Система внутреннего и внешнего аудита в условиях мсфо и мса
На правах рукописи
Макаренко Елена Николаевна
Система внутреннего и внешнего аудита в условиях МСФО и МСА
08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
доктора экономических наук
Орел – 2011
Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»
Научный консультант доктор экономических наук, профессор
Усенко Людмила Николаевна
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Васильчук Ольга Ивановна |
| доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна | |
| доктор экономических наук, профессор Азарская Майя Анатольевна | |
| Ведущая организация | Федеральное государственное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» |
Защита состоится 25 июня 2011 года в 12 часов в ауд.212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29 (www.gu-unpk.ru)
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс»
Автореферат разослан 24 мая 2011 года
Ученый секретарь
диссертационного совета Коростелкина И.А.
1. общая характекристика работы
Актуальность темы диссертационного исследования. Развитие современных экономических отношений в общемировом масштабе связано, не только с интернационализацией социально-экономических, финансовых, политико-общественных отношений, но и с проявлением глобализационных и унификационных учетно-аналитических процессов. В условиях инновационной модернизации экономики в России формирование активного рынка аудиторских услуг, направленного на признание мировым аудиторским сообществом, его организационно-правовой и теоретико-методологической базы, становится все более актуальным. Кроме этого, для России значимый интерес представляют экономические отношения, формирующиеся в формате международных стандартов.
Поэтому актуальность сравнения российских и международных учетно-отчетных и контрольных правил обусловлена как конвергенцией стандартов финансовой отчетности и аудиторской деятельности, так и стремлением со стороны государства к защите национальных экономических интересов. Все это способствует финансовой прозрачности российских экономических субъектов, функционирующих на мировых рынках, привлечению иностранных инвесторов, а также усилению позиции российских аудиторов в конкурентной борьбе на мировой арене.
В настоящее время активное реформирование системы внутреннего и внешнего аудита обусловлено происходящими изменениями в системе экономических взаимоотношений между государствами, процессами интеграции, унификации учетно-отчетных и контрольных стандартов. Ключевой проблемой в этих условиях признается дальнейшее развитие системного подхода к организации внешнего и внутреннего аудита в формате международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартов аудита (МСА), а также научно-методических положений их привязки к конкретным экономическим субъектам.
Таким образом, детальный анализ положений международной системы стандартов и системы российских правил учета и аудиторской деятельности в целях диссертационного исследования признается базисом оценки российской системы стандартов, а именно корреспонденции положений и требований отечественных и международных стандартов и вероятности признания результатов аудиторской проверки, проводимой в соответствии с российскими правилами аудиторской деятельности, на международном уровне.
Дополнением системы учетных и аудиторских стандартов признается эффективная и экономически обоснованная система качества аудита, обуславливающая необходимость разработки, как внутрифирменной системы качества, так и соответствующей системы качества внешнего аудита. Данная система позволяет совершенствовать профессиональные стандарты и модель функционирования аудита, построенную на рациональном сочетании государственного регулирования и саморегулирования. Стратегическая ориентация на интересы пользователей финансовой и управленческой отчетности объективно требует повышения качества информации, используемой в аудите, что также обеспечивается развитием методологии и совершенствованием стандартов.
Следовательно, развитие социально-экономических отношений в условиях унификации, стандартизации и глобализации учетных процессов, постоянные изменения российского учетного, налогового, аудиторского законодательства, развитие экономических субъектов с учетом отраслевых особенностей, существующие недостатки теоретико-методологических, организационных, научно-методических основ и положений системы внешнего и внутреннего аудита, обуславливают актуальность диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. В процессе написания диссертационного исследования автором были проанализированы работы зарубежных и отечественных ученых в рассматриваемой области.
Исследованию отдельных теоретических вопросов, связанных с развитием внешнего и внутреннего аудита, посвящены работы следующих зарубежных (Р. Адамс, Э.А. Аренс, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Р. Додж, Д.Р. Кермайкл, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш и др.) и отечественных (В.Д. Андреев, А.Н. Ахметбеков, Ю.А. Данилевский, Т.А. Дубровина, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, В.И. Подольский, В.П. Суйц, С.М. Шапигузов и др.) авторов.
Весомый вклад в отечественную аудиторскую науку на современном этапе ее развития внесли И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, О.В. Васильчук, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочерин, И.А. Маслова, Л.В. Попова, Н.А. Релизов, А.Д. Шеремет и др.
Отдельные прикладные разработки в области российского рынка аудиторско-консультационных услуг предложены Д. Гришанковым, Ю. Петрищевым, А. Поповой, Н. Рудненко, О. Шапоровой, И. Шуваловой и др.
Проблемами развития информационно-аналитической базы проведения аудиторских проверок в настоящее время занимаются, такие ученые как А.П. Бархатов, П.С. Безруких, М.В. Вахрушина, М.А. Городилов, В.Г. Гетьман, Т.В. Зырянова, А.А. Макарьева, М.В. Мельник, Л.В. Попова, А.Н. Пыткин, О.В. Рожнова, А.Е. Суглобов, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Д.Н. Хорохордин, Т.В. Шишкова, Л.Н. Усенко и др.
Разработкой отраслевых аспектов внешнего и внутреннего аудита занимались следующие известные отечественные ученые: М.А. Азарская, А.Ф. Аксененко, О.В. Баранова, А.С. Бакаев, Н.Т. Белуха, Л.И. Булгакова, О.В. Голосов, Н.Г. Гетьман, Е.М. Гутцайт, О.А. Зайцева, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, И.А. Маслова, Т.Ю. Новикова, В.Д. Новодворский, С.А. Николаева, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Е.В. Старовойтова, С.П. Суворова, М.А. Терехов, А.А. Терехов, С.О. Шохин, О.С. Чушинская и другие.
Исследованию аудиторских процедур в рамках выполнения специального задания посвящены труды Т.И. Кисилевич, А.К. Макальской, Ж.А. Морозовой, В.В. Скобара, С.А. Стукова, С.А. Табалиной, А.А. Терехова, Т.Г. Шешуковой и других. Данные авторы также исследуют проведение аудиторских проверок с учетом требований международных стандартов.
В области формирования финансовой отчетности по международных стандартам известны работы зарубежных авторов: Д. Александера, А. Бриттона, X. Грюнинга, Э. Йориссена, М. Коэна, Б. Карсберга, Г. Микерина, Д. Робинсона и др.
Теоретический анализ имеющихся исследований показывает, что они в основном направлены на анализ положений российских правил аудиторской деятельности, оценку перспективных направлений их применения, анализ методики аудита в соответствии с требованиями российских стандартов, исследованию общих вопросов качества аудита. Таким образом, недостаточная разработанность системного подхода к формированию концепции внешнего и внутреннего аудита, внедрения международных стандартов в российский учетно-отчетный и контрольный процесс предопределили острую необходимость исследования данного круга вопросов, обусловили выбор темы исследования, его цель, задачи и содержание.
Цель диссертационного исследования заключается в решении крупной научной проблемы формирования системы внешнего и внутреннего аудита в условиях стандартизации и унификации учетных процессов на основе требований международных стандартов и национальных правил регулирования аудиторской деятельности.
Для достижения поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:
- теоретически обосновать необходимость развития аудиторской деятельности в России, предложить систему внешнего и внутреннего аудита, ориентированную на требования международной практики;
- выявить причины, обуславливающие различия между российскими и международными стандартами аудиторской деятельности, предложить механизмы унификации аудиторских стандартов;
- разработать концепцию внутреннего аудита экономических субъектов и определить факторы доверия внутреннему аудиту;
- определить варианты реализации функций внутреннего аудита в период перехода на МСА и МСФО, предложить направления оценки рисков системой внутреннего аудита;
- выработать концептуальные элементы системы внутреннего контроля;
- предложить механизм формирования информационных потоков, формирующих процедуру внешнего и внутреннего аудита в формате МСФО и МСА;
- предложить концепцию качества внешнего аудита, а также разработать критерии оценки качества внутреннего аудита;
- структурировать факторы доверия, учитываемые внешним аудитором при оценке системы внутреннего аудита экономических субъектов;
- разработать научно-методические рекомендации по проверке финансовой и управленческой отчетности на основе международных стандартов аудита;
- расширить методику аудиторской проверки прибыли экономического субъекта, способствующую построению системы отражения учетной информации;
- разработать направления проведения управленческого аудита как элемента системы внешнего и внутреннего аудита.
Область диссертационного исследования. Исследование соответствует пп. 3.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии, 3.2 Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии, 3.7 История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии, 3.8 Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии, 3.9 Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии, 3.10 Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования является система внешнего и внутреннего аудита, а также процессы и правила оказания аудиторских услуг.
Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и практические вопросы развития концепции аудита в условиях международных стандартов финансовой отчетности и аудита, а также направления анализа и оценки систем внутреннего и внешнего аудита аудируемых лиц.
Теоретическую и методологическую базу исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания для исследования предмета диссертации: труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, российские правила аудиторской деятельности, положения по бухгалтерскому учету, указания и инструкции, справочные материалы, материалы семинаров, научно-практических конференций по вопросам формирования системы внешнего и внутреннего аудита.
В процессе написания диссертационного исследования нашли применение следующие теоретические методы научного познания: диалектический метод, анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, индукция, дедукция, идеализация, аналогия, моделирование.
Системный подход в диссертационном исследовании применялся в целях развития понятий внутреннего и внешнего аудита, разработки концепции внутреннего и внешнего аудита, системы оценок качества, направлений гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита.
Информационную базу диссертационного исследования составили официальные данные различных ведомств, методические и справочные материалы, нормативные документы Российской Федерации, монографические материалы, информационно-аналитические данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, их финансовая, налоговая и управленческая отчетность.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении и научном аргументировании крупной, имеющей важное народнохозяйственное значение, проблемы формирования системы внешнего и внутреннего аудита, действующей в условиях международных стандартов финансовой отчетности и аудита с учетом современных учетно-аналитических приемов и методов, а также в дальнейшем развитии теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации аудиторской деятельности в условиях глобализационных и унификационных учетных процессов.
Научная новизна сформирована следующими результатами, представляемыми на защиту:
- теоретически обоснована необходимость развития аудиторской деятельности в России, обусловленная потребностью внешних пользователей информации в качественных данных о деятельности экономического субъекта, на основе существующей системы аудита и классификационных признаков предложена система внешнего и внутреннего аудита, ориентированная на требования международной практики (п. 3.1 специальности 08.00.12);
- выявлены причины, обуславливающие различия между российскими и международными стандартами аудиторской деятельности, предложены механизмы сближения аудиторских стандартов в целях понимания существенных аспектов порядка проведения аудита, формирования профессионального суждения аудитора по вопросам достоверности финансовой отчетности, формулировки направлений совершенствования действующего отечественного законодательства по аудиту, а также выявлены особенности проведения внешнего аудита в соответствии с международными стандартами (п. 3.10 специальности 08.00.12);
- на основе ретроспективного анализа мировой и отечественной практики развития аудита научно обосновано, что процесс проведения внутреннего аудита направлен на достижение достоверности учетной информации и правильности отражения внутренних процессов, происходящих в организации, а также разработана концепция внутреннего аудита экономических субъектов и определены факторы доверия внутреннему аудиту (пп. 3.1, 3.7 специальности 08.00.12);
- определены варианты реализации функций внутреннего аудита в период перехода на международные стандарты аудита и финансовой отчетности, сформулированы задачи, решаемые системой внутреннего аудита, в целях оценки и совершенствования системы корпоративного управления, а также предложены направления оценки рисков системой внутреннего аудита в период перехода на международные стандарты, позволяющие разрабатывать рекомендации по их снижению и повышению эффективности системы управления экономическим субъектом в целом (пп. 3.2, 3.8 специальности 08.00.12);
- выработаны концептуальные элементы системы внутреннего контроля, информационной базой которого признается управленческая учетно-аналитическая система, действующая на принципах необходимости, достаточности, существенности, достоверности и надежности информации, своевременности ее получения. Научно доказано, что система внутреннего аудита представляет собой элемент системы внутреннего контроля, который корректирует ее в зависимости от происходящих изменений (п. 3.2 специальности 08.00.12);
- предложен механизм формирования информационных потоков, формирующих процедуру внешнего и внутреннего аудита в формате МСФО и МСА, направленный на систематизацию и детализацию информационной базы по конкретным звеньям структуры экономического субъекта с учетом отраслевого аспекта, их группировки по процедурам и направлениям работ, а также позволяющий последовательно рассматривать все элементы системы обработки данных (пп. 3.1, 3.2 специальности 08.00.12);
- предложена концепция качества внешнего аудита, обеспечивающая стратегическую ориентацию на интересы потребителей, удовлетворение потребностей пользователей отчетности в объективной информации о деятельности аудируемого субъекта, а также разработаны критерии оценки качества внутреннего аудита, использование которых будет способствовать наиболее эффективному развитию экономического субъекта (п. 3.2 специальности 08.00.12);
- структурированы факторы доверия, учитываемые внешним аудитором при оценке системы внутреннего аудита экономических субъектов, выявлены условия эффективного взаимодействия систем внутреннего и внешнего аудита, позволяющие оценивать достаточность и уместность полученных данной системой доказательств, анализировать соответствие подготовленных отчетов результатам работы, оценивать тщательность рассмотрения различных вопросов, а также предложены критерии оценки системы внутреннего аудита экономического субъекта в формате международных стандартов (п. 3.8 специальности 08.00.12);
- разработаны научно-методические рекомендации по проверке финансовой и управленческой отчетности на основе международных стандартов аудита, формируемой в формате международных стандартов финансовой отчетности, определен круг вопросов, исследуемых внешним аудитором, в ходе проверки финансовой и управленческой отчетности, обеспечивающих прозрачность и открытость финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (п. 3.9 специальности 08.00.12);
- уточнена и расширена методика аудиторской проверки прибыли экономического субъекта, способствующая построению системы отражения учетной информации, позволяющей ее анализировать и принимать рациональные управленческие решения, а также контролировать деятельность экономического субъекта (п. 3.9 специальности 08.00.12);
- разработаны направления проведения управленческого аудита как элемента системы внешнего и внутреннего аудита, основанные на методике SWOT-анализа и факторного анализа, способствующие гармонизации учетных процедур и повышению качества методов контроля (п. 3.8 специальности 08.00.12).
Теоретико-методологические, концептуальные и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся аудиторскую практику в соответствии с международным опытом.
Теоретическая значимость исследования основывается на теоретических положениях, образующих в комплексе новое научное достижение, в частности, формирование методологической и концептуальной основы, обеспечивающей эффективное функционирование системы внешнего и внутреннего аудита в условиях адаптации к МСФО и МСА. Теоретические исследования являются основой научных разработок, связанных с вопросами внедрения комплексной системы аудита в российскую учетно-контрольную практику.
Практическая значимость исследования предусматривает возможность применения разработанных теоретических положений, концептуальных основ и научно-методических рекомендаций по проведению аудиторских проверок, содействует увеличению возможности формирования качественных аудиторских процедур, снижает трудоемкость проведения внешнего и внутреннего аудита, уменьшает риск недостоверности аудиторского заключения.
Основные положения методического характера могут быть использованы учетно-аналитическими работниками с целью повышения эффективности формирования управленческой отчетности и проведения управленческого и внутреннего налогового аудита.
Отдельные разделы диссертационной работы могут служить базой для дальнейших исследований в области учета, отчетности и аудита, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Финансовая отчетность», «Налоговый учет, отчетность, аудит», «Налоговый аудит», «Аудит», «Контроллинг», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Международные стандарты аудита», «Внутрифирменные стандарты аудита» в Государственном университете – учебно-научно-производственном комплексе и в Ростовском государственном экономическом университета «РИНХ».
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на 15 Международных, Всероссийских, Региональных научных и научно-практических конференциях.
Результаты авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность аудиторских фирм и коммерческих организаций.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 51 работе, в том числе 3 монографиях, научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ, - 11. Общий объем публикаций составляет 102,05 п.л., из них авторских – 65,6 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 78 рисунков, 31 таблица, списка литературы из 336 источников, заключения. Общий объем диссертации - 307 страниц.
Во введении автором обоснована актуальность темы диссертационного исследования, выявлена степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрыта научная новизна, обозначены положения, выносимые на защиту, а также раскрыта теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования.
В первой главе «Система внешнего аудита в условиях функционирования международных стандартов» рассмотрены теоретико-методологические основы внешнего аудита, научно обосновано понятие достаточности объема показателей внешнего аудита для оценки его эффективности, разработана концепция системы внешнего аудита и ее информационных потоков при использовании международных стандартов.
Во второй главе «Построение системы внутреннего аудита в условиях МСФО и МСА» исследован генезис развития внутреннего аудита в России и за рубежом, разработана концепция и методология внутреннего аудита в период адаптации и гармонизации с МСФО и МСА, сформированы информационные потоки процедуры внутреннего аудита в формате МСФО.
В третьей главе «Гармонизация систем внутреннего и внешнего аудита в условиях МСФО и МСА» раскрыты критерии оценки качества внешнего и внутреннего аудита в формате МСФО, предложен механизм гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита в коммерческих организациях, дана оценка состояния эффективности внутреннего аудита как фактора объема показателей внешнего аудита, выявлены особенности проведения внешнего аудита финансовой отчетности российских организаций, перешедших на МСФО и управленческой отчетности в формате МСА.
В четвертой главе «Научно-методические рекомендации по построению системы аудита прибыли (на примере оптовой продажи строительных товаров)» предложена методика аудиторской проверки достоверности учета формирования прибыли, определены аудиторские процедуры по оценке достоверности бухгалтерского учета прибыли, раскрыты научно-методические рекомендации по формированию учетно-налоговой системы прибыли по принципам международных стандартов финансовой отчетности.
В пятой главе «Проведение аудиторской проверки прибыли в рамках специального задания» сформированы направления интеграции финансового и налогового учета прибыли в целях эффективного налогового планирования как информационно-аналитической базы проведения аудиторской проверки, предложена методика управленческого аудита прибыли и раскрыт системный процесс проведения внутреннего налогового аудита прибыли.
В заключении сформулированы результаты проведенного исследования и предложения по формированию системы внешнего и внутреннего аудита в условиях международных стандартов финансовой отчетности и аудита.
2. Основные положения и результаты работы,
выносимые на защиту
1 Теоретически обоснована необходимость развития аудиторской деятельности в России, предложена система внешнего и внутреннего аудита, ориентированная на требования международной практики
В условиях развития и интеграции мировых экономических отношений вопросы добросовестности экономических субъектов становятся все более актуальными, поэтому аудиторская деятельность признается все более необходимой. Несмотря на значительную историю становления аудиторской деятельности в мире и в России, единого определения данного понятия не существует. В диссертационном исследовании определено, что в общем виде под аудитом понимается определенный вид контроля, основанный на проверке бухгалтерских документов проверяемого субъекта с помощью присущих ему приемов и методов, который осуществляет независимый квалифицированный работник. Существующая в настоящее время система аудита представлена на рисунке 1.
Рисунок 1 – Существующая система аудита
Современная трактовка аудита предполагает его деление по различным классификационным признакам, а именно по стадиям развития (подтверждающий, системно-ориентированный аудит, аудит, базирующийся на риске), по характеру заказа (инициативный, обязательный), по сфере деятельности субъекта (общий, банковский, страховой аудит, аудит прочей деятельности), исходя из статуса аудитора (внешний, внутренний), по объекту проверки (операционный аудит, аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности), по периодичности (первоначальный, периодический).
В диссертационном исследовании основная роль отводиться двум видам аудита: внешнему и внутреннему, которые по своему характеру имеют как много общих черт (в методах, приемах, в практических целях деятельности), так и принципиальные различия. Внутренний аудит, являясь неотъемлемой частью системы управленческого контроля экономического субъекта, оценивает эффективность функционирования его системы управления, обладая методами и содержанием, схожими с внешним аудитом, позволяет существенно сократить объем последнего.
Основной целью внешнего аудита является выявление недостатков в методике и организации учетно-отчетной деятельности, формирование финансовой отчетности, налогообложении, осуществление аналитических процедур и разработка рекомендаций по повышению эффективности финансовой деятельности экономического субъекта. Исходя из целей внешнего аудита, его задачей выступает подтверждение достоверности финансовой отчетности, формируемой для внешних пользователей.
Данные категории, рассматривая деятельность экономического субъекта с разных позиций и преследуя по отдельности разные цели, в совокупности образуют систему внутреннего и внешнего аудита (Рис. 2).
В диссертации доказано, что развитие международных экономических отношений, интеграция и превращение аудиторских организаций в крупные международные группы повлияли на унификацию аудиторской деятельности в международном масштабе. Одним из основных показателей успешной деятельности экономического субъекта является его способность реализовывать стратегические и тактические планы, привлекать капитал, генерировать денежные средства в течение неограниченного периода времени. Данные функции реализуются за счет предоставления на рынок качественного продукта, способного привлечь новых клиентов и позитивно повлиять на репутацию экономического субъекта. Поскольку заинтересованные пользователи получают необходимую информацию из финансовой отчетности, то в настоящее время большое внимание уделяется ее достоверности и прозрачности. Чем более жесткий контроль претерпевает отдельно взятая финансовая информация и вообще отчетность экономического субъекта, тем больше доверия со стороны внешних и внутренних пользователей, а значит возможностей для стабильного функционирования и расширения деятельности.
Рисунок 2 – Система внутреннего и внешнего аудита экономического субъекта
Поэтому большое внимание на современных динамично развивающихся экономических субъектах отводится аудиту как внешнему, так и внутреннему. В связи с этим встает проблема доверия к результатам аудиторской проверки. Использование МСФО при составлении финансовой отчетности, с одной стороны, и МСА, с другой стороны, позволяет повысить значимость информации и расширить сферу деятельности экономического субъекта за счет привлечения иностранных партнеров.
2 Выявлены причины, обуславливающие различие между российскими и международными стандартами аудиторской деятельности, предложены механизмы сближения аудиторских стандартов, а также выявлены особенности проведения внешнего аудита в соответствии с международными стандартами аудита
Автором научно обосновано, что важной проблемой для экономических субъектов является степень доверия к нему, которое реализуется через качество финансовой отчетности. Поскольку доверие к отчетности зависит от надежности аудиторской организации, то повышение конкурентоспособности последних, положительно влияет на деятельность аудируемых лиц. Решению этой задачи способствует стандартизация аудиторской деятельности, основополагающее место при этом отводится международным стандартам аудита.
Стандарты аудита, являясь критерием для определения качества аудиторских услуг, позволяют клиентам аудиторских организаций и пользователей финансовой информации получить уверенность в том, что аудитор не подтвердит заведомо недостоверную информацию, а аудиторская проверка будет проведена добросовестно. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов внешней аудиторской проверки.
В диссертации выявлены причины различий между российскими и международными стандартами аудита (Рис. 3).
Особенностью российских стандартов аудита является их нестабильное положение, поэтому очевидна необходимость создания условий, при которых российские организации будут жестко придерживаться стандартов аудиторской деятельности. Это позволит российскому аудиту приблизиться к международному, что должно способствовать росту доверия иностранных инвесторов.
Сравнение международных и российских стандартов аудита, на взгляд автора, необходимо как для понимания существенных аспектов порядка проведения аудита и формирования профессионального мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, так и для формулировки направлений совершенствования действующего отечественного законодательства по аудиту.
В диссертационном исследовании выявлено, что часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным, а имеющиеся расхождения обусловлены расхождениями в подходах к аудиту и формальными различиями.
Рисунок 3 – Причины, обуславливающие различия между российскими и международными стандартами аудита
В связи с усилением интеграции международного капитала возрастает роль процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. При этом, несмотря на то, что национальные требования точнее и полнее охватывают специфику экономических отношений и большинство экономических субъектов не имеют экономических интересов за рубежом, развитие внешнеэкономических связей и международная интеграция экономик постоянно требуют разработки единых подходов к формированию финансовых показателей и результатов деятельности экономических субъектов. При проведении аудиторской проверки в отношении субъектов, составляющих отчетность в соответствии с МСФО, возникает необходимость использования большинства международных стандартов аудита. Особенности проведения внешнего аудита в соответствии с МСА представлены на рисунке 4.
Рисунок 4 – Особенности проведения внешнего аудита в соответствии с международными стандартами аудита
Таким образом, качественное проведение внешнего аудита при использовании международных стандартов требует глубокого и точного изучения их особенностей, т.к. в настоящее время не вызывает сомнения необходимость внедрения в российскую практику МСА и МСФО.
3 Разработана концепция внутреннего аудита экономических субъектов и определены факторы доверия внутреннему аудиту
Подходы к пониманию сущности внутреннего аудита в России и за рубежом в целом схожи. Однако, специфика деятельности, различия национального законодательства и принципы ведения бизнеса вносят свои коррективы в процесс проведения внутреннего аудита.
Подход к постановке внутреннего аудита в России составляет идея о том, что его функции должны выполнять либо соответствующие службы экономического субъекта или отдельные аудиторы, либо сторонние организации или внешние аудиторы, которых экономический субъект привлекает для проведения внутреннего аудита.
В настоящее время, в соответствии с международной практикой, внутренний аудит можно определить как интеллектуальную деятельность по предоставлению беспристрастных гарантий и независимых консультаций, направленных на улучшение деятельности экономического субъекта. Проведение внутреннего аудита способствует достижению сформулированных целей в миссии экономического субъекта с помощью системного подхода к оценке эффективности процессов управления рисками.
В диссертации определено, что концепция внутреннего аудита экономического субъекта может рассматриваться как совокупность задач, целей, субъектов, инструментов и организационных структур (Рис. 5).
Результаты, полученные посредством использования процедур, применяемых в ходе аудиторской проверки, могут быть использованы руководством для принятия эффективных управленческих решений. Данные решения распространяются как на перспективную деятельность экономического субъекта, так и на его текущую работу.
Для проведения оценки уровня доверия внутреннему аудиту рекомендуется учитывать ряд факторов, которые представлены в таблице 1.
Таблица 1 - Факторы для определения уровня доверия внутреннему аудиту
| Фактор | Расшифровка |
| Объективность | - статус службы внутреннего аудита в организации и каким образом это влияет на объективность внутренних аудиторов; - не возложены ли на аудиторов конфликтующие обязанности; - следует ли руководство рекомендациям внутренних аудиторов, и как это подтверждается |
| Техническая компетентность | - являются ли внутренние аудиторы членами профессиональных организаций; - проходят ли внутренние аудиторы адекватные технические тренинги и насколько они профессиональны как внутренние аудиторы; - имеется ли политика найма и обучения внутренних аудиторов. |
| Коммуникации | - встречи внешних и внутренних аудиторов проводятся достаточно регулярно; - внешний аудитор получает информацию и имеет доступ к отчетам внутреннего аудитора и информируется обо всех существенных моментах, которые были отмечены внутренним аудитором и могут повлиять на работу внешнего. |
| Планирование работы | - планирование сроков выполнения работ; - планирование масштабов аудита; - планирование уровня существенности для финансовой отчетности в целом; - планирование методов аудита; - планирование процедур проверки и составления отчетов. |
| Должный профессионализм | - надлежащим ли образом планируется, контролируется, проверяется и документируется работа внутренних аудиторов; - есть ли в наличии руководства программы и методики по проведению внутреннего аудита. |
Рисунок 5 – Концепция внутреннего аудита экономического субъекта
Таким образом, процесс проведения внутреннего аудита на предприятии, как в России, так и в зарубежных странах направлен на достижение достоверности учетной информации и правильности отражения внутренних процессов, происходящих в организации. Информация, сформированная системой внутреннего аудита, является одним из источников проведения внешней аудиторской проверки, то есть существование внутреннего аудита повышает уровень доверия внешних аудиторов.
4 Определены варианты реализации функций внутреннего аудита в период перехода на МСА и МСФО, предложены направления оценки рисков системой внутреннего аудита в период перехода на международные стандарты
При формировании системы внутреннего аудита существенным моментом является ее независимость, а также объективность сотрудников, осуществляющих эту деятельность. Также декларируется невмешательство третьих лиц в процесс определения объема внутреннего аудита, проведения работ и представления отчетности о результатах проверки. В диссертации предложены альтернативные варианты реализации функций внутреннего аудита в период перехода на международные стандарты аудита и финансовой отчетности (Рис. 6).
Рисунок 6 – Варианты реализации функций внутреннего аудита в период перехода на МСА и МСФО
Одной из основных задач системы внутреннего аудита в период перехода на МСФО и МСА становится оценка и разработка рекомендаций по улучшению деятельности системы корпоративного управления (Таблица 2).
В диссертации установлено, что система внутреннего аудита должна определять степень рисков, связанных с корпоративным управлением, финансово-экономической деятельностью экономического субъекта и ее информационными системами, а также давать им оценку.
Таблица 2 – Задачи, решаемые системой внутреннего аудита, для оценки и совершенствования системы корпоративного управления
| Задача | Основное содержание |
| Распространение этических норм и ценностей внутри экономического субъекта | Внутренний аудит должен оценивать дизайн, реализацию и эффективность целей, программ и деятельности экономического субъекта в вопросах, связанных с этикой |
| Обеспечение эффективного управления деятельностью экономического субъекта и ответственного отношения к работе | Целевые ориентиры заданий в области предоставления аудиторских консультационных услуг должны соответствовать сформулированной миссии экономического субъекта |
| Передача соответствующей информации по вопросам рисков и контроля внутри экономического субъекта | Внутренний аудит должен оценить, соответствует ли система управления информационными технологиями стратегии и целям экономического субъекта |
| Координация деятельности внешних и внутренних аудиторов и исполнительного руководства экономического субъекта, а также обмен информационными данными между ними |
Данный процесс включает оценку по следующим направлениям, представленным на рисунке 7.
Рисунок 7 – Оценка рисков системой внутреннего аудита в период перехода на международные стандарты
После оценки рисков, необходимо проконтролировать деятельность экономического субъекта таким образом, чтобы разработанные системой внутреннего аудита рекомендации по устранению данных рисков были выполнены. Помимо этого, система внутреннего аудита выполняет функции по контролю достоверности и целостности информационных данных о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, эффективности и результативности хозяйственного процесса, сохранности активов, соответствия требованиям нормативной базы и договорных обязательств.
5 Выработаны концептуальные элементы системы внутреннего контроля, научно доказано, что система внутреннего аудита представляет собой элемент системы внутреннего контроля, который корректирует ее в зависимости от происходящих изменений
В современных условиях роста конкурентной борьбы экономических субъектов, нестабильности и неоднозначности внешней среды, перед организациями встает вопрос необходимости построения эффективной системы внутреннего контроля, которая будет основана на принципах международных стандартов учета и аудита. Данная система должна строиться на данных, предоставляемых системой управленческого учета, и соответствующих требованиям эффективности информации.
Автором определено, что внутренний контроль ориентирован на обеспечение достижения наиболее предпочтительных для экономического субъекта показателей финансово-экономической деятельности. Система внутреннего контроля согласно МСА 315 «Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений» имеет структуру, представленную на рисунке 8.
Эффективность системы внутреннего контроля, построенной на принципах МСФО, определяется степенью достижения ее целей и задач, которые перед ней поставлены. Целями данной системы являются формирование, а также эффективное использование имеющихся у экономического субъекта ресурсов, правильное понимание и использование потенциала экономического субъекта, гибкость деятельности экономического субъекта по отношению к изменениям внешней и внутренней среды, обеспечение эффективной деятельности экономического субъекта и создание условий устойчивости и максимального развития в условиях рыночной конкуренции.
Рисунок 8 – Структура системы внутреннего контроля в формате международных стандартов аудита
Задачами системы внутреннего контроля экономического субъекта по международным стандартам могут быть признаны: соответствие деятельности экономического субъекта принятой программе развития, устойчивость экономического субъекта, обеспечение сохранности ресурсов и потенциала экономического субъекта, обеспечение необходимого уровня полноты и точности первичных документов, рациональное и оптимальное использование ресурсов экономического субъекта, соблюдение работниками экономического субъекта правил внутреннего распорядка, обеспечение соблюдения требований законодательной и нормативной базы.
В диссертации доказано, что система внутреннего аудита является элементом системы внутреннего контроля, в связи с этим его эффективность оценивается на основе оценки эффективности всей системы внутреннего контроля экономического субъекта. Взаимосвязь между системой внутреннего контроля и системой внутреннего аудита представлена на рисунке 9.
Рисунок 9 – Взаимосвязь системы внутреннего контроля и системы внутреннего аудита
Основными функциями системы внутреннего контроля аудиторских процедур можно признать:
1) оценку адекватности и эффективности управленческих систем, то есть осуществление оценки звеньев управления экономическим субъектом, выявление недостатков, а также предложение рекомендаций по устранению этих недостатков и повышению общей эффективности деятельности экономического субъекта;
2) общую оценку эффективности деятельности, то есть проведение экспертного анализа различных аспектов деятельности экономического субъекта, предложение обоснованных рекомендаций по улучшению рассмотренных показателей.
Таким образом, во взаимодействии с системой внутреннего аудита, внутренний контроль образует важнейшее средство стратегического планирования, прогнозирования деятельности экономического субъекта, а также предотвращения в будущем негативных тенденций развития.
6 Предложен механизм формирования информационных потоков, формирующих процедуру внешнего и внутреннего аудита в формате МСФО и МСА
В диссертации установлено, что международные стандарты аудита представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности, а международные стандарты финансовой отчетности созданы и используются для подготовки финансовой отчетности, которая является для заинтересованных пользователей основным источником финансовой информации.
Поскольку количество информационных данных, необходимых для проведения аудиторских проверок и формулировки выводов аудитора, жестко не регламентируется, то аудитор на основе своего опыта может самостоятельно принимать решения о количестве информационных данных и методической базе, необходимых для сбора аудиторских доказательств. При этом аудитор в процессе проведения внутреннего аудита должен учитывать тот факт, что источники доказательной информации могут быть достаточно разнообразны и иметь неодинаковое значение для формулирования объективных аудиторских выводов.
Таким образом, учетные информационные потоки служат основой проведения аудиторской проверки. Система информационных потоков представляет собой совокупность перемещений информации, которая дает возможность осуществить какой-либо процесс, реализовать решение. В диссертации под информационными потоками понимаем систему потоков информации, которая позволяет экономическому субъекту вести финансово-хозяйственную деятельность.
Одной из важнейших задач в аудите является систематизация и детализация информационной базы по конкретным звеньям структуры экономического субъекта с учетом отрасли проверяемого субъекта, а также их группировка по процедурам и направлениям работ. По мнению автора, систематизация информации необходима в целях формирования понимания деятельности аудируемого субъекта, планирования аудиторской деятельности, сбора аудиторских доказательств и оценки результатов внутреннего аудита.
Информационные потоки большинства экономических субъектов предложено формировать следующим образом (Рис. 10).
Информационные данные о хозяйственных операциях отражаются в учетных регистрах по российским правилам учета, в свою очередь, данные для налоговых органов – в регистрах налогового учета. При этом на основе данных, сформированных в регистрах бухгалтерского учета, путем последующих корректировок происходит преобразование отчетности согласно принципам международных стандартов финансовой отчетности, а также отчетности для принятия эффективных управленческих решений.
Рисунок 10 – Схема формирования информационных потоков экономических субъектов
7 Предложена концепция качества внешнего аудита, а также разработаны критерии оценки качества внутреннего аудита, использование которых будет способствовать наиболее эффективному развитию экономического субъекта
Вопросы повышения качества информационных потоков, формируемых в учетно-отчетной системе, и усиления контроля качества бухгалтерской отчетности определены как приоритетные в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В этом отношении институт аудита может быть признан одним из главных инструментов развития учетной системы.
Целью концепции качества внешнего аудита признается повышение удовлетворенности пользователей отчетности, а задачами являются обеспечение ее соответствия всеобщей концепции управления качеством и удовлетворение потребностей пользователей отчетности в объективной информации о деятельности аудируемого субъекта (Рис. 11).
Структурирование проблем, связанных с повышением качества аудита, осуществлено на основании его тройной характеристики: области научных знаний, практической деятельности и информационной системы. Это позволило автору выделить группы взаимосвязанных проблем, решение которых обеспечивает реализацию поставленных задач и достижение цели.
Первая группа проблем связана с анализом изменений потребностей пользователей финансовой отчетности; вторая – с необходимостью повышения эффективности управления не только качеством аудиторской деятельности, но и результатами аудита.
Рисунок 11 - Концепция качества внешнего аудита
В диссертации выделены технические критерии качества системы внутреннего аудита, а именно эффективность, производительность и экономичность (Рис. 12).
Рисунок 12 – Взаимосвязь технических критериев качества внутреннего аудита
Эффективность – это соотношение фактического объема оказанных услуг, выполненных работ, к запланированному объему. Экономичность, представляет собой отношение планируемых и фактических затрат на выполнение конкретного вида деятельности (оказание услуг, выполнение работ). Производительность же выражается в соотношении фактически произведенных затрат на выполнение конкретных работ к общему объему этих работ.
Критерием оценки производительности внутреннего аудита также служит степень достижения поставленной перед системой внутреннего аудита цели либо задачи, степень решения конкретных проблем.
Для эффективности также необходимо устанавливать конкретные критерии, опираясь на то, что если выполняется два схожих по функциям процесса, то процесс с более низкими издержками будет расцениваться как менее эффективный. Примером неэффективности может служить выполнение разными сотрудниками одной и той же работы (дублирование действий), излишняя численность персонала, нерациональная бесполезная работа.
В связи с этим, в период адаптации учетной системы к международным стандартам, в отделах внутреннего аудита экономических субъектов рекомендуется рассчитывать стоимость каждой оказанной услуги. При этом расходы относятся на те подразделения экономического субъекта, которые непосредственно были подвергнуты аудиту. Такой подход будет способствовать более профессиональному выполнению обязанностей, возложенных на работников системы внутреннего аудита.
Организациоными критериями оценки качества внутреннего аудита в диссертации предложено считать следующие (Рис. 13).
Рисунок 13 – Организационные критерии оценки качества системы внутреннего аудита
Таким образом, предложенные критерии, используемые для оценки качества системы внутреннего аудита, должны соответствовать критериям, применяемым для оценки эффективности деятельности экономического субъекта в целом. Цели и задачи внутреннего аудита должны дополнять и соответствовать общим целям и задачам экономического субъекта. При выполнении этих условий система внутреннего аудита будет способствовать наиболее эффективному развитию экономического субъекта.
8 Структурированы факторы доверия, учитываемые внешним аудитором при оценке системы внутреннего аудита экономических субъектов, выявлены условия эффективного взаимодействия систем внутреннего и внешнего аудита
В диссертационном исследовании доказано, что для системы внешнего аудита большое значение имеют показатели работы системы внутреннего аудита экономического субъекта. В связи с этим, наиболее актуальным в настоящее время становится процесс гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита, идентификация взаимосвязей между ними.
Международные стандарты аудита описывают конкретные случаи совместной работы аудиторов (внешних и внутренних). Так, МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» отражает процесс применения внешним аудитором показателей, сформированных системой внутреннего аудита.
Для того, чтобы максимально точно оценить степень взаимосвязи результатов внутреннего аудита и требований, предъявляемых со стороны (внешний аудит) необходимо не только оценивать организационный статус экономического субъекта, анализировать объем функций, выполняемых системой внутреннего аудита, но и рассматривать степень технической компетентности сотрудников, а также определять уровень профессиональной тщательности и ответственности работников службы внутреннего аудита.
Для гармонизации показателей систем внутреннего и внешнего аудита привлекаемому со стороны аудитору необходимо рассмотреть и изучить планы деятельности службы внутреннего аудита на период проведения проверки. В ходе анализа соответствия показателей внутреннего аудита внешнему, аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита, а в рабочей документации отразить выводы, полученные в результате тестирования, изучения и оценки работы службы аудита экономического субъекта. После этого (на стадии планирования проверки) решается вопрос о возможности использования результатов работы внутренних аудиторов для целей внешнего аудита. Факторы, учитываемые внешним аудитором при оценке системы внутреннего аудита на стадии планирования проверки, представлены на рисунке 14.
В процессе гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита немалую роль играет унификация задач данных видов аудита. В связи с тем, что задачи внутреннего аудита, как правило, определяются руководством (или собственниками аудируемого лица), они в значительной степени отличаются от задач внешнего аудита, который дает непосредственную оценку представляемой бухгалтерской отчетности. Однако, средства решения многих специфических задач, которые стоят перед внешними и внутренними аудиторами, часто совпадают и используются при определении содержания, сроков и объемов проведения аудиторских процедур.
Рисунок 14 – Факторы, учитываемые внешним аудитором при оценке системы внутреннего аудита на стадии планирования проверки
Результат гармонизации показателей внешнего и внутреннего аудита выражается структурированными в диссертационном исследовании условиями эффективного взаимодействия систем внутреннего и внешнего аудита:
- программа и объем работы внутреннего аудита должны соответствовать целям и задачам проведения внешнего аудита;
- работа внутренних аудиторов планируется, с планом деятельности знакомится внешний аудитор, а результаты работы оформляются документально;
- выводы и заключения внутренних аудиторов обоснованы полученными в ходе проверки данными, содержание отчетов соответствует объему выполненных работ и способствует снижению аудиторских процедур, проводимых внешним аудитором;
- зоны повышенного риска, связанные с деятельностью экономического субъекта, используются в процессе планирования работы как внешним, так и внутренним аудитором;
- собственники экономического субъекта заинтересованы в эффективной работе службы внутреннего аудита, с целью повышения достоверности формирования данных финансовых отчетов и снижения риска обнаружения ошибок внешними аудиторами.
Внешний аудитор рассматривает систему внутреннего аудита, сформированную клиентом, с точки зрения оценки риска существенных искажений. Он с помощью профессионального суждения определяет, в какой степени конкретные средства контроля могут оказать влияние на оценку риска искажений в отчетности. В данной ситуации оцениваются следующие факторы: 1) мнение аудитора о существенности; 2) размер экономического субъекта; 3) характер деятельности, организационная структура, характеристики собственников; 4) многообразие и сложность осуществляемых хозяйственных операций; 5) характер и сложность системы внутреннего аудита.
Таким образом, внешним аудитором должны рассматриваться следующие аспекты, учитываемые внутренним аудитом (Рис. 15).
В диссертации сделан вывод о том, что при аудиторской проверке внимание должно уделяться только тем элементам системы контроля, которые непосредственно имеют отношение к информации, используемой в ходе подготовки и проверки финансовой отчетности. То есть, те элементы, контрольные процедуры и методы, которые не имеют прямого отношения к подготовке финансовой отчетности, аудиторами не рассматриваются.
9 Разработаны научно-методические рекомендации по проверке финансовой и управленческой отчетности на основе международных стандартов аудита, формируемой в формате международных стандартов финансовой отчетности
Процесс проведения внешнего аудита финансовой отчетности по международным стандартам связан с повсеместным выходом крупных и средних российских экономических субъектов на международные рынки, а также с необходимостью обеспечения наибольшей степени прозрачности финансовой отчетности.
Рисунок 15 – Оценка системы внутреннего аудита клиента в формате международных стандартов аудита
Основная цель внешнего аудита финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами состоит в выражении мнения о достоверности отраженного в ней финансового состояния экономического субъекта за отчетный год, результатов финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств в текущем периоде. В отличие от отчетности, сформированной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, отчетность, составленная в формате МСФО, направлена в основном на участников процесса предпринимательства (инвесторы, кредиторы и др.).
Особенностью проведения аудита финансовой отчетности в соответствии с МСФО также являются требования об обязательном наличии системы, которая обеспечивает единое хранение данных для подготовки финансовой отчетности. При проведении аудита, следует принимать во внимание тот факт, что отчетность, составленная в формате МСФО имеет ряд особенностей, в частности:
1) результаты совершенных операций признаются по факту их совершения, а не по факту получения денежных средств или их эквивалентов;
2) расходы относят к периоду начисления доходов, обусловившие данные расходы, то есть результат деятельности за конкретный период представляет собой разницу между доходами и расходами, отнесенными к этому периоду;
3) статьи активов и пассивов (расходов и доходов) сальдировать между собой запрещено (за исключением ряда случаев).
В связи с этими особенностями, аудитор, в процессе проведения финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами должен учесть ряд существенных аспектов, которые в первую очередь подлежат исследованию и анализу.
Таким образом, проведение внешнего аудита на российских предприятиях, формирующих свою отчетность по МСФО, сводится к проверке полноты, достоверности, представленной в отчетности информации. Немалое значение также уделяется оценке правильности установления отчетных периодов и распределения расходов и доходов экономического субъекта соответствующее установленным периодам и основным правилам формирования отчетности. Также при проведении аудита могут оказываться и консультационные услуги, касающиеся автоматизации процесса учета, его регламентации и обучения персонала.
Поскольку управленческая отчетность представляет собой совокупность информации, используемую руководителями, и, формируемую посредством обработки и представления в обобщенном виде данных системы управленческого учета экономического субъекта, то с помощью ее составления экономический субъект становится способным объединить (интегрировать) большие массивы информации по отдельным производственно-хозяйственным операциям. Данная информация отражает деятельность экономического субъекта в целом, а также используется впоследствии для проведения аналитических действий.
В настоящее время, все больше экономических субъектов перестраивают свою учетную систему в соответствии с международными стандартами учета и аудита. Модель управленческой отчетности в МСА требует прозрачности и открытости деятельности экономических субъектов, что в свою очередь соответствует современным тенденциям развития деловых отношений. Управленческая отчетность формируется для решения ряда задач (Рис. 16).
Рисунок 16 – Задачи, решаемые посредством составления управленческой отчетности (формат МСА)
Важным элементом модели управленческой отчетности в системе международных стандартов учета и аудита является нормативно-методологическая база составления данной отчетности, которая должна в себя включать:
1) взаимосвязанную систему показателей, входящих в содержание отчетности и позволяющих пользователю делать на основании их изучения необходимые ему выводы;
2) систему заранее разработанных отчетов, соответствующих специфике деятельности экономического субъекта, а также раскрывающих ее основное содержание;
3) установленный процесс составления и анализ управленческой отчетности (порядок документооборота, рабочие инструкции, рекомендации по анализу и др.);
Нормативно-методологическая база должна также позволять формировать прогнозы на перспективу, а также дать возможность ведения ряда аналитических процедур.
В диссертации доказано, что вследствие того, что международные стандарты аудита направлены на максимально полное представление информации, которая дает возможность собственнику принимать решения по поводу инвестирования, управления деятельностью экономического субъекта, при составлении управленческой отчетности экономические субъекты должны ориентироваться на такие основные подходы, используемые в МСФО и МСА, как оценка активов по справедливой стоимости и дисконтирование будущих денежных потоков.
10 Уточнена и расширена методика аудиторской проверки прибыли экономического субъекта
Поскольку прибыль является одним из главных показателей деятельности экономического субъекта, а система учета и аудита прибыли призвана обеспечить контроль и управление данным объектом в целях улучшения финансового положения экономического субъекта, выявления направлений повышения доходов и сокращения расходов, выбора пути экономического развития, то формирование методики аудиторской проверки прибыли экономического субъекта признается необходимым в условиях внедрения международных стандартов в российскую учетную практику.
Предлагаемая методика аудиторской проверки операций по формированию финансовых результатов направлена на установление достоверности и правильности учетных процедур и во многом обусловлена спецификой деятельности экономического субъекта. Этапы аудиторской проверки прибыли, представлены на рисунке 17[1].
Рисунок 17 – Этапы аудиторской проверки прибыли от продаж
По результатам проверки формирования прибыли составляется аудиторское свидетельство (в составе аудиторского заключения), в котором излагаются результаты проверки. В зависимости от масштабов проверяемых операций рекомендуем выделять следующие разделы:
- результаты проверки правильности и достоверности отражения прибыли от продажи в учете;
- результаты проверки отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов, их состав и распределение;
- результаты проверки достоверности определения в бухгалтерском учете прибыли от продажи.
Кроме этого, по окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
11 Разработаны направления проведения управленческого аудита как элемента системы внешнего и внутреннего аудита, основанные на методике SWOT-анализа, факторного анализа, способствующие гармонизации учетных процедур и повышению качества методов контроля
В диссертационном исследовании определено, что управленческий аудит выступает средством контроля деятельности управленческого персонала в достижении целей экономического субъекта. В рамках управленческого аудита автор считает целесообразным применять методику SWOT-анализа, по результатам которого можно оценить, обладает ли экономический субъект внутренними силами и ресурсами, чтобы реализовать имеющиеся возможности и противостоять угрозам, и какие внутренние недостатки требуют скорейшего устранения. С другой стороны, неотъемлемыми элементами SWOT-анализа можно назвать управленческий аудит (Рис. 18) и аудит внешней среды (Рис. 19).
На взгляд автора, важное место в управленческом аудите отводится факторному анализу. Расчет влияния факторов на изменение уровня прибыли от продаж в 2009 году по сравнению с 2008 годом представлен в таблице 2[2]. Наибольшее влияние на увеличение уровня прибыли от продаж оказало увеличение уровня выручки от продаж (увеличило на 15770 тыс. руб.). Повышение затрат на реализованную продукцию привело к уменьшению прибыли на 11034 тыс. руб.
Рисунок 18 – Направления управленческого аудита экономического субъекта
Таблица 2 – Расчет влияния факторов на изменение уровня прибыли от продаж в 2009 году по сравнению с 2008 годом
| Влияющий фактор | Формула расчета | Изменение уровня прибыли от продаж (РР), тыс. руб. |
| Изменение выручки от реализации продукции | РР (NP)=(NP09-SP08-PД08)- (NP08-SP08-PД08) | РР (NP)=(159663-112032-21950)-(143893-112032-21950)=15770 |
| Изменение затрат на реализованную продукцию | РР (SР)= (NP09-SP09-PД08)-(NP09-SP08-PД08) | РР (SР)=(159663-123066-21950)-(159663-112032-21950)=-11034 |
| Изменение налога на добавленную стоимость | РР (РД)= (NP09-SP09-PД09)- (NP09-SP09-PД08) | РР (РД)=(159663-123066-24355)-(159663-123066-21950)=-2405 |
| Проверка | РР (NP)+ РР (SР)+РР (РД)=РР/09- РР/08 | 15770-11034-2405=12242-9911(верно) |
Расчет влияния факторов на изменение уровня валовой прибыли в 2009 году по сравнению с 2008 годом представлен в таблице 3.
Рисунок 19 – Направления аудита внешней среды экономического субъекта
Таблица 3 – Расчет влияния факторов на изменение уровня валовой прибыли в 2009 году по сравнению с 2008 годом
| Влияющий фактор | Формула расчета | Изменение уровня валовой прибыли (Приб), тыс.руб. |
| Изменение среднегодовой стоимости капитала | Приб (KL)=(KL09-Коб08-Rоб08)- (KL08-Коб08-Rоб08) | Приб (KL)=(29098,5*0,075*5,89)-(20706*0,075*5,89)=3707,38 |
| Изменение коэффициента оборачиваемости капитала | Приб (Коб)=(KL09-Коб09-Rоб08)- (KL09-Коб08-Rоб08) | Приб (Коб)=(29098,5*0,08*5,89)-(29098*0,075*5,89)=856,95 |
| Изменение рентабельности оборота | Приб (Rоб)= (KL09-Коб09-Rоб09)- (KL09-Коб09-Rоб08) | Приб (Rоб)=(29098,5*0,08*4,65)-(29098*0,08*5,89)=-2886,57 |
| Проверка | Приб (KL)+ Приб (Коб)+ Приб (Rоб)= Приб09- Приб08 | 3707,38+856,95-2886,57=10824,64-9146,88(верно) |
Наибольшее влияние на увеличение уровня валовой прибыли оказало увеличение значения среднегодовой стоимости капитала (увеличило на 3707,38 тыс.руб.). Снижение рентабельности оборота привело к уменьшению объема валовой прибыли на 2886,57 тыс.руб.
Таким образом, для осуществления SWOT-анализа как элемента системы внутреннего аудита необходимо сначала выбрать основные параметры, влияющие на развитие ситуации и/или успешность экономического субъекта на рынке, а в рамках управленческого аудита целесообразно применять методику факторного анализа.
Реализация предложенных мероприятий по внедрению системы внешнего и внутреннего аудита, ориентированной на требования международных стандартов, будет способствовать гармонизацию учетных процедур и повышению качества методов контроля.
3. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В ходе диссертационного исследования решена крупная научная проблема разработки теоретико-методологических положений и научно-методических рекомендаций по формированию системы внутреннего и внешнего аудита в условиях международных стандартов финансовой отчетности и аудита.
Теоретическая значимость заключается в том, что теоретические и методологические положения функционирования системы внутреннего и внешнего аудита позволят в перспективе комплексно исследовать проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности и аудита в практику экономических субъектов. В теоретическом плане сформировано комплексное теоретико-прикладное представление о формировании концепции аудита, обеспечивающей стратегическую ориентацию на интересы потребителей, удовлетворение потребностей пользователей отчетности в объективной информации о деятельности аудируемого субъекта.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные научно-методические рекомендации можно использовать в целях эффективного учетно-контрольного управления хозяйственными процессами экономического субъекта.
4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК
- Макаренко, Е.Н. Концепция системы внешнего аудита и ее информационных потоков при использовании международных стандартов / Е.Н. Макаренко // Управленческий учет. – 2011. - №6. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Генезис развития внутреннего аудита в России и за рубежом / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2011. - №5. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Механизм гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита в коммерческих организациях / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2011. - №4. – 0,6 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Внутренний аудит в системе управления предприятием / Е.Н. Макаренко // Управленческий учет. – 2011. - №2. – 0,9 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Информационные потоки, формирующие процедуру внутреннего аудита: формат МСФО / Е.Н. Макаренко // Управленческий учет. – 2011. - №1. – 0,5 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Информационно-аналитическая база внутреннего аудита с точки зрения МСФО / Е.Н. Макаренко // Управленческий учет. – 2010. - №12. – 0,7 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Особенности аудиторских процедур обработки учетной информации по движению товаров и готовой продукции в целях формирования внутрифирменных стандартов аудита / Е.Н. Макаренко // Управленческий учет. – 2010. - №11. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Система внутреннего и внешнего аудита в условиях функционирования Мсфо и мса / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №11. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Аудит расчетных отношений на промышленных предприятиях / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №10. – 1,0 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Методика аудита производства готовой продукции / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №8. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Особенности оказания сопутствующих услуг в области аудита налогообложения / Е.Н. Макаренко // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. - №7. – 0,9 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Эволюция представлений об управленческом учете в мировой теории и практике / Е.Н. Макаренко // Учет и статистика. - Издательство РГЭУ «РИНХ». - 2005. – 0,5 п.л.
Монографии
- Макаренко, Е.Н. Гармонизация систем внутреннего и внешнего аудита в условиях МСФО и МСА: монография / Е.Н. Макаренко. – Орел: ГУ-УНПК, 2011. – 7,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Методика проведения аудиторской проверки прибыли в рамках специального задания: монография / Е.Н. Макаренко. – Москва: Финпресс, 2010. – 7,1 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Построение системы аудита прибыли (на примере оптовой продажи строительных товаров): монография / Е.Н. Макаренко. – Орел: ОрелГТУ, 2010. – 8,3 п.л.
Учебные пособия
- Макаренко, Е.Н. Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие / А.Н. Кизилов, Е.Н. Макаренко, О.В. Чухрова, Т.И. Дубинина. - Ростов-на-Дону: РСЭИ, 2007. – 17,0 п.л. (авт. 4,0 п.л.)
- Макаренко, Е.Н. Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях. Учебное пособие / А.Н. Кизилов, Е.Н. Макаренко. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 15,0 п.л. (авт. 7,0 п.л.)
- Макаренко, Е.Н. Бухгалтерский учет денежных средств и расчетов. Учебное пособие / В.П. Астахов, Е.М. Ткаченко, Е.Н. Макаренко. – М.: Экспертное бюро, 2005. – 24,0 п.л. (авт. 8,0 п.л.)
Статьи в других научных изданиях
- Макаренко, Е.Н. Теоретико-методологические основы внешнего аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов». - Орел: ГУ-УНПК, 2011. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Понятие достаточности объема показателей внешнего аудита для оценки его эффективности / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов». - Орел: ГУ-УНПК, 2011. – 0,6 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Интеграция финансового и налогового учета финансовых результатов в целях эффективного налогового планирования / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов». - Орел: ГУ-УНПК, 2011. – 0,8 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Концепция и методология внутреннего аудита в период адаптации и гармонизации с МСФО и МСА / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов». - М.: Финпресс, 2011. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Критерии оценки качества внешнего и внутреннего аудита в формате МСФО / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов». - М.: Финпресс, 2011. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Методика управленческого аудита прибыли, полученной от оптовой торговли строительными товарами / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов». - М.: Финпресс, 2011. – 0,6 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Оценка состояния эффективности внутреннего аудита как фактор объема показателей внешнего аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов». - М.: Финпресс, 2010. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Особенности проведения внешнего аудита финансовой отчетности российских организаций, перешедших на МСФО / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов». - М.: Финпресс, 2010. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Особенности проведения внешнего аудита управленческой отчетности в формате МСА / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов». - М.: Финпресс, 2010. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Системный процесс проведения внутреннего налогового аудита прибыли / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов». - М.: Финпресс, 2010. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Методика аудиторской проверки достоверности учета формирования прибыли / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства». - М.: Финпресс, 2010. – 0,5 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Аудиторские процедуры по оценке достоверности бухгалтерского учета прибыли от реализации товаров в оптовой торговле / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства». - М.: Финпресс, 2010. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Научно-методические рекомендации по формированию учетно-налоговой системы прибыли по принципам международных стандартов финансовой отчетности / Е.Н. Макаренко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства». - М.: Финпресс, 2010. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Организация и функционирование внутренней системы контроля качества аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс». - М.: Финпресс, 2010. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Система внутреннего аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики». - М.: ДиС, 2010. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Проблемы качества аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы международной научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета и аудита». – Рязань, 2008. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Проблемы формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО / Е.Н. Макаренко // Материалы научно-практической интернет-конференции Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» «Трансформация финансово-кредитных отношений в условиях финансовой глобализации». – Ростов-на-Дону, 2006. – 0,7 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Мировая теория и практика управленческого учета и отчетности / Е.Н. Макаренко // Материалы научно-практической интернет-конференции Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» «Трансформация финансово-кредитных отношений в условиях финансовой глобализации». – Ростов-на-Дону, 2003. – 1,0 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Вопросы учета основных средств / Е.Н. Макаренко // Материалы научно-практической конференции Ростовского института бизнеса и права «Актуальные вопросы экономики». – Ростов-на-Дону, 2002. – 0,5 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Проблемы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях / Е.Н. Макаренко // Материалы научно-практической конференции Ростовского института бизнеса и права «Актуальные вопросы экономики». – Ростов-на-Дону, 2001. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Стандарт аудита «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» / Е.Н. Макаренко // Материалы межрегиональной научно-практической конференции Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» «Теория и практика становления региональной статистики». – Ростов-на-Дону, 1999. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Международные стандарты аудита / Е.Н. Макаренко, О.М. Калайда // Материалы межрегиональной научно-практической конференции Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» «Теория и практика становления региональной статистики». – Ростов-на-Дону, 1998. – 0,7 п.л. (авт. 0,35 п.л.)
- Макаренко, Е.Н. Некоторые вопросы учета нематериальных активов и долгосрочных инвестиций в нематериальные активы / Е.Н. Макаренко // Бизнес-Консультант (Ростовский региональный информационно-аналитический журнал). - 1997. – № 2-3. - 0,6 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Некоторые вопросы аудиторской проверки расчетов по оплате труда / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Экономическая реформа, учет и статистика». – Ростов-на-Дону, 1996. – 0,5 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Вопросы учета и аудита долгосрочных инвестиций в страховых компаниях / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Финансирование и кредитование в системе региональной экономики». – Ростов-на-Дону, 1996. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Некоторые вопросы бухгалтерского учета и аудита при бартерных сделках / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Совершенствование бухгалтерского учета и формирование аудита в системе АПК». – Ростов-на-Дону, 1996. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Особенности аудита валютных операций / Е.Н. Макаренко // Материалы межрегиональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит формирования рыночных отношений». – Ростов-на-Дону, 1996. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Зарубежная практика аудита / Е.Н. Макаренко // Материалы межрегиональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит формирования рыночных отношений». – Ростов-на-Дону, 1996. – 0,4 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Некоторые вопросы бухгалтерского учета и аудита вексельных операций в современных условиях / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Кубанского государственного университета «Методологические аспекты формирования рыночных отношений». – Краснодар, 1995. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Некоторые проблемы функционирования фондовых бирж / Е.Н. Макаренко, Н.Н. Хахонова // Материалы региональной научно-практической конференции Донского государственного технического университета «Организационно-экономические вопросы современного менеджмента». – Ростов-на-Дону, 1995. – 0,4 п.л. (авт. 0,2 п.л.)
- Макаренко, Е.Н. Некоторые проблемы учета и аудита нематериальных активов / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Бухгалтерский учет, анализ, аудит и статистика в условиях рыночной экономики». – Ростов-на-Дону, 1994. – 0,3 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Арендный подряд подразделений вспомогательных и обслуживающих хозяйств / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Социально-экономические проблемы перехода к рынку». – Ростов-на-Дону, 1991. – 0,5 п.л.
- Макаренко, Е.Н. Некоторые тенденции развития внутрипроизводственного хозяйственного расчета / Е.Н. Макаренко // Материалы региональной научно-практической конференции Ростовской государственной экономической академии «Хозрасчетный механизм ускорения НТП». – Ростов-на-Дону, 1990. – 0,4 п.л.
[1] Сформировано по информационно-аналитическим данным ООО «Лесоторговая база»
[2] Сформировано по информационно-аналитическим данным ООО «Лесоторговая база»
