Министерство образования и науки Республики Казахстан

Павлодарский государственный университет

им. С. Торайгырова

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II

Учебно-методическое пособие

для студентов специальности «Учет и аудит»

Павлодар

Министерство образования и науки РеспубликиКазахстан

Павлодарский государственный университет

им. С. Торайгырова

Финансово-экономический факультет

Кафедра учета и аудита

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II

Учебно- методическое пособие

для студентов специальности «Учет и аудит»

Павлодар

Кереку

2010

УДК 657.01(075.8)

ББК 65.052я73

Л55

Рекомендовано к изданию учебно-методическим советом финансово-экономического факультета Павлодарского государственного университета им. С. Торайгырова

Рецензент:

И. Н. Шамрай – кандидат экономических наук, доцент

Составители : Ли Р. С., Богданова Е. А.

Л55 Финансовый учет II : учебно-методическое пособие для студентов специальности «Учет и аудит» / Р. С. Ли, Е. А. Богданова. – Павлодар : Кереку, 2010. – 153 с.

В учебно-методическом пособии «Финансовый учет II» рассмотрены темы курса, согласно типовой программе. Задачи, вопросы и тестовые задания позволят лучше изучить теорию и закрепить полученные знания на практике.

Для студентов специальности «учет и аудит», бухгалтеров-практиков в качестве помощи в подготовки сдачи сертификационных экзаменов на звание CIPA, преподавателей.

УДК 657.01(075.8)

ББК 65.052я73

© Ли Р. С., Богданова Е. А. 2010

© ПГУ им. С. Торайгырова, 2010

За достоверность материалов, грамматические и орфографические ошибки ответственность несут авторы и составители

Введение

Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования в единообразии и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. все это привело к необходимости перехода Казахстана на международные стандарты бухгалтерского учета. В Республики Казахстан организации перешли на МСФО с 1 января 2006 года. В период реформирования системы бухгалтерского учета разработка учебно-методического пособия по дисциплине «Финансовый учет II» является актуальным. Учебно-методическое пособие разработано в соответствии с типовой программой и с учебным планом для студентов специальности «Учет и аудит». Учебно-методическое пособие состоит из теоретической, практической частей и тестов.

В теоретической части раскрыты темы: учет аренды, учет инвестиций, консолидированная финансовая отчетность, организация учета совместной деятельности и так далее, изучение этих тем даёт студентам возможность быстро адаптироваться в организации бухгалтерского учета по МСФО.

В практической части разработаны задачи, позволяющие закрепить теоретический материал.

С целью контроля и оценки усвоения пройденного материала в учебно-методическом пособии предложены вопросы и тестовые задания.

Тема 1 Объединение предприятий. Метод покупки МСФО 3

Сделки по объединению бизнеса должны учитываться в соответствии МСФО 3 «Объединение бизнеса».

Объединение бизнеса это объединение отдельных организации или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. Практически во всех объединенных одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или несколькими организациями, не являющимися коммерческой деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением бизнеса.

Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может быть представлено как:

• покупка части простых акций или чистых активов другой организации;
• признание и принятие на себя обязательства другой организации.
• покупка части активов другой организации, которые вместе составляют один или несколько видов коммерческой деятельности.

Все объединения бизнеса учитываются применением метода приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете организации, определяемой как покупатель. В случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных организации также отражается как приобретение одной организацией другой.

Метод приобретения состоит из трех этапов:

• определение покупателя;
• измерение стоимости объединения бизнеса;
• распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми условными обязательствами.

Покупатель – это объединяющаяся организация, которая получает контроль над другими объединяющимися организациями или видами коммерческой деятельности.

Практически во всех объединениях бизнеса одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией.

Получение контроля предполагается в случае приобретения им более половины голосующих акций этой организации.

Если одна из объединяющихся организаций не приобретает больше половины голосующих акций организации, контроль может быть реализован следующими способами:

• право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами.
• право определять финансовую и операционную политику другой организации согласно уставу или соглашению.
• право назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой организации.
• право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой организации.

Покупатель определяется при наличии следующих показателей:

• справедливой стоимости чистых активов одной организации значительно больше чем другой. В таких случаях покупателем является организация с большей справедливой стоимостью.
• при объединении бизнеса путем обмена голосующих акций на денежные средства или другие активы покупателем является организация, передающая денежные средства или другие активы.
• при объединении бизнеса руководство одной организации получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров организации, возникающей в результате объединения.

Покупатель определяет стоимость объединения бизнеса как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, возникших и принятых обязательств и долевых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией и затрат, непосредственно связанных с данным объединением бизнес.

В случае объединения бизнеса поэтапно путем последовательного приобретения акции приобретаемой организации стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения, а датой обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой приобретения является дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой организацией.

Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы и возникшие или признанные обязательства по их справедливой стоимости на дату операции обмена.

Если оплата какой-либо части затрат на объединение откладывается, справедливая стоимость этой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения.

Рыночная стоимость котируемых активов приобретаемой организации на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно её следует использовать в расчетах.

Затраты на объединение бизнеса включают обязательства приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией.

Затраты на объединение бизнеса включают любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые для осуществления объединения.

Общие административные затраты, включая затраты на содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение бизнеса, они относятся на расходы периода.

Например: средняя стоимость чистых активов организации «Х» составляет 60 000 000 тенге, организация заплатила консалтинговой организации 90 000 тенге с учетом НДС за предоставленные консультации и экспертные заключения по объединению бизнеса.

Эти затраты относятся на объединение бизнеса. Затраты на содержание работников приобретаемой компании, привлеченных для проведения анализа по приобретению в сумме 400 000 не относятся на затраты по приобретению.

Первый вариант:

Дт Затраты по консалтингу 800 000 тенге

Дт НДС в зачет 120 000 тенге

Кт счета к оплате 920 000 тенге

Второй вариант:

Дт Инвестиции 60 800 000 тенге

Кт Денежные средства 60 000 000 тенге

Кт затраты по консалтингу 800 000 тенге

Затраты на возмещение и выпуск финансовых обязательств не включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют часть операции по выпуску обязательств, а не затрат на прямую относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения.

Будущие убытки или другие затраты, которые организация ожидает произвести в результате объединения не являются обязательствами, возникшими или принятыми покупателями в обмен на контроль над приобретаемой организацией.

В связи с этим они не включаются в затраты по объединению бизнеса.

Распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми условными обязательствами.

На дату приобретения покупателю следует распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, приобретаемой организации по их справедливой стоимости на эту дату. Исключением являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи и признаются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации на дату приобретения признаются, если они отвечают на эту дату следующим критериям:

• есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для всех активов за исключением нематериальных активов).
• есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, и их справедливая стоимость может надежно измерена (за исключением условных обязательств).
• справедливая стоимость нематериального актива или условного обязательства может быть надежно измерена.

Так как покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, доля меньшинства в приобретаемой организации устанавливается пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих активов.

Для распределения затрат на объединение бизнеса покупателю следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

1. для финансовых инструментов обращающихся на активном рынке, с использованием текущих рыночных цен;
2. для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, с использованием оценочной стоимости, которая учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставляемых инструментов организаций с аналогичными характеристиками;
3. для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов с использованием приведенной стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности, если эффект дисконтирования не является существенным;
4. для запасов:

1. для готовой продукции и товаров с использованием расчетной продажной цены в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибили;
2. для сырья и материалов с использованием текущей стоимости приобретения аналогичных сырья и материалов;

5. для земли, зданий, машин и оборудования необходимо использовать их рыночную стоимость;
6. для нематериальных активов следует определить их справедливую стоимость на основе цен на активном рынке;
7. для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований необходимо использовать приведенную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств.

При объединении интересов сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов, вследствие чего возникает разница. Для правильного учета необходимо объяснить возникновение разницы. С этой целью производится переоценка чистых активов по справедливой стоимости. Кроме того, из этой разницы нужно идентифицировать нематериальные активы, которые не были учтены на балансе приобретаемой организации, но на дату приобретения имеют справедливую стоимость. После идентификации компонентов возникшей при приобретении бизнеса разницы остается неразложимая сумма, которая будет представлять гудвилл.

Гудвилл – это будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию.

В соответствии с МСФО З на дату покупки компании покупатель должен

• признавать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;
• оценивать гудвилл по фактической стоимости.

Стоимостная величина гудвилла зависит от следующих величин:

1. Стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса
2. Справедливой стоимости чистых активов

1. актива (кроме нематериальных)
2. обязательств (кроме условных)
3. идентифицируемых нематериальных активов
4. условных обязательств.

Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения отражаются в отчете о прибылях и убытков.

Тестирование гудвилла па предмет обесценения проводится в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Суть МСФО 36 заключается в том, чтобы активы были отражены в отчетности по наименьшей из двух величин балансовой и возмещаемой стоимости.

Возмещаемая стоимость – это большее из двух значений справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности его использования.

Ценность использования – это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации. Однако определение возмещаемой стоимости гудвилла невозможно. Для решения этой проблемы МСФО 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства, и тестирование гудвилла производится на основе данных единиц.

Единица, генерирующая денежные средства – это наименьшая группа активов, которая за счет её использования создает приток денежных средств, не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Гудвил должен быть распределен на единицу генерирующие денежные средства, которые получают преимущество от покупки.

Так как гудвилл не генерирует денежные средства не зависимо от других активов и часто влияет на денежные потоки от нескольких единиц. При тестировании на обесценение гудвилла необходимо определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой этот гудвилл относится.

Тестирование предполагает:

• 1 этап распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;
• 2 этап сравнение возмещаемой стоимости единицы с балансовой стоимостью.

Если возмещаемая стоимость единицы превышает её балансовую стоимость, значит факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период, не обнаружен.

Если балансовая стоимость единицы окажется выше предполагаемой возмещаемой стоимости, компания должна признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую стоимость активов в следующем порядке:

• уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу.
• уменьшается пропорционально балансовая стоимость активов, входящих в единицу.

При распределение убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех показателей:

• его чистой продажной цены, если её можно определить;
• ценности его использования, если её можно определить;
• нуля.

Например. Фирма «А» приобрела фирму «Б», приобретенный гудвилл составил 2800000 тенге и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200000 – 1600000 тенге, через год фирма «А» протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты: возмещаемая стоимость 9600000 тенге, а балансовая 10 000 000 тенге, в том числе балансовая стоимость активов:

основные средства 4 000000 тенге

нематериальные активы 4 000000 тенге

дебиторская задолженность 2 000000 тенге

Определяем балансовую стоимость генерирующей единицы как сумму балансовой стоимости всех активов и гудвила:

4000+4000+2000+1200=11200 тенге

Сравниваем балансовую и возмещаемую стоимости генерирующей единицы 600 – 11200 = – 1600 тенге (убыток от обесценения)

Распределение суммарного убытка от обесценения.

• уменьшение суммы гудвила до нуля

Дт убытки

Кт Гудвилл 1200 тенге

• распределение оставшейся суммы 400 тыс тенге между другими активами единицы:

Дт прибыли и убытки

Кт основные средства 160=(400/10000)4000 тенге

Дт прибыли и убытки

Кт нематериальные активы 160=(400/10000)4000 тенге

Дт прибыли и убытки

Кт резерв на обесценение

дебиторской задолженности 80=(400/1000)2000 тенге

Возможна ситуация, когда доля компании покупателя в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, то покупателю следует:

• переоценить идентификацию и измерение идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение;
• немедленно признать в прибыли или убытке любые оставшиеся после данной переоценки превышение.

Задача 1.1

1 января акционеры организации «И» дают согласие на выкуп их акций и объединение с организацией «А». в соответствии с планом по объединению организация «А» 1 января приобретает 25 % акций организации «В», следующие 50 % акций 1 марта текущего года и оставшиеся 25 % акций – 1 июня текущего года.

Задача 1.2

Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за 20 млн. тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата приобретаемой организации, чтобы сделать прибыльным приобретаемый бизнес. Сокращенным работникам произведены компенсационные выплаты в сумме 900 тыс. тенге. Указанная сумма представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е» будет отражено следующей проводкой:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 20 000 000 тенге

Кт Денежные средства 20 000 000 тенге

Задача 1.3

Организация «А» приобретает чистые активы группы организаций за 55 млн. тенге. Организация «А» планирует полностью объединить все организации и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». так же после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 млн. тенге и ассоциированных с данными активами обязательств 3 млн. тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость актива составляет 50 млн. тенге, обязательств 11 млн. тенге и условных обязательств 2 млн. тенге.

Вопросы:

• Метод приобретения при объединении бизнеса.
• Этапы метода приобретения.
• Определение покупателя при методе приобретения.
• Затраты на объединение бизнеса.
• Признание гудвилла при объединении бизнеса в качестве актива.
• Определение себестоимости гудвилла.
• Поэтапное объединение бизнеса.

Тема 2 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность

Консолидация финансовой отчетности – финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой организации. Группа – организация – учредитель со всеми ее дочерними организациями. Материнская компания – должна представлять консолидированную финансовую отчетность. Материнская организация не представляет консолидированную финансовую отчетность (КФО), если:

Она находится в полной или частичной собственности других организации;

Долговые и долевые инструменты материальной организации не обращаются на рынки ЦБ;

Материальная организация и ее конечная материальная организация составляют КФО;

Финансовые отчеты материальной и ее дочерних организаций консолидируются путем объединения постатейно и построчно данных по активам и обязательствам, собственный капитал, доходах и расходах. При постатейном суммировании отчетов материальной и дочерней организаций следует исключить дублирование некоторых статей:

• расчетные операции, проведенные между дочерними и материнской организациями. В консолидированном балансе взаимно погашается сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими организациями. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности отражаются только по счетам, сальдо которых относится к другим компаниям и организациям;
• расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними организациями материнской, должны быть элиминированы (исключены);
• инвестиции исключаются из балансовой стоимости материальной организации;
• операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными организациями. Исключаются внутригрупповые операции, и сальдо по доходу от реализации с соответствующими расходами и доходами с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций и их финансовые результаты. Для этого учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу необходимо вести отдельно от других операций по продажам.

Нереализованные прибыли и убытки. Нереализованный доход/убыток – финансовый результат, полученный первым членом группы в результате продажи активов другому члену группы при условии, что данные активы не были реализованы на сторону.

При составлении отчета группы инвестиции в дочернюю организацию, которые отражаются в отдельном бухгалтерском балансе материнской организации, фактически заменяются чистыми активами дочерней организаций. Чистые активы равны активам предприятия за вычетом обязательств. Для этого необходимо исключить балансовую стоимость инвестиций материнской организации в каждую дочернюю организацию и долю материнской организаций в собственный капитал каждой дочерней организаций.

На дату приобретения затраты материнской организаций в инвестиции дочерней могут быть:

• равной доле материнской организаций в собственном капитале дочерней организации;
• выше доли материнской организации в собственном капитале дочерней организации;
• ниже доли материнской организации в собственном капитале дочерней организации.

Например: АО «Стиль» приобрело 100 % голосующих акций АО «Record» на сумму 2100 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 1.

Таблица 1 – Рабочая таблица для составления, консолидированного баланса в тыс. тенге

Название статьи баланса	АО «Стиль»	АО «Record»	Корректировки		Консолидированный баланс
			Дт	Кт
Основные средства	910	240			1150
Инвестиции	2100	-		2100	0
ТМЗ	985	1065			2050
Дебиторская задолженность.	950	340			1290
Денежные средства	1240	780			2020
Итого:	6185	2425		2100	6510
Уставный капитал	4800	1200	1200		4800
Нераспределенный доход	680	900	900		680
Обязательства	705	325			1030
Итого:	6185	2425	2100		6510

Превышение стоимости приобретения над долей чистых активов приобретающей организации в текущей стоимости приобретенных активов, за минусом обязательств определяющихся как гудвилл и отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей.

Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за 2500 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 2.

Если стоимость приобретения меньше доли чистых активов приобретаемой организации в текущей стоимости приобретенных активов и обязательств на дату его приобретения возникшая разница представляет собой отрицательный гудвилл, который отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей.

Таблица 2 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге

Название статьи баланса	АО «Стиль»	АО «Record»	Корректировки		Консолидированный баланс
			Дт	Кт
Основные средства	910	240			1150
Инвестиции	2500	–		2500	0
Гудвил (2500-1200-900)	–	–	400		400
ТМЗ	985	1065			2050
Дебиторская задолженность	950	340			1290
Денежные средства	840	780			1620
Итого:	6185	2425		2500	6510
Уставный капитал	4800	1200	1200		4800
Нераспределенный доход	680	900	900		680
Обязательства	705	325			1030
Итого:	6185	2425	2500		6510

Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за 1800 тыс. тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 3.

Таблица 3 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге

Название статьи баланса	АО «Стиль»	АО «Record»	Корректировки		Консолидированный баланс
			Дт	Кт
Основные средства	910	240			1150
Инвестиции	1800	–		1800	0
ТМЗ	985	1065			2050
Дебиторская задолженность.	950	340			1290
Денежные средства	1540	780			2320
Итого:	6185	2425		1800	6810
Уставный капитал	4800	1200	1200		4800
Нераспределенный доход	680	900	900		680
Отрицательный гудвил	–	–		300	300
Обязательства	705	325			1030
Итого:	6185	2425			6810

При составлении консолидированной финансовой отчетности дебиторская и кредиторская задолженность отражаются только суммы, причитающиеся по внешним операциям в отношении к материальным организациям и ее дочерней организации. Суммы внутренних расчетов между ними подлежит исключению. Одна из наиболее сложных проблем, возникающей при консолидации отчетности является определение результата внутригрупповых продаж включенных в отчетность отдельных предприятий. Результаты внутригрупповых продаж с точки зрения единой группы не могут быть признаны реализованными, так как объект сделки купли – продажи не покидает пределов группы. По этой причине все подобные результаты должны быть исключены из консолидированного отчета группы. Такие результаты могут быть двух видов:

Результаты от внутригрупповой реализации продукции в случае ее полной продажи третьим лицам;

Результаты от внутригрупповой реализации продукции, не покинувшей пределы группы на отчетную дату.

Первый вид результатов внутригрупповой продажи не исключает балансы предприятий с единой группы, однако показатели дохода от реализации и стоимости продукции в отчете о доходах и расходах «раздуты» на величину выручки, отраженной в учете предприятия продавца и на величину стоимости, отраженной в учете внутригруппового показателя. В этом случае в консолидированном отчете о доходах и расходах не включается доход от реализации, отражающий внутригрупповой оборот и соответствующие затраты.

Например: В отчетном году дочерняя организация реализовала материнскую продукцию на сумму 800 000 тенге. Стоимость данной продукции 600 000 тенге. Материнская организация полностью реализовала продукцию, приобретенную у дочерней за 1 100 000 тенге. Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о доходах и расходах представлена таблицей 4.

Таблица 4 – Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о доходах и расходах в тенге

Статьи отчета	Материнская организация	Дочерняя организация	Доход	Расход	Консолидированный отчет
Доход от реализации	1 100 000	800 000	-800 000		1 100 000
Стоимость реализованной продукции	800 000	600 000		-800 000	600 000
Доход от основной деятельности	300 000	200 000			500 000

Второй вид результатов искажает как балансовые статьи, так и статьи отчета о доходах и расходах. Если рассматривать группу в целом, то непроданная продукция отражается в виде запаса в балансе группы, а доход, полученный первой из предприятий при реализации продукции другому предприятию, является нереализованным доходом группы. При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовый результат уменьшается на величину нереализованной прибыли.

В случаях, когда материнская организация владеет меньше 100 % акций дочерней организации необходимо учитывать интересы акционеров в собственности, которых остается менее 100 % акций. Интересы этих акционеров, называемые интересами меньшинства должны быть отражены в консолидированных финансовых отчетах в сумме соответствующей их доли в чистых активах и чистом доходе (убытке) дочерних организации. Доля меньшинства – часть чистых доходов (убытков) и чистых активов дочерних организации, приходящихся на долю участия, которой материнская организация прямо или косвенно через другие дочерние организации не владеет.

Доля меньшинства в чистом доходе определяется от суммы чистого дохода дочерней организации, полученного за отчетный период. В консолидированном отчете о доходах и расходах доля меньшинства показывается отдельной статьей. Доля меньшинства в чистых активах дочерних организации определяется от суммы его чистых активов на дату составления консолидированного финансового отчета и представляется в консолидированном финансовом балансе отдельно от обязательств и собственного капитала по статье доля меньшинства и отражает величину чистых активов дочерних организации, которая не принадлежит материнской.

Например: АО «Стиль» приобрело 70 % акций АО «Record». Стоимость приобретения равная величине чистых активов дочерней организации составляет 1 225 000 тенге. На конец отчетного года нераспределенный доход дочерней организации составил 400 000 тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 5.

Таблица 5 – Рабочая таблица для составления, консолидированного баланса в тыс. тенге

Наименование статьи	АО «Стиль»	АО «Record»	Дт	Кт	Консолидированный баланс
1	2	3	4	5	6
Основные средства	890	220			1110

Окончание таблицы 5

1	2	3	4	5	6
Инвестиции	1225			1225	–
ТМЗ	965	1045			2010
Дебиторская задолженность	930	320			1250
Денежные средства	1335	870			2205
Итого:	5345	2455			6575
Уставный капитал	4000	1000	1000		4000
Нераспределенный доход предприятия	660	750	750		660
Нераспределенный доход отчетного периода		400	120, 280
Доля меньшинства:
- в чистом активе;				525	525
- в чистом доходе.				120	120
Доля материнской организации в чистом доходе дочерней организации				280	280
Обязательства	685	305
Итого:	5345	2455			6575

Задача 2.1

Материнская компания приобретает 100 % акций дочерней фирмы по цене, полностью соответствующей балансовой стоимости компании. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 6.

Таблица 6 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге

Статьи	Баланс Материнской компании	Баланс дочерней компании	Корректирующие записи		Консолидированный баланс
			Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
АКТИВЫ
Деньги	25000	25000
Инвестиции в дочерние компании	75000
Прочие активы	760000	60000
ИТОГО	860000	85000
ПАССИВЫ
Кредиторы	60000	10000

Окончание таблицы 6

1	2	3	4	5	6
Простые акции	600000	55000
Нераспределенная прибыль	200000	20000
Итого	860000	85000

Требуется: заполнить рабочую таблицу по составлению консолидированного баланса.

Задача 2.2

Материнская компания приобрела 90 % акций дочернего предприятия за 67500 тыс. тенге. Элиминирование производится с учётом доли меньшинства акционеров. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса представлена таблицей 7.

Таблица 7 – Рабочая таблица для составления консолидированного баланса в тыс. тенге

Статьи	Баланс материнской компании	Баланс дочерней компании	Корректирующие записи		Консолидированный баланс
			Дт	Кт
АКТИВЫ
Деньги	32500	25000
Инвестиции в дочерние компании	67500
Прочие активы	760000	60000
ИТОГО	860000	85000
ПАССИВЫ
Кредиторы	60000	10000
Простые акции	600000	55000
Нераспределенная прибыль	200000	20000
Доля меньшинства
Итого	860000	85000

Требуется: заполнить рабочую таблицу по составлению консолидированного баланса.

Задача 2.3

31 декабря компания «В» приобрела компанию «А» за 750 000 тенге. Исходные данные представлены таблицей 8.

Таблица 8 – Исходные данные в тенге

Счет	Нетто активы «В»	Нетто активы «А»	Справедливая стоимость активов «А»
1	2	3	4
Касса	790	38	38
Дебиторская задолженность	82	75	75
Товарно–материальные запасы	125	71	71
Земля	250
Здание (нетто)	280	140	350
Оборудование (нетто)	135	63	85
Краткосрочные обязательства	(65)	(30)	(30)
Обыкновенные акции	(800)	(200)
Оплаченный капитал	(200)	(60)
Нераспределенная прибыль 12/31/01	(147)	(97)
Доходы	(8,250)	–
расходы	7,800	–

Нетто (чистая) стоимость активов «А» составляет 357 000 тенге, а текущая стоимость всех активов 589 000 тенге.

Требуется:

• при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса должны быть представлены в рабочей таблице;
• следует записать консолидирующие проводки в рабочую таблицу, представленную таблицей 9.

Таблица 9 – Консолидированная рабочая таблица в тыс. тенге

Счет	Нетто активы «В»	Нетто активы «А»	Дт	Кт	Консолидированный баланс
1	2	3	4	5	6
Касса	40	38
Дебиторская задолженность	82	75
Товарно–материальные запасы	125	71
Земля	250
Здание (нетто)	280	140
Оборудование (нетто)	135	63
Инвестиции	750
Краткосрочные обязательства	(65)	(30)
Обыкновенные акции	(800)	(200)
Оплаченный капитал	(200)	(60)

Окончание таблицы 9

1	2	3	4	5	6
Нераспределенная прибыль на 31 декабря.	(147)	(97)
Доходы	(8,250)
Расходы	7,800

Задача 2.4

1 января компания «Джимбо» приобрела 80 % долю участия компании «Бит» за 800 000 тыс. тенге. Исходные данные представлены таблицей 10.

Таблица 10 – Исходные данные в тенге

Название счета	Нетто активы «Бит»	Справедливая рыночная стоимость «Бит»
Текущие активы	250 000	250 000
Земля	150 000	210 000
Здание (нетто)	200 000	290 000
Оборудование (нетто)	180 000	160 000
Долгосрочные обязательства	(130 000)	(130 000)
Обыкновенные акции	(500 000)
Нераспределенная прибыль на 1 января	(150 000)

Требуется:

• при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса должны быть представлены в рабочей таблице;
• следует записать консолидирующие проводки в рабочую таблицу, представленную в таблице 11.

Таблица 11 – Консолидированная рабочая таблица на 1 января в тенге

Счет	Нетто стоимость «Джимбо»	Нетто стоимость «Бит»	Дт	Кт	Доля меньшинства	Консолидированный баланс
1	2	3	4	5	6	7
Текущие активы
Земля
Здание (нетто)
Оборудование (нетто)
Инвестиции в «Бит»
Долгосрочные обязательства

Окончание таблицы 11

1	2	3	4	5	6	7
Обычные акции
Нераспределенный доход
Суммарные доходы
Расходы
Итого