет главного технолога об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов по организации. Это дает возможность контролировать соблюдение норм расхода материальных ресурсов по каждому наименованию продукции и своевременно принимать управленческие решения, связанные с оптимизацией затрат.

За качество процесса производства в целом отвечает заведующий произ­водством, который на основании данных оперативных отчетов главного техно­лога и начальника цеха может получать информацию о работе всего подразде­ления посредством формирования Оперативного отчета о материальных затра­тах на производство выпущенной продукции.

Данная внутренняя оперативная отчетность, формируемая по центрам от­ветственности за затраты, предназначена для текущего контроля за соблюдени­ем норм расхода материальных ресурсов. Ее использование в практике работы плодоовощных консервных организаций позволяет оперативно выявлять при­чины возникновения отрицательных отклонений по видам продукции и подраз­делениям, по результатам их оперативного анализа принимать управленческие решения, нацеленные на оптимизацию себестоимости продукции.

Для учета, анализа и обобщения информации о возвратных отходах, кото­рые в настоящее время не учитываются и списываются по акту как безвозврат­ные, предложено применять Оперативный отчет о возвратных отходах, состав­ляемый мастером смены с использованием ПЭВМ. Это дает возможность при­нимать оперативные решения, направленные не только на снижение возврат­ных отходов, но и совершенствование технологии и организации производства.

Для документального отражения расхода топлива и электроэнергии на тех­нологические цели за смену рекомендовано формировать Оперативный отчет о расходе топлива и электроэнергии по консервному цеху, который позволит опе­ративно контролировать соблюдение установленных норм, выявлять отклоне­ния, их причины и принимать своевременные управленческие решения, связан­ные с экономией топливно-энергетических ресурсов. Отчет по предлагаемой форме целесообразно составлять сменному мастеру с использованием ПЭВМ на основании данных о выработке продукции и информации, полученной с по­мощью измерительных приборов. Отчет представляется главному инженеру для принятия необходимых оперативных решений, касающихся изменения па­раметров производственного процесса.

Своевременное документирование хозяйственных операций и организация оперативного учета движения материальных ресурсов по рекомендуемой мето­дике дает возможность оперативно контролировать соблюдение установленных норм расхода материальных ресурсов, повысить технологическую дисциплину производства, усилить контроль за выполнением плановых заданий по сниже­нию материалоемкости и себестоимости производимой плодоовощной консерв­ной продукции.

Таким образом, применение разработанной методики оперативного учета материальных затрат в организациях плодоовощного производства обеспечит оперативное выявление и документальное фиксирование их отклонений от норм по видам продукции, местам возникновения затрат, причинам и ответ­ственным лицам, наряду с методикой анализа создает действенный механизм оперативного и последующего контроля за рациональным использованием ма­териальных ресурсов в процессе производства плодоовощной консервной про­дукции.

В третьей главе «Развитие методики анализа материальных затрат в системе оперативного управления себестоимостью плодоовощной консерв­ной продукции» на основе исследования практики анализа материальных за­трат в организациях плодоовощного консервного производства и специальной литературы разработаны методики оперативного и краткосрочного прогнозного анализа материальных затрат, учитывающие технологические и организацион­ные особенности данного производства.

Предлагаемая методика оперативного анализа материальных затрат вклю­чает структурно-логическую факторную модель и методический инструмента­рий выявления и измерения величины влияния первопричин образования от­клонений.

На формирование себестоимости плодоовощной консервной продукции влияет множество факторов, в том числе и специфических, связанных с органи­зацией и технологией производства. Одним из таких существенных факторов является содержание сухих веществ в сырье и готовой продукции, которое не­посредственно влияет на норму расхода сырья при производстве данной про­дукции, величину материальных затрат и себестоимость продукции в целом.

От содержания сухих веществ в сырье в плодоовощном консервном произ­водстве зависят количество (физическая масса) расхода сырья на единицу про­дукции (1 туб) и средняя цена сырья. На количество израсходованного сырья с учетом фактического объема производства воздействуют следующие факторы: качество сырья, которое выражается через изменение содержания в нем сухих и полезных веществ, а также сухих веществ в готовой продукции; замена сырья и материалов; отходы и потери сырья; технический уровень производства, орга­низация и характер управления им. На изменение средней цены сырья влияют закупочные цены и уровень транспортно-заготовительных расходов.

С учетом вышеизложенного в ходе исследования автором была разработа­на структурно-логическая факторная модель анализа прямых материальных за­трат с учетом особенностей плодоовощного консервного производства (рису­нок 2).

Влияние указанных на рисунке 2 факторов на величину прямых материаль­ных затрат в системе оперативного управления себестоимостью плодоовощной консервной продукции предложено определять способом абсолютных разниц. С этой целью в диссертации разработан алгоритм факторного анализа прямых материальных затрат.

Рисунок 2 –– Структурно-логическая факторная модель
оперативного анализа прямых материальных затрат
плодоовощного консервного производства

Эффективность оперативного анализа зависит от качества информацион­ной базы. Для его повышения был разработан ряд документов: Оперативный отчет о замене сырья и материалов на производство консервной продукции; Журнал оперативного анализа отклонений от установленного рецептурой нор­матива, возникающих в результате изменения содержания сухих веществ; Жур­нал оперативного анализа замены сырья. Их использование позволит оператив­но осуществлять анализ величины и причин отклонений от норм расхода сырья и материалов при производстве плодоовощной консервной продукции, кон­троль за ними и своевременно принимать оперативные управленческие реше­ния, направленные на оптимизацию себестоимости продукции.

В диссертации также разработана методика краткосрочного прогнозного анализа материальных затрат, которая заключается в обосновании оперативных управленческих решений до начала производства плодоовощной консервной продукции с учетом технологических особенностей.

Как правило, необходимость принятия оперативных управленческих реше­ний по результатам такого анализа появляется при возникновении отклонений от запланированной программы в связи с изменением рыночной ситуации, аль­тернативных вариантов производства, поступлении предложений, выгода кото­рых для организации вызывает сомнения, и др. В таких случаях процесс выра­ботки управленческого решения заключается в сравнительной оценке конкури­рующих альтернативных вариантов и выборе наилучшего из них с использова­нием соответствующего инструментария. При этом на управленческие решения существенно влияет хозяйственный риск, так как они нередко принимаются в условиях неопределенности и необходимости выбора.

В рамках авторской методики разработан алгоритм аналитических расчетов для определения оптимальной величины материальных затрат при использовании сырья с различным содержанием сухих веществ. Он включает несколько подходов к выбору вариантов использования сырья с различным содержанием сухих веществ. Каждый из них имеет аналитическое обоснование, на базе которого принимаются срочные управленческие решения. Так, первый подход предусматривает выявление целесообразности применения сырья с содержанием сухих веществ, отличающимся от нормы; второй –– определение выгодности для предприятия различных ценовых предложений поставщиков с точки зрения оптимизации материальных затрат.

Краткосрочный прогнозный анализ при производстве плодоовощной кон­сервной продукции в организационном порядке, как правило, выполняется эко­номистом с участием технолога цеха. Его результаты предоставляются в режи­ме реального времени главному технологу и заведующему производством.

Предлагаемая методика краткосрочного прогнозного анализа материаль­ных затрат дает возможность своевременно до осуществления процесса произ­водства учесть в полной мере особенности плодоовощного консервного произ­водства, влияние специфических факторов на затраты, а также уменьшить чис­ло ошибочных решений, повысить оперативность и эффективность процесса управления. По результатам краткосрочного прогнозного анализа формируется информация, которая позволяет определять экономию или перерасход матери­альных затрат в краткосрочной перспективе и принимать управленческие реше­ния по их оптимизации.

Как показала практика, внедрение предлагаемых методик оперативного и краткосрочного прогнозного анализа прямых материальных затрат способствует более полному учету особенностей плодоовощного консервного производства, выявлению воздействия специфических факторов на затраты производства, детальному изучению причин их возникновения, изысканию внутрипроизводственных резервов снижения себестоимости продукции и принятию оперативных управленческих решений по оптимизации материальных затрат плодоовощной консервной продукции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основные научные результаты диссертации. Исследование теории и практики учета и анализа материальных затрат в системе оперативного эконо­мического управления в организациях плодоовощного консервного производ­ства потребительской кооперации позволило сделать следующие основные вы­воды и разработать предложения, имеющие научную новизну и практическую значимость:

1. Изучение теоретических положений, содержащихся в отечественной и зарубежной литературе, критический анализ различных мнений относительно сущности материальных затрат дали возможность обосновать необходимость развития действующего перечня статей затрат, связанных с использованием материальных ресурсов в производстве плодоовощной консервной продукции, и разработать номенклатуру статей материальных затрат, учитывающую особенности данной отрасли, в основу которой положены принципы формирования затрат по центрам ответственности и местам возникновения, а также единства классификации применительно к отдельным технологиям производства. Использование предложенной номенклатуры статей материальных затрат позволяет учитывать особенности организаций плодоовощного консервного производства потребительской кооперации, усилить контроль за использованием материальных ресурсов, повысить информационную обеспеченность экономического анализа и выявлять резервы оптимизации затрат [7, 10, 14].

2. На основе исследования технологических и организационных особенно­стей плодоовощного консервного производства установлено, что методика и организация учета и анализа затрат во многом определяются спецификой кон­кретного производства. К таким особенностям, в частности, относятся: много­образный, сложный, органически взаимосвязанный биохимический состав ве­ществ (элементов) в сырье, определяющий и изменяющий уровень его качества, а через него, соответственно, и качество продукции, ее себестоимость; относи­тельно небольшая продолжительность производственного цикла и незначитель­ные объемы незавершенного производства; сезонность производственного про­цесса. Это позволило определить методические основы развития оперативного учета и анализа материальных затрат [1, 2, 11, 18].

С учетом специфики технологии плодоовощного консервного производства и организационной структуры управления данной отраслью разработана методика оперативного учета материальных затрат с использованием ПЭВМ, включающая:

• структуру формирования центров ответственности за материальные затраты, увязанных с местами их возникновения, которые соотнесены с этапами (переделами) производства консервной продукции, что способствует усилению ответственности соответствующих лиц (руководителей структурных подразделений) за величину этих затрат;
• систематизированный перечень причин изменений норм расхода материальных ресурсов и отклонений от них;
• внутреннюю оперативную отчетность по центрам ответственности («Оперативный отчет об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов на производство консервной продукции за смену», «Оперативный отчет началь­ника цеха о выпущенной продукции и об отклонениях от норм расхода матери­альных ресурсов по консервному цеху», «Оперативный отчет технолога об от­клонениях от норм расхода материальных ресурсов», «Оперативный отчет глав­ного технолога об отклонениях от норм расхода материальных ресурсов по ор­ганизации», «Оперативный отчет о материальных затратах на производство вы­пущенной продукции», «Оперативный отчет о возвратных отходах, образовав­шихся при производстве консервной продукции», «Оперативный отчет о расхо­де топлива и электроэнергии по консервному цеху»).

Также даны рекомендации по совершенствованию первичных документов, отражающих движение сырья и материалов в производстве, посредством до­полнения показателями «расход по норме», «бой по норме», «отклонения от норм», «код причины».

Практическая значимость данной методики состоит в том, что она обеспе­чивает оперативное выявление и документальное фиксирование отклонений от норм по видам продукции, местам возникновения затрат, причинам и ответ­ственным лицам, позволяет создать действенный механизм оперативного и по­следующего контроля за использованием ресурсов в процессе производства продукции [3, 5, 6, 9, 10, 16, 17].

3. С учетом организационно-технологических особенностей плодоовощ­ного консервного производства и специфики используемого сырья разработана методика оперативного анализа материальных затрат, включающая структурно-логическую факторную модель данного объекта оперативного управления и ме­тодический инструментарий выявления и измерения величины влияния перво­причин образования отклонений. Применение данной методики анализа позво­ляет выявлять основные краткосрочно действующие факторы, не допускать ни­велирования отрицательного и положительного воздействия внутренней и внешней среды и принимать оперативные управленческие решения в случае возникновения отклонений при формировании себестоимости продукции на всех стадиях производственного процесса [4, 8, 10, 13, 15].

4. В диссертации разработана методика краткосрочного прогнозного ана­лиза материальных затрат, в основу которой положено обоснование наиболее выгодного варианта принятия управленческого решения с использованием сравнительных оценок с точки зрения оптимизации данных затрат при выборе сырьевых ресурсов, потребляемых в процессе производства плодоовощной кон­сервной продукции. Предлагаемая методика дает возможность своевременно до предстоящего процесса производства учесть в полной мере особенности пло­доовощной консервной отрасли, влияние специфических факторов на ма­те­риаль­ные затраты и тем самым уменьшить число ошибочных решений и по­вы­сить эффективность оперативного управления производством. По ре­зуль­татам крат­косрочного прогнозного анализа формиру­ется информация, которая по­зво­ля­ет определять экономию или перерасход ма­териальных затрат в крат­ко­сроч­ной перспективе и принимать соответствующие управленческие решения по их оп­тимизации [10].

Рекомендации по практическому использованию результатов. Практи­ческое применение разработанных автором предложений по совершенствова­нию методик оперативного учета и анализа материальных затрат организаций плодоовощного консервного производства потребительской кооперации с уче­том технологических особенностей позволит получать учетно-аналитическую информацию, необходимую для принятия оперативных управленческих реше­ний, направленных на эффективное использование материальных ресурсов.

Основные результаты исследования приняты к использованию управлени­ем бухгалтерского учета и отчетности Белкоопсоюза, апробированы и внедрены в учетно-аналитическую работу ЧУП «Молодечненский пищевой комбинат», ЧУП «Минский пищевой комбинат Белкоопсоюза», НИР учреждения «НИИ Белкоопсоюза», что подтверждено соответствующими актами и справками о внедрении.

Основные теоретические и практические положения диссертации исполь­зуются в учебном процессе УО «Белорусский государственный экономический университет», что подтверждено актом о внедрении в учебный процесс.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ СОИСКАТЕЛЯ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных рецензируемых журналах

1. Минковская, Ю.В. Влияние материальных затрат на себестоимость про­дукции и пути их снижения в плодоовощной консервной продукции / Ю.В. Минковская // Бух. учет и анализ. –– 2005. –– № 10. –– С. 45–46.

2. Минковская, Ю.В. Особенности плодоовощной консервной промыш­ленности, влияющие на методики учета и анализа материальных затрат / Ю.В. Минковская // Бух. учет и анализ. –– 2005. –– № 12. –– С. 46–48.

3. Минковская, Ю.В. Автоматизация учета затрат в организациях плодо­овощной консервной промышленности / Ю.В. Минковская // Бух. учет и ана­лиз. –– 2006. –– № 9. –– С. 28–31.

4. Минковская, Ю.В. Методические подходы к проведению анализа мате­риальных затрат в системе оперативного управления себестоимостью продук­ции организаций плодоовощного консервного производства / Ю.В. Минков­ская // Бух. учет и анализ. –– 2007. –– № 8. –– С. 1521.

5. Минковская, Ю.В. Совершенствование оперативного учета материаль­ных затрат / Ю.В. Минковская // Весн. Беларус. дзярж. экан. ун-та. –– 2008. –– № 5. –– С. 7074.

6. Минковская, Ю.В. Совершенствование учета материальных затрат на производство продукции в системе оперативного управления / Ю.В. Мин­ковская // Весн. Беларус. дзярж. экан. ун-та. –– 2009. –– № 2. –– С. 4045.

7. Минковская, Ю.В. Совершенствование номенклатуры статей материаль­ных затрат в организациях плодоовощного консервного производства / Ю.В. Минковская // Потреб. кооперация. –– 2010. –– № 2. –– С. 40–45.

8. Минковская, Ю.В. Методика оперативного анализа материальных затрат и их влияния на финансовые результаты в организациях плодоовощного кон­сервного производства / Ю.В. Минковская // Весн. Беларус. дзярж. экан. ун-та. –– 2010. –– № 3. –– С. 41–48.

9. Минковская, Ю.В. Методика оперативного учета материальных затрат по центрам ответственности в организациях плодоовощного консервного про­изводства / Ю.В. Минковская // Бух. учет и анализ. –– 2010. –– № 6. –– С. 33–39.

10. Минковская, Ю.В. Оперативный учет и анализ материальных затрат в организациях плодоовощного консервного производства / Ю.В. Минковская // Бух. учет и анализ. –– 2011. –– № 2. –– С. 43–47.

Материалы конференций

11. Минковская, Ю.В. Актуальные задачи учета и анализа технологиче­ских и других особенностей плодоовощного производства / Ю.В. Минковская // Ресурсосбережение и экология в сельском хозяйстве : материалы VII респ. науч. конф. студентов, магистрантов и аспирантов, посвящ. 165-летию академии, Горки, 1819 апр. 2005 г. / Белорус. гос. с.-х. акад. –– Горки, 2005. –– С. 236237.

12. Минковская, Ю.В. Управленческий учет в организациях плодоовощной консервной промышленности / Ю.В. Минковская // Управление в социальных и экономических системах : материалы ХIV междунар. науч.-практ. конф., Минск, 11 дек. 2005 г. / Минск. ин-т упр. ; редкол.: Н.В. Суша [и др.]. –– Минск, 2005. –– С. 158159.

13. Минковская, Ю.В. Пути совершенствования анализа материальных за­трат в организациях плодоовощной консервной промышленности / Ю.В. Мин­ковская // Техника и технология пищевых производств : материалы V между­нар. науч. конф. студентов и аспирантов, Могилев, 2627 апр. 2006 г. / Моги­лев. гос. ун-т продовольствия ; редкол.: А.В. Акулич [и др.]. –– Могилев, 2006. –– С. 285.

14. Минковская, Ю.В. Классификация материальных затрат в организациях плодоовощной консервной промышленности для целей оперативного управ­ления / Ю.В. Минковская // Наука и потребительская кооперация: перспективы развития : материалы междунар. науч.-практ. конф., Минск, 23 нояб. 2006 г. / Науч.-исслед. ин-т Белкоопсоюза ; редкол.: Г.В. Германович [и др.]. –– Минск, 2007. –– С. 186.

15. Минковская, Ю.В. Методика проведения оперативного анализа матери­альных затрат в системе управления организаций плодоовощного консервного производства / Ю.В. Минковская // Управление в социальных и экономических системах : материалы ХVI междунар. науч.-практ. конф., Минск, 1617 июня 2007 г. / Минск. ин-т упр. ; редкол.: Н.В. Суша [и др.]. –– Минск, 2007. –– С. 218.

16. Минковская, Ю.В. Проблемы совершенствования оперативного учета материальных затрат на производство плодоовощной консервной продукции в организациях потребительской кооперации / Ю.В. Минковская // Наука как фактор инновационного развития потребительской кооперации : материалы науч.-практ. конф., Минск, 30 нояб. 2007 г. / Науч.-исслед. ин-т Белкоопсоюза ; редкол.: Г.В. Германович [и др.]. –– Минск, 2008. –– С. 272276.

17. Минковская, Ю.В. Центры ответственности и места возникновения за­трат в системе оперативного экономического управления в организациях пло­доовощного консервного производства потребительской кооперации / Ю.В. Минковская // Проблемы научного обеспечения деятельности потреби­тельской кооперации Республики Беларусь : материалы респ. науч.-практ. конф., Минск, 21 дек. 2007 г. / Науч.-исслед. ин-т Белкоопсоюза ; редкол.: Г.В. Германович [и др.]. –– Минск, 2007. –– С. 9799.

18. Минковская, Ю.В. Особенности технологии плодоовощного консерв­ного производства и их учет при формировании себестоимости продукции / Ю.В. Минковская // Потребительская кооперация: теория и практика : матери­алы междунар. науч.-практ. конф., Минск, 2223 окт. 2008 г. / Белорус. респ. союз потреб. обществ, Науч.-исслед. ин-т Белкоопсоюза ; редкол.: Г.В. Герма­нович [и др.]. –– Минск, 2008. –– С. 133138.

19. Минковская, Ю.В. Методические подходы к анализу влияния материальных затрат на финансовый результат организаций плодоовощного консервного производства / Ю.В. Минковская // Проблемы и приоритетные направления совершенствования анализа хозяйственной деятельности в условиях инновационного развития экономики : сб. науч. ст. междунар. науч.-практ. конф., Гомель, 2324 сент. 2010 г. / Белорус. торг.-экон. ун-т потреб. кооперации ; редкол.: А.П. Шевлюков [и др.]. –– Гомель, 2010. –– С. 9093.

РЭЗЮМЭ

Мінкоўская Юлія Уладзіміраўна

Улік і аналіз матэрыяльных выдаткаў у сістэме аператыўнага кіравання сабекоштам плодаагародніннай кансервавай прадукцыі: стан і развіццё

Ключавыя словы: сабекошт, матэрыяльныя выдаткі, аператыўны ўлік, аператыўны аналіз, цэнтры адказнасці, месцы ўзнікнення выдаткаў, спажывецкая кааперацыя, плодаагароднінная кансервавая вытворчасць.

Мэта даследавання. Мэтай дысертацыйнага даследавання з’яўляецца распрацоўка навукова абгрунтаваных методык аператыўнага ўліку і аналізу матэ­рыяльных выдаткаў у сіс­тэме эканамічнага кіравання арганізацый пло­даага­род­ніннай кансервавай вы­творчасці спажывецкай кааперацыі для павышэння рэн­табельнасці вырабленнай прадукцыі.

Метады даследавання: агульнанавуковыя (сістэмны падыход, аналіз і сін­тэз, навуковая абстракцыя, лагічнае абагульненне), спецыяльныя метады і пры­ёмы бухгалтарскага ўліку і эканамічнага аналізу.

Атрыманыя вынікі і іх навізна — распрацоўка наменклатуры артыкулаў матэрыяльных выдаткаў для арганізацый плодаагародніннай кансервавай вытворчасці; распрацоўка методыкі аператыўнага ўліку матэрыяльных выдаткаў, якая ўключае сістэматызацыю выдаткаў па цэнтрах адказна­сці і месцах іх узнікнення, улікова-аналітычныя дакументы, неабходныя для ад­люстравання ўзнікаючых адхіленняў ад нормаў расходу; распрацоўка методыкі аператыўнага аналізу матэрыяльных выдаткаў, якая ўлічвае спецыфіку галіны; распрацоўка методыкі кароткатэрміновага прагнознага аналізу матэрыяльных выдаткаў.

Ступень выкарыстання. Вынікі даследавання прыняты да выкарыстання Беларускім рэспубліканскім саюзам спажывецкіх таварыстваў, апрабаваны і ўкаранены ў практыку дзейнасці ПУП «Маладзечанскі харчовы камбінат», ПУП «Харчовы камбінат Белкаапсаюза», ужываюцца ў навучальным працэсе УА «Беларускі дзяржаўны эканамічны універсітэт».

Вобласць прымянення. Вынікі даследавання могуць быць выкарыстаны ў практычнай дзейнасці спецыялістаў і кіраўнікоў арганізацый плодаагароднін­най кансервавай вытворчасці спажывецкай кааперацыі Рэспублікі Беларусь, навучальным працэсе ВНУ.

РЕЗЮМЕ

Минковская Юлия Владимировна

Учет и анализ материальных затрат в системе оперативного управления себестоимостью плодоовощной консервной продукции:
состояние и развитие

Ключевые слова: себестоимость, материальные затраты, оперативный учет, оперативный анализ, центры ответственности, места возникновения затрат, потребительская кооперация, плодоовощное консервное производство.

Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научно обоснованных методик оперативного учета и анализа материальных затрат в системе экономического управления организаций плодоовощного консервного производства потребительской кооперации для повышения рентабельности выпускаемой продукции.

Методы исследования: общенаучные (системный подход, анализ и син­тез, научная абстракция, логическое обобщение), специальные методы и приемы бухгалтерского учета и экономического анализа.

Полученные результаты и их новизна заключаются в разработке номенклатуры статей материальных затрат для организаций плодоовощного консервного производства; разработке методики оперативного учета материальных затрат, включающей систематизацию затрат по центрам ответственности и местам их возникновения, учетно-аналитические документы, необходимые для отражения возникающих отклонений от норм расхода; разработке методики оперативного анализа материальных затрат, учитывающей специфику отрасли; разработке методики краткосрочного прогнозного анализа материальных затрат.

Степень использования. Результаты исследования приняты к использова­нию Белорусским республиканским союзом потребительских обществ, апробированы и внедрены в практику учета ЧУП «Молодечненский пищевой комбинат», ЧУП «Пищевой комбинат Белкоопсоюза», применяются в учебном процессе УО «Белорусский государственный экономический университет».

Область применения. Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности специалистов и руководителей организаций пло­доовощного консервного производства потребительской кооперации Республики Беларусь, учебном процессе вузов.

SUMMARY

Minkovskaya Yuliya Vladimirovna

Accounting and analysis of material costs in the operational management cost of fruit-and-vegetable canning production: current status and development

Key words: the cost price, material inputs, operative accounting, operational analysis, material inputs accounting, consumer cooperative society, fruit-and-vegetable canning manufacture

The purpose of research: the purpose of dissertational research is a scientific justification of development of methods operational accounting and analysis of material costs in the system of economic governance institutions fruit and vegetable canning production of consumer cooperatives for grow of profit.

Methods of research: general scientific methods — system approach, analysis and synthesis, scientific abstraction, logical generalization, special methods and other techniques of book keeping and economic analysis.

The obtained dissertation result and their novelty: material cost items>

The degree of usage. Results of research are accepted by the Belarussian republican union of consumer cooperative societies, approved and introduced in accounting practice at Private Unitary Enterprise «Molodechno food plant», Private Unitary Enterprise «Food plant of Belkoopsouz», an also are used in educational process at Educational Establishment «Belarussian State Economic University».

The area of application. Results of research can be used in practical activities by experts and heads of the organizations of fruit-and-vegetable canning manufacture of Belarussian consumers' cooperative society and educational process in higher education institutions.

Редактор Г.В. Андронова

Корректор Е.И. Кожушко

Технический редактор О.В. Амбарцумова

Компьютерный дизайн Т.В. Бесчетнова

Подписано в печать 19.10.2011. Формат 6084. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman. Офсетная печать. Усл. печ. л. 1,6. Уч.-изд. л. 1,4. Тираж 66 экз. Заказ

УО «Белорусский государственный экономический университет».

Лицензия издательская № 02330/0494500 от 08.04.2009.

220070, Минск, просп. Партизанский, 26.

Отпечатано в УО «Белорусский государственный экономический университет».

Лицензия полиграфическая № 02330/0494173 от 03.04.2009.

220070, Минск, просп. Партизанский, 26.