Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

На правах рукописи

Захаров Алексей Александрович

Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

Специальность 12.00.08- уголовное право и криминология;

уголовно – исполнительное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва 2013

Диссертация выполнена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный лингвистический университет»

Научный руководитель - заслуженный деятель науки

Российской Федерации,

доктор юридических наук, профессор

Малков Вадим Дмитриевич

Официальные оппоненты заслуженный юрист Российской Федерации,

доктор юридических наук, профессор,

заведующий кафедрой уголовного права и

процесса ФГБОУ ВПО «Государственный

университет управления»

Гладких Виктор Иванович

кандидат юридических наук, доцент

профессор кафедры уголовного права и

процесса ФГБОУ ВПО «Тамбовский

государственный университет

имени Г.Р. Державина»

Осокин Роман Борисович

Ведущая организация - Федеральное государственное казенное учреждение «Всероссийский научно-исследовательский институт МВД России»

Защита диссертации состоится «25» апреля 2013 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.135.04 на базе Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный лингвистический университет» по адресу: 119034, г. Москва, ул. Остоженка, д. 38, ауд. 87.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном читальном зале библиотеки ФГБОУ ВПО МГЛУ.

Автореферат разослан «22» марта 2013 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент С.В. Борисова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования обусловлена тем, что проблема предупреждения налоговых преступлений, совершаемых физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, относится к числу наиболее сложных и малоизученных. Необходимость полного и всестороннего ее исследования также диктуется произошедшими в 2010 г. существенными изменениями в налоговом и уголовном законодательстве о предупреждении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Существенными доходными источниками бюджетов Российской Федерации и ее субъектов являются налоги, выполняющие одновременно функцию инструмента обеспечения финансовой безопасности государства. Социальная, политическая и правовая значимость налогов как экономического института несомненна, что прослеживается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П, в котором налог определяется как необходимое условие существования государства. Обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налог на доходы с физических лиц (НДФЛ), занимающий одно из основных мест в налоговой системе РФ, непосредственно влияет как на построение всей налоговой политики государства, так и на финансовое и социальное состояние граждан, особенно при реализации Федерального национального проекта «Жилье».

Серьезным препятствием для реализации налоговой политики и экономического роста страны, являются налоговые преступления. Объем недополученных государством налоговых платежей нередко сопоставим с годовым объемом внутренних инвестиций. Учитывая крайнюю степень латентности налоговых преступлений, можно констатировать, что официальные данные о их совершении (в 2009 г. по ст. 198 УК РФ было зарегистрировано - 5116 преступлений; а с 2010 г. их количество в связи с изменениями законодательства снизилось в 10 раз) свидетельствуют о решении лишь части проблемы. Реальные же масштабы указанной противозаконной деятельности весьма велики.

Статистические данные и результаты проведенного автором исследования свидетельствуют, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, уклоняются от уплаты НДФЛ в крупном размере, установленном в примечании к ст. 198 УК РФ, чаще всего при продаже квартир или их сдачи внаем. При этом на жилую недвижимость приходится до 90-95% всего оборота недвижимости в стране, стоимость которой устойчиво возрастает.

Одной из основных причин уклонения от уплаты налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в рассматриваемой сфере, является субъективный фактор. Так, для того чтобы нарушения налогового законодательства физическими лицами сократились, нарушитель должен понять, что все подобные уклонения носят противоправный характер и для него выгоднее в полной мере декларировать свои доходы и платить налог.

Социологический опрос владельцев жилья и иных граждан столицы показал, что большинство из них не задумывается, например, о том, что они совершают преступление, когда сдают внаём квартиру и не уплачивают при этом соответствующий налог в крупном размере.

В данных условиях возрастает роль научной обоснованности и практической значимости методических рекомендаций по предупреждению преступлений в рассматриваемой сфере. На недостаточность количества методических рекомендаций по правилам квалификации и предупреждению налоговых преступлений, совершаемых физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, указывают около 80% респондентов – сотрудников подразделений по экономической безопасности и противодействию коррупции.

Уголовно-правовой и криминологический анализ налоговых преступлений позволяет определить основные направления повышения эффективности соответствующей системы правовых и организационно-правовых профилактических мер в отношении налоговых преступлений, совершаемых физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

Сказанное позволяет сделать вывод, что поиск новых для отечественной практики подходов к предупреждению рассматриваемого вида налоговых преступлений, разработка рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование соответствующих профилактических мер, представляют собой актуальную в теоретическом и практическом отношении проблему.

Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время имеется немалое количество научных работ, посвященных вопросам уголовной ответственности и предупреждения налоговых преступлений.

В частности, отдельные стороны налоговой преступности, ее уголовно-правовые и криминологические характеристики на общетеоретическом уровне исследованы в работах Д.И. Аминова, С.П. Баграева, С.С. Белоусовой, А.П. Бембетова, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, А.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, В.И. Гладких, В.Г. Гриба, Е.Ю. Грачевой, П.Ф. Гришанина, Н.Г. Иванова, С.М. Иншакова, О.Г. Карповича, Ю.Ф. Кваши, В.А. Козлова, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.А. Лопашенко, С.В. Максимова, Г.М. Миньковского, Л.В. Платоновой, А.В. Сальникова, И.М. Середы, Ю.Ю. Соковых, С.Ю. Соколова, И.Н. Соловьёва, Ю.В. Трунцевского, В.И. Тюнина, Н.А. Шулепова, П.С. Яни и других авторов.

Однако, несмотря на возросший в последние годы интерес к проблемам борьбы с налоговой преступностью, исследований, посвященных уголовно-правовым и криминологическим мерам предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на монографическом уровне практически не проводилось. Более того, до настоящего времени подобная задача перед исследователями даже не ставилась. При проведении подобного исследования наиболее рациональным представляется такой криминологический подход, который позволяет выделять эту группу налогоплательщиков с точки зрения как дифференциации их уголовной ответственности, так и разработки и применения специальных мер предупреждения, совершаемых ими налоговых преступлений.

Данные обстоятельства, взятые в совокупности, определяют актуальность темы исследования, его цель, а также пути достижения поставленных задач.

Цель исследования состоит в разработке предложений, направленных на повышение эффективности применения уголовно-правовых и криминологических мер предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Достижение указанной цели осуществлялось посредством решения следующих исследовательских задач:

– определение социальной обусловленности криминализации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

– разработка уголовно-правовой и криминологической характеристик налоговых преступлений, с позиций современного законодательства России;

– сравнительный анализ составов преступлений уголовного законодательства зарубежных стран (СНГ и Балтии) по вопросам борьбы с данным видом налоговых преступлений;

– определение детерминант налоговой преступности с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и выделение из них деяний, непосредственно связанных с рынком жилья;

– исследование личности налогового преступника, определение ее важнейших индивидуально-психологических характеристик, определяющих особенности индивидуальной профилактики;

– формулирование основных направлений предупреждения рассматриваемой группы налоговых преступлений, с учетом современного состояния государственной политики в налоговой, уголовно-правовой и социально-экономической сферах;

– разработка рекомендаций по квалификации и предупреждению уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, совершаемом в жилищной сфере.

Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, связанные с совершением и предупреждением преступного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Предметом исследования являются конкретные показатели, характеризующие налоговую преступность с участием физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. В предмет исследования включены также уголовно-правовые нормы, определяющие содержание уголовной ответственности за налоговые преступления, меры общего и специального предупреждения данных преступлений.

Методология и методика исследования. Цели и задачи диссертации определили использование системного подхода к изучению объекта и предмета исследования. Диссертационное исследование осуществлено на основе комплекса современных методов научного познания, включая как общие методы (анализ, синтез, обобщение), так и частнонаучные приемы познания социальной действительности (формально-логический, историко-правовой, сравнительно-правовой и статистический методы, социологический метод экспертного опроса).

Теоретическую основу исследования составили научные труды ведущих правоведов в области теории права, уголовного, гражданского, налогового, финансового, административного права, криминологии, социологии, социальной психологии.

Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, иные федеральные законы, нормативные правовые акты, регламентирующие порядок реализации уголовно-правовых отношений в сфере налогообложения, а также зарубежное уголовное законодательство стран СНГ и Балтии.

Эмпирическую базу исследования составили: статистические сведения о состоянии, структуре и динамике налоговых преступлений, совершенных в 2007-2012 г.г. в России; обзоры следственной и судебной практики по уголовным делам этой категории преступлений; материалы обобщения 250 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 УК РФ, рассмотренных судами г. Москвы и Московской области; 120 постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела; аналитические справки Департамента экономической безопасности МВД России; результаты опроса 115 экспертов (ученых-правоведов, сотрудников правоохранительных органов, судей, 45 риэлторов и 7 руководителей коммерческих банков).

Эмпирическую основу исследования составили также сведения о состоянии, структуре и динамике сделок с жилой недвижимостью в г. Москве и Московской области за 2008-2012 гг.

Научная новизна исследования состоит в том, что в диссертации содержится ранее не нашедшая отражения в юридической литературе информация, обосновывающая необходимость повышения эффективности уголовно-правовых и криминологических мер предупреждения рассматриваемого вида налоговых преступлений.

Автор обосновывает необходимость разработки самостоятельного и относительно нового направления уголовно-правового и криминологического исследования, объектом которого являются налоговая преступность

налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и осуществляют его комплексный анализ.

Обладают новизной сформулированные по результатам исследования предложения и рекомендации, направленные на совершенствование системы предупреждения налоговых преступлений, аргументированные в положениях, вынесенных автором на защиту, а также в заключении диссертации.

В частности, новизна данного исследования состоит и в комплексной теоретической и прикладной разработке и решении следующих проблем:

конструирование уголовно-правовых отношений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, путем дифференциации их уголовной ответственности в зависимости от того являются ли они индивидуальными предпринимателями, или не являются таковыми;

разрешение спорных вопросов квалификации преступлений, специфичных для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем – способов и средств совершения преступлений, конструкции состава, пособничества и др.;

определение наиболее приоритетных направлений предупреждения налоговых преступлений, совершаемых в рассматриваемой сфере жилищных отношений, и мер, осуществляемых в ходе взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов, иных участников рынка жилья и др.

Более конкретно новизна сформулированных соискателем выводов и рекомендаций отражена в положениях, выносимых на защиту.

Положения, выносимые на защиту:

1. Преступность в сфере налогообложения физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, – это характеризующееся высокой латентностью, общественно опасное социально-правовое явление:

– находящееся в тесной взаимосвязи со сферой оборота недвижимости, как на первичном, так и на вторичном рынке жилья, и возникающее в результате существования социального конфликта по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, связанного с конституционной обязанностью физических лиц платить налоги и действиями контролирующих органов по учету результатов финансово-экономических операций; государственных органов и органов местного самоуправления в сфере решения социальных задач по предоставлению жилья нуждающимся гражданам;

– включающее в себя совокупность преступлений, направленных против государственной власти, осуществляемой органами, выполняющими функции управления в финансовой сфере, а также против социально-экономических прав граждан, нуждающихся в улучшении жилищных условий;

– обусловленное организационно-правовыми, техническими, социально-экономическими, моральными и психологическими факторами;

– затрагивающее стратегические интересы государства в поддержании стабильности налоговой системы и в реализации ФНП «Жилье»;

– порождающее такие негативные изменения в социально-экономических отношениях, как:

нарушение принципа равенства и социальной справедливости, так как в отличие от добросовестных налогоплательщиков нарушители налогового законодательства незаконно обогащаются посредством уклонения от уплаты налогов;

появление социальной напряженности в обществе – недостаточность бюджетных средств, выделяемых на реализацию социальных программ по расширению доступного для населения рынка жилья, в связи с ростом спекулятивных сделок в его сфере;

создание благоприятных условий для совершения иных видов преступлений – террористических актов, незаконной миграции, создания притонов для эксплуатации проституции, совершения развратных действий, употребления наркотических средств, хранения оружия и т.п.

2. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов с физического лица в крупном размере состоит в том, что такие преступления:

– противодействуют перераспределению финансов между звеньями бюджетной системы государства;

– способствуют искажению информации о хозяйственной деятельности населения, необходимой для принятия на законодательном и исполнительном уровнях властных решений в области реализации экономических, социальных и финансовых отношений;

– подрывают контрольную функцию государства в отношении доходов граждан;

– создают препятствия для осуществления налогового контроля;

– оказывают негативное влияние на реализацию Федеральной целевой программы «Жилище»;

– способствуют активизации криминала и коррупции в жилищной сфере;

– тормозят развитие социально-приоритетных отраслей хозяйства – жилищного строительства и др.;

– повышают риск причинения ущерба добросовестным приобретателям жилья по заниженной цене.

3. Учитывая определенные трудности с разграничением уклонений от уплаты налогов, совершенных умышленно с нарушениями налогового законодательства, от совершенных такими же способами, но по неосторожности, а также необходимость конкретизации в уголовном законе такого способа уклонения, как умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, в диспозицию ч. 1 ст. 198 УК РФ целесообразно внести соответствующие изменения и изложить ее в следующей редакции:

«Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем умышленного непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в ус тановленный законом срок, либо путем умышленного включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -».

В случае же уклонения от уплаты налогов и сборов по неосторожности необходимо применять административное законодательство РФ.

4. Дифференциация уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, закрепленных в ст. 198 и 199 УК РФ, вызвана несовпадением финансового оборота юридических и физических лиц, деятельность которых подлежит налогообложению. Однако в подобной классификации не отражено отличие (в том числе по степени общественной опасности) уклонения от уплаты налогов индивидуальных предпринимателей от физических лиц, незарегистрированных в данном качестве. С учетом наметившейся тенденции роста числа уклонения от уплаты НДФЛ физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, ч.ч. 1 и 2 ст. 198 УК РФ следует распространить лишь на данную категорию лиц, а для индивидуальных предпринимателей предусмотреть ч.ч. 3 и 4 этой статьи с соответственно более строгими санкциями.

5. Разработка и реализация мер общего и специального предупреждения налоговых преступлений в сфере рынка жилой недвижимости может осуществляться по следующим направлениям:

- совершенствование соответствующего уголовного законодательства;

– реализация контролирующей функции (ФНС РФ, Росфинмониторинг, Росрегистрация, органы местного самоуправления и др.);

– осуществление правоохранительной деятельности (МВД РФ, Генеральная прокуратура России, Следственный комитет РФ, ФСБ РФ, суды).

В рамках реализации контролирующей и правоохранительной функций соответствующих государственных органов и органов местного самоуправления выделяется и такое направление специального предупреждения налоговых преступлений, как взаимодействие указанных субъектов в данной сфере, о чем свидетельствует принятие ряда ведомст­венных нормативных актов, совместное планирование и осуществление комплексных мер предупреждения, пресечения и раскрытия налоговых преступлений.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что его результаты представляют собой существенный вклад в теорию уголовного права и криминологии. Они расширяют информационную и теоретическую научную базу в части, касающейся решения проблем предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Обоснованы и сформулированы предложения, ориентированные на качественное изменение подходов к решению проблем предупреждения данного вида налоговой преступности. Предложения и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в качестве научной основы для дальнейшего изучения и решения недостаточно исследованных теоретических проблем налоговой преступности, в том числе вопросов дифференциации ответственности за совершение налоговых преступлений в социальной сфере.

Практическая значимость исследования состоит в том, что реализация, сформулированных автором предложений и рекомендаций способна повысить эффективность деятельности правоохранительных органов и других субъектов противодействия налоговым преступлениям. Содержащиеся в диссертационном исследовании выводы и предложения могут быть использованы в следственной и судебной практике при квалификации налоговых преступлений, связанных с уклонениями от уплаты НДФЛ, при разработке и реализации мер криминологической предупредительной деятельности. Основные результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов-юристов, а также в процессе повышения квалификации судей, сотрудников органов внутренних дел, прокуратуры и налоговых органов.

Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, избранной методикой и собранным эмпирическим материалом. В работе широко использованы данные ряда криминологических и социологических исследований, проведенных другими авторами по исследуемой проблеме.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации получили апробацию на следующих научно-практических конференциях: Всероссийской научно-практической конференции на тему: «Уголовная политика и ее реализация в противодействии экономическим и налоговым преступлениям» (М., Академия экономической безопасности МВД России, 26 декабря 2008 г.); III-ей ежегодной международной научной конференции «Международная и внутригосударственная правовая политика в условиях глобализации: проблемы теории и практики» (Тамбовский государственный университет им. М.В. Державина, 13-15 октября 2011 г.); Межвузовского научно-практического семинара, посвященного памяти профессора В.Ф. Кириченко (Московский университет МВД России, 27 мая 2011 г.).

Выводы и предложения автора диссертационного исследования докладывались на заседаниях кафедры уголовно-правовых дисциплин Московского государственного лингвистического университета, используются в практической деятельности ГУ МВД России по г. Москве, в учебном процессе Московского гуманитарного университета, опубликованы в восьми научных статьях, три из которых – в периодических научных изданиях, рекомендуемых ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура и объем диссертации обусловлены ее целями и задачами, а также содержанием и результатами настоящего исследования. Работа включает введение, две главы, 6 параграфов, заключение, библиографию и приложения.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновываются выбор темы и ее актуальность, определяются цель и задачи исследования, его теоретическая и эмпирическая база, излагаются научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования.

Первая глава «Уголовно-правовая характеристика совершаемых физическими лицами, не являющимися индивидуальными, предпринимателями налоговых преступлений как объектов их предупреждения», включающая четыре параграфа, посвящена анализу налоговых правоотношений, как объектов правовой охраны, критериев общественной опасности соответствующих преступлений, а также раскрывающая содержание материальных оснований уголовной ответственности за их совершение и предупреждение, в том числе, с учетом законодательного опыта зарубежных стран.

В первом параграфе «Характеристика налогообложения и уплаты налогов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, совершаемых в этой сфере правонарушений, как объект уголовно-правовой охраны и предупреждения», автор, отмечая значение налогов в жизни общества и государства, подчеркивает необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей. Юридическая ответственность является важной гарантией предотвращения правонарушений в этой сфере и гарантией устранения их неблагоприятных последствий.

В зависимости от степени общественной опасности все нарушения законодательства о налогах и сборах автор разделяет на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу и налоговые правонарушения, не имеющие таковой. Ответственность за их совершение установлена НК РФ или КоАП РФ, разграничивающими налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.

Указывая на то, что налог на доходы физических лиц является одним из важнейших налогов, в том числе, с позиции влияния на материальное положение налогоплательщиков, автор заключает, что иные налоги физических лиц имеют очень малый удельный вес в общем объеме налоговых поступлений, поскольку издержки их взимания очень высоки, а налоговые органы активно не исследуют случаи их неуплаты, как это делается для более доходных налогов.

Большинство налогов, взимаемых сейчас в Российской Федерации, имеют лишь фискальное предназначение, и только по некоторым из них просматривается регулирующая функция. Так, регулирующая функция НДФЛ связана с их влиянием на социальную сферу – жилищную. В частности, с одной стороны происходит сдерживание темпов оборота (коммерциализации, ликвидности) жилой недвижимости, обеспечивается стабильность цен на жилье, с другой – выполняется социальная функция государства – достижение максимальной доступности жилья для собственных граждан. Такая роль подоходного налога обусловлена объективной невозможностью в короткие сроки обеспечить всех нуждающихся граждан квартирами. Устойчивый рост цен на жилье в крупных городах связан со сложностями строительства новых домов, отсутствием свободных территорий, запретом на точечную застройку и т.п.

Исходя из того, что основным и довольно дорогим имуществом у граждан являются их квартиры, дома, дачи и земельные участки (объекты недвижимости) автор заключает, что и доходы от их оборота также велики, и, естественно, являются предметом налогового контроля со стороны налоговых органов.

В связи с предметом исследования в работе рассматривается механизм образования доходов по договорам найма и купли-продажи жилых помещений, принадлежащих физическим лицам на праве собственности.

Увеличение объемов и создание условий для совершения сделок по купле-продаже квартир, продавцы которых имеют их в собственности менее трех лет, способствует коммерческой, инвестиционной привлекательности такой недвижимости, что в целом негативно влияет на решение жилищных проблем населения - повышает цены на приобретение квартир, делает менее доступным получение банковских кредитов покупателями жилья, тормозит развитие ипотечных отношений, повышает бюджетную нагрузку на органы государственной власти и местного самоуправления, за счет увеличения числа нуждающихся граждан, неспособных самостоятельно, в условиях повышения цен на жилье, приобрести его.

Сдача квартир внаем без уплаты НДФЛ и без заключения в установленной форме договора может способствовать совершению и подготовке преступлений, связанных с содержанием притонов, употреблением наркотиков, организацией азартных игр и др. В таких квартирах могут скрываться незаконные мигранты, экстремисты или террористы.

Во втором параграфе «Характеристика объективных признаков преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем» автор указывает, что в качестве основного непосредственного объекта данного преступного посягательства выступают общественные отношения, регулирующие порядок уплаты физическими лицами и взимания с них налогов и (или) сборов в государственные внебюджетные фонды; определяет внешнюю сторону поведения налогоплательщика, нарушающего законодательство о налогах и (или) сборах.

Дополнительным объектом преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, предлагается считать отношения по поводу управления финансами, обеспечивающего взимание налогов и (или) сборов, а в отношении нарушений законодательства по налогам на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, выделить факультативный объект – порядок социального распределения жилья и финансовой поддержки населения, нуждающегося в нем.

Рассматриваемые преступления, по мнению автора, характеризуются тем, что дополнительно посягают на бюджетные социально-распределительные отношения, регулируемые органами государственной власти и местного самоуправления, в жилищной сфере. Даже не снижение цен на жилье, а их устойчивость, неизменяемость в течение как минимум полутора-двух лет, позволяет снизить нагрузку на государство, вынужденное за счет бюджетов предоставлять субсидии, нуждающимся в улучшении жилищных условий, снизить ставки ипотечного кредитования и т.п. Налоговые преступления причиняют вред жилищной сфере именно в этом аспекте.

Предметом преступления, предусмотренного в ст.198 УК РФ, являются денежные суммы неуплаченных налогов и (или) сборов.

Анализируя юридически значимые способы совершения налоговых преступлений, содержащиеся в уголовном законе (непредставление налоговой декларации или иных документов, представ­ление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо лож­ных сведений), автор делает вывод, что систематизация конкретных способов, посредством которых виновное лицо уклоняется от НДФЛ, на квалификацию не влияет, но имеет значение для: установления оснований привлечения к уголовной ответственности; определения общественной опасности конкретного вида преступной деятельности; оценки социально-правовых последствий; эффективного выявления и расследования налоговых преступлений; выбора мер специально-криминологического предупреждения налоговых преступлений.

В рассматриваемой сфере отдельные продавцы жилой недвижимости, являющиеся ее собственниками менее 3 лет, для того чтобы не платить налоги, полученные от ее продажи, в договоре указывают стоимость ниже реальной. Как правило, в договоре купли-продажи и в налоговой декларации указывается сумма до 1 млн. руб., поскольку НК РФ предоставляет физическим лицам право не платить налог с такого дохода от продажи недвижимости. Однако рыночная стоимость любой городской, даже однокомнатной квартиры вторичного жилья, в большинстве случаев превышает 1 млн. руб. Оставшаяся разница по оплате приобретения квартиры в собственность передается по отдельной расписке, где указывается, что данные средства оплачиваются за «неотделимые» улучшения, имеющиеся в квартире. Такие расписки как раз и скрываются от правоохранительных органов.

В работе отмечается, что в механизме совершения налогового преступления, с точки зрения его состава, налоговая декларация и иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах является обязательным, вместе с заведомо ложными сведениями, вносимыми виновным в них, должны рассматриваться как признак объективной стороны – средство совершения преступления.

В третьем параграфе – «Характеристика субъективных признаков уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» – приведен анализ признаков субъективной стороны преступления и его субъекта.

Из материалов рассмотренных уголовных дел следует, что собственники объектов жилой недвижимости, как налогоплательщики, в подавляющем большинстве случаев осознавали свои налоговые обязанности. Однако, учитывая определенные трудности с разграничением умышленных уклонений от уплаты налогов и нарушений налогового законодательства, совершенными такими же способами, но по неосторожности, нами предлагается внести рассмотренные выше дополнения в диспозицию ч. 1 ст. 198 УК РФ в отношении умышленных деяний, а также использовать меры административного законодательства при их совершении по неосторожности.

Отмечается, что сотрудники правоохранительных органов зачастую не уделяют должного внимания определению цели и мотивов противоправного деяния, ограничиваясь лишь установлением самого факта неуплаты налога. Лишь в 32% случаев, отраженных в материалах рассмотренных уголовных дел данной категории, в отношении виновных содержались следующие формулировки: «денежные средства за проданную квартиру получила полностью, израсходовала их на личные цели» или «полученные денежные средства были израсходованы в личных целях». В то же время выяснение мотивов таких уклонений целесообразно, учитывая, что ими могут быть, например, тяжелое материальное положение продавца или др.

Не соглашаясь с предложением А.Х. Бен-Акила об объединении в УК РФ двух самостоятельных преступлений, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов юридических лиц и физических лиц, на том основании, что в обоих случаях ответственность понесут физические лица^[1], главным аргументом против такого объединения диссертант называет то, что физические лица – представители юридического лица и простые граждане существуют в совершенно разных сферах: первые – в экономической, вторые – в хозяйственной, бытовой. Однако, деятельность организаций сопряжена с извлечением прибыли либо осваиванием вверенных им финансовых средств и материальных ресурсов, а граждан – с использованием личного имущества. Поэтому общественная опасность и размеры наказаний за уклонения от уплаты налогов данных лиц в уголовном законе должны быть строго дифференцированы.

Именно поэтому метод предлагает дифференциацию уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, закрепленных в ст. 198 и 199 УК РФ, которая вызвана несовпадением финансового оборота юридических и физических лиц, деятельность которых подлежит налогообложению. Однако в действующем уголовном законодательстве не отражено отличие (в том числе по степени общественной опасности) уклонения от уплаты налогов индивидуальных предпринимателей от физических лиц, незарегистрированных в данном качестве.

В работе отмечается, что покупатель, осознающий, что занижение истинной стоимости квартиры в договоре купли-продажи является нарушением налогового законодательства, влекущего неуплату НДФЛ, и подписывающий такое соглашение, может быть признан соисполнителем (в виде пособничества) преступления, квалифицированного в зависимости от продажной цены квартиры по части первой либо второй ст. 198 УК РФ.

Осуществляя юридическое сопровождение сделок с недвижимостью, представители агентств недвижимости, частные риэлторы, обязательно участвуют в составлении договора купли-продажи, а чаще всего, предоставляют его типовую форму сторонам. Именно поэтому они могут являться соучастниками совершения налогового преступления. Кроме того, риэлторы практически всегда присутствуют при передаче покупателю денежных средств (их частей).

Автор заключает, что пособниками уклонения от уплаты налогов с физических лиц в жилищной сфере, в первую очередь могут являться покупатели недвижимости, риэлторы или сотрудники кредитных учреждений. Однако при этом отмечается, что выявленных случаев подстрекательства со стороны указанных лиц, исходя из анализа рассмотренных уголовных дел, правоохранительными органами зафиксировано не было.

В четвертом параграфе «Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства за рубежом в сравнении с Россией» проведен сравнительный анализ уголовного законодательства зарубежных стран, посвященного борьбе с данным видом преступлений и их предупреждением.

Отмечается, что в уголовных законах большинства стран-СНГ^[2] и Прибалтики объектом состава преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, выступают основы экономики, порядок экономической (хозяйственной) деятельности, ее сфера, что связано с унификацией уголовно-правового механизма борьбы с преступностью в рамках модельного Уголовного кодекса для государств-участников СНГ. И только в УК Литвы состав преступления – уклонение от представления декларации (статья 221) – содержится в главе XXXII «Преступления и уголовные проступки против финансовой системы».

Криминообразующим признаком, позволяющим отграничить уголовно-наказуемое уклонение от уплаты налогов с физических лиц от налогового (административного) правонарушения, является размер денежных средств, неуплаченных в бюджет в виде налогов. Так, дифференциация уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном и особо крупном размерах предусмотрена в УК Азербайджана, Беларуси, Грузии, Молдовы, России и Таджикистана.

Подчеркивается, что в уголовном законодательстве таких стран, как Азербайджан, Грузия, Беларусь, Латвия, Литва, Узбекистан, Украина и Эстония, в составах уклонения от уплаты налогов не проводится различий между налогами на физических лиц и налогообложением юридических лиц. В то же время в ст. 211 УК Кыргызстана и ст. 244-1 УК Молдовы отдельно выделены составы уклонения от уплаты налогов физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Указание на умысел уклонения гражданина от уплаты налога содержится в УК Беларуси, Узбекистана, Украины и Эстонии, в диспозициях же статей УК остальных стран СНГ он выделяется путем толкования. Статья 148-1 УК Эстонии нарушение законов о налогообложе­нии разграничивает в зависимости от умышленного либо неосторожного совершения деяния.

Наибольшее количество альтернативных видов наказаний содержит УК Казахстана и России. В качестве видов возможного наказания за совершение налоговых преступлений лишение свободы предусматривают Грузия, Молдова, Россия и Эстония – до одного года; Азербайджан – до двух лет; Беларусь, Казахстан, Латвия, Литва, Эстония – до трех лет; в Казахстане и Кыргызстане – такого вида наказания не предусматривается.

Автор отмечает, что использование зарубежного опыта борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, позволяет сформулировать комплекс эффективных национальных уголовно-правовых мер по противодействию данному виду преступности.

Вторая глава «Криминологическая характеристика и система предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», включающая два параграфа, посвящена анализу признаков, характеризующих рассматриваемые преступления как вид налоговой преступности, а также криминологических мер их предупреждения, по отношению к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

В первом параграфе – «Криминологическая характеристика налоговых преступлений, совершаемых физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями» – представлен анализ показателей, характеризующих рассматриваемые уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, возникающие в сфере жилищных отношений.

Автором установлено, что в структуре всех преступлений, совершаемых как на первичном, так и на вторичном рынке жилья, уклонение от уплаты налогов (сборов) составляет примерно 16%. Наиболее криминогенными являются сделки, связанные с приобретением, долевым участием в строительстве или продажей жилья, составляющие 70% от общего количества рассматриваемых преступлений.

Преступления на рынке жилой недвижимости имеют неодинаковый коэффициент латентности: хищения характеризуются минимальным коэффициентом; уклонение от уплаты налогов имеет высокую степень латентности.

Учет в рассматриваемом криминологическом исследовании налоговой преступности аспектов социально-экономической ситуации московского региона – г. Москва и Московская область, влияющих на деятельность правоохранительных и контролирующих органов, на изменение криминальной обстановки, связан с тем, что для данного региона характерны значительный объем налогового потенциала; крупнейший в стране рынок жилья, высокий уровень оборота, устойчивый рост цен на квартиры и т.п.; развитая банковская сфера, в частности, большое количество коммерческих банков, осуществляющих ипотечное кредитование.

Автор заключает, что суммы налогов с владельцев столичных квартир, сдающих их внаем, в 30 раз превышают суммы, которые уплачиваются налогоплательщиками ежегодно.

В работе установлено, что изо всех совершаемых сделок по купле-продаже квартир, 10% приходится на те, которые находятся в собственности продавцов менее 3-х лет, и не более чем 5% из них оформляется по полной стоимости. При этом разница в цене московских квартир, продаваемых их владельцами, нередко различается в десять раз. Зачастую за 1 млн. руб. продается двухкомнатная квартира в центре Москвы, которая по нынешним ценам стоит не меньше 6-7 млн.

Автором систематизированы основные причины налоговой преступности в жилищной сфере, к которым относятся:

организационно-правовые: отсутствие четких правовых основ деятельности профессиональных субъектов рынка жилой недвижимости; недостаточно глубокие знания сотрудниками правоохранительных и контролирующих органов налогового законодательства; высокий уровень коррупции;

технические: уклонения от налогообложения, связанные с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все сделки с жилой недвижимостью и проверять достоверность всех документов;

социально-экономические: низкая обеспеченность граждан жильем;

общесоциальные: низкая правовая культура, неприязненное отношение к существующей налоговой системе, отсутствие заинтересованности широких слоев общества в раскрытии налоговых преступлений, и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков – собственников объектов жилой недвижимости и других участников сделки;

личностные качества виновных, проявляющиеся в мотивации совершения преступлений. В рассмотренных уголовных делах такой мотивацией были: жажда обогащения – 58%; желание улучшения своих жилищных условий – 42%, объединяемые направленностью на достижение конкретных результатов за чужой счет, в частности, за счет государства.

Второй параграф «Основные направления предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем» посвящен обобщению, и систематизации основных мер предупреждения данных преступлений в сфере оборота жилья.

В рамках общесоциального предупреждения рассматриваемых преступлений стратегическим направлением этой деятельности в сфере жилой недвижимости является стабилизация политической, экономической, социальной и духовной жизни общества.

Меры, направленные на «оздоровление» рынка жилья от преступных посягательств или на снижение темпов его криминализации, уже сами по себе вносят существенный вклад в предупреждение преступлений в целом. В целях же предупреждения преступлений на рынке жилья основное содержание таких мер может выражаться в реализации мероприятий, направленных на:

– преодоление экономического кризиса;

– снижение уровня инфляции, безработицы трудоспособного населения и степени поляризации населения по уровню доходов;

– ресурсное обеспечение прожиточного минимума населения;

– обеспечение эффективной социальной поддержки малообеспеченных семей;

– поддержание устойчивого равновесия государственных и частных интересов в сфере налогообложения;

– ограничение и снижение уровня коррупции в органах государственной власти и местного самоуправления, осуществляющих контроль за жилищной сферой;

– устранение противоречий и восполнение пробелов в правовом регулировании собственности;

– совершенствование системы жилищного кредитования;

– воспитание уважения к законодательным установлениям в сфере налогообложения;

– воспитание правосознания граждан и повышение уровня их правовой культуры;

– создание и внедрение новых технологий в сферу оказания жилищных услуг, объективно препятствующих совершению налоговых правонарушений и т.д.

Предупреждение налоговых преступлений и правонарушений достигается не только правовыми, но и активными разъяснительно-профилактическими мерами с использованием средств массовой информации и развитием связей с общественностью. Рядовые налогоплательщики должны почувствовать, что государство ответственно подходит к расходованию средств, полученных в качестве налогов (в частности, НДФЛ), реализуя прозрачный бюджет, особенно – на муниципальном уровне.

Отмечается, что налоговая служба выявляет незаконные доходы от сдачи жилья в аренду благодаря взаимодействию с правоохранительными органами и Федеральной регистрационной службой. Анализ практики контролирующих органов по предупреждению налоговых преступлений на рынке жилья показал, что с созданием механизма предоставления официальной информации о заключенных сделках и их суммах налоговые органы получили возможность пресекать использование широко распространенной схемы, которую многие граждане применяли с тем, чтобы занижать размер дохода, полученного от продажи квартиры и другого имущества. При сопровождении подобных сделок риэлторы должны настоятельно советовать сторонам, что лучший способ избежать рисков возникновения убытков или привлечения к юридической, в том числе, уголовной ответственности, продавцу не пытаться обойти НК РФ, а покупателю - не способствовать этому и оформлять договор купли-продажи в соответствии с фактическими отношениями сторон. Аналогичные функции могут осуществлять кредитные организации (особенно при оформлении договоров ипотечного кредитования), сотрудники государственных регистрационных палат.

Налоговые органы г. Москвы в целях выявления физических лиц - сдатчиков жилых помещений внаем проводят контрольные мероприятия с использованием поступивших из Федеральной миграционной службы списков иностранных граждан, зарегистрированных по месту пребывания в столице. Также используются результаты работы общественных пунктов охраны порядка, чьи активисты призваны информировать сотрудникам полиции о всех подозрительных лицах и квартиросъемщиках.

Сотрудники подразделений ЭБиПК в рамках рассмотрения поступивших из налоговых органов материалов обязаны предпринимать меры по обеспечению наложенного на налогоплательщика взыскания соответствующего налога, пеней, штрафов. Для этого целесообразно ориентировать граждан, оказывающих содействие, на выявление источников доходов и каналов их расходования. При необходимости должны использоваться возможности оперативно-поисковых и оперативно-технических подразделений, а также имеющаяся в подразделениях криминальной полиции информация.

В работе сформулированы предложения по повышению эффективности деятельности подразделений ЭБиПК МВД РФ по профилактике налоговых преступлений.

Особо отмечается, что в рассмотренной системе мер предупреждения налоговых преступлений в России необходима государственная программа противодействия налоговым правонарушениям, в целом, и налоговым преступлениям в жилищной сфере - в частности. В рамках такой программы следует создать постоянно действующий орган, как это имеет место, например, в Республике Беларусь, где в Комитете госконтроля функционирует Департамент финансовых расследований, наделенный правоохранительными функциями.

В заключении в обобщенном виде изложены основные выводы и предложения по ключевым направлениям исследования.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 8-ми публикациях автора общим объемом 4,95 п.л. (личный вклад автора 4,55 п.л.).

I. Статьи, опубликованные в изданиях, включенных в Перечень российских рецензируемых научных журналов, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук:

1. Захаров А.А., Трунцевский Ю.В., Хачатрян А.С. Основные подходы к содержанию и организации деятельности органов внутренних дел по профилактике преступлений и иных правонарушений // Российский следователь.– 2009. – № 8. – С. 19-21. – 0,8 п.л. – ( в соавт. – 0,4 п.л. – авт.).
2. Захаров А.А. Характеристика законодательства стран-СНГ и Балтии по налоговым преступлениям // Международное публичное и частное право. –2012. – № 4. – 1,5 п.л.
3. Захаров А.А. Субъективные признаки уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем // Вестник Московского Университета МВД России. – 2012. – № 8. – 0,2 п.л.

II. Другие публикации по теме диссертации в периодических научных изданиях и сборниках

4. Захаров А.А. Роль федеральной налоговой службы в разъяснении прав налогоплательщиков // Вестник Орловского государственного университета. Серия: «Новые гуманитарные исследования». – 2008. – № 2. – 0,5 п.л.
5. Захаров А.А. Некоторые способы уклонения от уплаты налогов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями // Уголовная политика в сфере обеспечения экономической безопасности российского государства и противодействия экономическим и иным преступлениям / Под ред. А.А. Магомедова и Д.К. Чиркова. Сб. науч. статей по итогам Всероссийской научно-практической конференции на тему: «Уголовная политика и ее реализация в противодействии экономическим и налоговым преступлениям», проведенной 26 декабря 2008 г. в Академии экономической безопасности МВД России. – М., 2009. – 0,3 п.л.
6. Захаров А.А. Плательщики налога на доходы физических лиц // Актуальные вопросы современного российского права. Межвузовский сборник научных трудов. Вып. 2. – Пенза: ПГУ, 2011. – 0,15 п.л.
7. Захаров А.А. Уголовно-правовая характеристика субъективных признаков состава преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица // Международная и внутригосударственная правовая политика в условиях в глобализации: проблемы теории и практики: сб.ст. по мат-лам III ежегод. междунар. науч. конф. (13-15 октября 2011 г.) / под ред. А.В. Малько, Р.В. Пузикова. – Тамбов: Изд-во ТРОО «Бизнес-Наука-Общество», 2011.– 0,5 п.л.
8. Захаров А.А. Объект налоговых преступлений по законодательству Российской Федерации // Значение норм Федерального закона «О полиции» для осуществления современной уголовной политики: Сборник научных статей по итогам межвузовского научно-практического семинара, посвященного памяти профессора В.Ф. Кириченко, 27 мая 2011 г. / Под ред. д.ю.н., проф. Н.Г. Кадникова и к.ю.н., доцента Р.Б. Осокина. – М.: Московский университет МВД России, 2011. – 1 п.л.

Захаров Алексей Александрович

Предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

---

^[1] См.: Бен-Акил А.Х. Налоговые преступления по российскому уголовному праву (уголовно-правовой и криминологический аспекты). Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.

^[2] Грузия вышла из состава СНГ 18 августа 2009 г.