Развитие методики управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях
ПРОНИНА МАРИНА АНАТОЛЬЕВНА
«РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ»
08.00.12 – бухгалтерский, учет, статистика
экономические науки
ДМ 220.041.02
Мичуринский государственный аграрный университет
393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101
тел. 5-31-37
Дата защиты диссертации – 16 октября 2009 года
На правах рукописи
Пронина Марина Анатольевна
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
Специальность 08.00.12- «Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Мичуринск - наукоград РФ, 2009
Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет»
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Кизилов Александр Николаевич
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Черемисина Наталия Валентиновна
кандидат экономических наук, доцент
Яровой Борис Евгеньевич
Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Южный федеральный университет»
Защита состоится «16» октября 2009 г. в 15 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, улица Интернациональная, 101. Диссертационный зал.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом дополнительно на официальном сайте университета: http.// www.mgau.ru
Автореферат разослан «_16__» _____сентября___2009г.
Ученый секретарь
объединенного диссертационного совета
кандидат экономических наук, доцент О. В. Соколов
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В результате аграрной реформы в сельском хозяйстве страны произошли значительные экономические преобразования, усложнился процесс управления предприятием. В этих условиях главным содержанием и целевой стратегией данного объективного процесса должны быть и радикальные изменения содержания и характера отношений собственности, существенное расширение самостоятельности в принятии и реализации управленческих решений, значительное разнообразие используемых форм, внутренних экономических отношений и осуществление интенсивного типа воспроизводства. Хозяйственная самостоятельность сельскохозяйственного предприятия одновременно предполагает ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределённость внешней и, в ряде случаев, внутренней среды, жесткая конкуренция существенно повышают роль и значение учётно-экономической информации в принятии решений.
Для повышения эффективности экономической деятельности предприятий крайне необходимо применение более совершенных учётных инструментов при разработке и принятии управленческих решений на всех внутрихозяйственных иерархических уровнях. Имеющиеся учётные инструменты выдвигают жёсткие требования к новому качеству учётно-информационного обеспечения. Существенность, полезность, релевантность, вариантность и закрытость информации должны служить рациональному использованию ресурсного потенциала, эффективному управлению имуществом, обязательствам организации, обеспечить ей развитие и долговременное функционирование на рынке.
В сельском хозяйстве Российской Федерации на региональном и локальном уровнях пока не существует специально организованной информационной системы управления, которая адекватно отражала бы различные направления развития и одновременно позволяла бы предвидеть воспроизводственный процесс, а в итоге – оптимизировать деятельность, как внутренних структурных подразделений, так и предприятия в целом. Значение данной проблемы состоит в том, что действующая традиционная система бухгалтерского финансового учёта, несмотря на объёмность доступной информации, содержащейся в отчетности, носит общий, унифицированный характер и не в состоянии удовлетворить потребности в информации современного управленца.
Развитие рыночных отношений и интеграция экономики страны в мирохозяйственные связи обусловили необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта в соответствии с международными требованиями. В этой связи принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство» без глубокой перестройки правил ведения традиционного финансового учёта могут быть успешно реализованы лишь в рамках функционирования системы управленческого учёта.
В современных условиях поиск путей эффективного использования и управления ресурсами, контроль за качеством и объёмом получаемой продукции, определение и сопоставление финансовых результатов с затратами по видам производимой продукции и оценка экономической эффективности хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом возможны только в системе управленческого учёта.
Поэтому исследования в области совершенствования методики управленческого учёта, становления управленческого информационного учётного пространства представляется весьма своевременным и значимым как для теории, так и для практики учёта в сельскохозяйственных организациях.
Степень разработанности проблемы. Исследования вопросов развития теории и практики бухгалтерского финансового учёта, использования информации в процессе управления, моделирования информационно-аналитической системы управления в различных отраслях экономики обстоятельно представлены в трудах зарубежных учёных, таких, как: А. Апчёрч, Э.А. Аткинсон, П. Атрилл, Р.Д. Банкер, А.Дайле, К. Друри, Р.С. Каплан, К.Уорд, Т. Питер, Б. Райан, Д.Рой, А.Дж.Стрикленд А.А. Томпсон, Ч.П. Хорнгрен, Р.Дж.Экклз, Р.Энтони, М.С. Янг и др., а также в работах отечественных авторов: И.Н.Богатой, М.А. Вахрушиной, Н.А. Ермаковой, В.В. Иванова, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, А.Н. Кизилова, О.Е. Николаевой, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, А.Д.Шеремета, О.К.Хана и др.
Организацию управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях рассматривали в своих работах и учёные аграрной сферы: Р.А.Алборов, Г.М. Лисович, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, Р.В. Цифрова, В.Т. Чая, А.А Чернов и др.
Анализ экономической литературы показывает, что на современном этапе многие аспекты организации управленческого учёта ещё недостаточно изучены, некоторые требуют детализации научной доработки и практического решения. К их числу относятся: разработка методических рекомендаций по вопросам организации управленческого учёта, формированию внутренней управленческой документации, созданию центров ответственности, постановке системы бюджетирования и автоматизированной обработки информации для целей управления.
Актуальность, недостаточная разработанность темы, применительно к сельскохозяйственным предприятиям и определили необходимость такого исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является выработка организационно-методических положений и развитие методики управленческого учёта и обеспечение её функционирования в системе управления деятельностью сельскохозяйственных предприятий.
Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие основные задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации, а именно:
- исследовать экономическую сущность, различные подходы и взгляды на систему управленческого учёта;
- проанализировать состояние аграрного производства Ростовской области;
- выявить основные особенности сельскохозяйственного производства и исследовать их влияние на учёт производственных затрат;
- раскрыть регламентационное обеспечение системы управленческого учёта для сельхозпредприятия;
- обосновать с позиции системного подхода элементы учётной политики для целей управленческого учёта;
- определить порядок формирования внутренней документации и отчётности для сельскохозяйственной организации;
- адаптировать методику выделения мест формирования затрат и центров ответственности с учётом специфики производства;
- разработать формы бюджетов в ООО «Песчаное» с целью согласованного управления её деятельностью.
Данные положения являются составной частью темы научных исследований кафедры бухгалтерского учёта и аудита Донского государственного аграрного университета «Проблемы становления и развития управленческого и финансового учёта на предприятиях агропромышленного комплекса».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются совокупность теоретических, методических и практических аспектов, связанных с развитием методики управленческого учёта, включая содержание и формы отражения затрат центров ответственности в бухгалтерском управленческом учёте, методику составления основного бюджета, учитывающую характер поведения затрат и их системного анализа. Объектом исследования являются сельскохозяйственные организации.
Методическая основа диссертационного исследования состоит из общих положений экономических учений различных направлений по рассматриваемой теме, законодательных актов, нормативных и инструктивных материалов Минфина РФ, регламентирующих организацию бухгалтерского учёта, публикаций научных достижений отечественных и зарубежных учёных, внутриотраслевых рекомендаций, статистических данных, первичной и сводной бухгалтерской документации, отчётности сельскохозяйственных предприятий Ростовской области.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 – Бухгалтерский учёт, статистика, раздел 1 Бухгалтерский учёт и экономический анализ, п.1.8 Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Инструментарно-методический аппарат работы. В качестве инструмента исследования при обработке и анализе полученной информации использовались: диалектический метод познания, выборочные наблюдения, логический, сравнительный, причинно-следственный и структурный анализ, связанный системным подходом к исследуемой проблеме. В процессе изучения использовалось современное программное обеспечение общего назначения, табличные, графические материалы визуальной информации.
Информационно-эмпирическая база исследования создавалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, указов Президента, постановлений Правительства РФ, собственных материалов исследования, научных работ российских и зарубежных учёных по теории и методологии управленческого учёта, а также данных управленческой и финансовой отчётности отдельных сельскохозяйственных предприятий.
Рабочая гипотеза основана на том, что вся деятельность сельскохозяйственных организаций объединяет основные и вспомогательные бизнес-процессы, создающие добавленную стоимость, продукцию, представляющую ценность. Для их функционирования необходима реализация управленческих решений, основанных на критериях: полноты, объективности, своевременности и достоверности информации. Получение такой информации возможно только в рамках системы управленческого учёта. Поэтому своевременная организация информационных систем на сельскохозяйственных предприятиях с учётом сложившихся условий является первостепенной задачей, это позволит заинтересованным пользователям эффективно управлять производственной деятельностью.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке организационно-методических положений и выработке практических рекомендаций по развитию методики управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях, направленных на обеспечение аппарата управления учётно-аналитической информации в разрезе центров ответственности и имеющих существенное значение для принятия обоснованных решений по становлению, функционированию системы управленческого учёта и контроля.
Наиболее существенные положения диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:
- сформированы методические подходы к выделению центров ответственности (центры затрат по бригадам, звеньям, отделениям) и классификации производственных затрат в соответствии с содержанием и целями управленческого учёта, учитывающие специфику растениеводческой отрасли, базирующиеся на делении всех затрат на технологические (прямые материальные затраты, вспашка, боронование, культивация, посев, уборка урожая, относящиеся на конкретный вид продукции) и нетехнологические (косвенные затраты, не имеющие прямого отношения к технологии производства продукции, но объективно необходимые для обеспечения рабочего процесса), что позволит определить состав и структуру затрат, сформировать релевантную информацию по центрам ответственности;
- выработаны рекомендации по совершенствованию учётной политики сельскохозяйственного предприятия, основанные на интеграции финансового и управленческого учёта, предполагающие раскрытие информации в разрезе трёх основных блоков: 1.- элементы бухгалтерского учёта (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, счета, двойственное отражение, балансовое обобщение и отчётность); 2.- механизмы реализации и закрепления в учётной политике методов, разрешенных для применения в рамках действующего законодательства, позволяющих сформировать информацию, соответствующую потребностям руководства (первичное наблюдение и отражение, стоимостное измерение, группировка информации, итоговое обобщение); 3.- процесс формирования управленческой информации в учётной системе (регистрация фактов, производственной деятельности на основе первичных учётных документов, оценка хозяйственной жизни, осуществление необходимых бухгалтерских записей, обобщение их в регистрах учёта, формирование управленческой отчётности);
- предложены уточнённые формы учётных регистров: 1.- попроцессно-технологическая карта №5 (технологические операции, включающие объём работ, статьи и виды расходов, план, фактическое выполнение и отклонение), попроцессная карта №5 (ремонт и техническое обслуживание оборудования и помещений); 2.- лицевой счёт, (производственный отчёт центра ответственности с указанием исполнителя); 3.- калькуляционный лист исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства для внутреннего регламентационного обеспечения системы учёта предприятия, существенно повышающий оперативность и качество учётных процедур;
- уточнены методические подходы к формированию учётной политики для целей управленческого учёта, отличающиеся от известных подходов персонификацией учётных документов, определением области ответственности за конкретные статьи затрат, которые может контролировать руководитель структурного подразделения или подотчётное лицо, и учетом особенностей формирования производственных затрат структурных подразделений с целью их системного анализа;
- развита и адаптирована к специфике сельскохозяйственного предприятия методика составления основного бюджета, предусматривающая поэтапное формирование следующих бюджетов: бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет использования и приобретения основных материалов, бюджет по оплате труда, бюджет общепроизводственных расходов и себестоимости, бюджет прибылей, убытков, бюджет денежных средств, прогнозный бюджет. Данная методика позволяет проследить внутренние взаимосвязи структурных подразделений предприятия, своевременно планировать их деятельность, контролировать и регулировать величину текущих затрат с учётом необходимых изменений;
- предложено в целях совершенствования информационного механизма бюджетного контроля использовать в рабочем плане счетов счета: 22 «Бюджеты затрат центра ответственности», 24 «Отклонение в затратах центров ответственности», 27 «Результаты производственной и сбытовой деятельности центра ответственности»; выработана схема учёта хозяйственных операций по данным счетам, что позволит производить анализ отклонений фактических затрат от плановых, осуществлять функцию мониторинга за процессами реализации намеченных планов и оперативно влиять на конечный результат деятельности центров ответственности.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов диссертационной работы состоит в развитии конструктивных подходов к организации управленческого учёта в сельскохозяйственных организациях. Практическая значимость исследования определяется тем, что её теоретические и методические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, что значительно повысит качество ведения учёта, позволит получать полную и достоверную учётную информацию, обеспечить эффективность принимаемых управленческих решений и повысить результаты деятельности предприятия в целом.
В сельскохозяйственной организации могут быть применимы следующие разработки: методика формирования в учётной системе управленческой информации и отчётности, основанная на интеграции финансового и управленческого учёта; усовершенствованные формы учётных регистров, повышающие оперативность и качество информации; методика составления основного бюджета, учитывающая скоординированность действия подразделений и распределение ответственности, а также характер поведения производственных затрат; выделения центров ответственности по структурным подразделениям, (центрам затрат по бригадам, звеньям) с учётом специфики отрасли.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационной работы автором докладывались на научных сессиях профессорского - преподавательского состава и аспирантов ДГАУ, на международных научно-практических конференциях в 2006-2009 годах, а также были представлены на смотр-конкурс на лучшую научную работу среди аспирантов аграрных вузов России по направлению «экономические науки» в Ставропольском государственном аграрном университете, использовались в преподавании дисциплин «Бухгалтерский управленческий учёт», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях АПК». Теоретические и практические разработки могут быть применимы в преподавании соответствующих дисциплин по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит». Содержащиеся в работе выводы и практические рекомендации нашли свое отражение в деятельности сельскохозяйственных предприятий: ООО «Песчаное» Обливского района, ООО «Донская Нива» Октябрьского района Ростовской области, ЗАО Агрофирма «Респект» Белокалитвенского района Ростовской области.
Публикации. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 10 научных печатных работах общим объёмом 11,00 п.л., из них авторского текста 10, 91 п.л., в том числе 2 работы в изданиях, рекомендуемых ВАК, и монография.
Структура и объём диссертации. Структурно-логическая схема основных положений и результаты исследований диссертационной работы представлены в приложении 1. Диссертация состоит из трёх глав, заключения и списка источников литературы 180 наименований, из них 4 на иностранном языке, содержание изложено на 194 страницах, включает 30 таблиц, 16 рисунков и приложения.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, отражено состояние изученности проблемы, определены цель, задачи, объект, предмет и методы исследования, представлена научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.
В первой главе «Теоретические аспекты постановки управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях» исследованы экономическая сущность и природа управленческого учёта, особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на учёт производственных затрат, проведен анализ состояния аграрного производства Ростовской области.
Во второй главе «Организация управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях» выявлены и проанализированы проблемы, возникающие на сельхозпредприятии, связанные с постановкой документационного обеспечения управленческого учёта, разработкой методики учётной политики, а также с формированием внутренней управленческой отчётности.
В третьей главе «Развитие системы управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях» изучены современные подходы к созданию операционной системы управленческого учёта, предложена уточнённая методика выделения мест формирования затрат и центров ответственности для целей управленческого учёта, рекомендовано в целях совершенствования информационного механизма бюджетного контроля в системе бюджетирования использовать в рабочем плане счетов сельхозпредприятий счета раздела III, которые позволяют осуществлять функцию мониторинга за процессами реализации намеченных планов и оперативно определять конечный результат деятельности центров ответственности.
В заключении обобщены основные результаты проведённого исследования, представлены соответствующие предложения и рекомендации.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В первой группе проблем были исследованы экономическая сущность и природа управленческого учёта, выявлены особенности сельскохозяйственного производства и раскрыто их влияние на учёт производственных затрат. Изучение теории и практики управленческого учёта показывает, что как в зарубежных, так и отечественных разработках имеется достаточное количество различных подходов и взглядов на сущность и природу управленческого учёта. Однако все они сходятся во мнении, что ведущая роль принадлежит его информационной базе, основой которой является бухгалтерский учёт.
Считаем, что именно в системе управленческого учёта формируется информация об издержках предприятия, которые являются одними из основных объектов управленческого учёта, а управлять затратами можно только при условии их группировки и учёта по видам, местам возникновения, центрам ответственности.
Целью управленческого учёта является сбор, регистрация и анализ экономической информации для выявления тенденций развития организации и выбора различных альтернатив в принятии определённых управленческих решений. Собранная на сельхозпредприятии учётная информация должна использоваться на следующих уровнях управления: внутрихозяйственном (в структурных подразделениях – данные первичного и сводного учёта), общехозяйственном (в целом по хозяйству – данные текущего бухгалтерского учёта и отчётности) и внешнем уровне управления производством (данные текущей и годовой отчетности). Кроме информационной, управленческий учёт выполняет и контрольную функцию, суть которой состоит в выполнении организационного плана (через систему бюджетирования) и оценке рентабельности каждой отрасли (центра ответственности) хозяйства, а также способствует предотвращению недостатков в работе, в частности, нерациональному использованию ресурсов и сохранности средств предприятия.
Поэтому организация информационной системы на сельхозпредприятиях в современных условиях является первостепенной задачей. Это позволит получить объективные показатели для планирования, определения нормативов, перспективного прогнозирования и более эффективного управления производственной деятельностью.
Анализ современного состояния аграрного производства Ростовской области показал, что основным направлением деятельности сельхозпредприятий является отрасль растениеводства, на которую приходится более 60% валовой продукции сельского хозяйства. Данные Ростовстата констатируют, что удельный вес валовой продукции в растениеводстве и животноводстве за период с 2004 по 2007 гг. составил соответственно 57,2% и 43,0%.
Наиболее полно в финансовом отношении результаты хозяйственной деятельности предприятий области представлены в таблице 1.
Таблица 1
Динамика финансового состояния деятельности сельхозпредприятий
Ростовской области
| Показатель | 2004г. | 2005г. | 2006г. | 2007г. | 2007г. В % к 2006г. |
| Балансовая прибыль (+), убыток (-), млн. руб. | +538,1 | -75,3 | +894,5 | +585,7 | 65,5 |
| Получено прибыли, тыс. руб.: на 1 хозяйство на 100 га с.-х. угодий на 1 работника | 719,2 5,2 3,0 | -154,2 2,0 1,8 | +1935,4 10,8 19,1 | +875,6 5,7 9,2 | 45,2 52,8 46,7 |
| Удельный вес валовой продукции, % прибыльных хозяйств, убыточных хозяйств | 58,7 41,3 | 50,2 49,8 | 72,5 34,8 | 65,4 29,7 | х |
| Рентабельность, % | +11,7 | -0,9 | +13,9 | +8,7 | х |
Стоимость валовой продукции за 2007 год возросла в 1,3 раза по сравнению с 2004 годом. Увеличение этого показателя характерно как для отрасли растениеводства, так и животноводства. Как известно, рост валовой продукции обусловлен в первую очередь ценовым фактором. При этом абсолютные показатели производства сельскохозяйственной продукции имеют тенденцию к сокращению, особенно в отрасли животноводства. Эта отрасль в течение многих лет остаётся убыточной, поэтому в областной программе развитию АПК уделяется особое внимание, увеличивается финансирование.
В этой связи особую остроту приобретают вопросы, касающиеся планирования, учёта и анализа производственных затрат, составления бухгалтерской финансовой и управленческой отчётности на сельскохозяйственных предприятиях. Поэтому для повышения эффективности деятельности сельхозпредприятий необходимо развитие и совершенствование оперативной экономической и финансовой информации, помогающей существенно снизить издержки обращения сельхозпредприятий.
Современные сельскохозяйственные предприятия работают в быстро меняющейся среде: наряду с ускорением технического прогресса, расширяются масштабы рынка, меняются предпочтения, растут объёмы производства продукции, усложняется процесс управления предприятием. Всё это и обусловливает необходимость создания соответствующей информационной системы, представляющей менеджерам достоверную и оперативную информацию об объектах управления. Хозяйственная самостоятельность сельхозпредприятия одновременно предполагает ответственность руководителя за принимаемые им управленческие решения, а неопределённость внешней и в ряде случаев внутренней среды, а также конкуренция существенно повышают роль и значение учётно-аналитической информации в принятии обоснованных решений.
Вторая группа проблем касается исследования организации управленческого учёта на сельскохозяйственном предприятии. В работе обоснованы элементы учётной политики для целей управленческого учёта, включающие разработку плана счетов, субсчетов с достаточной степенью детализации, выбор техники и методики учёта затрат, формирования финансовых результатов, методику исчисления себестоимости продукции. Данные элементы переходят из системы бухгалтерского финансового учёта предприятия в усовершенствованную систему с целью получения информации для управления. Кроме этих элементов, в учетную политику управленческого учёта внесены такие важные составляющие, как бюджетирование и внутренняя управленческая отчетность.
Организация и ведение информационной базы управленческого учёта на системной основе предполагает учитывать как минимум следующие составляющие: счета управленческого учёта, план документооборота и внутрихозяйственную отчётность.
Разработка плана счетов, субсчетов управленческого учёта на предприятии в первую очередь определяется требованиями, предъявляемыми руководством к системе управленческого учёта. Применение системы счетов в управленческом учёте следует рассматривать с позиции бухгалтерского учёта, так как именно здесь создаётся информация, необходимая для управления.
Учитывая специфику сельскохозяйственных предприятий, выбранных нами в качестве объекта исследования ООО «Песчаное» и ООО «Донская Нива» установлено, что учёт затрат ведётся по четырём основным группам: затраты, связанные с процессом производства (технологические), затраты, которые невозможно отнести на производство конкретной продукции (нетехнологические), затраты на отдельные культуры или группы культур и затраты, относящиеся к незавершенному производству.
В этой связи необходимо открывать все субсчета к счетам учёта затрат в соответствии со спецификой деятельности предприятия. Например, к счёту 20 «Основное производство» открыть субсчёт 20-1 «Растениеводство», 20-2 «Животноводство», к счёту 23 «Вспомогательное производство» 23-1, «Ремонтные мастерские» 23-2 и т. д.
Все расходы в хозяйстве группировать по местам их возникновения, видам продукции и видам расхода. Следовательно, в организации должна формироваться информация в разрезе соответствующих аналитических счетов. Так, в растениеводстве учёт затрат и выход продукции ведётся как по отдельным культурам, так и по группам, а в животноводстве учёт ведётся по половозрастным группам животных на соответствующих аналитических счетах в разрезе следующих статей: семена и посадочный материал, удобрения и средства защиты растений, средства защиты животных, работы и услуги, содержание основных средств, организация производства и управления, оплата труда с отчислениями на социальные нужды, платежи по кредитам и прочие расходы.
Планирование и учёт накладных расходов также проводится по определённой номенклатуре статей: заработная плата и отчисления на социальные нужды, расходы на инвентаризацию и содержание зданий общехозяйственного назначения, амортизация основных средств, расходы на охрану труда работников предприятия, канцелярские расходы, расходы на служебные командировки и др.
Задачей учёта является своевременное и достоверное определение фактических затрат на производство отдельных видов культур и осуществление контроля за затратами на всех технологических стадиях их выращивания.
Учитывая разнообразную деятельность сельскохозяйственных предприятий и производимую ими продукцию, виды затрат и места их возникновения необходима выработка новых методических подходов к формированию учетной информации, ее детализации.
Принцип эффективности управления предопределил появление управленческого учета. Постепенно термин «производственный учет» остался в финансовом учете, «управленческий учет» получил самостоятельность, что потребовало методологической перестройки системы бухгалтерского (финансового) учета. Он разделился на два самостоятельных вида: финансовый и управленческий.
На рис. 1 представлено взаимодействие управленческого учета с производственным и финансовым учетом.
Первый этап учетного процесса затрат позволяет детализировать учёт затрат по видам продукции, структурным подразделениям, видам деятельности и т.п. Одной из важных особенностей такого учёта затрат и результатов является контроль за экономичностью производственного процесса по видам, местам и центрам ответственности.
Второй этап учетного процесса ориентирован на индивидуальные для каждого центра ответственности результаты его деятельности и вклада в конечный финансовый результат организации. Оценка результатов деятельности центров ответственности предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли предприятия от производства продукции до реализации.
На третьем этапе осуществляется отражение затрат в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями ПБУ.
На четвертом этапе учетного процесса в целях контроля затрат и финансовых результатов может применяться бюджетирование.
На пятом этапе формируется учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений по управлению затратами, включающее в себя данные производственного учета, калькуляционного учета и данные отчетов об исполнении бюджетов. Учётно-аналитическое обеспечение, предоставляет необходимые методы и инструменты, позволяющие актуализировать информацию, представить её в удобном для анализа виде, позволяющем выявить наиболее узкие места в деятельности, как центров ответственности, так и предприятия в целом.
Рисунок 1 - Управленческий учёт затрат и его взаимодействие с производственным и финансовым учётом (составлено автором)
Таким образом, что управленческий учёт выполняет роль интегрированной информационной системы, которая позволяет решать многие вопросы, возникающие в процессе хозяйственной деятельности предприятия как текущие, так и перспективные.
Следовательно, информационные потребности в системе управления организацией постоянно расширяются и не могут быть реализованы традиционным производственным учётом. Только взаимодействие управленческого учёта с производственным и финансовым учётом, которые являются составными частями в рамках общей системы бухгалтерского учёта, могут полностью удовлетворить информационные потребности руководства предприятия.
Зарубежный опыт показывает, что управление затратами эффективно только при жёсткой увязке с системой бюджетирования. Поэтому введение на предприятии системы бюджетирования рассматривается как первый шаг на пути к управлению затратами.
В этой связи в организационно-техническом разделе учётной политики отражается специальный регламент, связанный с бюджетированием, а особенность исполнения бюджетов заключается в том, что регламент учётных процедур должен быть согласованным.
С этой целью нами адаптирована система аналитического учёта данных к условиям сельскохозяйственных организаций и показана схема построения интегрированного рабочего плана счетов бухгалтерского управленческого учёта организации с использованием счетов и субсчетов с 22 «Бюджеты затрат центров ответственности» по 27 «Результаты производственной и сбытовой деятельности ЦО", на которых отражаются фактические расходы материалов на производство (по норме и цене) (таблица 2).
Таблица 2
Рекомендуемая схема построения счетов бухгалтерского управленческого учета сельхозпредприятия в системе бюджетного контроля
| Номер счета | Название счета | Номер и название субсчета | Название аналитических счетов |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 22 | Бюджетные издержки центров ответственности (ЦО) | 22-1 «Отражение фактических расходов материалов на производство» (по норме и цене) | 22-001 «Материальные издержки» 22-002 «Издержки оплаты труда» 22-003 «Накладные производственные расходы» 22-004 Общехозяйственные расходы» 22-005 «Сбытовые расходы» |
| 24 | Отклонение в затратах ЦО | 24-100 «Отклонения цен на материалы» | 24-101 «Отклонения по материалам за счет использования» 24-102 «Отклонения по оплате туда за счет производительности» 24-103 «Отклонения по оплате труда за счет тарифов» 24-104 «Отклонения накладных расходов от сметы» 24-105 «Отклонение накладных расходов за счет мощности» 24-106 «Отклонения за счет производительности» 24-107 «Отклонения административных и сбытовых расходов за счет объема деятельности» 24-108 «Отклонения административных и сбытовых расходов от сметы» |
| 25 | Общепроизводстве-нные расходы | 25-200 «Общепроизводственные расходы ЦО 1» | 25-201 Расходы на амортизацию 25-202 Расходы на ремонт 25-203 Расходы на эксплуатацию оборудования 25-204 Расходы на содержание производственного персонала 25-205Прочие расходы |
| продолжение таблицы 2 | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 26 | Общехозяйстве-нные расходы | 26-300 «Общехозяйственные расходы ЦО 1» (в пределах сметы) | 26-301 Расходы на оплату труда аппарата управления 26-302 Расходы на содержание аппарата управления 26-303 Расходы на амортизацию основных фондов 26-304 Прочие расходы управления |
| 27 | Результаты производственной деятельности ЦО | 27-400 «Производственная деятельность ЦО 1» | По видам продукции |
| 43 | Готовая продукция | 43-1 «Готовая продукция ЦО 1» | Аналитические счета по отдельным видам продукции 43-1 Озимая пшеница 43-2 Ячмень 43-3 Подсолнечник 43-4 Кукуруза 43-5Прочие культуры |
| 44 | Расходы на продажу | 44-1 « Сбытовые расходы ЦО 1» (в пределах сметы) | Аналитический учет по отдельным статьям и каждому виду проданной продукции |
| 70 | Расчеты с персоналом по оплате труда | 70-1 «Расчеты с персоналом по оплате труда ЦО 1» | По каждому работнику 70-1 Работники аппарата управления 70-1 Работники, занятые в основном производстве 70-2 Работники, занятые во вспомогательном производстве 70-3 Расчеты с персоналом по прочим операциям |
| 90 | Продажи | 90-1 «Продажа ЦО 1, ЦО-2» и т. д. | Аналитический учет по каждому виду проданной продукции |
Данная система счетов и субсчетов позволит осуществлять накопление, отклонение от нормативных показателей материальных и ценовых в рамках бухгалтерского управленческого учёта. По каждому из названных факторов отклонений целесообразно использовать отдельные счета отклонений соответствующего наименования.
С целью успешного создания информационного механизма бюджетного контроля в системе управленческого учёта рекомендуем применять свободные счета разд. III Плана счетов, например, счета 22 «Бюджеты затрат центров ответственности», 24 «Отклонения в затратах центров ответственности, 27 «Результаты производственной и сбытовой деятельности центра ответственности».
Нами рекомендуется использовать следующий порядок ведения бухгалтерских записей хозяйственных операций на калькуляционных счетах учёта. Сначала отражаются фактические затраты на производство по дебету счёта 22 с кредитом счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 25 «Общепроизводственные расходы». Путём сопоставления отражённых фактических затрат с нормативными по материалам и сметными по производственным расходам выявляются отклонения, которые регулярно записываются на специальный счёт 24. Далее все хозяйственные операции по отклонениям записываются так: если имеет место перерасход фактических затрат над бюджетом, то делается запись: Дебет 24, Кредит 22, а если бюджетные затраты превышают фактические, запись обратная: Дебет 22, Кредит 24. Списание отклонений на счёте 24 проводится непосредственно на счёте 27.
На следующем этапе по дебету счёта 27 отражаются все элементы понесённых затрат, накопленные положительные и отрицательные отклонения. Следующим шагом будет перенесение отклонений со счёта 24, которые записываются так: при перерасходе Дебет 27, Кредит 24, а при экономии – способом «красное сторно» Дебет 27, кредит 24.
Окончательное отражение всех бюджетных (сметных) элементов затрат, составляющих полную себестоимость продукции, производится по дебету счёта 27 в корреспонденции с кредитом различных счетов. Списание накопленных положительных и отрицательных отклонений в затратах проводится следующим образом: в части нереализованной продукции (при перерасходе Дебет 43, Кредит 27, а в части нереализованной продукции (при экономии) – способом «красное сторно»: Дебет 43, Кредит 27. При полной же реализации продукции: Дебет 90, Кредит 27 (при перерасходе) и Дебет 90, Кредит 27 (при экономии) (таблица 3).
Таблица 3
Система записей отклонений и информаций по центрам ответственности в бюджетном контроле сельскохозяйственного предприятия
| № п/п | Содержание операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Отражение фактических расходов материалов на производство (по нормативной цене) | 22-1 | 10 |
| 2. | Списаны фактические расходы по оплате персонала | 22-1 | 70 |
| 3. | Списаны фактические суммы общепроизводственных затрат на производство продукции | 22-1 | 25 |
| 4. | Поступила готовая продукция на склад (оцененная по нормативной себестоимости) | 43-1 | 22-001 22-002 22-003 |
| 5. | Списаны отклонения от нормативных по цене материалов | 24-100 | 22-001 |
| 6. | Списаны отклонения фактических производственных расходов от нормативных: а) по материалам б) по оплате труда: - за счет производительности - за счет тарифов в) по накладным производственным расходам за счет: - смет недоиспользованных мощностей - производительности | 24-101 24-102 24-103 24-104 24-105 24-106 | 22-001 22-002 22-002 22-003 22-003 22-003 |
| 7. | Списана продажная стоимость продукции | 90-1 | 27 |
| 8. | Списана нормативная производственная себестоимость реализованной продукции | 27 | 43.1 |
| 9. | Списаны административные управленческие расходы по смете | 27 | 26-1 |
| 10. | Списаны отклонения административных и сбытовых расходов от нормативных смет за счет: а) объема деятельности б) сметы: по административным и сбытовым расходам | 24-107 24-108 | 22-004 22-005 |
| 12. | Списаны расходы по сбыту, отнесенные на ЦО по смете | 27 | 44-1 |
| 13. | Списана на счет результатов деятельности сумма всех отклонений, за отчетный период. | 27 | 24 |
| 14. | На сумму превышения доходов над расходами закрывается счет 27 | 27 | 90-1 |
| 15. | На сумму превышения расходов над доходами (сторно) | 27 | 90-1 |
Важной составляющей регламентов по управленческому учёту является система ключевых показателей деятельности предприятия.
Исходя из того, что важнейшей задачей сельхозпредприятия является повышение эффективности его деятельности, необходимо учитывать следующее: в течение жизненного цикла предприятия на каждой стадии роста различные показатели имеют различную степень важности; показатели деятельности хозяйства должны включать рост доходов, денежных потоков и прибылей; измерение эффективности работы хозяйства с помощью набора финансовых показателей необходимо расширить за счёт использования бюджетных ожиданий, с которыми сравниваются фактически полученные данные и самое главное расчёты в период кризиса и инфляции не должны основываться на исторической стоимости.
Поэтому для повышения ответственности управляющих подразделениями необходимо определить систему обобщающих показателей, по которым можно оценить качество работы руководителей разного уровня.
Таким образом, в результате использования предложенных нами операций дебетовая сторона счёта 27 представляет расходную часть бюджета и корректировку отклонений в затратах. Кредитовая же сторона служит для отражения реализуемой продукции, произведённой в центрах ответственности, в виде дохода. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по счёту даёт возможность оперативно определить конечный результат хозяйственной деятельности центров ответственности в виде убытка или прибыли. При этом счет закрывается, и сальдо не имеет.
Информация, содержащаяся на счетах 22,24 и 27, предназначена только для внутреннего использования на сельхозпредприятии и, как правило, носит конфиденциальный характер.
Следовательно, реализация на практике бюджетной технологии, её привязка к конкретным условиям сельскохозяйственного предприятия позволит эффективно использовать ресурсный потенциал. Более того, с помощью полученной информации об отклонениях достигает максимума и контролирующая функция при оценке результатов работы любого структурного подразделения (бригады, звена, фермы), а также появляется возможность оценки деятельности руководителей этих подразделений.
В ходе организации учётной политики на сельхозпредприятии для целей управленческого учёта рекомендуем формировать её в двух аспектах: техническом, предусматривающем раскрытие информации для управленческого учёта, включающее перечень управленческой документации, графики документооборота, сроки предоставления, формы первичных документов и регистров, фамилии исполнителей и др., и методическом, обеспечивающем раскрытие информации о методах оценки активов и пассивов, при формировании управленческого бухгалтерского баланса (учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции, внутрихозяйственный контроль, анализ управленческой отчётности и др.).
На основании проведённого анализа вариантов организации управленческого учёта предлагаем руководствоваться вариантом, предусматривающим объединение финансового и управленческого учёта.
В этой связи рекомендуем использовать следующую описательную модель управленческого учёта на сельхозпредприятии, учитывающую объединение финансового и управленческого учёта в рамках учётной системы, включающей в себя 3 блока: элементы, определяющие методологию бухгалтерского учёта; этапы реализации и процесс формирования информации в учётной системе.
Последним элементом, который обобщает результаты функционирования разделов учётной политики, является построение системы внутренней управленческой документации.
При разработке форм отчётности очень важно, чтобы они соответствовали плановым формам бюджетов, а фактические показатели расходов и доходов были бы сопоставимы с плановыми заданиями.
Внутреннюю отчётность целесообразно разделить на следующие группы отчётов, соответствующих разделам учётной политики предприятия для целей управленческого учёта.
Первая группа отчётов должна отражать оперативную информацию по центрам ответственности (бригадам, звеньям, фермам) в области контролируемых затрат (технологические карты, производственные отчёты центров ответственности).
Вторая группа отчётов должна отражать данные по выходу продукции (выполнению агротехнических работ, оказанию услуг), то есть отчётные калькуляционные карты.
Третья группа должна отражать в целом результаты исполнения бюджетов (отчеты бухгалтеров- аналитиков о структуре затрат). Все перечисленные группы отчётности должны взаимодействовать и по уровням управления (центрам ответственности), и напрямую зависеть от потребностей системы управления на данном предприятии.
Таким образом, практическое использование предложенных автором подходов будет способствовать совершенствованию системы учёта и внутреннего контроля сельхозпредприятия, развитию методов анализа хозяйственной деятельности, выработке обоснованных управленческих решений, оказывающих позитивное влияние на финансовые результаты предприятия в целом. Кроме того, такая схема взаимосвязи функциональных блоков организации управленческого учёта поможет выявить: неэффективные виды деятельности, неприбыльные продукты и неиспользованные мощности.
Третья группа проблем затрагивает вопросы постановки и функционирования системы бюджетирования, создаваемой в рамках управленческого учета, в ней рассмотрены основные направления совершенствования форм и методов планирования и прогнозирования, производства сельскохозяйственной продукции в организации, приводится усовершенствованная методика составления основного бюджета предприятия, позволяющая закрепить статьи затрат за центрами ответственности и контролировать их деятельность.
Методический инструментарий и прогнозные модели с участием автора апробированы на примере ООО «Песчаное» Обливского района и ООО «Донская Нива» Октябрьского района Ростовской области.
Все отделы финансовой службы организаций, как правило, подчинены непосредственно главному бухгалтеру. Создавать в структуре финансовой службы отдельно группу, занятую исключительно управленческим учётом для малых и средних сельскохозяйственных предприятий, в действующих условиях не всегда экономически оправдано. Поэтому основные показатели управленческого учёта, необходимые для подготовки отчётов по исполнению бюджетов, можно и нужно брать из бухгалтерской отчётности. Эта работа вменяется в обязанность бухгалтера-аналитика, который подчиняется непосредственно руководителю организации. Главной функцией бухгалтера-аналитика является обеспечение руководителя предприятия информацией для принятия своевременных управленческих решений.
В результате выполненных исследований было выяснено, что в хозяйстве сложилась объективная необходимость пересмотра первичной учётной документации и внутренней управленческой отчётности.
Необходимость организации документооборота на предприятии определяется требованиями ПБУ 1/08 «Учётная политика организации» и здравым смыслом. Чётко разработанный график документооборота позволяет сократить затраты на его введение и обеспечить всех заинтересованных пользователей информацией в срок.
Для целей управленческого учёта при составлении документооборота предпочтителен комплексный подход, так как изменения, вводимые на одном участке работы, могут вызывать затруднения на другом, а упрощение в работе может привести к снижению контроля; перераспределение полномочий также может снизить качество работы и т.п. Поэтому логично оценивать все виды работ, с точки зрения того, как они способствуют оптимизации информационного обеспечения управленческих решений, оперативности и точности их выполнения.
Мы считаем, что учёт в разрезе центров ответственности (бригад, звеньев, отделений, ферм) должен стать средством повышения оперативности данных, как для первичного бухгалтерского учёта, так и для целей управления производством, а достичь этого можно путём усовершенствования учётной документации.
В этой связи нами предлагается ряд документов и регистров по учёту и контролю затрат на производство продукции растениеводства, которые можно использовать и в других отраслях, в частности, в животноводстве. Они включают: производственный отчёт структурных подразделений (центра ответственности); технологические карты объектов производства; калькуляционные карты; отчёт об исполнении бюджета и отчёт бухгалтера – аналитика о структуре затрат.
Эти документы и регистры приспособлены для ведения управленческого учёта по переделам в соответствии с разработанной системой бюджетирования.
Технологические карты целесообразно использовать на этапе первичного наблюдения и контроля выполнения отдельных технологических операций. После выполнения операций в картах на основании первичных документов должны быть проставлены фактические расходы и выявлены отклонения, которые должны быть объяснены ответственными исполнителями.
Автором предлагается составлять производственные отчёты центров ответственности на основе попроцессно – технологических карт.
Производственный отчёт состоит из двух разделов, в первом разделе отражают бюджетные плановые величины, с учётом отклонений от них (+, -) определяют фактические величины с начала года и за отчётный месяц, а также итоги с начала года по таким показателям, как объём работ, продукции, виды и статьи затрат всего и в расчёте на единицу работ, продукции (на 1 га, ц.). Во втором разделе соответственно по строкам отражают выход продукции.
В предлагаемом отчёте плановые показатели необходимо проставлять заранее, это значительно снижает трудоёмкость и затраты времени на заполнение данного отчёта. Обнаруженные отклонения от плана по затратам отражают в отчёте на основании данных технологических карт. Предлагаемый бланк служит с одной стороны регистром управленческого учёта, а с другой стороны по строкам и статьям он служит основанием для внесения записей в Ведомость аналитического учёта по предприятию (форма 83-АПК), то есть в регистр финансового учёта.
Производственный отчёт (лицевой счёт) служит основой для анализа плановых заданий структурных подразделений на каждом процессе производственного цикла. Это достигается благодаря построению статей затрат по экономическому содержанию, то есть таких, как в операционных бюджетах, что способствует принятию эффективных управленческих решений.
Так как данные в производственном отчёте отражаются по статьям калькуляции, а анализ затрат, как правило, надо проводить по видам затрат, то при разработке главного бюджета предприятия необходимо предусмотреть отдельную форму «Бюджет затрат по сферам деятельности» и соответственно «Отчёт об исполнении бюджета затрат» (таблица 4).
Таблица 4
Отчет об исполнении бюджета затрат по сферам деятельности предприятия, тыс. руб. (ООО «Песчаное»), за 2008 г.
| Сфера деятельности | Статьи затрат | План | Факт | Экономия (перерасход) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Производственная | Семена Корма Удобрения ГСМ Запасные части Услуги сторонних организаций Оплата труда с отчислением Амортизация основных средств Другие расходы | 1272 580 16 5259 4049 1444 1167 1395 195 | 1440 925 6 3653 3285 913 1449 904 180 | 168 345 -10 -1606 -764 -531 282 -491 -15 |
| Итоги по производственной деятельности | 15377 | 12755 | -2217 | |
| Сбытовая | Оплата труда с отчислением Услуги сторонних организаций ГСМ Амортизация основных средств Другие расходы | 72 263 995 65 70 | 85 210 680 40 65 | 13 -53 -315 -25 -5 |
| продолжение таблицы 4 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| Итоги по сбытовой деятельности | 1465 | 1080 | -385 | |
| Организационная | Оплата труда с отчислением Услуги по управлению Другие расходы | 196 100 130 | 243 111 125 | 47 11 -5 |
| Итоги по организационной деятельности | 425 | 475 | 53 | |
| Итоги по предприятию | 16968 | 14314 | -2954 | |
Простое сопоставление плановых и фактических производственных затрат не позволяет оперативно определить сложившуюся ситуацию в целом по предприятию, по сферам деятельности. Необходимо выяснить отклонения в бюджете затрат, насколько они существенны, определить структуру затрат, это можно сделать опять же по сферам деятельности предприятия (таблица 5).
Таблица 5
Отчет бухгалтера-аналитика о структуре затрат ООО «Песчаное», за 2008 г.
| Вид затрат | Производственная деятельность | Сбытовая деятельность | Организационная деятельность | Всего | ||||
| тыс. руб. | % | тыс. руб. | % | тыс. руб. | % | тыс. руб. | % | |
| Семена и посадочный материал | 1440 | 11,29 | х | х | х | х | 1440 | 11,47 |
| Корма | 925 | 7,25 | х | х | х | х | 925 | 7,37 |
| Удобрения | 6 | 0,05 | х | х | х | х | 6 | 0,05 |
| ГСМ | 3653 | 28,64 | 770 | 59,28 | х | х | 4423 | 35,22 |
| Запасные части | 3285 | 25,75 | х | х | х | х | 3285 | 26,16 |
| Услуги сторонних организаций | 913 | 7,16 | 325 | 25,02 | х | х | 1238 | 9,86 |
| Оплата труда с отчислением | 1449 | 11,36 | 93 | 7,16 | 330 | 58,30 | 18,77 | 0,15 |
| Амортизация основных средств | 904 | 7,09 | 26 | 2,00 | х | х | 930 | 7,41 |
| Услуги по управлению | х | х | х | х | 111 | 19,62 | 111 | 0,88 |
| Другие расходы | 180 | 1,41 | 85 | 6,54 | 125 | 22,08 | 180 | 1,43 |
| Итого | 12755 | 100,00 | 1299 | 100,00 | 566 | 100,00 | 12557 | 100,00 |
Анализируя данные таблицы, можно сделать следующий вывод, что основная часть расходов приходится на горюче-смазочные материалы (35,22%), поэтому перерасход ГСМ существенно влияет на себестоимость производимой продукции. Следовательно, бухгалтеру-аналитику нужно контролировать, правильно ли трактористы и водители расходуют топливо, не завышены ли цены на приобретаемые ГСМ, правильно ли заполнены путевые листы и авансовые отчёты. Большой износ сельскохозяйственной техники предприятия требует увеличения затрат на запасные части (26,16%). Поэтому хозяйство должно своевременно заботиться о приобретении новой техники. Велики затраты также на услуги сторонних организаций (9,86%), необходимо предусмотреть сокращение услуг сторонних организаций.
В результате анализа функционирования управленческого учёта в ходе исследования были выявлены возможные ошибки, среди которых можно отметить такие как: недостаточная увязка учёта и планирования по технологическим и общепроизводственным расходам отрасли растениеводства, когда бригадные расходы не попадают в лицевые счета центров ответственности; недостаточно точное определение всех технологических цепочек, когда послеуборочные перемещения товарной продукции в расходах центра ответственности не планируются, хотя по методике учёта их показывают в затратах подразделения; недостаточно полный учет внутрихозяйственных связей подразделений машинотракторного парка и распределение его между бригадами основного производства.
Следовательно, для успешной деятельности сельскохозяйственного предприятия необходимо создание системы контроля, призванной обеспечивать своевременное выявление рискованных хозяйственных операций и предоставление руководителю всей полезной информации для повышения эффективности действующей на предприятии системы управления. Для решения этой проблемы сельхозпредприятию необходима чёткая программа по управлению затратами. Управление затратами – это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них. Эти задачи могут быть успешно решены при внедрении управленческого учёта. Поэтому автор считает целесообразным в современных условиях сельскохозяйственного производства составлять сводные бюджеты в виде прогнозного баланса для всех структурных подразделений организации.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
Вовлечение российских сельскохозяйственных предприятий в динамическую рыночную экономику ставит перед руководством новые проблемы эффективного управления хозяйственной деятельностью в условиях ограниченных финансовых и материальных ресурсов. Поэтому разработка рациональных методов формирования учётно-экономической информации является необходимой для создания управленческого учёта.
Проведенные исследования дают возможность сделать выводы и предложения:
1. Для организации управленческого учёта на сельскохозяйственном предприятии первым определяющим шагом является выделение центров ответственности или вида деятельности. В данной работе нами обоснован наиболее приемлемый центр ответственности по местам возникновения затрат. По экономико-организационным и технологическим параметрам в сельхозпредприятиях целесообразно центр ответственности выделять по структурным подразделениям: бригадам, звеньям и фермам.
2. Внедрение управленческого учёта рекомендуем осуществлять по следующим этапам:
- разработка элементов учётной политики для целей управленческого учёта;
- структурирование по уровню управления: выделение центров ответственности; классификация затрат для целей управления; постановка системы бюджетирования; формирование внутренней управленческой документации и отчётности; автоматизация учётно-аналитических процедур.
3. Управление сельскохозяйственной организации имеет сложную структуру и базируется на различных видах учёта, которые становятся информационной основой последующих аналитических расчётов. Главным документом, регламентирующим деятельность службы управления, является Приказ руководителя об учётной политике предприятия для целей управленческого учёта. Принятая учётная политика должна обеспечивать целостность системы управленческого учёта. Предложен методический подход к формированию учётной политики для целей управленческого учёта, предусматривающий принятие во внимание специфики отрасли, экономических и технологических условий, а также факторов неопределённости внешней среды. Данный подход предусматривает определение: 1) основных элементов системы бухгалтерского учёта, 2) механизма реализации и закрепления в учётной политике методов, позволяющих сформировать информацию, соответствующую требованиям руководства предприятия, 3) этапов формирования информации в учётной системе (регистрация фактов производственной деятельности на основе первичных учётных документов, оценка хозяйственной жизни, осуществление необходимых бухгалтерских записей, обобщение их в регистрах учёта, формирование управленческой и финансовой отчётности).
4. В сельскохозяйственном предприятии затраты чрезвычайно разнообразны. Для выяснения их роли и значения в формировании затрат центров ответственности должна быть разработана их классификация. В работе нами построена классификация затрат по отдельным видам продукции, отвечающая целям бухгалтерского управленческого учёта, позволяющая глубоко аналитически подойти к характеристике затрат в целях управления ими, контроля и анализа их размеров. Более подходящим признан постатейный метод учёта затрат в разрезе вида деятельности, позволяющий оптимально отразить функциональные связи данного центра ответственности с другими подразделениями предприятия.
5. Главным звеном управления издержками и доходами сельскохозяйственных предприятий является новая подсистема управленческого контроля – бюджетирование, которое служит основной функцией планирования. Система планирования обеспечивает целевые показатели деятельности предприятия, контроль процессов реализации намеченных планов, выявление отклонений. Функцию накопления информации в разрезе отклонений соответствующих затрат рекомендовано фиксировать в отдельной подсистеме учёта отклонений, Для функционирования информационного механизма бюджетного контроля в системе управленческого учёта открываются счета отклонений из числа резервных. Разработан порядок формирования основных записей хозяйственных операций на счетах бюджетной бухгалтерии. Для составления бюджетов необходимо привлекать квалифицированных специалистов экономических служб, имеющих опыт работы в области планирования.
6. В современных условиях сельскохозяйственные предприятия с их организационно-технологическими особенностями нуждаются в уточнении первичной документации по бухгалтерскому учёту и контролю затрат по центрам ответственности. В работе нами предложен ряд уточнённых форм документов и регистров по учёту и контролю затрат на производство продукции растениеводства, которые могут быть использованы и в других отраслях сельского хозяйства. Эти документы и регистры приспособлены для ведения управленческого учёта по процессам в соответствии с разработанной системой бюджетирования.
Статьи в изданиях, рекомендуемых ВАК РФ:
1 Пронина, М.А. Управленческий учёт на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / М.А. Пронина// Бухгалтерский учёт.-2009.-№3.-с.67-71.-(0,40 п.л.).
2. Пронина, М.А. Организация управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / М.А. Пронина //Бухгалтерский учёт.- 2009. - №5.- с.78-79.- (0,25 п.л.).
Статьи, опубликованные в других изданиях:
3. Пронина, М.А. Развитие методики управленческого учёта на сельскохозяйственных предприятиях [Текст]: Монография./ М.А. Пронина. - г. Новочеркасск, 2009.-189 с.-(9,5 п.л.).
4. Пронина, М.А. Основные подходы в создании эффективного управления использования производственных ресурсов сельхозпредприятий [Текст] / М.А. Пронина // «Через инновации в науке и образовании к экономическому росту АПК». Материалы Международной научно-практической конференции 5-8 февраля 2008 г. В 4-х томах. Том 1V.- пос. Персиановский, Донской ГАУ, 2008.-С.78-80.- (0,12 п. л.).
5. Пронина, М.А. Методологический подход к моделированию операционной системы управленческого учёта сельскохозяйственных предприятий [Текст] / М.А. Пронина // « Конкурентоспособность экономики России: проблемы, механизмы, факторы, институты» Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Том 1, пос. Персиановский, Донской ГАУ, 2008.- С.143-245.- (0,17 п. л.).
6. Левицкая, М.А. Актуальные вопросы операционной системы управленческого учёта в сельскохозяйственных предприятиях [Текст] /М.А. Левицкая // «Развитие бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве на среднесрочную перспективу». Материалы Всероссийской научно-практической конференции. 5-6 декабря 2006 г. М. РГАУ - МСХ им. Тимирязева, 2007.- С.72-74.- (0,13 п.л.).
7. Левицкая, М.А. Учёт и налогообложение сельскохозяйственных предприятий [Текст] / М.А. Левицкая, З.В. Удалова // «Современные тенденции развития АПК». Материалы Международной научно-практической конференции. 31 января – 3 февраля 2006 г. Том 1V.- пос. Персиановский, Донской ГАУ, 2006.- С.159-161. – (0,17 п.л.).
8. Левицкая, М.А. Внутренний аудит в системе управления сельскохозяйственного предприятия [Текст] / М.А. Левицкая// «Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России». Материалы 1V Всероссийской дистанционной научно-производственной конференции студентов, аспирантов и молодых учёных, пос. Персиановский, Донской ГАУ, 2007.- С.180-181.- (0,08 п.л.).
9. Левицкая, М.А. К вопросу моделирования в управленческом учёте сельскохозяйственных предприятий [Текст] / М.А. Левицкая // «Инновационный путь развития АПК - магистральное направление научных исследований для сельского хозяйства» Материалы Международной научно-практической конференции. 6-9 февраля 2007 г. Том 1V, пос. Персиановский, Донской ГАУ, 2007.- С.196-198.- (0,08 п.л.).
10. Пронина М.А. Бюджетирование деятельности сельскохозяйственных предприятий [Текст] / М.А. Пронина //»Прогнозирование и планирование развития аграрного сектора экономики России: национальный и международный аспекты» Материалы международной научно-практической конференции (апрель 2009 г., часть 2) Ростов-на-Дону, ГНУ ВНИИЭиН, 2009 (0,10 п.л.).
Подписано к печати 09.09.2009 г.
Формат бумаги 6084 1/16 Тираж 100 экз. Объем 1,0 п.л.
Новочеркасская государственная инженерно-мелиоративная академия
346428 г. Новочеркасск, ул. Пушкинская, 111
Отпечатано в типографии НГМА
