Теоретико-правовые основы осуществления налоговых проверок в российской федерации
На правах рукописи
ШОРНИКОВ Станислав Альбертович
ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.14 –
Административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва – 2008
Работа выполнена на кафедре финансово-правовых дисциплин и таможенного дела Российского нового университета
Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор ШУМИЛОВ Александр Юльевич
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, доцент РЫЛЬСКАЯ Марина Александровна
кандидат юридических наук, доцент КУРАКИН Алексей Валентинович
Ведущая организация – Академия экономической безопасности МВД России (г. Москва, ул. Кольская, 2, 129329)
Защита состоится «____» _________________ 200__г., в _____ часов на заседании диссертационного совета Д 310.001.02 при Российской таможенной академии (Московская область, г. Люберцы, Комсомольский пр-т, 4, 140009).
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской таможенной академии (Московская область, г. Люберцы, Комсомольский пр-т, 4, 140009).
Автореферат разослан «___» __________ 200__г.
Ученый секретарь
диссертационного совета,
кандидат юридических наук, доцент В.Г. Беспалько
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность исследования. Современная цивилизованная общественная система в качестве основополагающего источника формирования доходов государства определила налоги. Данное обстоятельство вызвано возможностью соблюдать фискальные интересы государства не только через налоговые правоотношения, но и с помощью эффективной налоговой политики регулировать общественное воспроизводство, воздействовать на инвестиционный климат и деловую активность.
В современных условиях увеличение темпов роста экономического развития и непрерывное наращивание экономического потенциала возможно только при стабильной и эффективной налоговой системе.
В связи с этим важнейшее значение приобретает налоговый контроль как система мер по контролю за соблюдением налогового законодательства, который является базовым условием эффективного функционирования налоговой системы в государстве. Его приоритетность обусловлена значимостью объемов налогов и сборов как источников доходов бюджета, с помощью которых государством реализуются конституционно закрепленные права человека и гражданина (право на социальное обеспечение, право на охрану здоровья и медицинскую помощь, право на образование и др.).
Становление государственного налогового контроля на протяжении последних лет проходило в условиях нестабильности налогового законодательства и негативного отношения налогоплательщиков к налоговой системе как таковой. Эти обстоятельства неизбежно повлияли на уровень организации и эффективности налогового контроля.
В связи с этим отмечаем, что эффективность конкретных направлений государственного регулирования в сфере налоговых правоотношений во многом зависит от наличия адекватной, отвечающей современным условиям нормативно-правовой базы, в том числе в области осуществления налогового контроля.
Введение в действие частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в определенной мере способствовало упорядочению отношений в области налогового контроля. При этом сам факт систематизации в кодифицированном акте целого ряда норм и положений, регулировавших различные сферы налогообложения, является важным шагом в развитии налогового законодательства.
Однако в процессе правоприменительной деятельности вскрывались серьезнейшие проблемы реализации правовых норм, содержавшихся в части первой НК РФ. Приведенные обстоятельства, в первую очередь, следует относить к осуществлению налоговых проверок, так как налоговый контроль, представляя собой систему взаимосвязанных элементов, находит свое отражение, прежде всего, в форме налоговых проверок.
Недостаточно четкая нормативная регламентация обусловливала совершение различного рода «налоговых» ошибок, которые непосредственно отражались на уровне эффективности работы налоговых органов и правовой защищенности налогоплательщиков, что, в свою очередь, не могло способствовать обретению налогоплательщиками определенной правовой культуры в сфере уплаты налогов.
При этом необходимо отметить, что конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, неизбежно должны корреспондировать определенные правовые гарантии, достаточные для должной защиты законных интересов налогоплательщиков, а также их безусловное соблюдение в процессе правоприменительной деятельности, так как фискальные интересы государства не должны становиться односторонне доминирующими.
Принятие Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ), конечно же, имеет целью детально регламентировать процедуры налогового контроля с тем, чтобы исключить возможность их игнорирования или интерпретации на практике. Федеральным законом № 137-ФЗ внесены существенные изменения и в порядок проведения налоговых проверок. Однако данные изменения не устранили все существовавшие недостатки нормативного правового регулирования.
Таким образом, актуальность проблемы повышения эффективности деятельности налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок, необходимость осмысления базовых теоретических положений в условиях коренных изменений налогового законодательства, острота проблем правоприменительной практики и недостаточная проработанность путей совершенствования нормативно-правовой базы предопределили выбор темы научного исследования.
Вышеприведенные обстоятельства в совокупности придают актуальность исследованной теме диссертационной работы.
Степень научной разработанности проблемы. Реформирование экономики Российской Федерации и соответствующая динамика изменений налогового законодательства предопределили интерес научной общественности к вопросам осуществления налогового контроля как основного элемента эффективного функционирования налоговой системы.
Кроме того, публичная правовая природа налогообложения сама по себе ориентирует на изучение налогового контроля, который осуществляется от имени государства специальными органами.
В связи с этим особое значение приобретает исследование проблем осуществления налоговых проверок как приоритетной формы налогового контроля.
Существенный вклад в разработку вопросов налогового контроля и осуществления налоговых проверок внесли такие ученые и специалисты в сфере экономики и права, как Е.М. Ашмарина, Т.А. Гусева, В.Б. Доброхотова, С.В. Жданов, В.М. Зарипов, А.П. Зрелов, В.А. Кашин, В.Г. Князев, А.Н. Козырин, А.С. Кормилицын, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, А.В. Лобанов, О.А. Макарова, С.Ю. Орлов, Е.В. Поролло, И.Г. Русакова, Л.В. Сальникова, Э.Д. Соколова, М.А. Суворов, А.В. Толкушкин, В.В. Уткин, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева.
Особое место в данной области знаний занимают труды А.В. Брызгалина, Е.Ю. Грачевой, Ю.Ф. Кваши, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, В.И. Слома и С.Д. Шаталова.
Применительно к исследованию проблем налогового контроля большое значение также имеют работы, посвященные проблемам финансового контроля. Это научные труды как представителей советской школы финансового права, так и современных российских авторов: И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Э.А. Вознесенского, Л.И. Ворониной, Ю.А. Данилевского, М.В. Карасевой, К.Н. Плотникова, Н.Н. Ровинского, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.О. Шохина и других.
Научные разработки вышеприведенных специалистов выявили ряд проблем в области осуществления налогового контроля и налоговых проверок как теоретического, так и организационно-правового характера, а также существенные пробелы в законодательном регулировании в данной сфере.
Несмотря на значительный объем научных работ в указанной области круг неразрешенных вопросов, связанных с осуществлением налоговых проверок, остается достаточно широким. Указанное обстоятельство обусловлено комплексом факторов. Проблемы осуществления налоговых проверок, как правило, рассматривались в рамках вопросов осуществления финансового и налогового контролей, в связи с чем состоянию теоретической и нормативной правовой базы не уделялось должного внимания.
Вместе с тем, отдельными авторами прорабатывались вопросы осуществления налоговых проверок, однако следует отметить, что комплексного монографического исследования указанных проблем не проводилось. При этом в имеющихся научных работах в качестве эмпирической основы исследования использована нормативная правовая база, потерявшая актуальность в современных условиях. Это обстоятельство связано, в первую очередь, с принятием Федерального закона № 137-ФЗ.
Кроме того, необходимо отметить, что в большинстве работ названных авторов вопросы эффективности осуществления налоговых проверок, как правило, рассматривались с точки зрения обеспечения фискальных интересов государства, обеспечению же законных интересов налогоплательщиков должного внимания не уделялось, поэтому вопрос о правовых средствах повышения эффективности налоговых проверок и должного обеспечения соответствующих законных интересов налогоплательщиков в их неразрывной связи представляется недостаточно исследованным.
Отмечаем тот факт, что основная часть работ ориентирована на разработку научно-практического комментария нормативной правовой базы в целях использования в правоприменительной практике.
Таким образом, несмотря на имеющиеся разработки в области осуществления налоговых проверок ряд проблем в данной области знаний на сегодняшний день не нашли своего разрешения в научных трудах, что обусловливает необходимость их всестороннего и глубокого исследования.
Актуальность и состояние научной разработанности темы научного исследования определили специфику его объекта и предмета.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного налогового контроля в ходе осуществления уполномоченными органами налоговых проверок.
Предмет исследования – правовые нормы, посредством которых регламентируется осуществление налоговых проверок в Российской Федерации.
Целью исследования являлось выявление проблем, возникающих в сфере осуществления налоговых проверок, разработка способов и механизмов решения этих проблем и обоснование на данной основе предложений по совершенствованию налогового законодательства.
Для достижения указанной цели соискателем были поставлены и решены следующие задачи:
- выделение основных этапов становления и развития налоговых проверок в России в неразрывной связи с историей становления и развития налогового контроля;
- определение понятия налоговой проверки как формы налогового контроля посредством исследования имеющихся научных разработок в административном, финансовом и налоговом праве;
- установление цели налоговой проверки и формулировка на этой основе ее задач;
- выявление объекта и предмета налоговой проверки и раскрытие их соотношения на основе анализа действующего законодательства о налогах и сборах и изучения научной литературы;
- определение видов налоговых проверок и их классификация посредством анализа актуальной нормативно-правовой базы и существующих подходов в научных исследованиях;
- выявление проблем правового регулирования осуществления налоговых проверок в Российской Федерации с учетом особенностей их видов, анализ практики применения и выработка предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы.
Методологическую основу исследования составили диалектический метод научного познания, а также такие общенаучные методы как системный, аналитический, синтетический, формально-логический, исторический, формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.
Особое внимание в разработке теоретико-правовых проблем осуществления налоговых проверок уделено таким методам как исторический, формально-юридический, сравнительно-правовой, статистический.
Эмпирической основой исследования послужили:
- Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство России и подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы административного, финансового и налогового права, а также международно-правовые договоры и документы (по теме исследования);
- материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и окружных федеральных арбитражных судов, которые оказывают руководящее воздействие при разрешении спорных вопросов в области осуществления налогового контроля и, в частности, налоговых проверок;
- 874 материала контрольной деятельности налоговых органов, из них 102 – связанные с возникновением налоговых споров; сведения, содержащиеся в информационных письмах и сообщениях ФНС России и Управления ФНС России по г. Москве, а также данные их статистической отчетности.
Научная новизна исследования выражается в том, что диссертационная работа представляет собой одно из первых в российской юридической науке исследований проблем правовой регламентации осуществления налоговых проверок после изменения основ правового регулирования в данной области, обусловленного принятием Федерального закона № 137-ФЗ.
В диссертации по-новому, исходя из комплексной проработки актуальной нормативной правовой базы, правоприменительной практики и научных трудов по данной тематике, дана оценка эффективности действия применяемых правовых норм с точки зрения соблюдения баланса законных интересов как налогоплательщиков, так и государства, а также повышения результативности контрольной работы налоговых органов.
На основе проведенного исследования соискателем разработаны новые подходы к решению выявленных теоретических и правовых проблем, возникающих при осуществлении налоговых проверок в Российской Федерации, в том числе посредством совершенствования налогового законодательства.
Научная новизна исследования также отражена в положениях, выносимых на защиту.
1. Обоснование соискателем необходимости законодательного уточнения понятия налогового контроля. При этом под налоговым контролем предлагается понимать регламентированную законодательством Российской Федерации деятельность должностных лиц налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение.
2. Определение понятия налоговой проверки, под которой предлагается понимать форму налогового контроля, состоящую из регламентированного законодательством Российской Федерации комплекса мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение. В этой связи обосновывается целесообразность законодательного закрепления сформулированного понятия в НК РФ.
3. Вывод соискателя о том, что целью налоговой проверки является установление фактического уровня соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. При этом указывается на целесообразность соответствующего уточнения действующих норм налогового законодательства.
Исходя из обозначенной цели налоговой проверки, соискателем выделены следующие задачи налоговой проверки:
- обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов;
- выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и предотвращение их совершения в будущем;
- выявление и устранение причин, порождающих совершение нарушений в сфере налогообложения;
- установление оснований и применение соответствующих мер ответственности за совершение нарушений в сфере налогообложения;
- выявление и устранение недостатков правового регулирования в сфере налогообложения;
- установление и повышение уровня исполнения законодательства о налогах и сборах участниками налоговых правоотношений.
4. Определение объекта налоговой проверки как действий (бездействия) проверяемого лица по правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Исходя из этого определения обосновывается необходимость внесения соответствующих дополнений в законодательство о налогах и сборах.
Кроме того, соискателем предлагается законодательно закрепить определение «вопросы налоговой проверки». Под вопросами налоговой проверки предлагается понимать виды налогов, по которым проводится проверка.
5. Основываясь на определенных в научном исследовании видах налоговых проверок (камеральная и выездная) диссертантом предложена их классификация:
а) по отношению к объекту проверки: по степени охвата вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и уплачиваемых им налогов; по категории участников налоговых правоотношений; по статусу проверяемых лиц;
б) по отношению к субъекту проверки: по составу участников проверки; по признаку повторности;
в) по отношению к методу подготовки и проведения проверок: по методу проверки (в смысле степени охвата ею первичных документов); по отношению к плану проверок.
6. Исходя из подразделения на камеральную и выездную налоговые проверки, выделены этапы их осуществления. Этапы осуществления налоговых проверок являются в высокой степени взаимозависимыми и во многом предопределяют эффективность друг друга.
Этапами осуществления выездной налоговой проверки предлагается считать: 1) планирование выездной налоговой проверки; 2) предпроверочный анализ; 3) проведение выездной налоговой проверки; 4) оформление результатов выездной налоговой проверки; 5) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вступление его в силу.
Этапами осуществления камеральной налоговой проверки предлагается считать: 1) предпроверочный анализ; 2) проведение камеральной налоговой проверки; 3) оформление результатов камеральной налоговой проверки; 4) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и вступление его в силу.
7. Вывод соискателя о том, что нормативная правовая база, регламентирующая проведение выездных налоговых проверок, существенно эволюционировала. Однако внесенные изменения, наряду с позитивными тенденциями в развитии законодательства, содержат ряд коллизий и пробелов, которые могут породить новые проблемы в правоприменительной деятельности.
Кроме того, законодательно закрепленный состав правомочий налоговых органов по осуществлению мероприятий налогового контроля не подкреплен механизмом их реализации на подзаконном уровне.
Диссертантом аргументируется положение о том, что текущее состояние нормативной правовой базы, регламентирующей порядок проведения камеральных налоговых проверок, в должной мере не отвечает современным условиям и интересам государства при осуществлении налогового контроля. При этом законодательной корректировке подлежат не только порядок и механизмы реализации правомочий налоговых органов в этой области, но и состав указанных правомочий.
В целях устранения выявленных проблем нормативно-правового регулирования соискателем разработан и предложен комплекс мер по совершенствованию налогового законодательства и подзаконных нормативных правовых актов в сфере осуществления налоговых проверок.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие налоговой проверки, способствуют уяснению ее цели и задач, углубляют представление об объекте и предмете налоговой проверки, а также позволяют определить виды налоговых проверок и основания их классификации.
В целом диссертационное исследование расширяет научную базу проблемы осуществления налоговых проверок и углубляет теоретическую часть налогового законодательства, что позволяет использовать его результаты в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.
Практическая значимость исследования определяется тем, что выводы и предложения, сформулированные по результатам проведенного исследования, могут быть применены законодательными и исполнительными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования налогового законодательства и подзаконных нормативных правовых актов в сфере осуществления налоговых проверок.
Кроме того, работа ориентирована на использование ее материалов и основных результатов в процессе правоприменительной практики налоговых органов, в том числе при разрешении налоговых споров, что позволит повысить эффективность их контрольно-надзорной деятельности.
Результаты исследования также могут быть использованы в процессе преподавания в высших образовательных учреждениях учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертационная работа апробирована на кафедре финансово-правовых дисциплин и таможенного дела Российского нового университета. Основные результаты и теоретические положения изложены в пяти научных статьях, включая одну опубликованную в журнале, рекомендованном ВАК России, а также представлены в докладах на нескольких научно-практических конференциях.
Кроме того, материалы и теоретические выводы проведенного исследования внедрены в учебный процесс Российского нового университета при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».
Отдельные предложения и выводы научного исследования использованы в практической деятельности сотрудников налоговых органов г. Москвы при реализации контрольных полномочий в области осуществления налоговых проверок.
Структура диссертации определена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения, библиографического списка и приложения. В процессе изложения материала и в конце каждого параграфа приводятся выводы и предложения.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, анализируется степень ее научной разработанности, определяются объект и предмет исследования, формулируется цель, ставятся задачи, указываются методологическая, теоретическая и эмпирическая основы исследования, приводятся основные теоретические положения и выводы, обладающие, по мнению соискателя, научной новизной и выносимые на защиту, отмечаются теоретическая и практическая значимость работы, результаты ее апробации и внедрения.
В первой главе «Теоретические основы осуществления налоговых проверок в Российской Федерации» исследуется теория осуществления налоговых проверок в Российской Федерации: история становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России; понятие налоговой проверки, ее цель и задачи; проблема соотношения объекта и предмета налоговой проверки, а также виды налоговых проверок и их классификация.
В первом параграфе «История становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России» исследуются традиционные, исторические особенности эволюции налоговых проверок в России в неразрывной связи с историей становления и развития налогового контроля.
При этом отмечается, что развитие и совершенствование государственного налогового контроля находится в неразрывной связи с теми изменениями в экономическом устройстве государства, которые происходили в стране.
Исходя из обозначенного подхода, соискатель выделяет этапы становления налогового контроля, а, следовательно, и налоговых проверок в России.
В этой связи делается вывод о том, что история становления и развития налоговых проверок как формы налогового контроля в России свидетельствует о том, что государство на протяжении всех этапов придавало большое значение такой сфере своей деятельности, как пополнение государственной казны, которое производилось посредством взимания налогов и сборов, в связи с чем осуществление государственного контроля в сфере налогообложения (государственного налогового контроля) приобретало особую значимость.
Во втором параграфе «Понятие налоговой проверки, ее цель и задачи» исследуются понятия контроля как такового и, в частности, финансового и налогового контролей, закрепленные в нормативных правовых актах и научной литературе. На основании проведенного исследования соискателем предлагается законодательно уточнить определение понятия «налоговый контроль». При этом в диссертации отмечается, что в Российской Федерации отсутствует законодательно закрепленное определение понятия налоговой проверки.
На основании анализа положений действующего законодательства и научных позиций различных авторов, отраженных в литературе, диссертант приходит к выводу, что налоговую проверку можно определить как форму налогового контроля, состоящую из регламентированного законодательством Российской Федерации комплекса мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение. Данное определение понятия налоговой проверки диссертантом выносится на защиту.
Диссертант приходит к выводу, что наиболее обоснованной формулировкой цели налоговой проверки является «установление фактического уровня соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах».
При этом отмечается, что проблеме определения цели налоговой проверки в научных работах не уделялось должного внимания, а приведенные в них положения не могут быть признаны обоснованными по причине того, что в их основе не лежит всестороннее исследование данной области знаний.
Исходя из обозначенной цели налоговой проверки, соискатель выделяет следующие задачи налоговой проверки:
- обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов;
- выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и предотвращение их совершения в будущем;
- выявление и устранение причин, порождающих совершение нарушений в сфере налогообложения;
установление оснований и применение соответствующих мер ответственности за совершение нарушений в сфере налогообложения;
- выявление и устранение недостатков правового регулирования в сфере налогообложения;
- установление и повышение уровня исполнения законодательства о налогах и сборах участниками налоговых правоотношений.
В третьем параграфе «Проблема соотношения объекта и предмета налоговой проверки» соискателем отмечается, что вопрос об объекте и предмете налоговой проверки и их соотношении длительное время является в научной литературе дискуссионным, однако в законодательной практике понятия объекта налоговой проверки не введено, а предмет выездной налоговой проверки обозначен впервые.
Учитывая мнения различных авторов в отношении данного вопроса, диссертант под объектом налоговой проверки предлагает понимать действия (бездействия) проверяемого лица по правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также соблюдению законодательства о налогах и сборах.
В связи с тем, что объект и предмет налоговой проверки находятся в неразрывной связи друг с другом, определившись с понятием объекта налоговой проверки, соискатель переходит к выявлению ее предмета.
Указывается, что по вопросу определения предмета налоговой проверки законодатель придерживается иной позиции, нежели приведенная в большинстве научных трудов по данной тематике.
При этом соискатель приходит к выводу об обоснованности позиции В.В. Уткина, согласно которой предметом налоговой проверки могут быть любые документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика и относящиеся к его деятельности, а также предметы, помещения и территории, с использованием которых связана деятельность налогоплательщика. При этом предмет налоговой проверки в каждом конкретном случае зависит от объекта налоговой проверки[1].
В этой связи предлагается законодательно определить объект налоговой проверки и уточнить ее предмет.
Резюмируя, диссертант отмечает, что, несмотря на введение в налоговое законодательство понятия предмета выездной налоговой проверки, вопрос соотношения объекта и предмета налоговой проверки по-прежнему является дискуссионным. Решение указанной проблемы, по мнению диссертанта, в первую очередь, зависит от внесения соответствующих изменений (дополнений) в нормативно-правовую базу.
В четвертом параграфе «Виды налоговых проверок и их классификация» на основе законодательства о налогах и сборах, подзаконных нормативно-правовых актов, сложившейся судебной практики и научных трудов по данному вопросу определяются виды налоговых проверок и осуществляется их классификация.
Исходя из проведенного исследования, диссертант делает вывод о существовании двух видов налоговых проверок - камеральной и выездной.
Определившись с вопросом о видах налоговых проверок, соискатель осуществляет их классификацию по следующим основаниям:
а) по отношению к объекту проверки: по степени охвата вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и уплачиваемых им налогов; по категории участников налоговых правоотношений; по статусу проверяемых лиц;
б) по отношению к субъекту проверки: по составу участников проверки; по признаку повторности;
в) по отношению к методу подготовки и проведения проверок: по методу проверки (в смысле степени охвата ею первичных документов); по отношению к плану проверок.
Во второй главе «Правовое регулирование осуществления налоговых проверок в Российской Федерации» исследуются регламентация осуществления выездных и камеральных налоговых проверок в Российской Федерации, а также регламентация вынесения решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления их в силу.
В первом параграфе «Регламентация осуществления выездных налоговых проверок в Российской Федерации» исследуются правовые аспекты регламентации осуществления выездных налоговых проверок на основе действующих правовых норм с учетом ранее действовавшего законодательства.
Диссертант предлагает процедуру осуществления выездных налоговых проверок разделить на следующие этапы: 1) планирование выездной налоговой проверки; 2) предпроверочный анализ; 3) проведение выездной налоговой проверки; 4) оформление результатов выездной налоговой проверки; 5) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступление его в силу.
Соискатель указывает, что каждый из приведенных этапов обладает правовыми особенностями. При этом отмечается, что этапы планирования выездной налоговой проверки и предпроверочного анализа практически не обладают собственной нормативно-правовой базой, в связи с чем имеют крайне низкий уровень правовой регламентации.
Также отмечено, что остальным этапам осуществления выездных налоговых проверок законодатель посвятил несравнимо больший объем правовых норм, однако далеко не все из них являются точными и бесспорными. В особенности указанное утверждение относится к этапу проведения выездной налоговой проверки, так как весьма существенная доля правовых норм, регулирующих данный этап, не имеет должного правового механизма реализации.
При этом этапы осуществления выездной налоговой проверки являются в высокой степени зависимыми и во многом предопределяют эффективность друг друга.
Соискателем делается вывод о том, что в связи с принятием Федерального закона № 137-ФЗ нормативно-правовая база, регламентирующая проведение выездных налоговых проверок, существенно эволюционировала, что, безусловно, является положительным шагом законодателя в сфере регулирования процедур налогового контроля. Однако внесенные изменения, наряду с позитивными тенденциями в развитии законодательства, содержат целый ряд неточностей и пробелов, которые могут породить новые проблемы в правоприменительной деятельности.
В целях совершенствования положений налогового законодательства сформулированы следующие рекомендации:
- предлагается законодательно установить возможность проведения выездных налоговых проверок текущего календарного года лишь по налоговым периодам. При этом отмечается, что правильность исчисления налогов за отчетный период может быть подвергнута контролю в рамках осуществления камеральной налоговой проверки;
- предлагается внести изменения в п. 8 ст. 89 НК РФ, которые основаны на подходе к определению даты начала выездной налоговой проверки, изложенном в п. 1.10.2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах от 10.04.2000 № 60, утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138. В этом случае датой начала выездной налоговой проверки должна являться дата предъявления (вручения) проверяемому лицу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Указанные меры позволят исключить возможность злоупотребления проверяемыми лицами правом и искусственного сокращения реальных сроков проведения выездной налоговой проверки;
- обосновывается целесообразность внесения дополнений в НК РФ, предусматривающих составление такого процессуального документа как решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также перечень оснований для его вынесения: увольнение проверяющего из налогового органа; перемещение проверяющего на другой участок работы в налоговом органе; длительная болезнь проверяющего; иные обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки;
- предлагается установить порядок, в соответствии с которым основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки являлось бы непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, в течение определенного разумного периода (например, в течение 10 дней, после истечения срока, установленного п. 3 ст. 93 НК РФ на представление соответствующих документов). Данный механизм позволит отграничить проверяемых лиц, сознательно не представляющих документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, и лиц, не представивших указанные документы по различного рода объективным причинам;
- учитывая ограниченные сроки проведения выездной налоговой проверки, предусмотренные п. 6 ст. 89 НК РФ, а также текущий порядок исчисления процессуальных сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, приведенный в ст. 6.1 НК РФ, и принимая во внимание возможности почтовой службы, диссертант делает вывод о том, что положения п. 3 ст. 93 НК РФ создают благотворные условия для злоупотребления правом и искусственного сокращения сроков проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, соискатель обосновывает необходимость закрепления в налоговом законодательстве прямого запрета на использование почтовой связи проверяемым лицом в ходе процедуры продления сроков представления истребуемых в рамках ст. 93 НК РФ документов;
- предлагается внести изменения в п. 4 ст. 93 НК РФ, предусматривающие право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, в установленных случаях производить выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ;
- предлагается законодательно закрепить в целях реализации положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ порядок определения расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, который должен содержать:
виды информации о налогоплательщике, которая может быть использована при расчете;
возможные источники получения информации (в том числе данных об иных аналогичных налогоплательщиках), которые могут использоваться при расчете;
критерии определения аналогичности налогоплательщиков (например, показатели бухгалтерской и налоговой отчетности; осуществляемые виды деятельности; регион деятельности налогоплательщика и др.);
- аргументируется необходимость в законодательном порядке предусмотреть возможность направления в рамках ст. 93.1 НК РФ письменных поручений об истребовании документов (информации) непосредственно лицу, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом соискатель отмечает, что указанный порядок в связи с возможностью получения недостоверных сведений не может применяться в отношении контрагентов проверяемого лица.
Во втором параграфе «Регламентация осуществления камеральных налоговых проверок в Российской Федерации» исследуются правовые аспекты регламентации осуществления камеральных налоговых проверок на основе действующих правовых норм.
Отмечается, что камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля в отличие от выездной налоговой проверки, исходя из действующего законодательства, ограничивается представленными проверяемым лицом документами и информацией, полученной из иных источников.
Диссертант предлагает процедуру осуществления камеральных налоговых проверок разделить на следующие этапы: 1) предпроверочный анализ; 2) проведение камеральной налоговой проверки; 3) оформление результатов камеральной налоговой проверки; 4) вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступление его в силу.
Соискатель указывает, что предпроверочный анализ является своеобразным подготовительным этапом в ходе осуществления камеральной налоговой проверки, в рамках которого проводится сбор и изучение информации (сведений), которые будут использованы после представления налогоплательщиком соответствующей налоговой декларации (расчета). Также отмечается, что этап предпроверочного анализа, по аналогии с выездными налоговыми проверками, не обладает должной законодательной регламентацией.
Диссертант отмечает, что порядку проведения камеральной налоговой проверки и оформлению ее результатов посвящен несравнимо больший объем правовых норм, однако текущее состояние нормативно-правовой базы, регламентирующей порядок проведения камеральных налоговых проверок, не отвечает современным условиям и интересам государства при осуществлении налогового контроля. При этом законодательной корректировке подлежат не только порядок и механизмы реализации правомочий налоговых органов в этой области, но и состав указанных правомочий.
В целях совершенствования положений налогового законодательства сформулированы следующие рекомендации:
- ограничения по истребованию документов (сведений) в ходе камеральной налоговой проверки, введенные Федеральным законом № 137-ФЗ в ст. 88 НК РФ, являются излишне строгими и необоснованными, поэтому компромиссом в сложившейся ситуации с учетом соблюдения баланса прав и законных интересов проверяемых лиц и государства является законодательное закрепление четкого, закрытого перечня документации (сведений), которые могут быть истребованы налоговыми органами при проведении камеральной налоговой проверки, а также перечня тех документов, которые налогоплательщик обязан представлять одновременно с налоговой декларацией (расчетом), применительно к каждому виду налога (сбора), установленного законодательством;
- в связи с тем, что составление акта камеральной проверки не менее трудоемкий процесс, нежели выездной, предлагается увеличить срок составления акта камеральной налоговой проверки до 1 месяца, что положительным образом отразится на качественном уровне составляемых актов.
Диссертант отмечает, что, помимо формы контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, камеральные налоговые проверки являются основным средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
В этой связи соискатель делает вывод о том, что положения Федерального закона № 137-ФЗ существенно сократили контрольные полномочия налоговых органов в ходе осуществления камеральных налоговых проверок. Указанный факт свидетельствует о неизбежном угасании роли камеральных проверок в системе налогового контроля, что, в свою очередь, приведет к перенесению центра тяжести в контрольной работе налоговых органов на выездные налоговые проверки.
Отмечается, что такой подход законодателя к осуществлению налогового контроля не может быть признан обоснованным, так как выездная налоговая проверка является весьма трудоемкой и «точечной» формой налогового контроля, что обусловливает невозможность их качественного проведения в отношении всех налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговом органе.
На основании проведенного исследования диссертант резюмирует, что именно камеральная налоговая проверка должна стать основным, базовым элементом контрольной работы налоговых органов, что невозможно без качественно проработанной нормативно-правовой базы. В связи с этим отмечается, что Федеральный закон № 137-ФЗ, наряду с определенно позитивными тенденциями в развитии законодательства, регламентирующего порядок осуществления камеральных налоговых проверок, содержит целый ряд недоработок и неточностей, что определяет необходимость внесения соответствующих нормативных изменений.
В третьем параграфе «Регламентация вынесения решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления их в силу» исследуется этап вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и вступления его в силу в качестве заключительного этапа осуществления как выездной, так и камеральной налоговой проверок.
Соискателем отмечается, что в вопросе совершенствования правовой регламентации порядка вынесения решений по результатам проведения налоговых проверок законодатель сделал акцент на повышении уровня законности и обоснованности выносимых решений, предусмотрев многоступенчатую процедуру, состоящую из рассмотрения материалов налоговой проверки, досудебного урегулирования возможных налоговых споров и вступления принятого решения в силу.
При этом на основании проведенного исследования диссертантом делается вывод о том, что целый ряд положений в данной области правового регулирования нуждается в законодательном уточнении и введении соответствующих правовых механизмов их реализации.
В целях совершенствования положений налогового законодательства сформулированы следующие рекомендации:
- обосновывается необходимость законодательного закрепления порядка извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, посредством отдельного документа (уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки), подписываемого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом уведомление должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), одновременно с актом налоговой проверки;
- предлагается законодательно установить механизм подачи возражений по акту налоговой проверки путем их непосредственного представления в налоговый орган, что позволит повысить уровень законности выносимых решений по результатам налоговых проверок, а также исключить возможные злоупотребления правом в данной области;
- с учетом особенностей реализации положений ст. 93.1 НК РФ аргументируется необходимость законодательного увеличения предельного срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля минимально до двух месяцев.
В заключении подводятся итоги проведенного исследования, кратко излагаются основные теоретические выводы, направленные на развитие науки финансового и налогового права, формулируются практические предложения по совершенствованию законодательства в сфере осуществления налоговых проверок.
Основные положения научного исследования изложены в следующих публикациях соискателя.
Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:
1. Шорников С.А. К вопросу о видах налоговых проверок и их классификации по налоговому законодательству Российской Федерации // «Черные дыры» в Российском законодательстве. 2007. №2. С. 262–264. – 0,4 п.л.
Публикации в других изданиях:
2. Шорников С.А. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля // Вестник Российского нового университета. Серия «Юриспруденция». М.: РосНОУ, 2006. Вып.8. С. 35–38. – 0,3 п.л.
3. Шорников С.А. О некоторых проблемах законодательного регулирования сроков и периодов при проведении выездных налоговых проверок в России // Сборник материалов межвузовской научно-практической конференции «100-летие российского парламентаризма: теория и практика». М.: РосНОУ, 2006. С. 119–126. – 0,3 п.л.
4. Шорников С.А. Понятие и правовые основы осуществления налоговых проверок в Российской Федерации // Цивилизация знаний: российские реалии: Труды Седьмой Всероссийской научной конференции. М.: РосНОУ, 2006. Ч. 1. С. 141–144. – 0,3 п.л.
5. Шорников С.А. Об объекте и предмете налоговой проверки и их соотношении // Бизнес в законе. 2007. №2. С. 16–17. – 0,2 п.л.
[1] См.: Уткин В.В. Правовое регулирование налоговых проверок в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 34.
