Правовое регулирование рынка аудиторских услуг в российской федерации
На правах рукописи
ЗВОРОНО ГЕОРГИЙ ИГОРЕВИЧ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ РЫНКА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.03 – гражданское право;
предпринимательское право; семейное право;
международное частное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва - 2012
Работа выполнена на кафедре гражданского права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
| Научный руководитель: | Ручкина Гульнара Флюровна доктор юридических наук, профессор, ФГОБУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», заведующий кафедрой гражданского права |
| Официальные оппоненты: | Курбанов Рашад Афатович доктор юридических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Российский Государственный Торгово-Экономический Университет», заведующий кафедрой гражданского и трудового права |
| Беляева Ирина Анатольевна кандидат юридических наук, доцент, Российский государственный гуманитарный университет, доцент кафедры частного права юридического факультета Института экономики, управления и права | |
| Ведущая организация: | ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» |
Защита состоится «27» июня 2012 г. в 14:00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва,
4-й Вешняковский пр-д, д.4. тел. 8 (499) 784-44-62.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат разослан «___» мая 2012 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Ключникова Ярославна Анатольевна
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Аудит является неотъемлемым и одним из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующим развитию предпринимательской деятельности, а также инструментом измерения качества бухгалтерской (финансовой) информации, новой формой контроля финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства. Не смотря на направленность аудиторской деятельности на извлечение прибыли, государством на нее возложена функция защиты публичных интересов, охраны существующего правопорядка.
С момента вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[1] начался новый этап развития аудита в Российской Федерации, характеризующийся кардинальным изменением системы регулирования аудиторской деятельности, в основе которой лежит саморегулирование. Отличительной чертой такой реформы регулирования аудита является существенное снижение административного вмешательства, освобождение государства от выполнения избыточных функций контроля над субъектами аудиторской деятельности, создание механизмов профессионального и общественного надзора в данной сфере предпринимательской деятельности.
В настоящее время процесс формирования рынка аудиторских услуг в России, длившийся более двадцати лет, по существу завершен. Установлено правовое положение участников рынка аудиторских услуг, к которым относятся 5 193 аудиторских организаций и 26 462 аудиторов, являющихся членами шести саморегулируемых организаций аудиторов,[2]
закреплены правила поведения при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг.
Однако превалирование недавно принятых нормативных правовых актов и отсутствие длительной правоприменительной практики выявили недостаточную теоретическую разработанность существующих проблем, не позволяющую существенно улучшить механизм правового регулирования рынка аудиторских услуг.
Во-первых, существующее законодательное определение аудита не позволяет установить в полном объеме всех его характерных свойств, что препятствует выявлению его сущности и выработке законченного механизма его правового регулирования.
Во-вторых, правовое положение аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на рынке аудиторских услуг определено не в полной мере, что ведет к коллизии законодательных норм, устанавливающих их создание, функционирование и ликвидацию.
В-третьих, требования, предъявляемые к претендентам на получение аттестата аудитора, не имеют четкого законодательного урегулирования, что влечет снижение качества аудиторских услуг и падению престижа данной профессии.
В-четвертых, законодательно закрепленное определение саморегулируемой организации является явно недостаточным для понимания ее значимости как субъекта рынка аудиторских услуг, наделенного определенными властными полномочиями.
Таким образом, действующее законодательство, регулирующее рынок аудиторских услуг, нуждается в дальнейшем совершенствовании, что, несомненно, подтверждает актуальность темы настоящего исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. Общие вопросы теории и практики правового регулирования деятельности субъектов предпринимательства освещены в работах ученых дореволюционного периода: Ю. Барона, А.Г. Гойхбарга, В.Б. Ельяшевича, И.С. Перетерского, К.П. Победоносцева, Г.Ф. Шершеневича и др.
Большую значимость для проведенного исследования составляют научные труды в области договорного права, исследования правового статуса субъектов гражданского права и предпринимательского права, раскрытые в работах таких отечественных ученых, как О.С. Иоффе, Т.Е. Абова, М.М. Агарков, С.С. Алексеев, В.К. Андреев, В.В. Безбах, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, И.В. Ершова, В.В. Залесский, Е.А. Игнатова, А.Г. Калпин, Н.В. Козлова, М.И. Кулагин, В.В. Лаптев, Н.И. Михайлов, В.Ф. Попондопуло, Г.Ф. Ручкина, О.Н. Садиков, Е.А. Суханов, Ю.А. Тарасенко, С.В. Тимофеев, М.Ю. Тихомиров, Ю.К. Толстой, Е.А. Флейшиц, Р.О. Халфина, А.М. Эрделевский и др.
Общие вопросы осуществления аудиторской деятельности рассматривались в работах таких отечественных правоведов, как В.С. Белых, Л.И. Булгакова, С.И. Винниченко, А.А. Власов, Г.А. Гаджиев, В.В. Гущин, И.В. Ершова, Л.А. Лунц, В.В. Нитецкий, В.В. Скобара, Н.И. Химичева и др.
В диссертационном исследовании изучены труды отечественных ученых, занимавшихся вопросами аудита с точки зрения экономической науки: Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, В.И. Подольского, А.А. Терехова, а также зарубежных экономистов: Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса.
В то же время, в области правового регулирования рынка аудиторских услуг и аудиторской деятельности остается немало неразрешенных проблем, требующих проведения новых исследований, направленных на систематизацию накопленных в отечественной и мировой практике знаний и выработку четких ориентиров для соответствующей законотворческой деятельности.
Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование гражданского и предпринимательского законодательства, регулирующего рынок аудиторских услуг в Российской Федерации.
Указанная цель предопределила постановку и решение следующих задач исследования:
- выявить и исследовать основные факторы, влияющие на становление и развитие правового регулирования рынка аудиторских услуг, а также выявить правовые проблемы развития рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;
- сформулировать определения понятий «аудит» и «рынок аудиторских услуг», выявить их сущностные характеристики;
- проанализировать специфику правового положения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов как субъектов рынка аудиторских услуг;
- исследовать требования, предъявляемые к аудиторским организациям и аудиторам как субъектам рынка аудиторских услуг;
- изучить формы и методы государственного воздействия на участников рынка аудиторских услуг, с учетом особой социально-экономической значимости данной сферы предпринимательства;
- проанализировать специфику правового положения саморегулируемой организации аудиторов как субъекта рынка аудиторских услуг, предложить авторское определение понятия «саморегулируемой организации аудиторов»;
- проанализировать особенности гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов перед аудируемыми лицами, с учетом дополнительных обязательств, возникающих при исполнении договора оказания аудиторских услуг, усиливающих ответственность для вышеназванных субъектов.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся на рынке аудиторских услуг в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы гражданского и предпринимательского законодательства, регулирующие рынок аудиторских услуг в Российской Федерации, а также практика их применения.
Методологической основой исследования является система философских знаний, определяющая основные требования к научным теориям, к сущности, структуре и сфере применения различных методов познания социально-правовых явлений в диалектическом единстве социального содержания и юридической формы.
В основе диссертационного исследования лежит комплекс общенаучных, частных и специальных методологических принципов познания социально-правовых явлений, которые конкретизируются в виде таких методов, как историко-правовой, сравнительно-правовой, системный, логический, структурно-правовой, прогностический и др.
Исходным методологическим способом диссертационного исследования выступал диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социально-экономических процессов, в том числе протекающих в сфере аудиторской деятельности.
Использование системного метода дало возможность определить статус и место саморегулируемых организаций аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в частности, на рынке аудиторских услуг, а в целом, в существующей экономической системе Российской Федерации.
Рассмотрение предпринимательской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов с позиции системного анализа способствовало определению общих системных качеств данных субъектов рынка аудиторских услуг.
На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых отношений, выявлена вероятность изменения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, международно-правовые акты, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, и, прежде всего, Федеральный закон от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 01 декабря 2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»[3]
, постановления Правительства Российской Федерации, нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации, локальные правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов.
Эмпирической основой исследования послужили материалы правоприменительной практики федеральных органов исполнительной власти, а также материалы судебной практики (постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, решения арбитражных судов).
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно является одной из первых работ, посвященных системному исследованию отношений, складывающихся на рынке аудиторских услуг в Российской Федерации.
С целью создания эффективного правового механизма регулирования аудиторской деятельности, установления специфики правового статуса субъектов аудиторской деятельности на рынке аудиторских услуг, разработаны авторские определения понятий «аудит» и «рынок аудиторских услуг», «саморегулируемая организация аудиторов».
Обоснована необходимость введения законодательного запрета саморегулируемым организациям самостоятельно вводить любые ограничения по выплатам из компенсационного фонда при возмещении ущерба в субсидиарном порядке.
Предложено установить дополнительные требования к аудиторским организациям, состоящие в увеличении минимальной численности аудиторов, работающих в аудиторских организациях, а также установлении нормы о гражданстве аудиторов. Доказана целесообразность введения минимальных тарифов на аудиторские услуги.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных автором теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Для создания эффективного правового механизма регулирования аудиторской деятельности, а также в целях единообразного понимания правовой природы аудита разработано авторское определение понятия «аудит» под которым понимается независимая проверка аудиторскими организациями и аудиторами (индивидуальными предпринимателями) единой системы данных об имущественном и финансовом положении аудируемого лица и о результатах его хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
2. Предложено авторское определение понятия «рынок аудиторских услуг», под которым понимается совокупность отношений, возникающих при заключении и исполнении гражданско-правовых договоров возмездного оказания аудиторских услуг, которые включают в себя как проведение самого аудита, так и сопутствующие ему услуги, при этом одним из участников договора оказания аудиторских услуг является специальный субъект, возникновение и деятельность которого регулируется федеральным законом.
Данное определение направлено на установление специфики деятельности субъектов аудиторских отношений и особенностей их правового положения на рынке аудиторских услуг.
3. В целях единообразного понимания сущности и правового положения саморегулируемой организации аудиторов, сформулирована следующая авторская дефиниция: саморегулируемая организация аудиторов – это основанная на членстве и созданная в соответствии с законом организация, обладающая правом самостоятельного планирования свобственной деятельности, установления правил и стандартов аудиторской и предпринимательской деятельности, не противоречащих действующему законодательству, а также осуществляющая контроль за соблюдением членами такой организации законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность.
4. Выявлено, что саморегулируемые организации аудиторов своими локальными актами ограничивают объем выплат из компенсационных фондов при исполнении последними обязательств по субсидиарной ответственности при причинении имущественного вреда их членами, что противоречит требованию, установленному ст. 13 Федерального закона от 1 декабря 2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и существу положения об обязательности обеспечения саморегулируемой организацией дополнительной имущественной ответственности своих членов в пределах компенсационного фонда.
С целью устранения данных противоречий, доказана необходимость законодательно запретить саморегулируемым организациям самостоятельно вводить любые ограничения по выплатам из компенсационного фонда при возмещении ущерба в субсидиарном порядке.
5. Обосновано, что в целях повышения качества проведения обязательного аудита, а также эффективности защиты приоритетного права граждан Российской Федерации на занятие рабочих мест, необходимо законодательное установление следующих требований к аудиторским организациям: минимальная численность аудиторов, состоящих в штате аудиторской организации (в количестве не менее пяти аудиторов); соотношения количества сотрудников аудиторской организации, имеющих гражданство Российской Федерации, с количеством иностранных сотрудников (граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, должны составлять не менее 50 процентов кадрового состава любой аудиторской организации и не менее 75 процентов кадрового состава аудиторской организации, руководителем которой является иностранный гражданин).
Представляется целесообразным закрепить данные требования к аудиторской организации в Федеральном законе от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
6. Предложено для повышения уровня квалификации будущего аудитора введение требования к аудитору, состоящего в том, что претендент на получение квалификационного аттестата аудитора должен иметь ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет после окончания имеющего государственную аккредитацию образовательного учреждения высшего профессионального образования. При этом не менее двух лет из последних трех лет данного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.
В связи с этим предложено устранить законодательную неопределенность путем дополнения п. 2 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» указанием на наличие высшего образования, предваряющего начало течения необходимого стажа.
7. Обоснована целесообразность введения минимальных тарифов на аудиторские услуги, что направлено на обеспечение высокого качества услуг, оказываемых членами саморегулируемых организаций аудиторов, а также на противодействие недобросовестной конкуренции, выражающейся в использовании аудиторскими организациями для сохранения устойчивого положения на рынке аудиторских услуг такого противоречащего основам добросовестной конкуренции метода, как демпинг.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Содержащийся в работе теоретический материал, аналитические разработки представляют интерес для дальнейших научных исследований проблем правового регулирования рынка аудиторских услуг. Результаты диссертационной работы расширяют теоретические представления о рынке аудиторских услуг, об аудиторской деятельности, об аудиторах, аудиторских организациях и саморегулируемых организациях аудиторов как участниках рынка аудиторских услуг.
Кроме того, возможно применение ряда теоретических положений и тезисов в преподавательской деятельности при чтении лекций, проведении семинарских занятий, а также при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий по дисциплинам «Гражданское право» и «Предпринимательское право».
Практическая ценность работы проявляется в прикладном характере предложенных рекомендаций, внедрение которых позволит обеспечить более устойчивое положение аудиторов, аудиторских организаций и саморегулируемых организаций аудиторов как субъектов рынка аудиторских услуг, повысить их конкурентоспособность, расширить сферу проведения, как самого аудита, так и сопутствующих ему услуг.
Предложенные рекомендации могут быть использованы также в законотворческой деятельности при разработке проектов федеральных законов, регулирующих рынок аудиторских услуг. Результаты исследования позволят устранить противоречивые нормы, определяющие правовое положение субъектов рынка аудиторских услуг.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается их системным характером, большим объемом научных источников по российскому конституционному праву, гражданскому праву и предпринимательскому праву, а также правоприменительной практики в сфере аудиторской деятельности, сложившейся в условиях после глобального экономического кризиса, в полной мере раскрывшего пробелы в действующем законодательстве.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры гражданского права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Основные его теоретические положения, выводы и рекомендации отражены в четырех опубликованных автором научных статьях, в том числе в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК. Основные предложения также апробированы в выступлении на IV ежегодной межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы гражданского и предпринимательского права» (Москва, ВГНА Минфина России, 2011 г.)
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, трех глав, семи параграфов, заключения и списка источников и литературы.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, анализируется степень научной разработанности, устанавливаются объект, предмет, цель, основные задачи исследования, излагается методологическая база, нормативная и эмпирическая основы исследования, его научная новизна, выносимые на защиту положения, а также теоретическая и практическая значимость полученных результатов. Приводятся сведения об апробации научных результатов и структуре работы.
В первой главе «Становление и развитие правового регулирования рынка аудиторских услуг» выявляются и исследуются факторы, влияющие на становление и развитие правового регулирования рынка аудиторских услуг, анализируются правовые проблемы развития рынка аудиторских услуг, исследуются конкурентные отношения на рынке аудиторских услуг и их значение для развития института аудита.
В первом параграфе «Факторы, влияющие на становление и развитие правового регулирования рынка аудиторских услуг» исследованы такие понятия, как «рынок аудиторских услуг», «аудит», «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги».
В процессе проведенного исследования установлено, что аудиторская деятельность представляет собой один из видов предпринимательской деятельности и направлена, в первую очередь, на получение прибыли, но, в тоже время, функция защиты публичных интересов реализуется опосредованно при осуществлении данного вида деятельности, т.е. при проведении аудита и осуществлении сопутствующих ему услуг.
Исследование показало, что становление и развитие рынка аудиторских услуг происходит не равномерно и поступательно, а зависит от многих обстоятельств политической и экономической направленности, прошедших и существующих, как внутри страны, так и за ее пределами.
В параграфе выявлено, что институт аудита возник не одновременно и одномоментно во всех странах, а внедрялся постепенно, в зависимости от смены общественно-экономических формаций, политического строя и экономических условий, в которых находились общественные отношения в каждом конкретном государстве. Аудиторская деятельность многоаспектна и динамична, а потому на ее развитие воздействует большое количество факторов внутреннего и внешнего происхождения.
В ходе изучения и анализа правовой природы института аудита, автором установлено, что на становление и развитие рынка аудиторских услуг позитивное влияние оказывает ряд факторов, наиболее значимые из которых были установлены в исследовании. К ним относятся: активное развитие экономических отношений; восстановление и развитие частного сектора экономики; развитие крупного производства, когда интересы собственников и управляющих разделяются; развитие международного экономического сотрудничества; поддержка государством развития здоровой конкуренции на рынке аудиторских услуг; введение саморегулирования в институт аудита; возможность осуществлять аудиторами наряду с аудитом дополнительные, сопутствующие аудиту услуги; четкое законодательное закрепление правового положения субъектов в области аудиторской деятельности и полноценное правовое регулирование отношений в данной сфере; конкурентоспособное на мировом уровне производство, которое требует постановки и решения все более сложных управленческих и учетных задач в целях оперативного предоставления достоверной финансовой информации; установления государством положений об обязательном аудите.
Во втором параграфе «Правовые проблемы развития рынка аудиторских услуг в России» проанализировано действующее законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность. Выявлено, что аудиторская деятельность обладает определенной спецификой, которая выражается в ее многоотраслевом характере, и это обусловливает комплексность источников ее правового регулирования, к которым можно отнести законодательство, нормы международного права, гражданско-правовые договоры, локальные нормативные акты. Анализ законодательства позволил автору сделать вывод о регулировании аудиторской деятельности законодательными актами исключительно федерального уровня.
В параграфе отмечено, что важную роль в правовом регулировании аудиторской деятельности играют кодексы профессиональной этики аудиторов, а также стандарты аудиторской деятельности, которые можно подразделить на три группы: международные, национальные, внутрифирменные (внутренние). При этом стандарты саморегулируемых организаций не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Они детализируют нормы более высокого юридического уровня, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.
Исследование показало, что в настоящее время в России существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности. Тем не менее, остались не до конца урегулированными такие вопросы, как взаимоотношения саморегулируемых организаций с аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, введение единого Кодекса этики аудиторов России. Концепция развития гражданского законодательства[4]
оставила нерассмотренным вопрос правового регулирования аудита. Диссертант полагает, что Гражданский кодекс Российской Федерации должен содержать нормы, регулирующие договор об оказании аудиторских услуг, не перекладывая регулирование данного договора на общие положения, разработанные для договоров о возмездном оказании услуг.
Общественные отношения в сфере аудита не смогут активно совершенствоваться без адекватного нормативного правового регулирования. Отставание законодательства от развивающихся или вновь возникающих общественных отношений ведет к конфликтам в сфере аудита, которые возможны к разрешению только посредством вступления в действие обновленных правовых норм.
В третьем параграфе «Воздействие конкурентных отношений на развитие рынка аудиторских услуг» рассмотрены проблемы законодательного регулирования конкуренции, ее значения для развития рынка аудиторских услуг.
Диссертантом отмечено, что свободная и добросовестная конкуренция между аудиторами обеспечивает гармоничное сочетание спроса и предложения на рынке аудиторских услуг, утверждает равенство условий исполнения своих функций всеми участниками, работающими в данной сфере. Она побуждает к увеличению объемов и разнообразию аудиторских услуг, повышению их качества и снижению издержек, обеспечивает в перспективе стабилизацию цен. Однако существующие проблемы ослабляют конкуренцию, и, как следствие, тормозят развитие рынка аудиторских услуг.
Автор в процессе исследования установил, что одним из негативных факторов, влияющих на развитие конкуренции на рынке аудиторских услуг, является существующая прямая связь между независимостью аудитора и размером оплаты его труда аудируемым лицом. Для изменения данного положения предложено создать действенный правовой механизм, который, с одной стороны, будет защищать добросовестного аудитора, с другой, ужесточит санкции по отношению к аудиторам, дающим аудиторские заключения, выгодные для аудируемых лиц.
Установлено, что некоторые аудиторские организации в конкурентной борьбе прибегают к демпингу, что противоречит основам добросовестной конкуренции и ведет к снижению качества аудиторских услуг. Соответственно, в целях противодействия недобросовестной конкуренции на рынке аудиторских услуг диссертантом обоснована необходимость установления минимальных тарифов на аудиторские услуги.
Как показало исследование, российское законодательство в основном закрепляет меры борьбы с недобросовестной конкуренцией и нарушением антимонопольного законодательства, тогда, когда необходимо устанавливать и исследовать механизм стимулирования конкуренции на рынке аудиторских услуг. Однако автором отмечено, что стратегический анализ рынка аудиторских услуг показал, что его роль на современном этапе экономического развития возрастает. Результаты рейтингового мониторинга аудиторских организаций указывают на то, что уровень конкуренции на рынке аудиторских услуг остается самым высоким.
Вторая глава «Правовое положение аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, осуществляющих деятельность на рынке аудиторских услуг» посвящена исследованию правового статуса аудиторских организаций и индивидуальных предпринимателей как субъектов рынка аудиторских услуг.
В первом параграфе «Правовой статус аудиторских организаций как субъектов рынка аудиторских услуг» проанализировано правовое положение аудиторской организации на рынке аудиторских услуг.
Исследование показало, что аудиторская организация, согласно действующему законодательству, может быть создана в форме полного товарищества, товарищества на вере, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью, закрытого акционерного общества или производственного кооператива.
Автор пришел к выводу о том, что, учитывая особенности создания и функционирования данных коммерческих организаций, а также распределения ответственности по их обязательствам, наиболее удобными организационно-правовыми формами для аудиторской организации являются общество с ограниченной ответственностью и закрытое акционерное общество.
Помимо этого, автором обращено внимание на то, что из юридических лиц только аудиторская организация может легально осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере аудита, но при этом не вправе заниматься предпринимательством в иных сферах. Соответственно, если коммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность не в сфере аудита, то она не будет допущена к аудиторской деятельности.
По мнению автора, требования, установленные законодателем к аудиторским организациям в части соотношения численного состава аудиторов и иных служащих, а также преобладания доли аудиторов в уставном капитале организации, будут способствовать уходу с аудиторского рынка организаций, заинтересованных исключительно в получении прибыли от аудиторских услуг, а не в их качестве.
Анализ законодательства показал, что нормативные правовые акты не содержат указаний на виды аудиторских организаций. Однако в зависимости от характера выполняемых функций в области аудита и объема оказываемых услуг, аудиторские организации подразделяются на универсальные и специализированные. Указанное деление было оправдано до отмены лицензирования и перехода на саморегулирование, поскольку лицензии выдавались на право проведения определенного вида аудита: общего аудита, банковского аудита, страхового аудита и т.д. Соответственно, если организация осуществляла несколько видов аудита и, как правило, оказывала дополнительно широкий круг сопутствующих аудиту услуг – она считалась универсальной. Специализированные организации занимались определенным видом аудита и сопутствующим ему услуг.
В настоящее время аудиторам выдают универсальные аттестаты, допускающие их к осуществлению всех видов аудита, а организациям для занятия данным видом деятельности достаточно быть членом саморегулируемой организации аудиторов. Тем не менее, большинство аудиторских организаций продолжают оставаться специализированными, занимаясь отдельным видом аудита.
Автором сделан вывод о том, что остались не до конца теоретически проработанными вопросы, связанные с организационно-правовой формой аудиторских организаций и требованиями, к ним предъявляемыми. В связи с этим автором сделано предложение о дополнении законодательства, регулирующего рынок аудиторских услуг, дополнительными требованиями, предъявляемыми к аудиторским организациям, касающимися численности и гражданства их сотрудников.
Второй параграф «Правовой статус индивидуальных аудиторов на рынке аудиторских услуг» посвящен анализу правового положения индивидуального предпринимателя, осуществляющего аудиторскую деятельность на рынке аудиторских услуг.
Как показало исследование, для того, чтобы стать индивидуальным аудитором, гражданину недостаточно быть зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Помимо этого, он должен иметь квалификационный аттестат аудитора. И наоборот, аудитор не может выступать как предприниматель, а не как наемный работник, пока не зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя. Однако этого также недостаточно: имея аттестат аудитора и зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, гражданин не может заниматься аудиторской деятельностью, пока не зарегистрируется в качестве индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, став ее членом.
Анализ законодательства, регулирующего деятельность индивидуального аудитора, позволил сделать вывод о том, что на аудиторов, в связи со спецификой их функций, помимо обязательства добросовестного исполнения договора об оказании аудиторских услуг, вне зависимости от указания на это в договоре, возложена обязанность сохранения тайны тех сведений, которые им предоставлены аудируемым лицом, под угрозой как административных, так и имущественных санкций со стороны саморегулируемых организаций и государства.
Предложено для повышения уровня квалификации будущего аудитора введение требования к аудитору, состоящего в том, что претендент на получение квалификационного аттестата аудитора должен иметь ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет после окончания имеющего государственную аккредитацию образовательного учреждения высшего профессионального образования. При этом не менее двух лет из последних трех лет данного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации
В связи с этим диссертантом предложено устранить законодательную неопределенность путем дополнения п. 2 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» указанием на наличие высшего образования, предваряющего начало течения необходимого стажа.
В третьей главе «Регулирование рынка аудиторских услуг: основные направления развития» рассматриваются вопросы соотношения саморегулирования аудиторской деятельности и ее государственного регулирования.
В первом параграфе «Саморегулирование и его значение для развития рынка аудиторских услуг» автором исследовано значение саморегулирования для рынка аудиторских услуг.
Автором отмечено, что важную роль во введении концепции саморегулирования в аудиторской деятельности сыграл Федеральный закон от 1 декабря 2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»[5], который установил правовые основы деятельности саморегулируемых организаций, дал их определение и квалифицирующие признаки, установил порядок их создания и функционирования, определил порядок взаимоотношений саморегулируемых организаций и их членов, а также установил систему отношений между саморегулируемыми организациями и государством.
Исследование показало, что в основе саморегулирования лежит идея передачи государством своих надзорных и контрольных функций за деятельностью субъектов определенного сегмента рынка его непосредственным участникам.
Диссертантом в параграфе проанализировано правовое положение саморегулируемой организации аудиторов, разработано ее авторское определение.
Выявлено, что не только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы зависимы от своей саморегулируемой организации, но и саморегулируемые организации аудиторов зависят от своих членов вследствие материальной зависимости, обусловленной процессом внесения, а также размерами регулярных членских и вступительных взносов, включая зависимость от количества членов.
Автором обосновано положение о необходимости установления законодательного запрета саморегулируемым организациям самостоятельно вводить любые ограничения по выплатам из компенсационного фонда при возмещении ущерба в субсидиарном порядке.
Подводя итог исследованию, проведенному в параграфе, автор сделал вывод о том, что переход к саморегулированию должен освободить рынок аудиторских услуг от чрезмерного контроля со стороны государства и дать возможность предпринимательскому и профессиональному сообществу аудиторов продолжить развивать аудиторскую деятельность, тем самым, повышая качество выполняемых на рынке аудиторских услуг.
Во втором параграфе «Государственное воздейс твие на участников рынка аудиторских услуг» исследованы нормативно-правовые акты, посредством которых государство регулирует деятельность участников рынка аудиторских услуг.
Диссертантом отмечено, что государственное регулирование в целом предпринимательской и профессиональной деятельности представляет собой совокупность мер экономического, правового и организационного воздействия, в том числе, на субъектов предпринимательской и профессиональной деятельности, посредством их государственной поддержки и защиты, а также государственного контроля за соблюдением законодательства данными субъектами.
Принимая решение о передаче части своих полномочий саморегулируемым организациям, государство не отказывается от своего конституционного полномочия по установлению правовых основ единого рынка, однако его вмешательство в права и свободы граждан, в баланс частных и публичных интересов, ограничено конституционными принципами соразмерности и адекватности.
В результате исследования, автор пришел к выводу, что государственное регулирование аудиторской деятельности представляет собой набор различных методов и способов воздействия государства на данную деятельность, и при их правовом опосредовании возникает соответствующий правовой режим создания и деятельности субъектов аудиторской деятельности. Поскольку в результате воздействия на субъектов аудиторской деятельности государство позитивно развивает рынок аудиторских услуг, можно говорить о позитивном государственном регулировании аудиторской деятельности, которое, по существу, означает создание благоприятных условий для развития действенных и необходимых правовых механизмов, обслуживающих аудиторскую деятельность и одновременно блокирующих развитие ее негативных факторов.
В заключении подведены итоги диссертационного исследования, обозначены основные проблемы действующего законодательства, регулирующего рынок аудиторских услуг, сформулированы основные выводы и практические рекомендации по его совершенствованию.
В проведенном исследовании были систематизированы имеющиеся знания в отношении правового регулирования рынка аудиторских услуг. Рассмотрение различных взглядов по поводу сущности и специфики аудиторской деятельности, а также рынка аудиторских услуг, позволило разработать авторские определения понятий «аудит» и «рынок аудиторских услуг», «саморегулируемая организация аудиторов».
Обозначены основные проблемы действующего гражданского и предпринимательского законодательства Российской Федерации, регулирующего рынок аудиторских услуг, и высказаны авторские предложения по их разрешению.
Основные положения диссертации отражены в четырех научных публикациях общим объемом – 1,9 п.л.
Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:
1. Звороно Г.И. Государственное воздействие на участников рынка аудиторских услуг // Экономика. Налоги. Право. - 2012. - № 1. - 0,4 п.л.
2. Звороно Г.И. Факторы, влияющие на становление и развитие рынка аудиторских услуг: правовой аспект // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 1. - 0,5 п.л.
Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:
3. Звороно Г.И. Правовые проблемы развития рынка аудиторских услуг в России // Вестник Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. - 2012. - Выпуск 2. - 0,5 п.л.
4. Звороно Г.И. Саморегулирование и его значение для развития рынка аудиторских услуг // Сборник статей IV ежегодной межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы гражданского и предпринимательского права». - М.: ВГНА Минфина России, 2011. - 0,5 п.л.
[1] Собрание законодательства РФ. 2009. № 1. Ст. 15.
[2] Данные из Реестра аудиторов и аудиторских организаций, саморегулируемых организаций аудиторов по состоянию на 02 мая 2012 г. // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin.ru/ ru/accounting/reestr_audit/infocontrol/
[3] Собрание законодательства Российской Федерации. 2007. № 49. Ст. 6076.
[4] Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации (одобрена решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 7 октября 2009) // Вестник ВАС РФ. 2009. № 11.
[5] Собрание законодательства РФ. 2007 № 49. Ст. 6076.
