Правовые позиции конституционного суда российской федерации по налоговым спорам
На правах рукописи
Борисова Оксана Викторовна
ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ
Специальности: 12.00.02 – конституционное право;
муниципальное право; 12.00.14 – административное право;
финансовое право; информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2007
Диссертация выполнена на кафедре финансового и предпринимательского права Ставропольского государственного университета и рекомендована к защите кафедрой государственного строительства и права Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации.
| Научный руководитель: Официальные оппоненты: Ведущая организация: | доктор юридических наук, профессор Казачкова Земфира Мухарбиевна. доктор юридических наук, профессор, Гаджиев Гадис Абдуллаевич; доктор юридических наук, профессор Денисенко Виктор Васильевич. Кубанский государственный университет, кафедра конституционного права и управления юридического факультета. |
Защита состоится «15» марта 2007 года, в 14.00 часов на заседании диссертационного Совета Д-502.006.10 по юридическим наукам в Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации по адресу: 119606, г. Москва, пр. Вернадского, 84, ауд. 2297.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации.
Автореферат разослан «12» февраля 2007 г.
Ученый секретарь
диссертационного Совета И.С. ЯЦЕНКО
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Современный этап развития правовой системы Российской Федерации представляется эпохой формирования новой традиции права. Усложняется влияние теории права и практики, появляются новые объекты конституционного регулирования, неизвестные ранее правовые категории и институты, возникают правовые дилеммы. Поэтому выработанные теоретико-правовые конструкции должны подвергаться мобильной коррекции. В этом контексте судебный конституционный контроль оказывает неоценимое воздействие на сферу публичного права, проводя в жизнь принципы, на которых основывается конституционная регламентация. Универсальность конституционных норм и многоуровневый характер их правового регулирования позволяют конституционному правосудию защищать правовые принципы как необходимые дополнения позитивного права, занимающие особое место в копилке конституционных знаний. Поиск новых подходов к решению полемичной проблемы в современной юриспруденции, касающейся определения юридической природы правовых позиций Конституционного Суда РФ, привел к появлению в науке тенденции к отказу от традиционных взглядов на роль судебной практики в целом.
Значимость систематизации правовых позиций Конституционного Суда РФ по отраслевому критерию регулирования налоговых отношений обусловлена тем, что, во-первых, понимание данного процесса регулирования будет способствовать развитию налоговых норм, конституционных принципов налогообложения, институтов конституционного и налогового права; во-вторых, в конституционных жалобах данная проблематика является доминирующей.
Тенденция к достижению ответственности действий публичной власти, большей прозрачности, доступности и участию граждан в бюджетной политике характерна для многих стран как часть тенденции к демократизации и открытости в принятии государственно важных решений (в Российской Федерации это гарантировано частями 1 и 2 ст. 3, ч. 2 ст. 100, ч. 1 ст. 123 Конституции). В данной связи необходимо обеспечение конституционного права налогоплательщиков на конфиденциальность их финансовой информации. Одним из правовых инструментов достижения баланса между принятием решений налоговыми органами и соблюдением и сохранением налоговой тайны налогоплательщиков выступает двусторонний принцип добросовестности (данная категория выработана Конституционным Судом РФ при рассмотрении налогового спора). Поскольку целью является превенция налоговых коллизий, выработка эффективных средств защиты прав в налоговых спорах, то в совокупности эти доводы объясняют необходимость выявления и исследования конституционных принципов добросовестности и соблюдения и сохранения налоговой тайны.
Конституционный Суд РФ, рассматривая публично-правовые споры, в частности, налоговые споры, не создает законодательные нормы, а контролирует законодательство о налогах и сборах, формулирует правовые позиции, ориентирующие налогового законодателя в системном конституционном поле и корректирующие практику правоприменения.
Исследование обозначенной научной проблемы своевременно и актуально, о чем свидетельствует также внимание к ней научного сообщества.
Степень научной разработанности проблемы. Сравнительно недолгие рамки существования конституционного правосудия, равно как и налоговой системы в ее современном виде, предопределили недостаточную разработанность данной проблемы. Исходные положения относительно правовых позиций Конституционного Суда РФ содержатся в трудах В.И. Анишиной, М.И. Байтина, Н.С. Волковой, Г.А. Гаджиева, С.А. Кажлаева, В.А. Кряжкова, О.Н. Кряжковой, В.В. Лазарева, Л.В. Лазарева, М.А. Митюкова, Т.Г. Морщаковой, В.В. Невинского, С.Э. Несмеяновой, Т.М. Пряхиной, М.С. Саликова, Б.А. Страшуна, Т.Я. Хабриевой и др.
Российские исследователи конституционного права уделяют большое внимание экономическим аспектам конституционных отношений, анализируя круг проблем внутреннего и международного налогового права, в частности, П.Д. Баренбойм, Г.М. Вельяминов, Е.Н. Дорошенко, З.М. Казачкова, М.В. Карасева, Д.А. Ковачев, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, Ю.А. Тихомиров, Г.П. Толстопятенко, Б.Н. Топорнин, О.А. Фомина и др.
Изучение механизма государственного воздействия на фискальные параметры общественных отношений привело науку к новому аспекту исследований в данной области – с точки зрения конфликтологии. Данный подход используется В.М. Зариповым, Ю.А. Крохиной, Н.А. Нестеровой, Г.В. Петровой, А.К. Саркисовым, Д.М. Щекиным и др. Иные важные аспекты налоговых споров освещены в работах В.И. Балабина, М.И. Балакиревой, О.В. Бойкова, А.В. Брызгалина, В.В. Брызгалина, А.П. Зрелова, Д.В. Кислова, М.В. Краснова, Е.Б. Лупарева, Э.Н. Нагорной, А.Г. Першутова, К.А. Сасова, С.Ю. Шаповалова и др.
Основные научные аспекты категории «добросовестность» в налоговом праве представлены в трудах В.Л. Ардашева, Д.А. Ахмедова, Н.Ю. Безбородова, Д. Горевого, Е. Давыдовой, Ф.В. Загирова, Д.Б. Занкина, М.В. Корнаухова, И.Б. Королева, М.Ю. Орлова, А.В. Пашкова, С.В. Разгулина, С.В. Савсерис, Ю.А. Серикова, Е.В. Тарибо, Д.В. Федорова и др.
Институт налоговой тайны разработан в теории публичных правоотношений И.Л. Бачило, М.Ю. Костенко, С.А. Нотиным, А.В. Торшиным и А.С. Емельяновым, изучившим германский опыт регулирования.
Основной целью исследования является определение специфики правовых позиций Конституционного Суда РФ по налоговым спорам, анализ их влияния на развитие доктрины налогового права и его конституционализацию, установления ими конституционно-правовых критериев и элементов налоговой системы, выявления и формулирования в них конституционных принципов налогообложения и развития конституционно-правовых основ решения налоговых споров. В совокупности это обусловливает юридико-технический механизм соблюдения и защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).
Цель работы обусловила постановку следующих задач исследования:
- исследовать путь возникновения понятия «правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации» и особенности его развития; проанализировать научные интерпретации следующих аспектов правовой позиции Суда: юридической природы, свойств, дефиниции, места в самом решении и иерархии источников права; рассмотреть правовое средство универсализации правовых позиций Конституционного Суда РФ;
- определить и проанализировать пути конституционализации налогового права, показать роль правовых позиций Конституционного Суда РФ в данном процессе; дать оценку реализации правовых позиций Конституционного Суда РФ в новеллах налогового законодательства;
- разработать понятие налогового спора с акцентом на его материально-правовые конституционные и административные составляющие и обосновать употребление терминологического оборота «правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам»;
- исследовать европейский опыт влияния конституционных принципов на систему налогообложения и сборов;
- идентифицировать конституционные принципы налогообложения и сборов, выработанные Конституционным Судом РФ, и выявить роль их воздействия на процесс решения налоговых споров в конституционном и арбитражно-процессуальном порядке. На основе анализа соотношения конституционных и налоговых принципов определить их значимость в процессе конституционализации налогового права;
- систематизировать материалы по проблеме добросовестности в налоговом праве и разработать понятие недобросовестности в налоговом праве;
- исследовать природу, структурные компоненты, специфику правового регулирования, место соблюдения и сохранения налоговой тайны как правового принципа в системе конституционных основ налогообложения, разработать дефиницию правового режима налоговой тайны и определить его значение как замыкающего звена конструкции налоговой обязанности в контексте ст. 57 Конституции РФ.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования, применения, развития правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам и их влияние на регулирование налоговых отношений.
Предметом исследования являются нормативные правовые акты Российской Федерации, решения Конституционного Суда РФ, арбитражных судов Российской Федерации, международных судов, судов европейских государств и США; доктринальные разработки, связанные с проблемами судебной интерпретации конституционных положений, ее реальных правовых последствий и концептуального значения для налоговой сферы.
Методологическую основу исследования составляет совокупность методов научного познания, используемых как на эмпирическом, так и на теоретическом уровне. В ходе исследования были применены диалектико-логический, структурно-функциональный, сравнительно-исторический методы, а также частно-научные методы – формально-юридический и сравнительно-правовой. Специфика предмета исследования, представляющего интерес для нескольких отраслей права, обусловила использование комплексного подхода к исследованию природы и сущности правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и налогового спора.
Источниковедческой основой диссертации преимущественно являются решения Конституционного Суда РФ, посвященные вопросам налогообложения за весь период деятельности, включая 2006 г. Проанализированы документы ВАС РФ, решения федеральных арбитражных судов 2006 г. по налоговым спорам. В качестве источников использованы Конституция РФ, ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», Налоговый кодекс РФ, законодательство Российской Федерации, зарубежные Конституции и судебная практика, решения Европейского Суда по правам человека и концептуально важные решения Суда Европейских Сообществ.
Теоретической основой диссертации послужили фундаментальные теоретико-правовые положения, содержащиеся в научных трудах ученых в области конституционного и налогового права, в частности, Е.М. Ашмариной, М.В. Баглая, И.Н. Барциц, С.В. Боботова, Н.А. Богдановой, И.Ю. Богдановской, Л.В. Бойцовой, Н.С. Бондарь, Д.В. Винницкого, Н.В. Витрука, Б.Н. Габричидзе, Г.А. Гаджиева, Н.Л. Гранат, А.В. Демина, В.В. Денисенко, В.Д. Зорькина, С.А. Кажлаева, Ю.В. Качановского, А.Н. Ким-Кимэн, И.А. Кравец, Ю.А. Крохиной, М.В. Кучина, И.И. Лукашук, В.О. Лучина, М.В. Немытиной, Ж.И. Овсепян, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Т.М. Пряхиной, В.А. Туманова, А.Г. Чернявского, В.Е. Чиркина, Ю.Л. Шульженко, Б.С. Эбзеева, И.С. Яценко и др.
Для анализа привлекались труды ученых в области теории права – Р.З. Лившиц, А.В. Малько, Г.В. Мальцева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, В.С. Нерсесянца, цивилистики – М.М. Агаркова, Е.А. Богатых, В.П. Грибанова.
Анализ правового регулирования налогово-бюджетных отношений отражен в трудах К.К. Барановой, М.Ю. Березина, Н.В. Варламовой, Н.Г. Врублевской, О.Н. Горбуновой, Ю.В. Друговой, Н.Г. Ивановой, Т.В. Игнатовой, М.В. Карасевой, Т.В. Конюховой, Ю.И. Любимцева, А.В. Никитиной, Е.В. Никулиной, Н.И. Новиковой, Б.Е. Пенькова, Г.В. Петровой, О.А. Прядкиной, М.В. Романовского, А.Д. Селюкова, Д.А. Татаркина, И.А. Умновой, Н.И. Химичевой и др.
Основы западного научно-исследовательского направления конституционной экономики развиты такими учеными, как Дж.М. Бьюкенен, А. Гиффорд, Дж.Н. Кейнс, Д.К. Мюллер, труды которых использованы в диссертации. Конституционная природа принципов налогообложения исследована в работах Б.Д. Бруса, Т. Джобса, М. Кельмана, Э. Лумера, Р.С. Марта, Л. Остерло, К. Романо, Д. Хасселдина, затронута Р.Л. Соммерсом. Рассмотрен зарубежный опыт применения категории «добросовестность» – M. Бертолисси, К. Гюнтер, E. Делия Волл, Е. де Мита, К. Романо, а также аспекты обхода налоговых норм в Италии – П. де Капитани ди Вимеркейт, Ф. Тесауро. Диссертант обращался также к работам М. де Сальвиа.
Использованы труды У. Бернама по праву США – государства, стоящего у истоков института судебного конституционного контроля и развитой системой разрешения налоговых споров, а также ученых государств Европейского Союза – Великобритании, Германии, Италии, Нидерландов, Франции, Швейцарии (единичные обращения к праву Австрии, Бельгии и Испании). Такой акцент обоснован недостаточным освещением в отечественной литературе конституционно-правовых аспектов налогообложения и понимания правовой конструкции налогового спора.
Научная новизна работы заключается в комплексном исследовании концептуальных основ конституционализации сферы налогообложения, осуществляемой Конституционным Судом РФ путем выработки правовых позиций по налоговым спорам, имеющих общеобязательный характер и являющихся источником налогового права. Раскрываются конституционно-правовые основы налогового спора с учетом его административно-правовой сущности. Выявляется, что Конституционный Суд РФ решает налоговые споры путем выработки конституционных принципов налогообложения, к числу которых в работе отнесены принцип добросовестности участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны. Данный процесс является способом конституционализации налогового права.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы, обладающие научной новизной:
- систематизированы характерные черты правовых позиций Конституционного Суда РФ в три блока: подконституционность, отражающая роль в системе источников права; оценочность, выражающая правовое суждение о конституционном смысле коллизионных аспектов нормативных правовых актов о налогах и сборах; юридическая общеобязательность, которая является собирательной конструкцией, включающей компоненты: общий характер правовой позиции, обязательность, элементы особой нормативности, интерпретационности и прецедентности.
Подход к исследованию правовых позиций Конституционного Суда РФ, в основу которого положен критерий сферы регулируемых отношений (налогообложение), автор считает важным для раскрытия и объективной оценки роли судебного органа конституционного контроля в осуществлении конституционализации налогового права. Данный подход позволяет определить значимость Конституционного Суда РФ в обеспечении и реализации контрольной функции государства в сфере налоговых отношений.
На основе структурирования свойств правовой позиции Конституционного Суда РФ и признания правовых позиций материально-правового содержания по вопросам налогообложения источником отрасли и науки налогового права диссертантом разработана следующая дефиниция. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам – это общеобязательные правовые суждения о конституционном смысле коллизионных аспектов нормативного правового акта о налогах и сборах, выявляемые Конституционным Судом РФ в пределах своей компетенции посредством системного толкования положений Конституции РФ в совокупности с оценкой буквального смысла акта, смысла, придаваемого акту официальным и иным истолкованием или сложившейся правоприменительной практикой, исходя из места оспариваемого акта в общей системе правовых актов;
- особенности понимания особой природы международного прецедента Европейского Суда по правам человека, а также обоснование двусторонне направленного влияния правовых позиций Европейского Суда и Конституционного Суда РФ позволили рассмотреть соотношение решений и правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации по аналогии действия правовых позиций и решений Европейского Суда. В данном ключе разработана авторская концепция понимания юридической природы правовой позиции Конституционного Суда РФ, выявления структурных аспектов ее соотношения с решением и особенностей применения. В качестве предмета в концепции избраны правовые позиции материально-правового содержания, набор правовых инструментов отличается простотой применения;
- обоснована допустимость права универсализации правовых позиций Конституционного Суда РФ судами различных инстанций и предложено ограничить реализацию данного права, предусмотрев прерогативу Конституционного Суда РФ осуществлять вариативную универсализацию, расширяя или сужая свои правовые позиции, а также контролировать, как суды интерпретируют правовые позиции по отношению к участникам процесса, учитывают ли выявленный конституционный смысл применяемой, подлежащей применению нормы права;
- выявлены следующие пути конституционализации налогового права, осуществляемой Конституционным Судом РФ: 1) источниковая база; 2) выявление Судом конституционных принципов экономической обоснованности установления налогов и сборов и баланса публичных и частных интересов в налоговой сфере, явно проявляющегося при возникновении налогового спора; 3) налогово-бюджетный федерализм; 4) институт налогового администрирования; 5) институт налогового льготирования в аспекте налогово-бюджетного регулирования и ограниченности возможностей Суда по защите конституционных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) в данной области. На основе анализа соотношения экономики и права в налогах выявлено влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ на развитие конституционной экономики;
- сформулирована авторская дефиниция налогового спора как решаемого уполномоченным государственным органом юридического спора между государством и плательщиками налогов и сборов по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры. В данном определении содержание понятия «юридический спор» включает конфликтологические параметры, имеет формализованное наполнение. Нетождественность категорий «конфликт» и «спор» по форме и содержанию обоснована тем, что конфликтность сферы налогообложения имеет конституционный характер по причине наличия имущественного элемента, налоговый спор имеет в своей основе конституционные и административно-правовые начала. Выражение «правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам» концентрирует взаимосвязанные элементы, отражающие легитимность и общеобязательность (иные ранее показанные свойства) правовых позиций, фундаментальность их роли в налоговой сфере и ее конституционализации, а также фокусирует внимание на реализации Конституционным Судом РФ контрольной функции в качестве судебной инстанции, окончательно разрешающей публично-правовые споры;
- на примере распространенных налоговых споров о признании не подлежащим исполнению документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке, показан путь реализации правовых позиций Конституционного Суда РФ, выраженных в Постановлениях от 17 декабря 1996 г. № 20-П, от 28 февраля 2006 г. № 2-П, Определении от 06 декабря 2001 г. № 257-О, в новеллах законодательства о налогах и сборах. Резюмируется, что данный порядок не вполне разработан, он может быть вновь подвергнут судебному конституционному контролю. Налоговый институт административного обжалования представляется прообразом специализированного юрисдикционного органа по рассмотрению налоговых споров по западной модели (США, Германия, Великобритания);
- на основе анализа научных трудов, посвященных рассмотрению налоговой добросовестности как доктрины, презумпции или принципа, сделан вывод, что следует рассматривать добросовестность участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как конституционный принцип, в равной степени адресованный государственным органам и налогоплательщикам.
Результаты анализа правовых позиций Конституционного Суда РФ и сформировавшейся доктрины явились основой разработки авторской дефиниции недобросовестности в налоговом праве и заключения, что принцип обретает юридизированную ценность в качестве автономного, находящегося в диалектической связи с другими конституционными и налоговыми принципами, обеспечивает гарантии налоговой справедливости. В соответствии с международными стандартами защиты прав человека и Конституцией РФ предлагается следующая концепция: «недобросовестность субъектов налогообложения» является частным проявлением «злоупотребления правом», «презумпция невиновности» является следствием принципа добросовестности;
- исследование конституционной природы конфиденциальной налоговой информации позволило обосновать конституционный принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны налогоплательщика, который предлагается включить в новый пункт 8 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
В целях обеспечения реализации данного принципа необходимо ввести в научный оборот и дополнить правовой инструментарий следующим понятием «правовой режим налоговой тайны», включив его в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ в силу значимости для всего комплекса налоговых правоотношений, – это система правовых принципов, определяющих пределы ограничения государством конституционных прав и свобод налогоплательщиков; норм и правил, устанавливающих категорию информации, составляющей налоговую тайну; порядок доступа к ней и порядок ее правовой защиты обладателем информации, составляющей налоговую тайну, а также обязательных организационных, технических и иных мер, принимаемых правообязанными лицами по охране конфиденциальности информации, составляющей налоговую тайну;
- анализ правовых аспектов перехода от традиционного налогового документооборота к электронному как сферы приложения информационной функции государства выявил необходимость совершенствования законодательства, в связи с чем предложена новая редакция статьи 102 Налогового кодекса РФ.
Теоретическая и практическая значимость работы определяется сделанными в ходе исследования научными выводами и разработанными на их основе предложениями, направленными на совершенствование законотворческой и правоприменительной деятельности, возможностью их применения арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров и налоговыми органами при рассмотрении апелляционных жалоб налогоплательщиков. Разработанные систематизации правовых позиций могут быть применены в аналитической работе Конституционного Суда Российской Федерации. Теоретические положения и выводы диссертации, содержащийся в ней материал может использоваться в научной работе, в учебном процессе высших учебных заведений по специальности «Юриспруденция», «Налоги и налогообложение», при написании учебных пособий по конституционному праву, конституционному процессуальному праву, конституционной экономике и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждены и рекомендованы к защите на заседании кафедры государственного строительства и права Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации, а также представлены в научных докладах на научно-практических конференциях. Диссертант принял участие в семинаре «Особенности обращения в Европейский Суд по правам человека и Конституционный Суд Российской Федерации» (г. Москва, 5-7 декабря 2005 г.). Положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение также в статьях автора, опубликованных в специализированных юридических изданиях общим объемом в 5,3 п.л.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами научного исследования, а также избранной методологией научного анализа и логикой изложения материала. Работа состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения, списка использованных источников и научной литературы.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ
Во Введении обоснована постановка научной проблемы работы, ее актуальность, степень научной разработанности, определены цель, задачи, объект и предмет исследования, нормативная, теоретическая и методологическая основы, сформулированы научная новизна, положения, выносимые на защиту, теоретическая и практическая значимость, сведения об апробации результатов работы, указана структура диссертации.
В первой главе - «Конституционное правосудие в налоговой сфере» - исследованы научные и практические аспекты правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации в российской правовой системе (§1); рассмотрено развитие конституционных основ налоговых отношений в практике конституционного правосудия Российской Федерации (§2); конституционно-правовые основы налогового спора (§3).
Анализ разносторонних мнений о базовых аспектах правовой позиции Конституционного Суда РФ показал, что правовая позиция – сложное комплексное правовое явление, неоднозначное в своей основе. Авторское определение правовой позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам разработано с учетом корреспондирующих требований п. «з» ст. 71, п. «и» ч. 1 ст. 72, ч. 3 ст. 75, ст. 120, ч. 2 ст. 125 Конституции РФ, статей 3, 29, 30, 36, 70, 73, 74 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», статей 1 и 4 Налогового кодекса РФ в их системной связи.
Раскрытие содержания, места и значения правовых позиций Суда в системе источников права осуществляется в работе путем синтезирования достижений правовой мысли по схеме: судебная практика как источник права, судебный прецедент, решение Конституционного Суда РФ как источник права. Внимание уделено проблематике прецедентного права в его особом выражении как возможному в перспективе субсидиарному источнику российского права. Указывается, что характер международного прецедента для участников Конвенции 1950 г. имеют выраженные в судебных актах правовые позиции, выработанные Европейским Судом по правам человека, в которых конкретизируются принципы и нормы Конвенции общего характера. Правовые позиции выступают источником национальных правовых систем на уровне, соответствующем нормам Конвенции и Протоколов к ней, и имеют ориентирующее, превентивное значение для законодательства и правоприменения.
Диссертант полагает, что в структуре решения Конституционного Суда РФ необходимо выделять мотивировочные и резолютивные правовые позиции. Мотивировочная правовая позиция являет собой особую форму истолкования нормы права, данный тип правовой позиции классически коррелирует с правом. Эта гибкая категория может быть пересмотрена в пленарном заседании Суда. Выработка самого критерия пересмотра, по мнению автора, должна стать ключевым моментом для разрешения возможной коллизии правовых позиций. Диссертант обосновывает, что резолютивная правовая позиция представляет собой окончательную оценку оспоренной нормы в резолютивной части судебного акта. Эта правовая позиция остается статичной даже в случае изменения Судом мотивировочной правовой позиции. Такой вывод основан на указании Конституционного Суда РФ, что при последующем изменении высказанной ранее правовой позиции решение Суда остается неизменным. Основанием также служит невозможность преодоления решений и правовых позиций, выработанных Судом. Аргументацией правомочности положения о статичности резолютивной правовой позиции является ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» и отсутствие противоречия ст. 73 данного закона. Резолютивная правовая позиция непосредственно коррелирует с законодательством, ее прямое действие вытекает из ч. 6 ст. 125 Конституции РФ и принципа верховенства, ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». Это объективированный источник права. В данном контексте, по мнению диссертанта, не достигается соотношение решения и правовой позиции как целого и части (в противовес традиционному подходу).
В силу признания юридическим сообществом допустимости наличия нескольких правовых позиций в решении Конституционного Суда РФ, из которых одна является ведущей (что не бесспорно по содержанию), предлагается следующая техника выявления и разграничения мотивировочных правовых позиций в рамках рассматриваемой концепции. Мотивировочные правовые позиции имеют направляющее, ориентирующее, перспективное значение для правового регулирования общественных отношений. Они пронизывают правоотношение, становясь его неотъемлемой частью. Прямое действие имеет резолютивная правовая позиция, поскольку в случае превращения ее законодателем в правовую норму путем изменения или исключения неконституционной нормы из текста закона в силу нуллификации по решению Конституционного Суда РФ, эта правовая позиция перестает существовать в правовом пространстве. Такое последствие обосновывается указанием части, номера статьи, самого закона в резолютивной части решения. При исполнении решения Суда мотивировочные правовые позиции не теряют влияния и должны быть использованы в процедуре универсализации правовой позиции. Первостепенная роль отдается им и при разрешении возможной коллизии правовых позиций.
Реализация данной концепции не требует «революционных» изменений законодательства, поскольку они должны быть последовательны, эволюционны, основаны на преемственности европейских стандартов и сохранении исходных принципов и положений Конституции РФ, внутренней иерархии источников права.
В диссертационном исследовании отмечено, что особая правотворческая деятельность Конституционного Суда РФ демонстрирует природу выносимых актов с выраженными в них правовыми позициями по налоговому спору именно как документов судебного конституционного контроля. Исходя из этого, а также на основе анализа практики Конституционного Суда РФ сделан вывод, что правовые позиции по ключевым вопросам налогообложения не только создают платформу для проникновения конституционных начал в налоговое законодательство и их развития, выражающегося в появлении новых категорий и институтов налогового права, но также непосредственно участвуют в данном процессе и контроле над ним. Практика свидетельствует о необходимости создания эффективного механизма достоверного выявления и проецирования законодательными и правоприменительными органами правовых позиций Конституционного Суда РФ на аналогичные правоотношения в соответствии с выраженной в них конституционной истиной. Истоки данного процесса универсализации правовых позиций следуют из универсальности Конституции РФ, свойств правовых позиций Конституционного Суда РФ, законодательно установленной невозможности их преодоления и обусловлены несовершенством законодательства.
В диссертации показаны наиболее типичные вопросы права в области налогообложения и способы их решения посредством осуществляемой Конституционным Судом РФ практики. В этом контексте исследованы как общеметодологические вопросы конституционализации права, так и более частные подходы И.А. Кравец и Н.С. Бондарь, связанные с отраслевой интерпретацией данного феномена. В орбиту анализа вовлечены оригинальные подходы судей Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева и Н.В. Витрук по вопросу о конституциализации частного права, а также отдельные суждения по вопросам конституционализации различных явлений права, отраженные в трудах В.И. Анишиной, В.Д. Зорькина, С.Ю. Кашкина, Ю.А. Крохиной, И.И. Лукашук, В.И. Радченко, В.Е. Чиркина, Б.С. Эбзеева.
Суммирование данных положений приводит к получению методологических и теоретических предпосылок для приращения знаний о конституционной экономике, имеющей потенциальную значимость для понимания экономической составляющей Конституции. Гносеологически, в уже развитом правопорядке, по мнению диссертанта, это предшествует реализации процесса конституционализации правового порядка в налоговой сфере, а следовательно, представляет собой локомотив такого поступательного движения. В данной связи проанализирована западная научная доктрина относительно экономического анализа конституционного закона.
Влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ на развитие конституционной экономики способно не только выявить, но и заострить общественное внимание на элементах деформации налогового права в русле защиты прав и интересов собственников. Неадекватная увязка гражданских и налоговых правоотношений актуализирует проблему совершенствования законодательства о налогах и сборах в контексте достижения баланса между публичными и частными интересами. При этом выработка налоговых конструкций, их содержание и истолкование должны опираться на конституционные принципы права.
Процесс конституционализации налогового права выражается в развитии конституционных основ налоговых отношений и специальных налоговых институтов. Правовые позиции Конституционного Суда РФ отражают концепции развития общественных отношений в налоговой сфере, координируя и направляя поступательное совершенствование законодательства о налогах и сборах. В Конституции Российской Федерации отсутствует конкретный механизм регламентации налогово-бюджетных отношений. В этой связи проведен сравнительно-правовой анализ конституционных норм, опосредствующих развитие бюджетно-налоговых систем США, Германии. Сделан вывод о том, что именно Конституционный Суд РФ посредством системного толкования положений Конституции РФ задает направление системе российского налогово-бюджетного федерализма. Однако данный чрезвычайно актуальный вопрос должен решаться Конституцией РФ или на уровне федеральных конституционных законов.
Внимание уделяется налоговому администрированию – важному звену механизма конституционного регулирования и средства реализации налоговой политики и контроля с учетом тонкой грани их противоречивой комбинации. Налоговый контроль должен базироваться на конституционных принципах, к числу которых в работе отнесены принципы добросовестности, соблюдения и сохранения налоговой тайны. Перспективным направлением реформирования законодательства о налоговом администрировании является более скрупулезное изучение и фиксация в сфере налогообложения конституционных принципов, выявленных Конституционным Судом РФ при рассмотрении налоговых споров и закрепленных в его правовых позициях. Представляется недостаточной модификация только процедурных норм действующего законодательства о налогах и сборах.
В результате анализа воплощения законодателем правовых позиций Конституционного Суда РФ в нормах налогового закона автором сделан вывод о первостепенной роли Суда в объективировании и упрочении конституционных основ налоговых отношений.
Налоговый спор по своей юридической природе является диалектическим единством конституционного и административного начала. Диссертант изучил основные подходы к обоснованию понятийного аппарата налогового спора и сформулировал с учетом этого авторскую дефиницию. В данном ключе аргументирована целесообразность и допустимость использования терминологического оборота «правовые позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам».
В диссертации раскрывается конституционно-правовая природа и значение налогового спора, который является особой разновидностью комплексных правоотношений материально-правового и процессуального характера (акцент сделан на первом из них). Конституционным Судом РФ выработана научно обоснованная концепция совершенствования законодательства о налогах и сборах с учетом предназначения налогового права как определяющего пределы государственного вмешательства в сферу частных интересов. Суд осуществляет конституционализацию налогового права, тем самым корректируя и направляя государственную налогово-бюджетную политику с точки зрения Конституции РФ. Эта цель заложена в каждой правовой позиции Суда при решении любого налогового спора.
На основе анализа судебной практики и законодательства о налогах и сборах сделан вывод, что правовые позиции Конституционного Суда РФ по налоговым спорам инкорпорируются в налоговое право, развивая конституционно-правовые основы, принципы, в свете которых должны решаться налоговые споры. В том числе рассмотрен пример, иллюстрирующий динамику совершенствования порядка взыскания пени и штрафов, возникновение нового института апелляционной жалобы в рамках налоговой системы, который представляется первым организационным звеном на пути создания самостоятельного органа по разрешению налоговых споров. По мнению диссертанта, в российских условиях вышестоящий налоговый орган не может быть признан беспристрастной инстанцией. Автор считает, что целесообразнее было бы создать независимый юрисдикционный орган в системе налоговых органов. В случае если практика продемонстрирует неэффективность апелляционного порядка защиты прав, этот вопрос станет основанием обращения к конституционному правосудию.
Проведенный анализ позволил заключить, что соблюдение принципа справедливости административного и судебного порядков достигается исключительно путем применения конституционных механизмов разрешения налоговых споров. Сделан вывод, что в налоговой сфере нередко проблемы возникают не в связи с несовершенством конкретных норм права, а именно из-за применения данных норм к ситуации, связанной с налогообложением. Это обусловливается тем, что налоговые отношения всегда заключают в себе сочетание частных и публичных интересов.
Анализ конституционной и арбитражной налоговой практики показывает, что смещение приоритетов в том или ином направлении приводит к сохранению противоречий в сфере образования, распределения и использования публичных финансов. Именно для разрешения этих противоречий арбитражные суды должны включить в свою правоприменительную практику постулаты налоговой доктрины, развитые Конституционным Судом РФ и выраженные в его правовых позициях.
По мнению диссертанта, только конституционный фон подлежащей применению налоговой нормы позволяет в полной мере выявить не только вопросы права, но и факта в налоговом споре. Комплексный анализ данной проблемы позволяет заключить, что расширение объективных пределов юридической силы и общеобязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ как источников налогового права, оказывающих фундаментальное влияние на все уровни налогообложения, его конституционализацию, является объективно проявляющейся тенденцией современной правовой действительности.
Во второй главе - «Развитие принципов права в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам» - рассмотрено соотношение конституционных и налоговых принципов в практике Конституционного Суда Российской Федерации (§1); исследованы принцип добросовестности в налоговом праве (§2); принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны в контексте конституционного правосудия (§3).
Диссертантом идентифицированы базовые принципы, лежащие в основе процедуры решения налоговых споров, показан процесс их выработки и адаптации. Проанализировано единство общих, основных и конституционных принципов налогообложения, показаны генетические истоки, коренящиеся в позитивном праве, влияние международного опыта, детерминирующие в совокупности необходимость формирования новых методов и приемов правового регулирования налоговых отношений, задающих импульсы становления и развития новой традиции права.
Резюмируется важность гармоничного сочетания конституционных и налоговых принципов для конституционализации системы налоговых отношений, для синтеза новых юридических конструкций, принципов, обогащающих налоговый инструментарий и выявляющих новые грани концепции равенства и справедливости налогообложения. В данном процессе Конституционный Суд РФ анализирует достижения конституционно-правовой и налоговой доктрин, корректирует их и наполняет новым содержанием, вкраивает новые принципы в ткань правовой системы путем закрепления в своих юридически общеобязательных правовых позициях по налоговому спору. Наиболее ценными в теории и практике, по мнению автора, являются принципы, которые сложились в практике конституционного правосудия и получили признание в доктрине налогового права.
Высказано предложение сформулировать и закрепить общие принципы налогообложения и сборов на уровне конституционно-правового регулирования, по аналогии, например, с швейцарским налоговым правом. На основе изучения различных подходов диссертантом предпринята попытка определить существенные элементы и правовые последствия применения абстрактной межотраслевой категории «добросовестность» в налоговом праве. Традиционно категория «добросовестность» рассматривается применительно к одному субъекту – налогоплательщику.
По мнению автора, большим исследовательским потенциалом обладает парная категория «недобросовестность» в налоговом праве. Она представляет собой любое деяние участников налоговых правоотношений, в том числе совершенное путем злоупотребления их конституционными, экономическими правами или полномочиями, направленное на приобретение преимуществ при исполнении либо уклонении от исполнения налоговой обязанности, противоречащее действующему законодательству Российской Федерации, требованиям юридического равенства налогоплательщиков, разумности и справедливости и причинившее или могущее причинить ущерб фискальным интересам государства или конституционным правам налогоплательщиков. В предложенном варианте понятие «налогоплательщики» используется также в значении «плательщики сборов» и «налоговые агенты» в зависимости от обстоятельств дела. Выражение «любое деяние участников налоговых правоотношений» включает в себя как действие, так и бездействие, результатом которого является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, например, путем неполного исполнения налоговой обязанности налоговым агентом, исчислившим и удержавшим налог у налогоплательщика, но не перечислившим его в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд); создание налогоплательщиком видимости уплаты обязательных платежей; получение незаконного права на зачет или возмещение из бюджета; получение налоговой льготы или вычета на основе сфальсифицированных данных и др. Поскольку принцип добросовестности направлен одновременно к налогоплательщикам и налоговым органам, таким деянием может быть создание налоговым органом дискриминационных условий для налогоплательщика и др.
Рассмотрение проблемы содержания, места, значения юридической конструкции «добросовестность» в налоговом праве и ее соотношения с понятием «злоупотребление правом» приводит к мысли о возможности закрепления в законодательстве о налогах и сборах института злоупотребления правом. В сравнительном аспекте оценивается опыт правового регулирования института добросовестности в налоговом праве Италии и злоупотребления правом в Германии.
Замена Высшим Арбитражным Судом РФ термина «недобросовестность» понятием «необоснованная налоговая выгода» с опорой на американские судебные доктрины «содержание над формой» (substance over form) и «деловой цели» (business purpose) по сути отводит существенную роль судебному усмотрению[1]. Основные положения документа следуют из правовых позиций Конституционного Суда РФ применительно к понятию налоговой добросовестности. Альтернативная терминология «налоговая выгода», «обоснованность», «должная осмотрительность» и «осторожность» не имеет строгого правового содержания и может быть аргументирована неопределенными оценочными категориями. Отсутствие четких критериев, на наш взгляд, в перспективе повлечет увеличение налоговых споров.
Проанализирована правовая природа налоговой тайны – комплексной категории, включающей элементы различных видов тайн. Диссертант аргументирует необходимость обеспечения баланса открытости, прозрачности при администрировании, и соблюдения и сохранения конфиденциальности полученной информации. Конституция РФ является основой принципа свободы информации – ст. 29, ч. 2 ст. 24, ч. 4 ст. 32, ст. 42, ч. 1 ст. 48, ч. 3 ст. 55, ч. 1 ст. 56. В качестве аспекта гармонизации налоговой терминологии в данной области рассмотрена конкретизация конструкции налоговой тайны в подп. «е» п. 10, п. 17 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. На наш взгляд, законодатель ввел принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны. На это указывают корреспондирующие положения подп. 13 п. 1 ст. 21 и подп. 8 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ.
С учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ относительно законодательной техники в аспекте критерия определенности, ясности, недвусмысленности нормы налогового закона и ее согласованности с системой правового регулирования при условии единообразного понимания и истолкования ее правоприменителями, выраженной в Постановлениях от 25 апреля 1995 г. № 3-П, от 11 ноября 1997 г. № 16-П, от 15 июля 1999 г. № 11-П, от 30 января 2001 г. № 2-П, от 20 февраля 2001 г. № 3-П, от 27 мая 2003 г. № 9-П, от 14 июля 2003 г. № 12-П, от 11 ноября 2003 г. № 16-П, от 16 июля 2004 г. № 14-П, от 14 июля 2005 г. № 9-П, от 28 февраля 2006 г. № 2-П, сделан вывод, что использование в налоговой доктрине понятий «налоговый режим» и «режим налоговой тайны» в различных его вариациях: «режим тайны в налоговой сфере», «налоговый режим тайны», – создает сложности в понимании сущности изложения информации. Показано, что налоговый режим информации и режим налоговой тайны являются равноценными в механизме правового регулирования налоговых отношений. Налоговый режим устанавливает внешние условия существования налоговой системы, тогда как режим налоговой тайны обеспечивает гарантии реализации прав и обязанностей субъектов налогового права, предоставляя иммунитет от злоупотреблений должностными полномочиями и нарушений интересов слабой стороны правоотношения.
В целях устранения пробела и недопущения коллизий в сфере налогообложения, появления новых видов налоговых споров, предлагается дополнить положения ст. 102 Налогового кодекса РФ новым содержанием, изложив норму в следующей редакции:
«Статья 102. Налоговая тайна
1. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
2. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
К разглашению налоговой тайны относится использование или передача другому лицу в письменной, устной, конклюдентной форме либо с применением информационно-телекоммуникационных каналов связи производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
3. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения бумажных и электронных документов и доступа к ним.
Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
4. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, неправомерное искажение достоверности составляющих налоговую тайну сведений в электронном документе, разглашение таких сведений, иное нарушение правового режима налоговой тайны влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами».
Юридическое содержание правоотношений по сбору, обработке, накоплению, хранению и распространению сведений, составляющих налоговую тайну, опосредовано конституционным, информационным и налоговым правом одновременно. Это обусловливает сложности определения границ достижения баланса транспарентности осуществления государственной власти в налоговой сфере и конфиденциальности информации налогоплательщиков. В связи с чем важны разработка и установление единых правил, требований, необходимых и достаточных для эффективной защиты прав налогоплательщиков в области информационных и телекоммуникационных систем. Обязательна пропорциональность степени законного ограничения конституционных прав налогоплательщиков и достаточности такого ограничения для достижения налоговыми органами конституционно значимых фискальных целей в свете действия принципа соблюдения и сохранения налоговой тайны в совокупности с иными конституционными принципами налогообложения.
В Заключении синтезируются основные теоретические выводы и практические рекомендации, разработанные в ходе исследования, обозначаются перспективные направления дальнейшей научной разработки поставленных в работе проблем.
Основные положения диссертации отражены в следующих научных публикациях автора:
1. Борисова О.В. Современный релевантный формат правовых позиций Конституционного Суда РФ // Концептуальные проблемы современного российского судоустройства и судопроизводства: Материалы научно-практической конференции (14 октября 2005 г.) / Отв. ред. М.С. Саликов. - Екатеринбург: Издательский дом «Уральская государственная юридическая академия», 2006. - С. 139-151. - 0,7 п.л.
2. Борисова О.В. К дискуссии о правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации // Закон и право: история и современность: Материалы международной научно-практической конференции (16 декабря 2005 г.). - Ставрополь: Сервисшкола, 2005. - С. 254-260. - 0,3 п.л.
3. Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - № 4. - С. 23-30. - 0,7 п.л.
4. Борисова О.В. Налоговые споры: конституционно-правовые и арбитражно-процессуальные аспекты понимания // Общество, право и государство: ретроспективы и перспективы: Материалы научно-методической конференции (28 апреля 2006 г.). - Ставрополь: Сервисшкола, 2006. - С. 55-59. - 0,3 п.л.
5. Борисова О.В. Правовой режим налоговой тайны в свете конституционных установлений // Взаимодействие международного и российского гуманитарного права в сфере конституционной защиты личности: Материалы международной научно-практической конференции (30 июня – 1 июля 2006 г.). Отв. ред. В.Г. Игнатов, Д.Ю. Шапсугов, Л.В. Акопов. - Ростов н/Д.: Изд-во СКАГС, 2006. - С. 248-255. - 0,2 п.л.
6. Борисова О.В. Конституционная экономика и правовые позиции Конституционного Суда РФ // Право и политика. - 2006. - № 10. - С. 52-59. - 0,8 п.л.
7. Борисова О.В. Зарубежный опыт понимания соотношения экономики и правового регулирования налогообложения // Проблемы правовой науки: Материалы международной научно-практической конференции (27 октября 2006 г.). - Ставрополь: Сервисшкола, 2006. - С. 61-64. - 0,2 п.л.
8. Борисова О.В. Институт налоговой тайны и налоговая информация // «Черные дыры» в российском законодательстве. - 2006. - № 4. - С. 259-264. - 0,6 п.л.
9. Борисова О.В. Конституционный формат налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - № 11. - С. 3-9. - 0,6 п.л.; № 12. - С. 10-15. - 0,6 п.л.
10. Борисова О.В. Налоговые споры: в суде и вне суда // ЭЖ-Юрист. - 2007. - № 2. - С. 13. - 0,3 п.л.
Автором опубликованы также научные труды общим объемом 3,1 п.л. в правовых журналах и сборниках научных трудов, в том числе по итогам выступлений на международных и региональных научных и научно-практических конференциях.
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Борисовой Оксаны Викторовны
Тема диссертационного исследования:
«Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам»
Научный руководитель
доктор юридических наук, профессор
Казачкова Земфира Мухарбиевна
Изготовление оригинал-макета
Борисова О.В.
Подписано в печать ______________ 2007 г. Тираж ___ экз.
Усл. п.л. ______
Российская академия государственной службы
при Президенте Российской Федерации
Отпечатано ОПМТ РАГС. Заказ № _________
119606 Москва, пр-т Вернадского, 84
[1] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право» - «Официальные документы». 2006. № 40.
