Развитие бухгалтерской отчетности лизинговых компаний
На правах рукописи
Сладкова Светлана Александровна
РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ЛИЗИНГОВЫХ КОМПАНИЙ
Специальность: 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2008
Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»
Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент
Ситникова Валентина Анатольевна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Гетьман Виктор Григорьевич
кандидат экономических наук, доцент
Агеева Ольга Андреевна
Ведущая организация: Российская экономическая академия
имени Г.В. Плеханова
Защита диссертации состоится 23 октября 2008 г. в 10 часов в ауд. А 200 на заседании диссертационного совета Д212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Автореферат разослан 18 сентября 2008 г.
Ученый секретарь диссертационного
совета, к.э.н., доцент В.А. Ситникова
- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Лизинг является одной из важных составляющих инвестиционной политики в России. Увеличение числа лизинговых компаний и расширение сферы их деятельности свидетельствует о последовательной и успешной реализации стратегии, выработанной государством и бизнес-сообществом.
Потенциал отечественного рынка лизинга очевиден. По данным Российской ассоциации лизинговых компаний «Рослизинг» за первое полугодие 2007 г. объем рынка достиг 14 млрд. долларов, что соответствует суммарной стоимости сделок за 2006 г. В настоящее время российский рынок лизинга стремится к достижению показателей уровня развития таких государств, как Великобритания, Франция, Канада, Италия. Основными факторами роста рынка в России являются высокий износ основных средств в отраслях экономики и стабильная макроэкономическая ситуация. Однако доля лизинга в валовом внутреннем продукте (далее – ВВП) страны и инвестициях по сравнению с другими странами остается незначительной. По оценке приведенного источника доля лизинга в ВВП в 2007 г. составила 2,3%, в инвестициях в основные средства – 12,1%, тогда как в мировой практике показатели составляют 5% и 30% соответственно.
С усилением интеграции мировых экономических процессов бухгалтерская отчетность российских лизинговых компаний становится своеобразным «пропуском» на международные рынки капитала. В этой связи приобретают актуальность проблемы, связанные не только с правовым регулированием лизинговых отношений, но также с формированием и раскрытием показателей бухгалтерской отчетности. Глобализация экономики требует единства методов, используемых при составлении отчетных показателей, в связи с чем в России в последнее время прилагаются значительные усилия, направленные на сближение национальных положений по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО). Вместе с тем, вопрос о степени согласованности российской бухгалтерской отчетности с принципами МСФО остаётся открытым. Различаются процедуры составления бухгалтерской отчетности лизинговых компаний по российским стандартам бухгалтерского учета (далее – РСБУ) и МСФО, до настоящего времени в отечественной практике отсутствует положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее учет арендных операций. В целях повышения эффективности процесса подготовки бухгалтерской отчетности лизинговыми компаниями и получения доступной, прозрачной и полезной информации, удовлетворяющей интересы различных групп пользователей, большое значение приобретает разработка новых подходов, отвечающих требованиям МСФО.
В последние годы многие научные исследования посвящены проблемам гармонизации бухгалтерского учета, однако, в большинстве из них не учитывается специфика деятельности компаний. Разработанные общие рекомендации по составлению и раскрытию показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО можно лишь с высокой степенью условности использовать в лизинговых компаниях. Указанные обстоятельства свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной нами темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию бухгалтерской отчетности лизинговых компаний с учетом требований МСФО.
Для достижения поставленной цели были сформулированы основные задачи исследования:
- установить отличительные особенности бухгалтерской отчетности лизинговых компаний от отчетности других участников хозяйственных правоотношений;
- выявить различия в принципах ведения бухгалтерского учета и принципах составления бухгалтерской отчетности, обосновать их состав и классификацию;
- обосновать порядок отражения бухгалтерских операций по финансовой аренде (лизингу), отвечающий требованиям МСФО и оценить возможность его практической реализации;
- уточнить последовательность раскрытия информации в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и пояснениях к бухгалтерской отчетности с учетом международных требований;
- конкретизировать и дополнить в целях практического использования процедуры трансформации индивидуальной бухгалтерской отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические положения и организационно-методические подходы к формированию индивидуальной бухгалтерской отчетности лизинговых компаний. Объектом исследования избрана бухгалтерская отчетность лизинговых компаний.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных ученых, специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета и экономического анализа: Агеевой О.А., Аринушкина Н.И., Бабаева Ю.А., Бакаева А.С., Блатова Н.А., Вахрушиной М.А., Гальперина Я.М., Гетьмана В.Г., Гиляровской Л.Т., Дружиловской Т.Ю., Каспиной Р.Г., Ковалёва В.В., Клинова Н.Н., Мизиковского Е.А., Назарова Д.В., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Рассказовой-Николаевой С.А., Рощаховского А.К., Рудановского А.П., Соколова Я.В., Хорина А.Н., Цыганкова К.Ю., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и других. В диссертации обобщены научные исследования зарубежных специалистов Бетге Й., Бернстайна Л.А., Вуда Ф., Грюнинга Х., Метьюса М.Р., Нидлза Б., Хендриксена Э.С., Ван Бреда М.Ф. и других.
Исследование основывается на действующих в Российской Федерации законодательных актах и нормативно – правовых документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. В диссертации использованы международные стандарты финансовой отчетности, официальные данные Росстата, периодические издания, материалы справочно-правовых систем.
Методологической базой диссертационной работы являются: диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических явлений в их развитии и взаимосвязи; исторический и логический подходы; общенаучные методы исследования – наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, системный подход, сравнительный анализ и синтез теоретического и практического материала и другие.
Область исследования. Исследование соответствует пункту 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Научная новизна исследования заключается в постановке, научном обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с формированием бухгалтерской отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО. Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
- систематизированы показатели, отличающие отчетность субъектов лизинга от отчетности других участников хозяйственных правоотношений для определения направлений раскрытия бухгалтерской информации;
- разграничены принципы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, обоснованы состав и классификация принципов бухгалтерской отчетности, практическая реализация которых позволит формировать полную и достоверную информацию для заинтересованных пользователей;
- разработан порядок учетных записей по финансовой аренде (лизингу), использование которого способствует формированию показателей бухгалтерской отчетности с учетом требований МСФО;
- предложена схема последовательности составления бухгалтерской отчетности, конвергируемой с МСФО;
- уточнены процедуры раскрытия отдельных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к бухгалтерской отчетности, с учетом международных требований в целях повышения уровня их прозрачности и достоверности;
- сформулированы рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности лизинговых компаний и разработан регистр – трансформационная таблица к договорам лизинга, позволяющий оптимизировать процесс её проведения.
Практическая значимость. Практическая значимость полученных в процессе научного исследования результатов состоит в разработке организационных и методических основ подготовки бухгалтерской отчетности лизинговых компаний, конвергируемой с МСФО. Положения работы могут представлять интерес для специалистов бухгалтерских служб при составлении бухгалтерской отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО и будут способствовать повышению качества содержащейся в ней информации, необходимой для принятия экономических решений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практических семинарах в ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» в 2006 - 2007 гг. Основные положения диссертации нашли применение в практической деятельности Представительства компании «БВЛ Технолоджис Лимитед» (Великобритания), ОАО «Лизинговая компания «Промлизинг» (г. Москва), ООО «Лизинговая компания «Инпромлизинг» (г. Москва), что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в десяти работах общим объемом 2,51 п. л., две из которых – в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объём и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы и пяти приложений. Основной текст исследования изложен на 181 странице, содержит 4 рисунка и 47 таблиц.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерской отчетности лизинговых
компаний
1.1. Сущность арендных и лизинговых отношений и их развитие
в России и за рубежом
1.2. Особенности бухгалтерской отчетности лизинговых компаний
1.3. Принципы подготовки и представления бухгалтерской отчетности
в отечественной и международной практике
Глава 2. МетодолоСодержание бухгалтерской отчетности лизинговых компаний
и её развитие в соответствии с МСФО
2.1. Бухгалтерский учет как информационная база для составления
бухгалтерской отчетности
2.2. Состав, содержание и особенности формирования показателей
бухгалтерского баланса
2.3. Структура и порядок составления отчета о прибылях и убытках
2.4. Направления раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской
отчетности
Глава 3. Трансформация российской бухгалтерской отчетности
в соответствии с МСФО
3.1. Трансформация показателей бухгалтерского баланса с учетом
требований международных стандартов
3.2. Процедуры трансформации отчета о прибылях и убытках
и других форм бухгалтерской отчетности
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
- ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Отличительные признаки бухгалтерской отчетности лизинговых
компаний и принципы её составления
В отличие от других видов деятельности лизинг имеет в России непродолжительную историю, поэтому многие учетные проблемы в настоящее время остаются нерешенными. Наиболее существенные из них: определение субъекта договора, на балансе которого должно быть учтено лизинговое имущество (лизингодатель или лизингополучатель); формирование бухгалтерских записей в учете лизингодателя, отражающих экономическую сущность, а не только юридические аспекты лизинга; определение объема информации, подлежащей раскрытию в отчетности и пояснениях к ней.
Бухгалтерская отчетность лизинговых компаний имеет отличительные особенности от отчетности других хозяйствующих субъектов. Однако, их установление и анализ не представляются возможными без понимания сущности лизинга, его специфики, а также исследования исторических аспектов развития аренды (включая лизинг, как один из её видов).
Сравнение лизинга с другими формами хозяйственных правоотношений позволило определить, что лизинг, являясь одним из видов аренды, обладает отдельными признаками, свойственными сделкам по предоставлению имущества в операционную аренду, прокату, продаже в рассрочку, кредиту, комиссии (табл. 1).
В научной литературе и нормативных документах лизинг представлен как особый вид инвестиционной деятельности. Анализ структурных изменений бухгалтерского баланса лизингодателя и лизингополучателя, в результате отражения лизинговых операций, показал, что:
- лизинг для лизингодателя – это инвестиционная деятельность, если инвестиции осуществляются за счет собственных средств и инвестиционно-финансовая деятельность, если инвестируются заёмные средства;
- лизинг для лизингополучателя является инвестиционно-финансовой деятельностью, поскольку источником финансирования для него служат средства лизингодателя.
Таблица 1
Сравнительные характеристики лизинга с различными
формами хозяйственных правоотношений
| Виды договоров Характеристики | Договор лизинга | Договор проката | Договор операционной аренды | Договор купли-продажи в рассрочку | Договор товарного кредита | Договор комиссии | |
| 1. Срочность | Срочный | Срочный (до года) | Срочный (может заключаться на неопределенный срок) | Срочный | Срочный | Срочный (может заключаться на неопределенный срок) | |
| 2. Платность | Платный. Расчет лизинговых платежей производится по специальной методике, договором устанавливается график выплат | Платный | Платный | Платный | Платный | Платный | |
| 3. Возвратность имущества | Имущество предоставляется во временное владение и пользование лизингополучателю. Наиболее распространенными в деловом обороте являются договоры, содержащие условие о выкупе лизингового имущества. | Имущество предоставляется во временное владение и пользование арендатору | Имущество предоставляется во временное владение и пользование арендатору. В деловой практике редко встречаются договоры, содержащие условие о выкупе арендованного имущества. | Имущество передается в собственность покупателю | Имущество передается в собственность заемщику | Имущество, поступившее комиссионеру или приобретенное по поручению комитента, является собственностью комитента | |
| 4. Право собственности | В течение срока действия принадлежит лизингодателю | Принадлежит арендодателю | Принадлежит арендодателю | Переходит к покупателю | Переходит к заемщику | Принадлежит комитенту | |
| 5. Текущий и капитальный ремонт | Осуществляет лизингополучатель | Осуществляет арендодатель | Текущий ремонт осуществляет арендатор, капитальный ремонт - арендодатель | _ | _ | _ | |
| 6. Риск случайной гибели или порчи имущества | Несет лизингополучатель с момента передачи ему лизингового имущества | Несет арендодатель | Несет арендодатель | Переходит к покупателю с момента, когда продавец исполнил обязанность по передаче товара | Переходит к заемщику с момента, когда займодавец исполнил обязанность по передаче вещи | Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, повреждения или недостачу находящегося у него имущества комитента | |
| 7. Цель использования | Предпринимательская | Потребительская | Предпринимательская и потребительская | Предпринимательская и потребительская | Предпринимательская и потребительская | Предпринимательская и потребительская | |
В дополнение к изложенным в Гражданском кодексе РФ и Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. №164-ФЗ раскрыты следующие сущностные характеристики лизинга:
- финансовая аренда (лизинг) является инвестиционным, или инвестиционно-финансовым видом деятельности (в зависимости от источников средств) для лизингодателя и инвестиционно-финансовым – для лизингополучателя;
- арендодатель (лизингодатель) исполняет поручение арендатора (лизингополучателя) по приобретению специализированного имущества для передачи в пользование и владение арендатору (лизингополучателю);
- риски и выгоды, связанные с владением и пользованием имуществом переходят арендатору (лизингополучателю);
- договором установлена совокупная величина арендных платежей, включающих стоимость арендованного имущества и запланированный процент (доход) арендодателя (лизингодателя), а также произведено их распределение во времени на период действия договора.
Уточнение сущностных характеристик финансовой аренды (лизинга) позволяет утверждать, что лизинг представляет собой совокупность инвестиционно-финансовых отношений, состоящих в приобретении арендодателем (лизингодателем) имущества в собственность на основании соответствующего поручения и передаче его за плату на определенный срок в пользование и владение арендатору (лизингополучателю) с переходом рисков и выгод, сопутствующих владению активом, используемым для предпринимательских целей, а также возмещением лизингодателю в течение этого определенного срока полной стоимости актива или большей её части.
В диссертационной работе выявлены три периода исторического развития арендных отношений в России:
- первый период – до конца 30-х годов ХХ в. Характеризуется использованием аренды в хозяйственной деятельности и отсутствием практики заключения лизинговых сделок. В бухгалтерском учете арендованного имущества отсутствовали единые общепризнанные приёмы (имущество учитывалось на балансе арендатора или арендодателя, также применялись комбинации различных подходов в отношении разных объектов);
- второй период – с конца 30-х до начала 90-х годов ХХ в. Изучение зарубежного опыта, накопление и систематизация информации о лизинге способствовали тому, что в 70 – 80-е годы лизинговые операции эпизодически проводились советскими внешнеторговыми организациями в отношении: крупногабаритных универсальных и других дорогостоящих станков, поточных линий, дорожно-строительного, кузнечно-прессового, энергетического оборудования, а также ремонтных мастерских, самолётов, морских судов. Нормативно-правовое регулирование лизинга отсутствовало. Выработан единый подход к учету арендованного имущества – на балансе арендодателя;
- третий период – с начала 90-х годов по настоящее время. Отличается активным развитием отечественного рынка лизинговых услуг; формированием законодательной базы, регулирующей лизинговую деятельность; принятием нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета лизинговых операций.
Проведенный анализ и обобщение структурных особенностей отчетности лизинговых компаний показал, что состав и оценка показателей бухгалтерской отчетности лизинговых компаний, использующих различные варианты учета лизингового имущества (на балансе лизингодатели или лизингополучателя) отличаются. Сравнение структуры бухгалтерского баланса лизингодателя, в зависимости от балансодержателя лизингового имущества, представлено в табл. 2.
Таблица 2
Балансовые статьи лизингодателя в зависимости
от балансодержателя лизингового имущества
| Содержание балансовых статей лизингодателя | Объекты лизинга на балансе лизингодателя (наличие +, отсутствие -) | Объекты лизинга на балансе лизингополучателя (наличие +, отсутствие -) | Объекты лизинга на балансе лизингодателя и лизингополучателя при наличии в лизинговом портфеле тех и иных договоров |
| А | 1 | 2 | 3 |
| 1. Доходные вложения в материальные ценности | + | - | + |
| 2. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты | - | + | + |
| 3. Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты | + | + | + |
| 4. Доходы будущих периодов | - | + | + |
Отчет о прибылях и убытках лизингодателей, учитывающих имущество в своём балансе, включает показатели: выручку в сумме лизинговых платежей по договору; себестоимость, основной элемент которой составляет начисленная амортизация. Выручка лизингодателей, после передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателей, признается в сумме разницы между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, а себестоимость включает расходы, связанные с исполнением обязательств по договору, за исключением амортизации. Дополнительными составляющими отчета о прибылях и убытках при передаче имущества на баланс лизингополучателя, являются прочие доходы и расходы, связанные с выбытием объектов.
Показатели бухгалтерской отчетности служат информационной основой для анализа, оценки и прогнозирования, поэтому в работе исследованы изменения аналитических коэффициентов: платежеспособности; структуры капитала; состояния основных и оборонных средств; деловой активности в зависимости от выбранного способа учета лизингового имущества. Выявленные различия показателей бухгалтерской отчетности и рассчитанные на их основе аналитические коэффициенты исключают возможность получения сопоставимых данных по компаниям, применяющим различные способы учета лизингового имущества, а также по разным периодам в одной компании, при отсутствии единой методики учета предмета лизинга по совокупности лизинговых договоров.
Качество бухгалтерской отчетности лизинговых компаний зависит от соответствия содержащейся в ней информации общепринятым принципам, закрепленным российским законодательством в качестве допущений, требований и правил. В работе проведено сравнение принципов, а также исследованы результаты их практической реализации по РСБУ и МСФО. Исследование состава и содержания принципов позволило выделить принципы, которые являются теоретической основой ведения бухгалтерского учета (двойной записи, начисления), принципы, используемые в процессе составления бухгалтерской отчетности (публичности, сопоставимости, оптимального соотношения информации), а также принципы, применяемые как в процессе ведения бухгалтерского учета, так и при составлении бухгалтерской отчетности (существенности, преобладания сущности над формой и др.). В этой связи в работе уточнены состав принципов и осуществлено их разграничение на принципы ведения бухгалтерского учета и принципы составления бухгалтерской отчетности. Принципы формирования бухгалтерской отчетности, как и принципы бухгалтерского учета, классифицированы: на принципы-допущения (последовательность применения подходов в формировании показателей бухгалтерской отчетности, последовательность применения форм отчетности, непрерывность); на принципы-требования (комплексность, системность, объективность, сопоставимость, имущественная обособленность, публичность, своевременность представления, существенность, достоверность, нейтральность, оптимальное соотношение информации между формами отчетности и пояснениями, понятность, уместность).
В диссертации обоснованы подходы практического использования принципа существенности при разграничении информации в бухгалтерской отчетности лизинговых компаний и пояснениях к ней, а также при раскрытии информации в формах бухгалтерской отчетности. На основе полученных результатов сделан вывод о целесообразности преимущественного раскрытия бухгалтерских показателей в отчетных формах, что способствует повышению их качества и полезности с точки зрения пользователей для принятия ими обоснованных экономических решений.
2.2. Бухгалтерский учет лизинговых операций и схема
последовательности составления бухгалтерской отчетности,
конвергируемой с МСФО
Различия в практической реализации принципа приоритета экономического содержания над юридической формой по РСБУ и МСФО наиболее очевидны при сравнении подходов, используемых при отражении лизинговых операций. С учетом норм действующего российского законодательства предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. В МСФО 17 «Аренда» указывается, что на начало срока финансовой аренды арендаторы обязаны признавать активы и обязательства в своём балансе, поскольку они несут все риски и выгоды, сопутствующие владению активом, то есть контролируют актив. При этом, правовой титул в итоге может как передаваться (полный контроль), так и не передаваться (неполный контроль). С точки зрения российского законодательства понятие «контроль» включает не только связанные с активом риски и выгоды, но и право собственности на него. Сложная экономико-правовая специфика лизинга не позволяет сделать однозначный вывод в отношении правильности установленных МСФО подходов к отражению лизинговых операций. В этой связи в исследовании обоснована целесообразность применения следующих рекомендаций:
- отражать имущество на балансе лизингополучателя, если по окончании срока действия договора или при его досрочном расторжении он будет в полной мере контролировать актив;
- отражать имущество на балансе лизингодателя, если по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении лизингополучатель не получит полный контроль над активом.
Предложенные учетные записи у лизингодателя при условии полного контроля над активом состоят в том, что имущество приходуется на баланс лизингодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования типичных бухгалтерских записей, предусмотренных действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету расчетов c лизингополучателем. Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются непосредственно с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от лизинговых операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности.
Применение предлагаемых учетных записей по договорам лизинга позволяет сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок. Однако, результаты проведённого автором опроса, в котором участвовали 50 российских лизинговых компаний, свидетельствуют о том, что договоры, условия которых не предусматривают, что лизингополучатель по окончании срока действия договора будет в полной мере контролировать актив, встречаются на практике крайне редко. Так, из 50 российских лизинговых компаний, 36 предусматривают передачу полного контроля над активом по окончании срока действия договора или при досрочном выкупе предмета лизинга в 100 % от общего количества заключаемых договоров; 14 компаний – в 90 % и выше. Следовательно, можно полагать, что внесенные предложения позволят устранить противоречия в подавляющем большинстве случаев и обеспечить более эффективную трансформацию в компаниях при подготовке отчетности по МСФО. Предложенный порядок способствует формированию промежуточного варианта бухгалтерской отчетности, конвергируемой с МСФО (рис. 1). Конвергенция в исследовании – это сближение, направленное на сокращение различий в отчетности, составленной по РСБУ и МСФО. С учетом дополнительных корректировок по операциям, которые не отвечают требованиям МСФО, конвергируемая отчетность преобразуется и соответствует МСФО, или является отчетностью по МСФО при отсутствии необходимости корректировок отдельных бухгалтерских показателей.
Рис. 1. Блок-схема составления бухгалтерской отчетности,
конвергируемой с МСФО и её трансформации в отчетность
по международным стандартам
- . Порядок раскрытия показателей в бухгалтерской отчетности
лизинговых компаний и в пояснениях к ней
Формирование бухгалтерской отчетности рассматривается в диссертации как процесс изучения, отбора и систематизации полезной и существенной для заинтересованных пользователей информации. Критическая оценка состава и содержания показателей бухгалтерского баланса лизинговых компаний позволила сделать вывод, что существуют несоответствия в порядке раскрытия отдельных показателей по РСБУ и МСФО. Прежде всего, данное заключение относится к таким статьям бухгалтерского баланса, как основные средства, доходные вложения в материальные ценности, финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, долгосрочная и краткосрочная кредиторская задолженность по кредитам и займам.
Для реализации важной цели бухгалтерской отчетности – обеспечения заинтересованных пользователей полезной информацией, являющейся основой анализа, планирования и прогнозирования по результатам исследования аргументирована необходимость раскрывать в балансе информацию о классах основных средств, об основных средствах, переданных в залог, временно не приносящих доход и предназначенных для выбытия. В работе предложен порядок проведения переклассификации основных средств, включая доходные вложения в материальные ценности, в качестве предназначенных для продажи. Предназначенные для продажи активы, не приносящие доход, переклассифицируются в краткосрочные при наличии следующих условий:
- балансовая стоимость активов будет возмещена главным образом посредством продажи;
- активы доступны для немедленной продажи и являются предметом предложения на рынке;
- продажа квалифицируется как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации;
- активы не используются в деятельности хозяйствующих субъектов, направленной на получение дохода.
Основные средства, включая доходные вложения в материальные ценности подлежат переклассификации в качестве предназначенных для продажи (приносящие доход) и раскрываются отдельной строкой в разделе долгосрочных активов бухгалтерского баланса, если продажа не может быть квалифицирована как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации, а также если актив используются в деятельности, направленной на получение дохода.
Для учета стоимости активов, предназначенных для продажи аргументирована целесообразность включения в План счетов отдельного синтетического счета 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи». Исследование действующих в Российской Федерации нормативно-правовых документов в области регулирования бухгалтерского учета позволило сделать вывод, что счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, целью приобретения которых является последующая продажа, что не соответствует цели приобретения основных средств, включая доходные вложения в материальные ценности. Учитывая тот факт, что долгосрочные активы используются в деятельности лизинговых компаний, их ликвидность может отличаться от ликвидности иных товарно-материальных ценностей, которые учитываются на счете 41 «Товары». В этой связи, наиболее обоснованно обособленно учитывать долгосрочные активы, предназначенные для продажи и раскрывать информацию об их стоимости в бухгалтерском балансе.
Нерешенные проблемы при составлении отчета о прибылях и убытках лизинговых компаний заключаются в разграничении доходов и расходов на основные и прочие, отражении расходов в бухгалтерском учете при отсутствии выручки и последующим сопоставлении доходов с расходами. В результате исследования указанных проблем, в работе предложен порядок раскрытия показателей в отчете о прибылях и убытках, в котором при отражении доходов и расходов учтена их зависимость от факта продаж (табл. 3).
Таблица 3
Структура показателей отчета о прибылях и убытках
| I. Доходы и расходы от продажОперационные доходы и расход 1. Выручка от продаж 1.1. Выручка от основных видов деятельности 1.2. Выручка от прочих продаж (основных средств, материально-производственных запасов, финансовых активов) 2. Себестоимость и расходы от продаж 2.1. Себестоимость продаж по основным видам деятельности 2.2. Расходы от прочих продаж (основных средств, материально-производственных запасов, финансовых активов) 3. Валовая прибыль (убыток) от продаж - прибыль (убыток) от основных видов деятельности - прибыль (убыток) от прочих продаж 4. Расходы на сбыт 5. Прибыль (убыток) от продаж |
Окончание табл. 3
| II Доходы и расходы не связанные с продажами 1. Доходы не связанные с продажами (проценты к получению по кредитам и займам, проценты по финансовой аренде, доходы от долевого участия) 2. Расходы не связанные с продажами (проценты к выплате по кредитам и займам, пени и штрафы, стоимость безвозмездно переданного имущества, прочие расходы) 3. Прибыль (убыток) от деятельности не связанной с продажами III Управленческие расходы IV Прибыль (убыток) отчетного годаинструментами - прибыль (убыток) до уплаты налога; - отложенные налоговые активы; - отложенные налоговые обязательства; - налог на прибыль; - чистая прибыль (убыток) после налогообложения Справочная информация о распределении чистой прибыли 1. Чистая прибыль, всего в том числе: - прибыль отчетного периода; - прибыль прошлых лет 2. Распределена чистая прибыль на дивиденды, всего в том числе: - прибыль отчетного периода; - прибыль прошлых лет 3. Прочие направления использования чистой прибыли, всего в том числе: - прибыль отчетного периода; - прибыль прошлых лет 4. Чистая прибыль после распределения, всего в том числе: - прибыль отчетного периода; - прибыль прошлых лет Базовая прибыль на обыкновенную акцию Разводненная прибыль на обыкновенную акцию Справочная информация о характере расходов - использованное сырьё и материалы - расходы на вознаграждения работников - амортизационные расходы - прочие расходы |
Управленческие расходы в отчете приведены в заключении полного перечня доходов и расходов. Анализ информации о характере расходов лизинговых компаний, которые аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», позволил заключить, что управленческие расходы должны приводиться в отчете в заключении полного перечня доходов и расходов, поскольку они в равной степени относятся к основным и прочим видам деятельности, при этом:
а) управленческие расходы относятся непосредственно к основной деятельности, если иная деятельность компанией не осуществляется;
б) управленческие расходы относятся к прочим видам деятельности, если компания не осуществляет определенное время основные виды деятельности.
С учетом выявленной взаимосвязи предложен способ закрытия счета 26 «Общехозяйственные расходы» непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки», так как распределение управленческих расходов между основными и прочими видами деятельности является неэффективным и условным с точки зрения оценки и анализа полученной в результате такого распределения информации.
Для полного понимания информации, представленной в основных формах отчетности, необходимы существенные дополнения, которые включаются в пояснения. В диссертации осуществлено сопоставление перечня подлежащей представлению дополнительной информации по РСБУ и МСФО в отношении отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов, установлены различия и предложена трехуровневая система раскрытия информации, отвечающая требованиям МСФО (рис. 2).
Рис. 2. Уровни раскрытия бухгалтерской информации
В связи с тем, что деятельность лизинговых компаний связана с рисками, в работе обоснована необходимость раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности информации о рисках и их влиянии на финансово-хозяйственную деятельность. В качестве рисков, имеющих место в результате осуществления лизинговой деятельности, выделены:
- проектный риск, связанный с неисполнением обязательств по договору лизинга со стороны лизингополучателя и, вследствие этого, возникновением финансового убытка у лизингодателя;
- риск ликвидности, имеющий место в случае возникновения у лизинговой компании трудностей в исполнении обязательств по кредитам и займам, привлеченным в целях финансирования лизинговых проектов;
- процентный риска потока денежных средств – это риск возможного колебания величины будущих потоков денежных средств, связанных с лизинговыми договорами, по причине изменений рыночных ставок процента.
2.4. Трансформация бухгалтерской отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО
Выбор из существующих вариантов перевода отчетности на МСФО предполагает проведение трансформации для получения начального баланса и других форм отчетности. Трансформация отчетности различных лизинговых компаний позволила выявить наличие существенных отклонений в показателях текущей и долгосрочной дебиторской задолженности, инвестиционных активов, нераспределенной прибыли по РСБУ и МСФО. Анализ установленных отклонений, произведенный в работе на основе данных Представительства лизинговой компании «БВЛ Технолоджис Лимитед», позволил установить следующее: поскольку лизинговые платежи, включаемые в выручку по РСБУ, признаются на равномерной основе, а по МСФО распределяются в зависимости от размера инвестиций, прибыль по МСФО будет больше, чем по РСБУ на начальных этапах после заключения договора финансовой аренды, постепенно снижаясь к окончанию срока его действия. Такая тенденция наблюдается при рассмотрении каждого отдельно взятого договора, или комплекса сделок, дата заключения которых примерно совпадает по времени. В условиях действия комплекса договоров, возникновение и прекращение которых приходится на разные периоды, отмеченная тенденция выражена значительно слабее, или отсутствует.
В диссертации дополнены и адаптированы к специфике деятельности лизинговых компаний теоретические рекомендации и практические подходы по трансформации бухгалтерской отчетности. В ходе исследования сформулированы этапы проведения трансформации лизинговых компаний, приведены результаты её практической реализации, а также разработан регистр обобщения данных, в котором систематизируется и преобразуется с учетом требований МСФО соответствующая информация. Предложенный к использованию в практической деятельности документ позволяет оптимизировать процесс трансформации посредством отбора и анализа релевантной информации. В регистре содержится три раздела, включающих: описание основных аспектов лизингового договора; данные бухгалтерского учета, сформированные на основе норм действующего российского законодательства; расчетные показатели, подлежащие включению в отчетность, составленную с учетом требований МСФО.
Таким образом, внедрение основных результатов исследования позволяет сблизить подходы к формированию и раскрытию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности лизинговых компаний по РСБУ и МСФО и повысить её качество.
Основные положения диссертации нашли отражение в следующих
публикациях автора:
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Этапы становления и развития бухгалтерской отчетности в России // Интеграл, 2007, № 4. – 0,3 п. л./0,2 авт. л. (издание, рекомендованное ВАК РФ)
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Аренда и лизинг в Российской Федерации: сущность, развитие, бухгалтерский учет // Интеграл, 2008, № 1 – 0,3 п. л./0,2 авт. л. (издание, рекомендованное ВАК РФ)
- Новодворский В.Д., Сладкова С.А. Публичная бухгалтерская отчетность – инструмент рыночных отношений // Современный бухучет, 2005, № 11. – 0,8 п. л./0,4 авт. л.
- Сладкова С.А. Отчетность организации с учетом требований международных стандартов // Бухгалтерская отчетность организации, 2006, № 3. – 0,4 п. л.
- Сладкова С.А. Отчет о прибылях и убытках с учетом требований международных стандартов // Современный бухучет, 2006, № 11. – 0,2 п. л.
- Сладкова С.А. Пояснения к бухгалтерской отчетности с учетом требований международных стандартов // Современный бухучет, 2006, № 12. – 0,3 п. л.
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Реализация принципов бухгалтерского учета и отчетности в отечественной и международной практике // Современный бухучет, 2007, № 11. – 0,65 п. л./0,32 авт. л.
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Классификация основных средств в соответствие с российскими нормативными документами и МСФО // Современный бухучет, 2007, № 12. – 0,24 п. л./0,12 авт. л.
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Принципы подготовки и представления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерская отчетность организации, 2007, № 4. – 0,45 п. л./0,23 авт. л.
- Сладкова С.А., Ситникова В.А. Применение критерия существенности при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности // Международный еженедельник «Финансовая газета», 2008, №1. – 0,27 п. л./0,14 авт. л.
