Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок
На правах рукописи
Колесниченко Татьяна Владимировна
ДОСУДЕБНЫЙ И СУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК
УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
12.00.14 – административное право, финансовое право,
информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2011
Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»
| Научный руководитель: | кандидат юридических наук, доцент Мигачева Елена Викторовна |
| Официальные оппоненты: | доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович кандидат юридических наук Иванов Андрей Геннадьевич |
| Ведущая организация: | Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Саратовская государственная юридическая академия» |
Защита состоится «16» ноября 2011 года в 16 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочерёмушкинская, д. 69А, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия».
Автореферат разослан «___» октября 2011 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета С.П. Ломтев
- Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Российское законодательство о налогах и сборах является развивающимся, оно подвергается постоянному совершенствованию, изменению, что неминуемо влечет наличие в системе налогового права противоречий и коллизий и, как следствие, неоднозначное толкование правовых норм. С другой стороны, необходимо отметить постоянное стремление налогоплательщика к оптимизации налогообложения, часто приводящее к конфликту публичных и частных интересов. В подобных условиях налоговые споры становятся распространенным явлением, что требует установления четких, последовательных процедур их разрешения. Отсутствие правовой определенности в регламентации такого механизма приводит к злоупотреблениям сотрудниками налоговых органов должностными полномочиями, нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.
Наличие согласованных между собой норм, регулирующих процедуры разрешения налоговых споров, зависит от степени разработанности соответствующих научных положений. В связи с этим нуждаются в научном осмыслении категории «досудебный порядок» и «судебный порядок» урегулирования споров по результатам налоговых проверок.
Учеными ведутся дискуссии относительно возможности выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса. Изучение порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок способствует теоретическому обоснованию наличия в налоговом праве особенных налоговых процессуальных норм, отличных от тех, что применяются в рамках административного права, что позволяет заявить о наличии такого правового института, как налоговый процесс. Кроме того, научные разработки содействуют установлению налогово-процессуальной природы досудебного порядка урегулирования налоговых споров, а также дополнению науки финансового права положениями о категориях, используемых в сфере рассмотрения налоговых споров.
С позиции налоговых споров особое значение приобретают научные разработки судебного оспаривания ненормативных правовых актов государственных органов. Так, нуждаются в теоретическом осмыслении положения науки налогового права (с учетом наработок в сфере арбитражного и гражданского процесса) о сроке на обращение в суд с соответствующим заявлением, о критериях относимости и допустимости доказательств по налоговому спору, о предмете такого спора.
Не менее важным является разрешение дискуссионного вопроса о возможности использования частно-правовых элементов (примирительных процедур, соглашений) при урегулировании налоговых споров.
Достичь наибольших результатов при научном исследовании обозначенных актуальных проблем позволяет изучение порядков и процедур рассмотрения особой категории налоговых споров – тех, что возникают в связи с проведением мероприятий налогового контроля и оформлением их результатов. Спецификой таких дел является обязательное и активное применение досудебных процедур. Именно в результате таких споров решается вопрос о своевременности и полноте поступления налогов, т.е. о формировании значительной доходной части бюджета.
Результаты исследования углубляют имеющиеся научные познания в области налогового права и процесса, касающиеся осуществления мероприятий налогового контроля; проведения налоговой проверки; порядка рассмотрения материалов налоговой проверки; производств по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, а также по заявлению об оспаривании решений налоговых органов в суде; возможности использования примирительных процедур.
Решение обозначенных теоретических и практических вопросов позволит гарантировать реализацию одного из основополагающих элементов принципа верховенства права – правовой определенности, повысит эффективность разрешения спора (в том числе в досудебном порядке), устранит возможность злоупотреблений должностными полномочиями со стороны сотрудников налогового органа, снизит риск нарушения прав налогоплательщика, обеспечит оперативное поступление денежных средств в бюджет, сохранит возможность осуществления налогоплательщиком нормальной хозяйственной деятельности.
Приведенные положения свидетельствуют об актуальности темы диссертационной работы, результаты которой могут быть использованы в дальнейших исследованиях, а также при установлении соответствующих норм налогового и финансового законодательства.
Степень научной разработанности темы. В работах по финансовому и налоговому праву, как правило, исследуются отдельные процедуры, применяемые при разрешении налоговых споров, либо налоговый процесс в целом. Так, особенностям досудебного порядка урегулирования налоговых споров посвящены работы Д.А. Шинкарюк. Изучению вопросов, касающихся производства по налоговым спорам в арбитражном суде, уделено внимание в трудах Э.Н. Нагорной, Е.И. Цацулиной. В.Н. Гудым, С.А. Ядрихинский развивают научные положения о налоговых спорах с позиции защиты прав налогоплательщика. М.И. Балакирева, В.Е. Кузнеченкова в своих исследованиях выделяют налоговый процесс как особый вид юридического процесса, раскрывают отдельные его стадии. Изучение конфликтов в сфере налоговых правоотношений в синтезе конфликтологии и права произведено Д.Б. Орахелашвили, А.К. Саркисовым. С.М. Миронова теоретически обосновывает и раскрывает понятие «механизм разрешения налоговых споров». Налоговый процесс как самостоятельная система знаний рассматривается О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили. Соотношение налогового процесса и налоговых процедур определено в работах Д.В. Винницкого. Понятие, стадии, цели, задачи налогового администрирования, как составляющей части налогового процесса, изучены А.Г. Ивановым. Исследованию опыту США в сфере разрешения налоговых споров посвящены работы А.В. Белоусова, С.В. Берестового.
Безусловно, все указанные авторы внесли большой вклад в развитие научной мысли о порядках урегулирования налоговых споров. Однако отдельное исследование, включающее в себя комплексное изучение досудебного и судебного порядка урегулирования особой категории налоговых споров - споров по результатам налоговых проверок - с учетом их специфики, а также результатов анализа и выявленных тенденций судебной практики, не проводилось.
Цель диссертационного исследования состоит в выработке научных положений о правовой природе досудебного и судебного порядков урегулирования споров по результатам налоговых проверок, а также в обосновании положений, которые способствуют разрешению спорных вопросов теории налогового права в сфере урегулирования налоговых споров и могут быть учтены при совершенствовании законодательства о налогах и сборах и обеспечении единства судебной практики.
Достижение этой цели требует последовательного решения следующих задач:
– раскрыть сущность понятия «налоговый спор», а также выделить особенности споров по результатам налоговых проверок;
– дать определение правовым категориям «досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок» и «судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок»;
– исследовать историю становления процедур рассмотрения налоговых споров в России;
– проанализировать опыт зарубежных стран, касающийся порядков урегулирования конфликтных ситуаций в сфере налогообложения;
– рассмотреть процедуры разрешения споров по результатам налоговых проверок, выявить тенденции в практике их применения, а также оценить эффективность их применения;
– определить значение правовой регламентации порядков рассмотрения споров по результатам налоговых проверок для эффективного и оперативного их разрешения, а также надлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога;
– установить пробелы в правовом регулировании, а также недостатки и достоинства практики применения досудебного порядка рассмотрения споров по результатам налоговых проверок;
– изучить функционирование современного судебного порядка рассмотрения налоговых споров по результатам налоговых проверок с выделением его положительных и отрицательных сторон;
– с учетом результатов анализа имеющихся в науке и практике рекомендаций выработать предложения по совершенствованию законодательства и практики его применения по вопросам досудебного и судебного порядков урегулирования споров по результатам налоговых проверок.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся в сфере досудебного и судебного порядков урегулирования споров по результатам налоговых проверок.
Предмет диссертационного исследования составляют правовые нормы, регламентирующие досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок, а также практика применения указанных норм.
Методологическую базу исследования образуют диалектический метод познания, общенаучные (описание, сравнение, анализ, синтез, дедукция, индукция, аналогия, обобщение) и частнонаучные (историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализ документов) методы.
Эмпирическую базу исследования составили результаты изучения нормативных правовых актов Российской Федерации за период с 1991 по 2011 гг. (более 40), регулирующих процедуры рассмотрения налоговых споров, а также закрепляющих правовой статус участников таких споров; актов Конституционного Суда Российской Федерации (20) и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (35) за 2001-2011 гг.; судебно-арбитражной практики за период с 2003 по 2011 гг. (более 400 судебных актов); статистических данных Федеральной налоговой службы Российской Федерации, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации за 2009-2011 гг. о результатах досудебного и судебного порядков рассмотрения налоговых споров (6); писем Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы России за 2006-2011 гг. по вопросам, связанным с рассмотрением материалов налоговой проверки и с производством по жалобе налогоплательщика (20); а также личный опыт участия в налоговых спорах в качестве представителя налогоплательщика как на досудебной стадии его развития, так и в суде (за период с 2006 по 2011 гг.).
Теоретическую основу исследования составляют научные положения, разработанные в трудах: А.И. Бабкина, М.И. Балакиревой, А.В. Белоусова, С.В. Берестового, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.С. Жильцова, В.М. Зарипова, А.Г. Иванова, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Ю.М. Лермонтова, С.М. Мироновой, Э.Н. Нагорной, О.А. Ногиной, И.Х. Озерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.К. Саркисова, К.А. Сасова, О.В. Староверовой, И.Т. Тарасова, Е.И. Цацулиной, И.В. Цветкова, Д.А. Шинкарюк, Д.М. Щекина, Н.Д. Эриашвили, С.А. Ядрихинского и других.
При подготовке исследования использованы также работы ученых в области теории права (С.С. Алексеев, В.М. Сырых и др.), административного права (Д.Н. Бахрах, Н.Г. Салищева, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, Н.Ю. Хаманева и др.), арбитражного и гражданского процессов (А.В. Абсалямов, С.Л. Дегтярев, И.А. Приходько, И.В. Решетникова и др.).
Научная новизна диссертации состоит в том, что выявлена правовая природа досудебного и судебного порядков урегулирования споров по результатам налоговых проверок; обоснованы научные положения о правовой природе, субъектном составе, правовом статусе субъектов налоговых правоотношений, возникающих в связи с рассмотрением споров по результатам налоговых проверок.
Положения, выносимые на защиту:
1. Сформулировано понятие досудебного порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок, под которым следует понимать урегулированную нормами налогового права последовательность действий налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа, направленных на разрешение налогового спора до обращения в суд.
Выделены следующие стадии досудебного порядка урегулирования налогового спора:
- рассмотрение материалов налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки, и вынесение налоговым органом решения по результатам такого рассмотрения;
- производство по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.
2. Судебный порядок рассмотрения споров по результатам налоговых проверок представляет собой производство по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, обладающее спецификой, проявляющейся в обязательном досудебном порядке урегулировании спора, активном применении правовых позиций высших судебных инстанций (в том числе устанавливающих отдельные правовые презумпции и процессуальные особенности рассмотрения таких споров, отсутствующие в законодательстве), особом предмете спора. При рассмотрении дела суд разрешает не только вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливает обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных по мнению налогового органа) налогов.
3. Обосновано положение о налогово-процессуальной правовой природе досудебного порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок, а также необходимость его законодательного закрепления в целях реализации принципа правовой определенности в виде дополнения части первой Налогового кодекса Российской Федерации правовыми нормами, регламентирующими процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, а также последовательность их действий на стадии производства по жалобе налогоплательщика. Установление подобных правовых норм в административных регламентах является недопустимым.
4. С учетом публичного характера налоговых правоотношений, а также исходя из принципов экономичности и эффективности налогового процесса, обоснованы возможность и необходимость использования примирительных процедур (в том числе путем заключения между налоговым органом и налогоплательщиком соглашения) на более ранних стадиях налогового спора – еще до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления его в силу.
Активному применению института соглашений по налоговому спору в рамках судебного процесса будет способствовать предоставление сторонам возможности договариваться об отсрочке (рассрочке) уплаты сумм налогов (пеней, штрафов).
5. Исходя из общей теории юридической ответственности, а также принципа справедливости, обоснован вывод о невозможности принятия вышестоящим налоговым органом ухудшающего положение налогоплательщика решения по результатам рассмотрения жалобы на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
6. Обосновано научное положение, о том, что исчисление срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, целесообразно связывать с моментом получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения его жалобы, чтобы гарантировать налогоплательщику реализацию прав как на досудебное урегулирование спора, так и на судебную защиту.
7. Для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, сформулирован вывод о необходимости одновременного принятия судом решения относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.
8. В целях реализации принципа соразмерности, разумности и обоснованности судебных издержек целесообразно предоставить налогоплательщику право требовать возмещения расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в налоговом процессе в составе судебных издержек. Возмещение таких расходов путем подачи самостоятельного иска о взыскания убытков с налогового органа приводит к увеличению количества судебных дел, а также затягивает процесс взыскания.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что положения и выводы уточняют и развивают понятийный аппарат теории налогового права в части рассмотрения материалов налоговой проверки, обжалования решения налогового органа, а также налогового процесса в целом; обосновывают налогово-процессуальную природу досудебного порядка урегулирования налоговых споров.
Практическая значимость исследования определяется возможностью использования полученных в нем результатов в процессе совершенствования налогового законодательства в части досудебного порядка урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок.
Содержащиеся теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в правоприменительной деятельности, в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области, а также в процессе преподавания курсов «Налоговое право», «Финансовое право», спецкурсов «Налоговый процесс», «Налоговый контроль» и др.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы нашли отражение в научных статьях; в обсуждении диссертации на кафедре финансового права Российской академии правосудия; в выступлениях с докладами при участии в конференциях «Право и суд в современном мире» (Москва, 2010 г.), «Право и суд в современном мире» (Москва, 2011 г.).
Выводы и предложения исследования используются в процессе преподавания дисциплины «Налоговое право» в ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», а также в практической деятельности автора исследования при осуществлении им трудовой деятельности в качестве руководителя юридического отдела консалтинговой компании. Результаты исследования внедрены в практическую деятельность адвокатских образований, консалтинговых компаний.
Структура диссертационного исследования состоит из введения, двух глав, каждая из которых включает в себя по три параграфа, заключения и приложения.
II. Содержание работы
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, степень ее научной разработанности, формулируется объект и предмет исследования, цель и задачи, определяются методология диссертационного исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимости, а также излагаются основные положения, выносимые на защиту, и их апробация.
Первая глава «Становление процедур разрешения налоговых споров» состоит из трех параграфов и посвящена изучению теоретико-правовых категорий, используемых в сфере урегулирования споров по результатам налоговых проверок, исследованию исторического развития процедур рассмотрения налоговых споров, а также зарубежного опыта разрешения конфликтных ситуаций, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.
Первый параграф «Теоретико-правовые основы категорий «налоговый спор», «порядок урегулирования налоговых споров», «налоговый процесс»» раскрывает положения о правовой природе налоговых правоотношений, возникающих в связи с рассмотрением споров по результатам налоговых проверок, а также порядках и процедурах, применяемых при разрешении налоговых споров.
С учетом проведенного анализа различных позиций ученых по вопросам определения таких понятий, как «налоговый спор», «налоговый процесс», их соотношения с понятиями «юридический конфликт», «административный процесс» сформулированы авторские дефиниции правовым категориям «налоговый спор по результатам налоговой проверки», «налоговый процесс». Аргументирован вывод о том, что споры по результатам налоговых проверок являются разновидностью юридических конфликтов, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с решением вопросов правильности исчисления и полноты уплаты налогов, и разрешаются в административном и/или судебном порядке.
Отмечая наличие различных точек зрения по вопросу трансформации юридического конфликта в правовой спор, обосновано положение о моменте возникновения спора по результатам налоговой проверки. Началом таких правоотношений является получение налогоплательщиком акта налоговой проверки, последующая подготовка и предоставление в налоговый орган возражений по акту.
Аргументирован вывод, согласно которому досудебное урегулирование спора по результатам налоговой проверки возможно как на стадии рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, так и ранее – на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
Сформулировано положение о том, что досудебный порядок урегулирования налоговых споров представляет собой урегулированную нормами налогового права последовательность действий налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа, направленных на разрешение налогового спора до обращения в суд. При этом необходимо закрепление подобных процессуальных норм, регламентирующих порядок рассмотрения споров, именно в Налоговом кодексе Российской Федерации и является недопустимым их установление во внутренних регламентах налоговых органов.
Обоснован вывод, в соответствии с которым досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок обладает особенностями, позволяющими утверждать о наличии налогового процесса как самостоятельного вида юридического процесса. Только для него характерно наличие таких элементов, как: составление и вручение налогоплательщику акта налоговой проверки, подготовка и направление в налоговый орган возражений по акту налоговой проверки, рассмотрение материалов налоговой проверки, обязательное производство по жалобе на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящем налоговом органе. Нормы, содержащиеся в ст.ст. 87-89, 100, 101, 101.2, 139, 140 НК РФ, касающиеся проведения мероприятий налогового контроля, порядка принятия решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также жалобы налогоплательщика, отличаются от общего порядка и процедур, имеющих место в административном процессе.
В результате проведенного анализа различных точек зрения относительно определения таких правовых категорий, как «претензионный», «досудебный», «внесудебный» порядок урегулирования спора, произведено разграничение указанных понятий. Вместе с тем, сформулирован вывод о том, что в настоящее время урегулирования налоговых споров (т.е. разрешения споров путем взаимодействия сторон) не происходит: после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик фактически отстранен от какого-либо последующего участия в производстве по жалобе. В связи с чем существует необходимость в предоставлении сторонам конфликта возможности достигать соглашения по спору, что требует закрепления в законодательстве соответствующих процедур, способствующих именно урегулированию спора в досудебном порядке.
Обосновано положение, что судебный порядок урегулирования (разрешения) споров по результатам налоговых проверок представляет собой урегулированное нормами гражданского или арбитражного процесса производство по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом производство по налоговым спорам по результатам налоговых проверок обладает спецификой, проявляющейся в обязательном досудебном порядке урегулировании спора, активном применении правовых позиций высших судебных инстанций (в том числе устанавливающих отдельные правовые презумпции и процессуальные особенности рассмотрения таких споров, отсутствующие в законодательстве), особом предмете спора. При рассмотрении дела суд разрешает не только вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливает обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных по мнению налогового органа) налогов.
Во втором параграфе «История развития процедур рассмотрения споров, связанных с начислением обязательных платежей в пользу государства, в России» произведен анализ исторического развития рассматриваемого правового института.
В ходе проведенного в данном параграфе исследования, сделан вывод о необходимости выделения четырех этапов развития процедур рассмотрения налоговых споров.
При этом обосновано, что для первого этапа (IX-XVII вв.) характерно отсутствие правовых инструментов оспаривания размера налога, правильности его исчисления. Сумма налога определялась государством самостоятельно в одностороннем порядке и подлежала уплате в бесспорном порядке. Неплательщик признавался нарушителем закона и подвергался наказанию до тех пор, пока не внесет в казну сумму повинностей. Анализ научной литературы позволил прийти к выводу о том, что в указанный период появляется практика производства по жалобам на действия должностных лиц, что позволяет говорить о производимых попытках власти вмешаться в урегулирование споров и пресечь нарушения прав плательщиков податей. Вместе с тем, исследование обстоятельств указанной жалобы являлось лишь элементом контроля со стороны государя, а не спором относительно порядка исчисления и уплаты налогов.
Результатом анализа второго этапа (XVIII в. - начало XX в.), когда происходит становление элементов налога, государственного аппарата, стал вывод о формировании в указанный период органов финансового контроля, создания института податных инспекторов, который можно считать прообразом современной налоговой службы. Несмотря на проведение судебной реформы, следует заключить, что в компетенцию судов не входило рассмотрение жалоб налогоплательщиков. Исследование второго этапа позволило прийти к выводу о том, что нормы, касающиеся порядка рассмотрения споров, связанных с проверкой полноты уплаты налогоплательщиком обязательных платежей, не были консолидированы и рассматривались в контексте определения полномочий конкретного проверяющего должностного лица.
Итогом изучения советского периода (третьего этапа) стало положение об отсутствии развития особых процедур урегулирования споров, связанных с поступлением обязательных платежей в бюджет. Вместе с тем, отмечено проведение ревизий предприятий, которые можно считать прообразом современных налоговых проверок.
В результате анализа законодательства, а также практики его применения обосновано положение о формировании на четвертом этапе системы налоговых органов, в компетенцию которых входит проведение мероприятий налогового контроля, оформление их результатов и рассмотрение налоговых споров в современном понимании, а также установлении правового регулирования правоотношений по рассмотрению налоговых споров.
В итоге сделан общий вывод о том, что исторически порядку рассмотрения налоговых споров не уделялось должного внимания со стороны законодателя; последовательность действий налогового органа и налогоплательщика, связанных с оспариванием размера сумм, подлежащих уплате в бюджет, выявленных в результате проверки, была определена только с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, заключено, что процедуры рассмотрения споров по результатам налоговых проверок являются развивающимися; их правовое регулирование фрагментарно.
Третий параграф «Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения» посвящен исследованию порядков осуществления налогового контроля и оспаривания его результатов, применяемых за рубежом.
Отмечая общую тенденцию наличия в большинстве зарубежных государств центрального органа государственной власти, который занимается контролем за сбором налогов и определяет политику проведения налоговых проверок, сделан вывод о разнообразии порядков и процедур рассмотрения налоговых споров. Приведенный обзор функционирования налоговых органов в различных странах позволил прийти к выводу о том, что система органов налогового администрирования, а также пределы налоговой проверки, полномочия проверяющих, гарантии прав налогоплательщиков существенно отличаются. Кроме того, обосновано, что в зависимости от обязательности применения досудебного порядка рассмотрения споров правовые системы государства можно разделить на устанавливающие таковой в качестве обязательного и предоставляющие право выбора налогоплательщику обратиться в суд и/или разрешить спор в административном порядке.
В результате исследования порядка урегулирования налоговых споров по законодательству США сформулирована обоснованная позиция о возможности достижения эффективного урегулирования налогового спора до обращения в суд. Особенности организации судов Федеративной Республики Германия, рассматривающих налоговые споры, а также практика разрешения таких споров позволили прийти к выводу о возможности заключения соглашений между налоговым органом и налогоплательщиком и о необходимости повышения правовой культуры в сфере вопросов своевременности и полноты уплаты налогов. Указывая на опыт Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, где разрешение налоговых споров производится квазисудебными органами (трибуналами), обосновано положение о разнообразии систем государственных органов, рассматривающих налоговые споры.
Выявлены возможные типы организации системы государственных органов, рассматривающих налоговые споры: функционирование в структуре налогового органа подразделения, которое занимается урегулированием налоговых споров в досудебном порядке; наличие независимого органа вне системы налоговых органов; формирование квазисудебных органов; наличие в судебной системе специализированного суда, в компетенцию которого входит рассмотрение исключительно налоговых споров; рассмотрение споров общими судами, входящими в судебную систему.
Кроме того, анализ зарубежного опыта урегулирования налоговых споров позволил заключить, что:
- эффективность и оперативность разрешения спора достигаются наличием соответствующей квалификации (и ее периодическим повышением) у участников конфликта, а также у лиц, рассматривающих споры;
- урегулированию споров способствует активное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика;
- возможно использование примирительных процедур, заключение мирового соглашения по налоговому спору.
Вторая глава «Практика применения порядков урегулирования споров, связанных с проведением налоговых проверок и оформлением их результатов» состоит из трех параграфов и раскрывает модели современного разрешения налоговых споров в России и концепции их развития.
Первый параграф «Досудебный порядок урегулирования налоговых споров» посвящен исследованию вопросов, возникающих при применении процедур разрешения налоговых споров на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, обжалования вынесенного решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган.
На основании результатов анализа основных тенденций развития законодательства, регламентирующего проведение мероприятий налогового контроля и оформление их результатов, а также производство по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе, сформулирован вывод о том, что новые редакции правовых норм носят концептуальный характер. Постепенное формирование налогового процесса заметно на примере введения особых налогово-процессуальных норм, устанавливающих: круг субъектов, имеющих право проводить налоговые проверки, сроки оформления результатов налоговой проверки, обязательность составления акта налоговой проверки, процедуры его вручения и предоставления возражений налогоплательщиком, виды решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Обосновано положение, согласно которому внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации происходило в результате выявления проблем, возникавших после практического применения законодательства в данной сфере (например, гарантия прав налогоплательщика знакомиться с материалами проверки была обеспечена с принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ).
По итогам анализа судебной практики выделены следующие группы проблем, требующих разрешения:
– связанные с несоблюдением и/или неверным толкованием норм о рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения по ее результатам, в том числе: неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ); воспрепятствование в предоставлении возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки (п. 3.1. ст. 100 НК РФ); отсутствие полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком, и изложения в решении всех обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на действующее законодательство и материалы проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ); составление акта налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 100 НК РФ); вынесение решения должностным лицом, не принимавшем участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ); самостоятельное внесение налоговым органом изменений в оглашенное и/или переданное налогоплательщику решение (п. 7 ст. 101 НК РФ); нарушение последовательности и процедуры принятия обеспечительных мер (п.п. 10-13 ст. 101 НК РФ); неприменение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего в качестве основания для отмены решения налогового органа несоблюдение должностными лицами налоговых органов предусмотренных НК РФ требований. Обосновано, что разрешению этой группы проблем будет способствовать предоставление соответствующих разъяснений относительно применения указанных норм;
– связанные с наличием пробелов в правовом регулировании порядка рассмотрения жалобы налогоплательщика, в частности, отсутствие положений, устанавливающих: регламентацию производства по жалобе, процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа на данной стадии развития спора, требования, предъявляемые к жалобе, критерии надлежащего оформления полномочий представителя налогоплательщика, итоговый процессуальный документ, выносимый по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, и др. Сформулирован вывод о том, что устранение пробелов в данной сфере с помощью принятия инструкций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, носящих характер «для служебного пользования», нарушает права налогоплательщика, а также прямо противоречат нормам Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 № 1233.
Исследование вышеприведенных проблем и разработка путей их разрешения позволили обосновать положение о налогово-процессуальной правовой природе досудебного порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок, а также аргументировать необходимость его законодательного закрепления в целях реализации принципа правовой определенности в виде дополнения части первой Налогового кодекса Российской Федерации правовыми нормами, регламентирующими процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, последовательность их действий на стадии производства по жалобе налогоплательщика.
В результате анализа судебной практики выявлено, что п. 14 ст. 101 НК РФ не применяется в полном объеме. В качестве оснований для отмены решения налогового органа используются прямо указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ случаи нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Между тем, фактически не применяются такие основания для отмены решения, как: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым Кодексом РФ (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ); иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). В связи с этим сделан вывод о том, что в такой ситуации происходит нарушение баланса частных и публичных интересов. Так, нарушение сроков налогоплательщиком сразу влечет для него негативные последствия, в том числе, связанные с отказом в удовлетворении исковых требований (обращение в арбитражный суд за пределами трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ), наложением штрафных санкций (несвоевременная сдача отчетности) и т.п. Нарушение же должностными лицами налоговых органов положений налогового законодательства не приводит ни к отмене решения, ни к применению к ним каких-либо иных санкций.
В ходе проведенного исследования также сделан вывод, согласно которому принятие обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ не должно быть произвольным и не может зависеть от наличия у налогоплательщика непогашенной налоговой задолженности либо доначисление значительной суммы налога. Рассмотрение вопроса об обоснованности принятия обеспечительных мер необходимо производить с учетом обстоятельств конкретного дела, а также с учетом оценки доказательств, свидетельствующих о том, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Обосновано положение о необходимости вынесения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения и оформления его надлежащим образом с присвоением соответствующего наименования, номера и даты, поскольку такой акт налогового органа влияет на возникновение прав и обязанностей налогоплательщика. В ситуации составления письма и иного не оформленного должным образом документа налогоплательщик фактически лишается права оспорить решение вышестоящего налогового органа.
Указывая на отсутствие единообразия судебной практики в решении вопроса о том, какое именно решение налогового органа должно быть обжаловано в суд после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, сформулировано положение о том, что для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, целесообразно одновременно принимать решение относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.
Исходя из общей теории юридической ответственности, а также принципа справедливости, подтверждено положение о необходимости закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации норм о запрете принятия вышестоящим налоговым органом решения, ухудшающего положение налогоплательщика, а также рекомендовано предоставление разъяснений относительно незаконности решения вышестоящего налогового органа в виде поручения нижестоящему налоговому органу вынести решение.
Аргументирован вывод о том, что оставление вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика без рассмотрения является незаконным. Ввиду отсутствия в НК РФ прямых требований относительно содержания жалобы, а также перечня обязательных приложений к ней является необходимым рассматривать такую жалобу по существу и дополнительно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие полномочия на подписание жалобы. В целях устранения такого пробела выработано предложение дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации нормами об оставлении жалобы без движения с предоставлением налогоплательщику разумного срока для устранения обстоятельств, препятствующих ее рассмотрению по существу.
Сформулировано положение о необходимости создания правовых возможностей для взаимодействия налогового органа и налогоплательщика (в том числе по вопросам предоставления налогоплательщику отсрочки (рассрочки) уплаты сумм налогов (пеней, штрафов), уменьшения суммы штрафных санкций) с возможностью применения примирительных процедур еще на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, что позволит сократить количество споров, а при их возникновении приведет к оперативному и эффективному разрешению в досудебном порядке.
Обоснована авторская позиция о необходимости прямого установления в НК РФ процессуальных прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа (в том числе гарантировать участие представителя налогоплательщика в рассмотрении жалобы в досудебном порядке), что позволит исключить злоупотребления со стороны налогового органа, а также нарушение прав налогоплательщика.
С учетом изложенного в данном разделе работы сделан общий вывод, согласно которому правовое регулирование производства по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе является фрагментарным, что порождает правовую неопределенность в правоотношениях и не обеспечивает в полном мере баланс частных и публичных интересов. В целях устранения указанного пробела, а также разделяя необходимость эффективного применения досудебного порядка урегулирования налоговых споров, разработаны предложения по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах, заключающиеся в необходимости дополнения части первой Налогового кодекса Российской Федерации нормами, определяющими производство по жалобе на решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Во втором параграфе «Рассмотрение налоговых споров в судебном порядке: вопросы правоприменения» исследуются вопросы, связанные с оспариванием решения налогового органа по результатам налоговой проверки в арбитражный суд.
Обосновано, что одним из важнейших является срок, в пределах которого налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (частью 4 ст. 198 АПК РФ и частью 1 ст. 256 ГПК РФ установлен трехмесячный срок). В результате анализа различных точек зрения, касающихся правовой природы указанного срока, определения момента начала его течения, установлено, что данный срок является процессуально-давностным. Пропуск обозначенного срока расценивается судами как основание для отказа в удовлетворении требований заявителя. Исследование правоприменительной практики, связывающей начало течения названного срока при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, с различными юридическими фактами (истечение срока, установленного на рассмотрение жалобы, вынесение решения по жалобе налогоплательщика, вручение указанного решения), позволило прийти к выводу о необходимости исчисления срока на обращение в суд с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по жалобе, чтобы гарантировать налогоплательщику реализацию прав как на досудебное урегулирование спора, так и на судебную защиту.
Основываясь на проведенном исследовании судебной практики, сформулирован вывод о том, что удовлетворение заявленных требований налогоплательщика возможно лишь при активной его позиции, что порой входит в противоречие с нормой ч. 5 ст. 200 АПК РФ, возлагающей бремя доказывания на налоговый орган.
Аргументировано положение, согласно которому в случае установления судом факта нарушения налоговым органом действующего законодательства о налогах и сборах решение или действия (бездействие) налогового органа необходимо признавать незаконными вне зависимости от каких-либо дополнительных условий. В противном случае суды, несмотря на установление факта незаконности действий должностных лиц, отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика в виду формального основания, что не позволяет реализовать норму п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающую в качестве основания для отмены решения несоблюдение должностным лицом налогового органа действующего законодательства.
Выделены критерии относимости и допустимости доказательств, представляемых по делам о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки. Отмечены общие тенденции развития судебной практики по данным вопросам, выявлены типичные судебные ошибки, а также аргументирован вывод о том, что надлежащим доказательством является то, которое получено лицами, входящими в состав проверяющей группы, в период налоговой проверки и в связи с ее проведением.
В результате анализа судебной практики выявлено незначительное количество дел (9), по которым заключено мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком. В связи с этим отмечено фактическое неприменение судами ст. 190 АПК РФ, что часто связано с отсутствием у налогового органа соответствующих полномочий в сфере материального (налогового) права. Сформулирован вывод о необходимости использования примирительных процедур между налоговым органом и налогоплательщиком, в том числе на стадии судебного разбирательства. Целесообразно заключение соглашений между сторонами налогового спора, например, в части предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты доначисленных сумм налога, а также пеней и штрафов (гл. 9 НК РФ); изменения суммы штрафных санкций. Указанное дополнение позволит оперативно урегулировать спор, предупредить несение дополнительных временных и финансовых расходов, не довести налогоплательщика до состояния банкротства, а также гарантирует поступление денежных средств в бюджет.
Отмечено достижение правовой определенности в решении ранее спорного вопроса о возможности взыскания с налогового органа суммы расходов по государственной пошлине в случае вынесения судебного акта в пользу налогоплательщика.
Обосновано положение о предоставлении возможности взыскания расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в налоговом процессе в составе судебных издержек. Реализация права требования возмещения таких расходов путем подачи самостоятельного иска о взыскании убытков с налогового органа увеличивает число судебных дел, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был произвести в связи с незаконной позицией налогового органа. Кроме того, включение в состав судебных издержек таких расходов позволит не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика.
Третий параграф «Возможные пути усовершенствования системы разрешения споров, возникающих по результатам налоговых проверок» представляет собой обзор основных концепций по развитию механизмов рассмотрения споров названной категории. При этом выделяются два общих направления возможных изменений – административный и судебный порядок урегулирования спора.
В рамках досудебного порядка рассмотрения спора выявлены и систематизированы следующие возможные модели его усовершенствования:
– создание государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России, который будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа;
– образование квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов);
– совершенствование существующих правовых норм, регулирующих досудебный порядок урегулирования налоговых споров.
По результатам изучения идей различных исследователей приводятся следующие предложения по повышению эффективности рассмотрения налоговых споров в судебном порядке:
– создание системы административных судов, в компетенцию которых входило бы разрешение и налоговых споров, поскольку именно они составляют большую часть объема работы системы арбитражных судов;
– формирование Налогового суда Российской Федерации, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров;
– передача всех налоговых споров на рассмотрение арбитражных судов с обязательным формированием в структуре каждого суда коллегии, специализирующейся только на рассмотрении такой категории дел.
В результате сформулирован вывод о необходимости совершенствования правового регулирования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров, в том числе в виде дополнения Налогового кодекса Российской Федерации правовыми нормами, последовательно регламентирующими производство по жалобе налогоплательщика, а также определяющими процессуальный статус налогового органа и налогоплательщика. В целях реализации досудебного порядка урегулирования налоговых споров целесообразно создание в структуре Управления ФНС России на уровне субъекта Российской Федерации соответствующего отдела по рассмотрению жалоб и предоставление возможности разрешения таких споров путем заключения соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом.
В заключении обобщаются основные теоретические и практические выводы исследования, направленные на совершенствование законодательства о налогах и сборах, а также правоприменительной практики налоговых органов, судебных органов и налогоплательщиков.
В Приложении к диссертации представлены следующие предложения по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах, заключающиеся в необходимости дополнения части первой Налогового кодекса РФ нормами, определяющими производство по жалобе на решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения:
Определены требования по форме и содержанию, предъявляемые к жалобе налогоплательщика на решение налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Раскрыта процедура подачи жалобы, состоящая в ее направлении налогоплательщиком в налоговый орган, вынесший решение, и последующих действиях налогового органа при ее поступлении. Установлена обязанность налогового органа составлять мотивированное заключение по жалобе (в течение пяти дней) и передавать все материалы по жалобе в вышестоящий налоговый орган (в течение трех последующих дней).
Указано на обязанность должностного лица вышестоящего налогового органа в течение пяти дней с момента поступления материалов из нижестоящего налогового органа решить вопрос о принятии жалобы к производству путем вынесения соответствующего определения: о принятии жалобы к производству, об оставлении жалобы без движения, о возвращении жалобы, о прекращении производства по жалобе. Регламентированы основания вынесения каждого из указанных определений вышестоящим налоговым органом.
Введена обязанность вышестоящего налогового органа вызывать для участия в рассмотрении жалобы представителей налогоплательщика и налогового органа, вынесшего решение, в случае поступления соответствующего ходатайства от налогоплательщика, а также, если должностное лицо вышестоящего налогового органа сочтет необходимым рассмотреть жалобу с участием сторон спора.
Установлен вид процессуального документа (решение), выносимого по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика по существу, а также требования, предъявляемые к нему по форме и содержанию.
Регламентирован срок рассмотрения жалобы (один месяц), в который не включается время, в течение которого жалоба оставалась без движения.
Прямо определены полномочия вышестоящего налогового органа по жалобе. Оговорены пределы рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, а также основания для отмены (изменения) решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки.
Основные положения диссертации опубликованы в научных изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Колесниченко Т.В. Использование примирительных процедур при разрешении налоговых споров // Российское правосудие. – 2011. – № 3. – С. 95-106. – 0,75 п.л.
2. Колесниченко Т.В. К вопросу о допустимости доказательств, представляемых в обоснование решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки // Российское правосудие. – 2010. – № 3. – С. 81-88. – 0,5 п.л.
3. Колесниченко Т.В. Срок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в арбитражный суд: вопросы теории и практики // Российское правосудие. – 2010. – № 1. – С. 78-84. – 0,5 п.л.
