ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»
На правах рукописи
Маничкина Маргарита Владимировна
Особенности формирования информации о доходах и расходах
в организациях по производству этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции
Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика
Диссертация на соискание учёной степени
кандидата экономических наук
Научный руководитель-
доктор экономических наук,
профессор Т.П.Карпова
МОСКВА-2009
Содержание:
| ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………... | 3 |
| ГЛАВА 1. Теоретические и методические основы формирования информации о доходах и расходах в системе бухгалтерского учёта……….. | 10 |
| 1.1. Современная трактовка категории «доходы», её место, роль и значимость в системе бухгалтерского учёта…………………………………. | 10 |
| 1.2. Экономическое содержание категорий «издержки», «расходы», «затраты», сравнительная характеристика…………………………………… | 25 |
| 1.3. Отраслевые особенности условий признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учёта…………………………………………………… | 42 |
| ГЛАВА 2. Современное состояние учёта доходов и расходов в организациях по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и необходимость его реформирования……. | 57 |
| 2.1. Отраслевые особенности классификации доходов и расходов и их влияние на постановку бухгалтерского учёта………………………………... | 57 |
| 2.2. Классификация затрат на обычные виды деятельности как части признанных расходов в системе бухгалтерского учёта……………………... | 72 |
| 2.3. Единая государственная автоматизированная информационная система, оперативный учёт производства и аналитический учёт выпуска готовой продукции как основные источники агрегированной информации о доходах и расходах…………………………………………………………... | 89 |
| ГЛАВА 3. Развитие системы бухгалтерского учёта доходов и расходов в организациях по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции………………………………………………... | 105 |
| 3.1. Общая характеристика комплексной методики документирования, оценки и учёта побочной и сопряжённой продукции……………………….. | 105 |
| 3.2. Разработка архитектуры методики учёта расходов на качество спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции……………………………….. | 128 |
| ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………… | 143 |
| БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК………………………………………… | 154 |
| ПРИЛОЖЕНИЯ |
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Преобразования в отечественном бухгалтерском учёте связаны с дальнейшим развитием отраслевого учёта. Одной из подотраслей пищевой промышленности, где имеются проблемы в части достоверности учёта выпуска готовой продукции, её продаж, получения прибыли является производство и оборот этилового спирта, включая организации по приготовлению ликёроводочных изделий. Подтверждают этот факт аналитические материалы экспертов Центра исследований федерального и региональных рынков алкоголя (ЦИФРРА). В 2008 году было произведено примерно 25 млн. дал водки, на производство которой должно было быть израсходовано не менее 91 млн. дал этилового спирта, а по данным Росстата учтено всего 44,6 млн. дал выпущенного спирта, т.е. в два раза меньше.
Правительство РФ, придавая большое значение данной подотрасли, проводит лицензирование её деятельности, устанавливает нижний предел цен на продукцию, обязывает оснащать производство оборудованием для внедрения Единой государственной автоматизированной информационной системы (ЕГАИС), направленной на ужесточение порядка учёта выхода готовой продукции. Указом Президента РФ от 31 декабря 2008 г. №1883 образована новая Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка, которая объединила функции контроля, ранее распределённые между Минфином, Федеральной налоговой службы и Минэкономразвития России. Однако приходится признать, что учётно-контрольные механизмы, вводимые Правительством, пока не дают желаемого результата.
ЕГАИС предназначена для учёта и контроля выхода спирта на последней технологической операции спиртзаводов, а на заводах ликёроводочных изделий – ограничена учётом его использования на начальной операции. В силу своего функционального назначения ЕГАИС не связана с учётом использования исходного сырья, полученных доходов и финансовых результатов от продаж. Следует отметить отсутствие методик интегрирования данных ЕГАИС в систему бухгалтерского учёта. Такое положение вызывает необходимость выработки методических рекомендаций совершенствования бухгалтерского учёта выхода готовой продукции, сбалансированного с показателями доходов от её продаж и расходов на производство и продажу.
В самих организациях существует сложный документооборот, состоящий из большого количества регламентированных и Федеральной налоговой службой, и Росстатом первичных документов, что приводит к созданию параллельного учёта выпуска и продаж продукции, но не исключает наличия не фиксируемых в бухгалтерском учёте и ЕГАИС фактов нелегального производства. Сокращению трудоёмкости учётных процедур и усилению контроля будет способствовать создание единого документооборота, консолидирующего данные оперативного учёта выпуска продукции, ЕГАИС и бухгалтерского учёта доходов и расходов.
Исследования показали, что в подотрасли до сих пор не сложилось чёткого определения состава доходов и расходов, момента их признания, классификации и системного отражения в бухгалтерском учёте, на спиртзаводах нарушается принцип сбалансированности исходного сырья и выхода готового спирта, при отсутствии методик выявления, оценки и учёта побочной, сопряжённой продукции и отходов. Котловой метод учёта затрат, применяемый в организациях, не предусматривает разделения затрат на нормативные и отклонения от норм, за исключением расходуемого спирта, а также выделения расходов, связанных с качеством продуктов, рост которых отмечается в последнее время. Сложившаяся ситуация требует разработки отдельных методик бухгалтерского учёта доходов и расходов, направленных на обеспечение системного контроля за формированием общих финансовых результатов организации.
Актуальность проблематики и незавершённость методических разработок в области бухгалтерского учёта доходов и расходов в организациях по производству спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции обусловили выбор темы данного исследования.
Цель настоящего исследования заключается в разработке теоретико-методических подходов к отражению информации о доходах и расходах в рамках бухгалтерского учёта во взаимосвязи с информационными системами оперативного и налогового видов учёта.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие научные и практические задачи:
- уточнить содержание и состав экономических категорий «доходы» и «расходы», выявить отраслевые особенности их классификации для удовлетворения запросов различных групп пользователей информации;
- определить влияние технологических и организационных особенностей организаций по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на формирование информации о доходах и расходах с учётом специфики производственных цепочек и качественных характеристик конечного готового продукта;
- обосновать направления развития бухгалтерского учёта доходов и расходов во взаимосвязи с данными ЕГАИС (единая государственная автоматизированная информационная система);
- разработать рекомендации совершенствования аналитического учёта выпуска и продаж готовой продукции, как основного источника агрегированной информации о доходах и расходах, на основе системы ЕГАИС и документального оформления операций выхода спирта, водок, ликёроналивочных изделий;
- апробировать разработанные автором методики учёта расходов на поддержание и улучшение качества спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и комплексной методики документирования, оценки и учёта побочной и сопряжённой продукции, полученной в одном технологическом процессе с основными видами продуктов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических положений и организационно-методических подходов к формированию системы комплексной информации о доходах и расходах организаций. Объектом исследования выступают организации по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Область исследования. Исследование соответствует п.1.8. «Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Теоретической основой исследования вопросов теории и практики постановки бухгалтерского учёта доходов и расходов послужили труды отечественных учёных, работавших над проблемами развития теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа: Аверчева И.В., Бабаева Ю.А., Бакаева А.С., Безруких П.С., Вахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Кавериной О.Д., Карповой Т.П., Ковалёва В.В., Комиссаровой И. П., Кутера М.И., Мизиковского Е.А., Рассказовой-Николаевой С.А., Новодворского В.Д., Орлова Б.Л., Палия В.Ф., Подольского В.И., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Стукова С.А., Хорина А.Н., Шеремета А.Д. и др. В диссертации были обобщены результаты научных исследований зарубежных специалистов: Бетге Й., Друри К., Карренбауэра М., Манна Р., Метьюса М., Мюллендорфа Р., Ришара Ж., Фольмута Х., Фирона Е., Яруговой А. и ряда др. Некоторые аспекты учёта доходов и расходов в спиртовой подотрасли пищевой промышленности освещены в работах Пальчука В.П. и Пыхова В.Г. (1973 г.), Копайлова Г.З. и Радостовца В.К. (1980 г.).
В процессе исследования использовались труды отечественных и зарубежных авторов, посвящённые проблемам обеспечения необходимого качества продуктов и раздельного отражения расходов, вызванных этими процессами: Гобермана Л.А., Исикавы К., Карлика Е.М., Лабынцева Н.Т., Мюррей Д., Новиченко П.П., Салимовой Т.А., Фейгенбаума А. и др.
Методологической базой выполненной работы стали: диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция; общенаучные принципы и методы исследования – наблюдение, группировка, сравнение, обобщение; исторический, логический, системный подходы к оценке экономических явлений и другие.
В качестве информационного обеспечения использованы действующие в Российской Федерации законодательные акты, нормативно-правовые документы, регулирующие ведение бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов, международные стандарты финансовой отчётности, официальные данные Росстата, данные маркетинговых исследований, проведённых службами организаций, аналитические материалы экспертов Центра исследований федерального и региональных рынков алкоголя (ЦИФРРА), показатели индивидуальной бухгалтерской отчётности и учётных регистров некоторых спиртовых заводов и заводов ликёроводочных изделий, периодические издания, материалы научных конференций, семинаров, справочно-правовых систем и специализированный сайт производителей и продавцов спирта и алкогольной продукции (alconews.ru) и др.
Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта доходов и расходов в организациях, занятых производством этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. В ходе исследования были получены следующие научные результаты, которые выносятся на защиту:
- уточнено содержание понятий «доходы» и «расходы» для данной подотрасли пищевой промышленности, в результате чего сформирован перечень признаваемых доходов, установлены условия их признания и проведена классификация расходов, путём введения дополнительных признаков – экономическая сущность потреблённых ресурсов, направления их использования, временная определённость, процесс трансформации затрат в расходы;
- выявлены технологические и организационные особенности производств, что создало возможность подразделить их по степени влияния на ведение бухгалтерского учёта доходов и расходов на три типа, для каждого из которых усовершенствовать номенклатуру статей затрат, обосновать подходы к разукрупнению и структуризации статей материальных затрат;
- определены и обоснованы наиболее важные направления развития бухгалтерского учёта доходов и расходов на основе сбора информации о выходе готовой продукции (в натуральных и условно-натуральных единицах измерения) в местах прерывания технологического процесса в оперативном и налоговом (ЕГАИС) видах учёта, накопления и обработки полученных данных в регистрах аналитического учёта для целей контроля за доходами и расходами организации;
- сформулированы рекомендации по выявлению, документированию, оценке и учёту побочной и сопряжённой продукции на счетах бухгалтерского учёта в виде комплексной методики, предусматривающей особенности сбора информации в каждом технологическом процессе;
- аргументирована целесообразность выделения самостоятельной калькуляционной статьёй «Расходы на качество продукции» с подразделением её на расходы по обеспечению качества продукта, установленного рецептурами и ГОСТом, поддержанию (сохранению) первоначальных качественных характеристик сырья и готовой продукции, повышению (улучшению) качества исходного сырья и продукта; разработана модель и схема последовательности ведения бухгалтерского учёта расходов на качество продукции по видам продуктов, их жизненному циклу, видам деятельности, использование которых способствует раскрытию информации об уровне этих затрат, усилению контрольной функции бухгалтерского учёта за выполнением мероприятий, связанных с качеством продукции, и соблюдением смет расходов на эти цели, повышению степени управляемости качеством продукции.
Практическая значимость полученных в процессе исследования результатов состоит в использовании рекомендаций по развитию системы бухгалтерского учёта доходов и расходов с интеграцией в неё данных ЕГАИС, а также разработанных автором методик учёта расходов на обеспечение, поддержание и улучшение качества продуктов и комплексной методики документирования, оценки и учёта побочной и сопряжённой продукции, полученных в одном технологическом процессе с основными видами продуктов. Сформулированные в диссертации предложения позволят превратить систему учёта доходов и расходов в более гибкую, отвечающую растущим информационным запросам самых различных групп пользователей и создают реальную возможность государственным органам усилить контроль за производством и оборотом спирта и спиртосодержащих продуктов, а также могут служить основой дальнейших научных исследований, разработки внутренних стандартов по учёту выхода основной, побочной и сопряжённой продукции, расходов, непосредственно связанных с качеством выпускаемого спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты исследования, докладывались и получили положительную оценку на научных конференциях и семинарах, организованных в (2005-2008 гг.) ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», на международных научно-практических конференциях в городах Краснодаре, Луганске, Москве, Одессе, Смоленске (2006-2008 гг.). Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учёт», «Бухгалтерский управленческий учёт».
Полученные результаты нашли применение в ОАО «Бахус» г. Смоленск, ООО «Фортуна» г. Тимашевск Краснодарского края, ООО «Лидер», ООО «Вектор-С», ООО «Гарант», ООО «ОРО-Кубань» г. Краснодар, ООО «Белореченский горный комбинат» Краснодарский край с. Великовечное, ООО «Агросервис-99» Республика Адыгея Тахтамукайский район пос. Яблоновский, что подтверждено справками и актами о внедрении.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 18 работах, общим объёмом 5,43 п.л., (авт.5,23 п.л.) три из них опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объём и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 325 наименований, и 16 приложений. Основной текст исследования изложен на 153 страницах и содержит 36 рисунков, 14 таблиц.
Глава 1 Теоретические и методические основы формирования информации о доходах и расходах в системе бухгалтерского учёта
1.1 Современная трактовка категории «доходы», её место, роль и значимость в системе бухгалтерского учёта
Динамичный процесс преобразований, происходящих в отечественной экономике, обусловил необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учёта. В свою очередь процессы реформирования учёта и его адаптации к международным стандартам финансовой отчётности предопределяют целесообразность пересмотра отражения в системе бухгалтерского учёта отдельных экономико-учётных категорий. Особое значение в этом плане приобретает решение проблем совершенствования отраслевого учёта доходов и расходов как основного механизма выявления и контроля финансовых результатов.
Порядок ведения и организации учёта доходов и расходов на предприятиях, занятых производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции не прописан нормативными актами и не отражён в отечественной экономической литературе. Практически полностью отсутствуют отраслевые регламентирующие документы по учёту расходов. Так, до сих пор действует Инструкция по планированию, учёту и калькулированию себестоимости спиртовой и ликёроводочной промышленности 1958 года, срок действия которой составляет полвека [2035].
Итак, отмечается отсутствие или «устаревание» отраслевых методических рекомендаций, внутренних стандартов в отношении учёта доходов и расходов, что не позволяет реально отражать финансовый результат, полученный организацией от основной деятельности.
В целом проведённые исследования существующих нормативных документов позволяют сделать вывод относительно содержания основных правовых актов, регулирующих процесс создания и функционирования организаций, специализирующихся в этой отрасли экономики. Отмечается, что их главная квинтэссенция заключается в установлении порядка регистрации вновь образованных предприятий, и организации Единой государственной автоматизированной информационной системы (ЕГАИС), которая ориентирована на обеспечение контроля над производством и оборотом этилового спирта со стороны государства [18,19,25-38,44,455, 7–17, 48–54, 57, 60–67].
Монополия государства традиционно проявляется в следующих областях деятельности организаций по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции:
Монополия государства традиционно проявляется в следующих областях деятельности организаций по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции посредством:
- осуществления жёсткого лицензирования (выдача, переоформление, продление, приостановление и аннулирование лицензий, ведение реестра выданных лицензий);
- установления унифицированных документов строго определённого содержания, сопровождающих оборот продукции (производство спирта, продажу и внутреннее перемещение этилового спирта по технологическим переделам, приготовление спиртосодержащей продукции, розлив водок и др. видов продукции, экспорт и импорт и т.п.);
- обеспечения контроля объёмов производства, соблюдения норм технических регламентов, ГОСТов качества, уровня безопасности продукции;
- ассемблирования ценообразования установлением минимальной оптовой цены (государственное регулирование цен на внутреннем рынке в отношении произведённой и ввозимой алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также этилового спирта);
- определения размеров и сроков уплаты акцизов и НДС (признание объекта налогообложения, ставки налогов, состав налогооблагаемых баз, порядок расчёта, отчётный период, сроки представления деклараций).
Кроме того, в последнее десятилетие государство усиливает свои функции монополиста в сфере контроля за производством и оборотом этилового спирта и алкогольной продукции путём внедрения ЕГАИС (Единой государственной автоматизированной информационной системы), маркировки выпущенной продукции федеральными акцизными марками, отчётности об использовании марок, подтверждающих легальность производства и оборота алкогольной продукции, декларирования фактических объёмов производства и продаж, уведомления о закупках и поставках этилового спирта.
В то же время государство пока не регламентирует условия постановки бухгалтерского учёта доходов и расходов в спиртовой промышленности и методологию ведения, рассматривая данную отрасль как типичное производство, без учёта отраслевых особенностей. К тому же, следует подчеркнуть, что государственными органами в области контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции не предполагается создания нормативных документов, регулирующих постановку бухгалтерского учёта выхода и реализации готовой продукции и расходов, связанных с получением доходов от продаж, т.е. доходов и расходов с учётом отраслевых особенностей.
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99; ПБУ 5/01; ПБУ 9/99; ПБУ 10/99) рассматривают исследуемые нами категории лишь с позиций общих принципов признания объектов, их оценки и отражения в системе учёта и отчётности. Каждое из них несёт свою смысловую нагрузку относительно категорий «доходы», «расходы», «активы», имеет свои границы использования и определённым образом влияет на установление общих правил учёта. Однако перечисленные нормативные документы не учитывают (и не могут учитывать) отраслевых особенностей, несмотря на свою аналитичность. В частности, это относится к ПБУ 9/99 и 10/99, где дано определение понятий, условия признания, приведен приведён закрытый перечень признаваемых доходов и расходов.
Единственная учётно-информационная система, которая построена на особенностях отрасли, имеет целью правильность и достоверность исчисления налоговой базы по двум важнейшим для федерального бюджета налогам (акцизы, НДС) –— система ЕГАИС, может и должна быть использована в системе бухгалтерского учёта. Как показывают результаты проведённого нами исследования содержания элементов системы, она не предусматривает взаимной увязки своих показателей (выход продукции, реализация в разрезе наименований и т.д.), исчисленных в натуральном выражении с главными категориями бухгалтерского учёта –— «доходы» и «расходы», поскольку в документе не определён порядок и последовательность координирования натуральных показателей в стоимостные. Отсутствие системного подхода к созданию информационного обеспечения управления прибылью, несовершенство действующих методик при формировании информации в соответствии с потребностями внутренних и внешних пользователей, постоянный перенос обязательного внедрения ЕГАИС в практику оперативного учёта выпуска и оборота, неадекватность реагирования бухгалтерского учёта на быстроизменяющиеся условия внутреннего управления и внешней экономической среды не позволяют в полной мере осуществлять и совершенствовать оперативное, тактическое и стратегическое управление прибылью организаций спиртовой подотрасли промышленности.
Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов организации учёта доходов и расходов, с одной стороны, и их научно-практическая и жизненная значимость в системе управления прибылью, с другой, обусловили последовательность нашего исследования.
Здесь объективно возникает потребность в теоретическом осмыслении категорий «доходы» и «расходы» (термин «бухгалтерская категория» следует понимать как обозначающий некую группу явлений – предметов бухгалтерского учета – объединенных общностью каких-либо признаков) и разработке комплексных методик бухгалтерского учёта в организациях по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, объединяющих в своём составе данные оперативного учёта производства, ЕГАИС и бухгалтерского учета финансовых результатов.
С этих позиций объективно возникла потребность в теоретическом осмыслении категорий «доходы» и «расходы» (термин «бухгалтерская категория» следует понимать как обозначающий некую группу явлений - предметов бухгалтерского учёта - объединенных общностью каких-либо признаков) и разработке общедоступных, комплексных методик бухгалтерского учёта на предприятиях спиртовой промышленности, объединяющих в своём составе данные оперативного учёта производства, ЕГАИС и бухгалтерского учёта финансовых результатов.
Вопросы раскрытия сущности терминологии, корректного использования понятийного аппарата учёта доходов и расходов является необходимым элементом полного и достоверного отражения содержания этих категорий в бухгалтерском учёте и отчётности. При этом исследование сущности названных экономических категорий позволит, на наш взгляд, уточнить содержание рассматриваемых понятий, установить для предприятий спиртовой подотрасли промышленности состав и условия признания объектов.
Несмотря на то, что в последнее время вышло много изданий как зарубежных, так и отечественных авторов, опубликованы статьи в периодической печати о методологии и методике учёта доходов и расходов в разных отраслях экономики, единства современного бухгалтерского восприятия исследуемых учётно-экономических категорий пока не выработано. В диссертации последовательно рассмотрено и уточнено содержание названных категорий в современной трактовке.
Анализируя эволюцию трансформации категории «доходы» можно выделить четыре историко-логических этапа (рис.1.1.1.).
до 1917 г. до 1930 г до 1997 г. последующие годы
Рис.унок 1.1.1.- Этапы трансформации категории «доход»
Определение сущности понятия «доходы» в отечественной экономической литературе было широко представлено только до 1917 года. «Под доходом в то время понимали результат хозяйственной деятельности собственника, увеличивающий сумму принадлежащих ему ценностей. Он состоял из всех поступлений деньгами и прочими ценностями, из которых производились затраты на ведение предприятия» [192170]. Такая точка зрения имела место в то время, потому что перед учётом не ставилась задача аналитического отражения процессов формирования прибыли, ограничивались конечным результатом.
Вместе с тем, с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились. В те годы термин «доходы» заменили в бухгалтерском учёте понятием «выручка», под которой стали понимать прежнее (дореволюционное) содержание термина «доход», то есть ценностное выражение всей совокупности благ, которые поступают от других хозяйств в обмен на то, что даёт им данное хозяйство, и которое восстанавливает произведенные затраты [19270].
Начиная с 30-х годов, в связи с существующей системой изъятия прибыли предприятий и аккумулирования её в рамках государственного бюджета, категория «доходы» была трансформирована в понятие «реализованная продукция» с различными отраслевыми модификациям в сельском хозяйстве, транспорте, связи, торговле и ряде других отраслей народного хозяйства (валовой доход, доход от оборота и т.д.) [191169]. В бухгалтерском учёте сумму выручки от продаж продукции, выполнения работ, оказания услуг стали отражать на счёте «Реализация», введённом в отечественную практику.
Возобновление исследовательских работ в области совершенствования учёта доходов и расходов было вызвано развитием рыночных отношений в России и привело к необходимости нового осмысления происходящих явлений, разработке современных подходов к пониманию и применению категорий «доходы» и «расходы». «В теорию и практику бухгалтерского учёта вернулось понятие «доход», отсутствовавшее в специализированной литературе более семидесяти лет», — отмечал в своей работе известный отечественный учёный-бухгалтер Новодворский В.Д. [192170]. Он же вместе с Хориным А.Н. в 1997 году были первыми, кто на страницах журнала «Бухгалтерский учёт» начал дискуссию о содержании категорий «доходы» и «расходы». Это было продиктовано следующими обстоятельствами:
- существование директивной экономики, строгая регламентация распределения прибыли между государством и предприятием, нормативное регулирование бухгалтерского учёта, практически привели к утрате экономического значения категории «доходы» для хозяйствующих субъектов и исчезновению её из учёта и отчётности;
- переход к рыночной экономике, адаптация отечественного учёта к международным стандартам поставили на повестку дня восстановление понятия «доходы» как важнейшей учётной категории, определяющей финансовый результат и эффективность деятельности организаций;
- появление новых пользователей бухгалтерской информации (собственников, налоговых органов, юристов, ведущих арбитражные дела, аудиторов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчётности, руководителей разных уровней управления предприятием и др. лиц) способствовало расширению области применения информации о доходах и расходах, формируемой в системе бухгалтерского учёта, и к необходимости наличия потенциальной способности самого учёта давать расширенные сведения об этих категориях;
- возникновение налоговой системы, реформирование порядка распределения прибыли, формирование иной налоговой базы по налогу на прибыль, чем при директивной экономике, обусловили значимость и повысили роль категорий «доходы» и «расходы» в бухгалтерском и налоговом учёте;
- изменение теоретико-методических подходов к оценке уровня эффективности хозяйственной деятельности субъекта потребовали разработки чётких и понятных процедур определения соотношения доходов и расходов в целях управления прибылью.
Дискуссию поддержали многие отечественные учёные и практики такие как Бабаев Ю.А., Бакаев А.С., Безруких П.С., Вахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Каверина О.Д., Карпова Т.П., Ковалёв В.В., Комиссарова И. П., Мизиковский Е.А., Пятов М.Л., Соколов Я.В. и др. Прежде чем анализировать мнения учёных экономистов, работающих в области бухгалтерского учёта заметим, что в экономической литературе имеются синонимические понятия «доходы», «выручка», «прибыль», «поступление».
Приблизительно в это же время сформировалось понятие «доходы» в международных стандартах финансовой отчетности. «Определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, и арендная плата. Прочие доходы представляют другие статьи, отвечающие определению дохода, и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличение экономических выгод и как таковые по своей природе не отличаются от выручки. Доход может возникнуть в результате урегулирования обязательств» [25150, «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» п. 74-77.].
Учёными неоднократно предпринимались попытки провести различия между содержанием этих терминов, и особенно в бухгалтерском восприятии. С этой целью понятие «доходы» рассматривалось ими с различных позиций: экономической, юридической и бухгалтерской.
Наиболее полно выражены взгляды современных авторов в учебнике по бухгалтерскому учёту, где Соколов Я.В. и Пятов М.Л. в главе «Учёт доходов и расходов» рассматривают содержание категории «доходы» с точки зрения сферы использования данной категории. Они делают вывод, что ёмкость содержания зависит от того, где и в каких науках (теории экономики, микроэкономике, юриспруденции, менеджменте, бухгалтерском учёте и отчётности, статистике) применяется понятие «доход». И в то же время справедливо указывают (как бы выражая общее мнение), что в каждой из названных наук категория «доходы» решает свои задачи и имеет разный состав[227202]. По существу как бы для разных целей разная величина.
С общеэкономической точки зрения под доходами они понимают поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия [227202]. Выражение «распоряжение средствами» раскрывается Соколовым Я.В. и Пятовым М.Л. следующим образом: «Средства –— это, то, что в бухгалтерском учёте входит в понятие «активы», – имущество, могущее участвовать в хозяйственных операциях предприятия, принося ему, прибыль… Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности (хозяйственном обороте)» [227202]. То есть с экономической точки зрения доход – это всякая трансформация актива. В таком случае доходом признаются вклады учредителей, арендованное оборудование, кредиторская задолженность и т.п.
Следующим подходом, влияющим на современное понимание содержания категории «доходы», авторы выделяют юридический подход. «С юридической точки зрения доходом признаётся поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами» [227202].
Итак, разные сферы применения понятия «доходы» предопределяют его содержание. Яркий пример тому приводят авторы указанного учебника: «С экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей — это расходы, а с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги» [22702].
Третий подход, они считают наиболее приемлемым для бухгалтерского восприятия, поскольку он является синтезом экономической и юридической трактовки категории «доходы» и позволяет раскрыть способы отражения доходов хозяйствующего субъекта в учёте, а также обеспечивает достаточно точную трансляцию информации о них в бухгалтерскую отчётность. Так как бухгалтерский учёт доходов и расходов организации подчинён цели определения финансового результата, то это позволяет дать более упрощённое определение дохода: «Под доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной жизни, увеличивающих финансовый результат деятельности предприятия» [22702]. Не умаляя вклада названных учёных в развитие понимания категории «доходы», следует отметить точки зрения других авторов, которые можно объединить в три группы (табл. 1.1.1).
Термины «доходы» и «расходы» практически в современном значении впервые употребил П.Цветаев в работе «Начальные основания счетоводства для хозяев, торговцев и промышленников вообще» (171«История русской бухгалтерии» Медведев М.Ю., Назаров Д.В., с.тр. 152). Отмечает и придаёт определённое значение «приходам» и «расходам» в построении всей системы счетоводства, направленной на обеспечение сохранности капитала Езерский Ф.В. в учебнике по счетоводству «Полная теория всех систем» [17149, с.144].
Таблица 1.1.1
Определение содержания категории «доходы» в отечественной и зарубежной экономической литературе
| Авторы определения сущности категории «доходы» | Содержание категории «доходы» |
| Блатов Н.А. [7294], Кине Ж. [22500],, Мюллендорф Р. и Карренбауэр М. [15779], Попова Л.В. [182205], Цветаев П. [14971] | Доход тождественен понятию выручки |
| Керимов В.Э. [13917], Красова О.С. [13355], Рыбакова О.В. [193218] | Доход это основной показатель, с помощью которого определяется результат деятельности, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и услуг и произведёнными затратами |
| Врублевский Н.Д. [104,10581,82], Ивашкевич В.Б. [13008], Ковалев Ковалёв В.В. [12143], Кутер М.И. [16038], Медведев М.Ю. [169,17047,148], Новодворский В.Д. [191,19269,170], Палий В.Ф. [19778], Пятов М.Л. и Соколов Я.В. [22601] | Доход – увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущест-ваимущества) и (или) погашения обязательств в ходе обычной деятельности, приводящее к увеличению капитала собственника этого предприятия, за исключением их вкладов. |
По мнению авторов первой группы понятия «доходы» и «выручка» совпадают, поскольку речь идёт о стоимостной оценке прироста собственных средств (доход), под которой понимают стоимость произведённой продукции (выручка). Сумму дохода, подчёркивают современные авторы, всегда исчисляют по известным рыночным ценам. Их точка зрения наиболее чётко выражена Мюллендорфом Р. и Карренбауэром М. в работе «Производственный учёт» [179].М.: ЗАО «ФБК-ПРЕСС», 1996.
Однако понятие «доходы» значительно шире, чем выручка от продажиреализации продукции, выполнения работ и оказания услуг, т.е. от обычногосновного вида деятельности организации. Доходами признаются и другие поступления, в виде дебиторской задолженности, арендных платежей и т.д. Не всякие поступления будут признаны доходами. Как-то: косвенные налоги, экспортные пошлины, авансы, залоги и т.п. Ограничение при формулировании категории «доход» обычной деятельностью противоречит концепции действующих нормативных актов по бухгалтерскому учёту, сущность которой заключается в том, что не всякие поступления могут быть признаны доходами.
Во вторую группу объединены авторы, которые рассматривают доход либо как основной экономический показатель исчисления прибыли (доход от обычной деятельности), либо понимают под доходом косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные (доход от финансовой деятельности). Наиболее яркими авторами этой группы являются Керимов В.Э. и Рыбакова О.В. [117139, 194218]. Так, Рыбакова О.В. пишет, что «доход –— это результат производственно-хозяйственной деятельности, получаемый как разница между стоимостью реализованной продукции и услуг и произведёнными затратами» [194218].
Нам представляется, что и эта точка зрения не является правильной. В этом случае ставится под сомнение содержание категории доход, поскольку авторы смешивают понятие «доход» и «прибыль», полученную от обычного вида деятельности. Действительно прибыль в большей степени определяется доходами и расходами организации, но они являются самостоятельными категориями, а не только показателями для технических расчётов. Кроме того, определение дохода в виде косвенного эффекта вообще не приемлемо для бухгалтерского учёта. В подтверждение сказанного можно привести правило итальянского бухгалтера Д. Дзаппы:«Доходы предприятия очевидны, а расходы сомнительны. Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на реализацию товаров и услуг,... определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, – субъективны. Отсюда величина прибыли … условна» [22500,с.140]. Следовательно, доходы должны быть выражены в определённой величине и не могут быть отражены в бухгалтерском учёте в какой-то условной сумме.
Точку зрения авторов, представляющих третью группу, наиболее чётко выразил Кутер М.И. Он определяет доход в виде увеличения экономических выгод в результате поступления активов. При этом, уточняя понятие собственного капитала, формулирует следующее определение категории «доход»: «…доходом (расходом) признаётся увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) заработанного распределяемого капитала этой организации. Под доходом следует понимать увеличение заработанного распределяемого капитала, которое приводит к росту прибыли по кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки», а не росту нераспределённой прибыли после налогообложения по счёту 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» [160138].
Такая трактовка содержания категории «доход» наиболее интересна с позиций бухгалтерского учёта, так как она позволяет увязать отчёт о прибылях и убытках с балансом, финансовый результат с финансовым положением организации. В системе бухгалтерского учёта, по мнению авторов этой группы, доход легален, может быть определён, имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод. Данный подход более, чем предшествующие, соответствует концепции дохода, закреплённой нормативными документами. Тем самым в нём, на наш взгляд, синтезируются два подхода к определению финансового результата как:
- изменение прибыли относительно предыдущего периода;
- изменение стоимости чистых активов за отчётный период.
Несколько отличается от проанализированных выше мнений точка зрения
автора бухгалтерского словаря Медведева М.Ю., который даёт сразу несколько вариантов определений «дохода» [168146]: во-первых, доход –— стоимость какой-нибудь поступающей вещи (в случае поступления денег –— их номинал); в общем случае (в предпринимательской деятельности) представляет собой абстракцию, необходимую для исчисления финансового результата как разницы между полученными доходами и понесёнными расходами. Далее автор приводит следующий синоним термина «доходы», а именно, доход –— то же самое, что прибыль, и третье значение данного термина, употребляемое специалистами бухгалтерского учёта в качестве обозначения дохода – поступление. В более поздней своей работе [1468] Медведев М.Ю. подчёркивает, что под доходами понимается увеличение экономических выгод вследствие поступления объекта либо отмены предположения о выбытии объекта, доходы являются идентичными понятию «приход». Автор отмечает, что доходы существуют только в денежном выражении и они, доходы, являются целью предпринимательской деятельности. Таким образом, он в своих дефинициях использовал все три подхода к определению категории «доход» и, в конечном итоге присоединился к авторам третьей группы.
Итак, используя результаты дискуссии о содержании категории «доход» можно обозначить три теоретически возможные ситуации:
- отождествление дохода и выручки;
- приравнивание дохода к финансовому результату;
- координирование дохода с увеличением собственного капитала.
Анализ литературных источников и справочной информации (словари) позволил сделать вывод о том, что этот вопрос имеет историческую давность, в своём становлении и развитии прошёл несколько этапов и отражает преемственность поколений авторов, имеющих и отстаивающих свою точку зрения в соответствии с общеэкономическими законами и задачами государственно-политической системы.
Официально содержание категории «доход» сейчас раскрыто в п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой реализации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [2214]. Далее Положение конкретизирует возможные составляющие компонентов дохода: выручка от продажи продукции, товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; суммы поступления дебиторской задолженности; суммы дооценки активов, другие доходы по мере образования. Необходимо признать достаточную степень аналитичности данного в ПБУ 9/99 определения категории «доходы» относительно Международных стандартов, систематизацию и структурирование в едином нормативном документе. В то время как состав доходов и раскрытие их содержания в МСФО разбросан по пяти отдельным стандартам, в общем виде это определение представлено только в «Принципах…» п. 74-77[25150].
Для правильного понимания сущности доходов были исследованы условия признания объекта доходом, зафиксированные в ПБУ 9/99 и определены основания их классификации:
- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации;
- право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены.
Исходя из оснований первого и четвёртого критериев признания, можно с большой уверенностью утверждать, что они являются юридическими, так как их соблюдение предполагает документальное подтверждение перехода права на получение дохода и права собственности на товар от организации к покупателю.
Выделение второго и пятого критериев признания из общего перечня условий основано на бухгалтерском подходе, устанавливающем обязательность измерения дохода, его сопоставимость с расходами по времени и целям.
Третий критерий подчёркивает экономическую природу и цель хозяйственной деятельности организации, а именно доходом признаются поступление от тех операций, которые осуществлены с «выгодой», то есть с получением прибыли и приумножением капитала.
Значимость учётной категории «доход» в отечественном бухгалтерском учёте подтверждена Международными стандартами финансовой отчётности. «Принципы подготовки и составления финансовой отчётности», №11 «Договоры подряда», № 17 «Аренда», № 18 «Выручка», №20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», № 28 «Учёт инвестиций в ассоциированные компании», которые, начиная от даты своего первого издания до настоящего времени, претерпели ряд изменений [25- 298, 9, 10,11, 17250].
Этим ещё раз подчёркивается неустойчивость содержания исследуемой нами категории, его постоянное уточнение в зависимости от вида поступления и свидетельствует о внимании мировой учётной мысли и практики к совершенствованию правил идентификации объектов и приведению условий их признания в соответствие уровню развития экономики.
Следует отметить, что российский стандарт (ПБУ 9/99) признания доходов в целом соответствует системе IAS (International Accounting Standards –— Международные стандарты финансовой отчётности). Однако если в ПБУ даётся определение категории «доход» посредством установленных критериев признания, то в МСФО составляющие дохода содержатся в нескольких стандартах. Отсюда появляется необходимость формулировки обобщённого понятия дохода в данной диссертационной работе с целью разработки методики признания и отражения поступлений в бухгалтерском учёте организаций, занятых производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Также имеются отличия от МСФО в понятии категории «доходы» в Налоговом Кодексе: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса»[2]. Несколько размытое понятие категории «доход» представлено Налоговым Кодексом: «Доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса». (НК РФ, в ред. Федеральных законов от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. 24.03.2001), от 27.07.2006 N 137-ФЗ) Отсюда, доходы физических лиц имеют иной экономический смысл, нежели доходы организаций, и потому в рамках данного диссертационного исследования не рассматриваются.
Обобщая различные точки зрения на определение понятия «доходы», а также отечественную и международную учётную практику отражения дохода в бухгалтерском учёте и раскрытия содержания этой категории в финансовой отчётности можно утверждать, что под «доходом» применительно к условиям организаций по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции следует понимать выручку от продаж и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции (законченного и незаконченного цикла), продаж побочной, сопряженной продукции и отходов, продукции собственного производства, выработанной из конфиската, остатков спирта, купажа водки при прекращении производства и аннулирования лицензии.
Обобщая различные точки зрения на определение понятия «доходы», а также отечественную и международную учётную практику отражения дохода в бухгалтерском учёте и раскрытия содержания этой категории в финансовой отчётности можно утверждать, что под доходом следует понимать применительно к условиям деятельности организаций спиртовой промышленности выручку от реализации продукции на сторону со складов предприятия и через сеть своих магазинов и ресторанов, поступления за пользование объектами интеллектуальной собственности, аренда, участие в капиталах других организаций, от совместной деятельности по договорам простого товарищества и от других видов деятельности.
(Выручка равна величине поступивших денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности. Если денежные поступления покрывают лишь часть выручки, то доходом признается поступление и образовавшаяся часть дебиторской задолженности. Величина поступлений и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Однако возникают проблемы с исчислением выручки при представлении покупателям скидок с цены товара. Обычно скидки могут быть представлены путем пересмотра цены продукции или в виде премии покупателю без пересмотра цены единицы продукции. Так, первая ситуация предусматривает фиксацию новой цены единицы продукции и суммы скидки в договоре, тогда выручка будет признана в бухгалтерском учёте в размере договорной величины. В случаях, когда скидки предоставляются по факту, т.е. изменения цен ранее не оговорены, тогда в бухгалтерском учёте делают сторнировочные записи и рассматривают эту ситуацию как уменьшение дохода. В мировой практике и отечественном налоговом законодательстве принят иной порядок. Здесь первая ситуация будет трактоваться как снижение доходов, а вторая как возникновение расходов.
Продажа этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, оценивается в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов за пользование средствами организации).
При уточнении содержания бухгалтерской учётной категории «доходы» в организациях по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции нами были использованы общепринятые подходы к критериям признания объекта, взяв за основу их бухгалтерское восприятие. Сущность такого подхода определяется не только общеэкономическим и юридическим обоснованием, а согласованием содержания определения с бухгалтерскими понятиями – активы, обязательства, капитал. Существенным признаком дохода следует признать его влияние на структуру баланса, которое потенциально приводит к увеличению собственного капитала предприятия в результате осуществления им операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
При уточнении состава ? содержания бухгалтерской учётной категории «доход» в организациях по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции нами были использованы общепринятые подходы к критериям признания объекта, взяв за основу их бухгалтерское восприятие. Сущность такого подхода определяется не только общеэкономическим и юридическим обоснованием, а согласованием содержания определения с бухгалтерскими понятиями — активы, обязательства, капитал. Существенным признаком дохода следует признать его влияние на структуру баланса, которое потенциально приводит к увеличению собственного капитала предприятия в результате осуществления им операционной инвестиционной и финансовой деятельности.
Кроме того, сформулированное понятие является достаточным для решения наиболее значимых практических задач — налогообложения и налогового контроля, статистического обобщения масштабов деловой активности, оперативного управления и контроля деятельности организации со стороны лиц, имеющих прямой и косвенный интерес.
Последовательное использование в профессиональной деятельности устойчивого понятия «доходы» с уточнённым его содержанием позволит избежать ряда бухгалтерских и налоговых ошибок в начислении акцизов и НДС, в каждом конкретном случае решать вопрос приоритета экономического содержания перед формой, будет способствовать устранению противоречивости российской системы учёта доходов и расходов общепризнанным в мире подходам.
Последовательное использование в профессиональной деятельности устойчивого понятия «доходы» с уточнённым его содержанием позволит избежать ряда бухгалтерских и налоговых ошибок (связанных с определением величины доходов, как для целей исчисления финансового результата, так и для целей исчисления акцизов, НДС и налога на прибыль), в каждом конкретном случае решать вопрос приоритета экономического содержания перед формой, будет способствовать устранению противоречивости российской системы бухгалтерского учёта общепризнанным в мире подходам к его ведению, сформировано содержание категории «доходы» применительно к условиям деятельности предприятий спиртовой промышленности.
1.2. Экономическое содержание категорий «издержки», «расходы», «затраты», сравнительная характеристика
Посредством категорий «доходы» и «расходы» можно представить все факты хозяйственной деятельности с экономической, юридической, бухгалтерской и налоговой точек зрения отечественного законодательства, которые в некоторых случаях, как это было обозначено в предыдущем параграфе, несколько расходятся с принципами МСФО. Рыночные отношения требуют постоянного мониторинга этих категорий в целях управления прибылью организаций по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Особенно важным моментом при этом является получение достоверной информации об учётной категории «расходы», так как это важнейшая составляющая прибыли, исчисляемой в бухгалтерском финансовом учёте.
Содержание одной из самых неоднозначно трактуемых в экономической науке категорий –— «расходы» требует определённой систематизации нормативного и литературного материала и авторского позиционирования относительно этой категории в условиях её функционирования на микроуровне.
В экономической литературе и особенно по бухгалтерскому учёту часто употребляют понятия термины «затраты», «издержки», «расходы» «себестоимость», «платежи», «начисления», «отчисления», «сборы» и т. п. Из терминологического перечня в диссертациионной работе выделено для исследования понятие «расходы» и смежных смежные с ним учётно-экономические категорий категории –— «затраты», «издержки». В определённой последовательности рассмотрим как с теоретической, так и с практической точек зрения, содержание этих терминов, придерживаясь ранее принятой концепции изложения.
Для целей исследования проведём сравнение сущности трёх определений, предлагаемых различными справочниками и словарями (Приложение 1). В этом контексте рассмотрим первую пару категорий –— расходы, затраты. Можно констатировать, что практически до конца девяностых годов их составителями не придавалось особого значения тому, тождественны ли эти понятия или термины несут разную смысловую нагрузку, а потому они и использовали их в зависимости от той или иной ситуации в изложении или трактовке нормативных документов, как синонимы. В это время не предпринимается попыток развести эти два понятия, основная их группа при интерпретации содержания термина «затраты» используют понятие «расходы» как синоним (п.п. 8,9,12,13,14,15,16 Приложения 1). Общим для всех определений является мысль: затраты есть денежное выражение расходов. Между тем экономическое содержание этих категорий различно. Использование термина «расходы» в большей степени вызвано применением международных стандартов финансовой отчётности. Так, согласно пункту 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчётности, утвержденных утверждённых Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности в 1989 году, «расходы –— это уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала» [25,172150]. Представляется, что это наиболее полное и справедливое определение содержания понятия «расходы», в полной мере отвечающее концепции признания и содержанию категории «доходы».
Вторая немногочисленная группа составителей справочной литературы при толковании понятий «расходы», «затраты» в словарях и справочниках акцентирует внимание не на денежном выражении понесённых затрат, смешивая анализируемые нами понятия, а на факте оттока или истощения ресурсов (п.п.6,10,11 приложения Приложения 1). Здесь авторы справочных источников скорее ориентируются на общеэкономический подход в интерпретации понятий «расходы» и «затраты», чем согласовывая их с последствиями оттока ресурсов (в натуральной или денежной форме), т.е. с изменением капитала.
Нормативными отечественными и международными документами содержание категории «затраты» либо не раскрывается, либо вовсе отсутствует, и напротив, категории «расходы» придаётся важное значение. При этом в идентичном между собой содержании, регулирующих учёт и отчётность документах, в определении «расходы» прослеживается ориентировка на потребности бухгалтерского учёта. Здесь экономическое содержание категории «расходы» увязывается с изменениями капитала (п.п.2, 3, 4 Приложения 1).
Определённый вклад в толкование термина «расходы» внесли разработчики стандартов финансового учёта. Так в российском законодательстве существует специальный стандарт ПБУ 10/99 «Расходы организации», который содержит сложную и внутренне противоречивую процедуру признания объекта расходами. Её сложность заключается в группировке условий признания по двум направлениям: признание расходов в бухгалтерском учёте; признание расходов в отчёте о прибылях и убытках.
Для того чтобы раскрыть правильное понимание сущности расходов нами были исследованы условия признания объекта расходом для целей бухгалтерского учёта и для раскрытия информации в отчётности, зафиксированные ПБУ 10/99, и определена действенность классификации их оснований (табл. 1.2.1). Выявлено, что в ПБУ не затрагивается понятие «затраты», а лишь раскрываются правила признания расходов отдельно в бухгалтерском учёте и отчётности. Следовательно, сопоставляя систематизированные по двум направлениям условия признания можно сделать вывод о том, что первое условие признания объекта расходом для целей бухгалтерского учёта можно назвать юридическим, так как его соблюдение вызывает необходимость документального подтверждения совершения операции и требует соблюдения её законности.
Второй критерий основан, на наш взгляд, на бухгалтерском подходе признания, устанавливающем необходимость измерения расходов с целью последующего отражения в бухгалтерском учёте и отчётности. Третий критерий подчёркивает экономическую природу расходов, то есть уменьшение экономических выгод, капитала организации вследствие операций, которые осуществляются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Исходя из этого положения, результатом признания расходов является принятие к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, начисления по оплате труда, отчисления на социальное страхование и обеспечение, начисление амортизационных отчислений и т.д., что является главным отличием от содержания категории «затраты». Эти противоречивые условия привели не только к разделению понятий, но и способствовали делению системы бухгалтерского учёта на две составные части – финансовую и управленческую. Кроме того, имеют место различия в критериях признания ПБУ 10/99 и ПБУ 4/99, где не уточняется содержание категории «расходы», а дополнительно вводится расчёт показателей: «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Управленческие расходы», «Коммерческие расходы». Здесь мы видим модифицированный от прежнего подход расчёта себестоимости продаж.
Таблица 1.2.1
Направления и условия признания категории «расходы»
| Условия признания расходов для целей бухгалтерского учёта | Условия признания расходов для раскрытия информации в отчёте ф.2. *1 |
| Расход производится в соответствии с конк-ретным договором, требованием законода-тельных и нормативных актов, обычаями делового оборота | Наличие связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) |
| Сумма расхода может быть определена | Обоснование распределения расходов между отчётными периодами (временная опреде-лённость) |
| Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации | Признание в том отчётном периоде, когда становится определённым неполучение эко-номических выгод или поступление активов |
| Независимость от принятого порядка расчёта налогооблагаемой базы по налогу на прибыль | |
| Возникновение обязательств, не обусловлен-ных признанием соответствующих активов |
* Графа таблицы составлена в соответствии с п. 19 ПБУ 10/991Уловия признания расходов приведены в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н
Второй критерий основан, на наш взгляд, на бухгалтерском подходе признания, устанавливающем необходимость измерения расходов с целью последующего отражения в бухгалтерском учёте и отчётности. Третий критерий подчёркивает экономическую природу расходов, то есть уменьшение экономических выгод, капитала организации вследствие операций, которые осуществляются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Исходя из этого положения, результатом признания расходов является принятие к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, начисления по оплате труда, отчисления на социальное страхование и обеспечение, начисление амортизационных отчислений и т.д., что является главным отличием от содержания категории «затраты». Эти противоречивые условия привели не только к разделению понятий, но и способствовали делению системы бухгалтерского учёта на две составные части — финансовую и управленческую. Кроме того, имеют место различия в критериях признания ПБУ 10/99 и ПБУ 4/99, где не уточняется содержание категории «расходы», а дополнительно вводится расчёт показателей: «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Управленческие расходы», «Коммерческие расходы». Здесь мы видим модифицированный от прежнего подход расчёта себестоимости продаж.
Таким образом, условия признания расходов для отчётности можно назвать условиями исчисления себестоимости продаж или другими словами условиями признания прибыли от продаж. В то время как, согласно «Принципам подготовки и составления финансовой отчётности» ([25, п. 78-80) ] под определение расходов вводятся себестоимость продаж, заработная плата, амортизация, которые принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств, убытки, представляющие собой уменьшение экономических выгод (потери от стихийных бедствий и т.п.), нереализованные убытки и др.).
В указанном документе подчёркивается, что затраты должны одновременно отвечать определению расходов и условиям их признания в отчётности по МСФО, так как в том и другом случаях момент признания зависит от признания выручки в соответствии с принципом сопоставимости доходов и расходов (рис. 1.2.1). При решении вопроса о моменте признания выручки в отчётности по МСФО первостепенное значение имеет не столько переход права собственности (как это принято в российском учёте), сколько переход рисков владения от продавца к покупателю и возможность организации контролировать активы. Таким образом, и расходы будут признаваться в отчётности только в момент признания выручки. Итак, в этом случае, термин «затраты» используется как синоним понятию «признанных расходов для исчисления прибыли», но не всей их величины.
Рис.унок. 1.2.1. - Соотношение расходов и затрат по МСФО
В указанном документе подчёркивается, что затраты должны одновременно отвечать определению расходов и условиям их признания в отчётности по МСФО, так как в том и другом случаях момент признания зависит от признания выручки в соответствии с принципом сопоставимости доходов и расходов. При решении вопроса о моменте признания выручки в отчётности по МСФО первостепенное значение имеет не столько переход права собственности (как это принято в российском учёте), сколько переход рисков владения от продавца к покупателю и возможность организации контролировать активы. Таким образом, и расходы будут признаваться отчётности только в момент признания выручки. Итак, в этом случае, термин «затраты» используется как синоним понятию «признанных расходов для исчисления прибыли», но не всей их величины.
В российском налоговом законодательстве (ст. 252 Налогового кодекса РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных законодательством, убытки), осуществлённые, понесённые налогоплательщиком. Здесь одно понятие «раскрывается» через другое. И далее в НК РФ можно найти следующее выражение: «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме». Кроме того, в нём же говорится, что расходами признаются затраты при условии, когда они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, в налоговом законодательстве затраты организации признаются расходами, если они могут быть соотнесены с доходами. Эта трактовка расходов для целей налогообложения прибыли вытекает также из самого понятия «прибыль», которая определяется путём уменьшения суммы полученных предприятием доходов на величину расходов, понесённых в связи с получением этих доходов. Поэтому термин «налоговая себестоимость» фактически может отражать лишь совокупный суммовой показатель признанных согласно гл. 25 НК РФ расходов, на который может быть уменьшена величина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыли. В этом можно видеть коренное отличие налогового содержания категории «расходы» от бухгалтерского восприятия понятия «затрат», понесённых в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг).
Далее в работе подвергается исследованию вторая пара понятий: «расходы» и «издержки» по материалам той же таблицы. Толкование термина «издержки» в отечественных и международных нормативных документах отсутствует вовсе. Однако в англоязычном словоупотреблении расходы и затраты на изготовление продуктов обозначают словом «cost», а издержки, понесённые и признанные в рамках отчётного периода не находящиеся в прямой связи с объёмом реализации – «expenses» [22448]. Можно констатировать разное содержание категорий.
Итак, налицо разное содержание категорий.
Наиболее полно различие и тождественность категорий «расходы» и «издержки» рассмотрены на основании толкований, данных этим категориям в бухгалтерских словарях и экономических справочниках. В большинстве случаев их авторы понятие «издержки» связывают с содержанием категории «затраты», рассматривая издержки синонимом затрат на производство и реализацию продукции. Только Медведев М.Ю. в «Бухгалтерском словаре» без каких-либо комментариев приравнивает смысл понятия «издержки» к терминам «расходы» и «затраты». Все остальные словари и справочники единодушно утверждают, что «издержки» –— это денежное выражение затрат в разных сферах товарного производства (п.п.7,8,9,10, 11, 12, 14, 15 Приложения 1). Согласно этому можно сделать вывод о том, что в общеэкономической справочной литературе исследуемые термины выступают в качестве синонимов. Возможно, что это правильно, поскольку часть издержек организации действительно постоянно трансформируется в себестоимость продукции, аналогично затратам. Следует подчеркнуть, что применение различной терминологии в экономической литературе, исследовательских источниках по бухгалтерскому учёту и экономическому анализу нельзя признать оправданным. Такое положение всегда требует от бухгалтера его профессионального суждения.
Таблица 1.2.2
Разные точки зрения на идентификацию понятий «расходы», «затраты», «издержки» в литературе по бухгалтерскому учёту
| Обособление понятий «расходы» - «затраты» | Обособление понятий «расходы» - «издержки» | ||
| Поддерживают | Не поддерживают | Поддерживают | Не поддерживают |
| Вахрушина М.А.[10280], Гущина И.Э. и Балакирева Н.М.[89111], Карпова Т.П.[11436], Комиссарова И.П. [12547], Николаева С.АА. [1621184], Новодворский В.Д. и Хорин А.Н.[17192], Палий В.Ф. [17997], Рыбакова О.В.[194218], Соколов Я.В. [201226], Шеремет А.Д. [22246] | Безруких П.С. [6284], Врублевский Н.Д. [10582], Керимов В.Э. [11739.], Ковалёв В.В. [12143], Ластовецкий В.Е. [14163] | Безруких П.С. [6284], Комиссарова И.П.. [12547], Хорин А.Н. и Новодворский В.Д. [17192], Палий В.Ф. [17997] | Врублевский Н.Д. [10582],. Керимов В.Э. [11739], Котляров С.А. [13254], Ластовецкий В.Е. [14163] |
Можно констатировать, что в реальности имеют место быть разные точки зрения по поводу необходимости и оправданности применения различной терминологии для определения близких, но не идентичных по содержанию понятий [14325, 14721]. Однако имеется группа авторов, которые не видят необходимости разграничения и уточнения содержания анализируемых терминов в бухгалтерском учёте. Они оперируют положением, согласно которого которому в бухгалтерском учёте употребляют термин «затраты», а в экономической теории и экономическом анализе термин «издержки».
Рассматривая различные точки зрения по поводу содержания названных категорий, с целью уточнения их соотношения в диссертации использованы следующие алгоритмы:
Таблица 1.2.3
Соотношение содержания категорий «расходы » и «затраты»
| Соотношение между категориями | Адепты и нормативные акты | Признаки характеристики |
| расходы>затрат (затраты являются составной частью расходов) | Асаул А.Н. [22145], Бакаев А.С. [5880], Врублевский Н.Д. [83105], Дроздова Т.Г. [221245], Котляров С.А. [13254], Кустарев В.П. [22145], Лебедев В.Г. [22145], Рыбакова О.В. [128218], Шеремет А.Д. [22246] | Термин «расходы» объединяет в себе затраты предприятии, издержки производства. Затраты - часть расходов организации, связанных с обычными видами деятельности |
расходы=затратам (расходы идентичны по содержанию затратам) | Блатов Н.А. [17193], Энтони Р.,Рис Дж. [24672] | Ограничиваются производст-венной деятельностью, рассматривают идентичность понятий «затраты на производство» и «затраты предприятия» |
| Ивашкевич В.Б. [1028], Каверина О.Д.[13210], Ковалев В.В. [14321] и др. | Синонимичные термины, однако, в работах присутствуют отдельные определения | |
расходы< затрат (расходы - составная часть затрат) | НК РФ гл 25. [2], | Расходами признаются экономии-чески обоснованные и документа-льно подтверждённые затраты |
| ПБУ 10/99 [1523], | Расходы -- это уменьшение экономических выгод | |
| Алимов С.А., Гиновкер М.Э., Константинов В.А. [13052] | Расходы - часть затрат периода, которая произведена для получения дохода | |
| Гущина И.Э. и Балакирева [89111], Вахрушина М.А.[10280], Каверина О.Д [110132], Кукунина И.Г.[13658], Никола-ева С.А. [16184], Новодворский В.Д. и Хорин А.Н. [17192], Палий В.Ф. [17997] | Расходы - лишь часть затрат понесённых предприятием в связи с получением дохода. | |
| Гант Х.Л.[20125] | Только целесообразные затраты, ведущие к получению прибыли |
