Моделирование системы внутреннего аудита в холдингах
На правах рукописи
Пономаренко Александр Григорьевич
Моделирование системы внутреннего аудита в холдингах
Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата
экономических наук
Санкт-Петербург – 2012
Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сургутский государственный университет Ханты-Мансийского автономного округа – Югры»
Научный руководитель - ПРОНИНА АНТОНИНА МИХАЙЛОВНА
доктор экономических наук, профессор
Официальные оппоненты: ЕРОФЕЕВА ВЕРА АРСЕНТЬЕВНА
доктор экономических наук, профессор,
ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики», профессор кафедры «Бухгалтерский учет и МСФО»;
ПРИНЦЕВА СВЕТЛАНА АЛЕКСЕЕВНА
кандидат экономических наук, доцент,
ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов», профессор кафедры «Бухгалтерский учет и аудит»
Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Уральский государственный экономический университет»
Защита состоится 23 апреля 2012 года в ____ час. на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд.____
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».
Автореферат разослан ________________ 2012 г.
Ученый секретарь
диссертационного Капралова Е.Б.
совета
- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Важнейшей предпосылкой успешного функционирования российских холдингов в современных контурах развития бизнеса является повышение их конкурентоспособности, финансовой устойчивости. Одним из факторов достижения наилучшего уровня этих показателей является повышение эффективности корпоративного управления, и в частности одной из его функций – функции контроля. Именно на данном этапе современного экономического развития холдингов одним из основных элементом реализации функции контроля корпоративного управления является создание службы внутреннего аудита. И хотя само по себе наличие данной службы в корпоративном управлении не гарантирует изменения основных показателей функционирования холдинга, однако многие инвесторы и кредиторы в России и за рубежом обращают особое внимание на наличие в системе управления службы внутреннего аудита.
Безусловно, особенностью моделирования системы внутреннего аудита в холдингах является индивидуальный подход, учитывающий отраслевую специфику, формы объединения структурных единиц, особенности технологического процесса, наличие кадров соответствующей квалификации, место расположения структурных подразделений холдинга и т.д. Достаточно сложно выработать универсальный механизм моделирования системы внутреннего аудита, так как любое корпоративное объединение – это особый объект хозяйствования со своей формой объединения интересов, системой управления, менеджментом, информационными связями и т.д. Однако, разработка общих теоретических подходов для решения этой задачи возможна. В связи с этим, в диссертации основное внимание уделяется решению теоретических вопросов, связанных с возможностью применения инструментария моделирования к реализации функций внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинговых объединений.
Степень разработанности научной проблемы. В своем исследовании автор опирался на достижения и разработки ведущих российских и зарубежных ученых, посвященных вопросам теории и практики аудита, контроля, бухгалтерского учета. Вопросы организации, регулирования и проведения внутреннего аудита, его дальнейшего совершенствования в России в настоящее время постоянно находятся в центре внимания представителей науки и практики. Большой вклад в разработку и решение этих проблем внесли отечественные исследователи: В.Д. Андреев, Р.А. Алборов, А.М. Богомолов, В.В. Бурцев, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, А.В. Крикунов, А.К. Макальская, В.В. Пугачев, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Л.В. Сотникова, А.А. Терехов, В.А. Терехова, В.И. Ткач. Исследования принципов международной системы аудита, ее методологии, теории и практики нашли свое отражение в трудах Р. Адемса, Х. Андерсона, Дж.К. Лоббека и других. Проблемам формирования системы управления в холдингах и развитию функций учета, анализа и контроля посвящены работы С.А. Будылина, О.В. Осипенко, Н.А. Храбровой и других отечественных и зарубежных авторов.
В российской экономической литературе вопросы совершенствования организации внутреннего контроля и использования его в системе управления в той или иной степени затрагиваются в работах В.А. Ерофеевой, М.В. Мельник, С.А. Принцевой, Я.В. Соколова и других. Диссертационные исследования Б.А. Ахманжаловой, Л.А. Бекботовой, А.Е. Демина, О.Е. Тереховой и других посвящены методике внутреннего контроля, аудита, в основном, в коммерческих банках, предприятиях потребительской кооперации и других сферах бизнеса.
Вопросам внутреннего аудита, развития его нормативной и методической базы посвящены труды Н.Т. Лабынцева и О.В. Ковалевой, А.В. Евдокимовой и И.Н. Пашкиной, Н.А. Продановой, В.Г. Велюгиной, Г.Н. Максимовой, А.И. Головощапова, М.Л. Слуцкина и других отечественных ученых.
Однако необходимо отметить, что ряд актуальных вопросов организации внутреннего аудита, деятельности внутренних аудиторов в условиях функционирования современного корпоративного объединения бизнеса до сих пор мало изучен. За рамками научных исследований остаются направления, связанные с выработкой общих теоретических подходов к моделированию системы внутреннего аудита, определению принципов, элементов, этапов создания данной системы в корпоративных образованиях, обеспечивающих сочетание интересов объединения бизнеса. Кроме того необходимо отметить и недостаточную методическую базу для формирования информационного обеспечения процедур внутреннего аудита в холдинге. Необходимо научное обоснование и уточнение содержания внутреннего аудита, ряда вопросов адаптации бухгалтерского учета в холдингах к потребностям внутреннего аудита. Актуальность, экономическая важность решения данных вопросов, недостаточная изученность этих вопросов в российской экономической науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых проблем.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключалась в постановке и решении теоретических вопросов, связанных с моделированием системы внутреннего аудита в холдингах.
Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач:
- Исследование исторической обусловленности и предпосылок развития функционального назначения внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинга.
- Определение организационных принципов и этапов создания модели системы внутреннего аудита.
- Обоснование принципов создания модели функционирования системы внутреннего аудита.
- Раскрытие особенностей формирования модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга.
- Теоретическое обоснование формирования и использования элементов информационно-бухгалтерского обеспечения модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита.
- Разработка методов информационного наполнения внутренней бухгалтерской отчетности холдинга в модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность холдингов.
Предметом исследования являлась теория моделирования системы внутреннего аудита в корпоративном управлении холдингов.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета, анализа и аудита, экономики предприятия, прогнозирования и планирования, менеджмента, экономико-математического моделирования, теории надежности, теории систем. Методологическую основу работы составлял широкий спектр общенаучных, специальных и частных методов исследования: диалектический метод познания, который предполагает изучение явлений и процессов с позиции борьбы и взаимодействия их противоположных сторон, метод системно-структурного и логического анализа. В процессе исследования применялись: функциональный и системный подходы, метод моделирования, аналитический, экспериментальный, абстрактно-логический и графический методы.
Информационная база исследования. Информационную базу составили статистические данные по финансово-хозяйственной деятельности ведущих холдингов России и за рубежом, законодательные акты, нормативные документы, методические материалы по организации внутреннего контроля в холдингах, стандарты аудита.
Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Область исследования соответствует специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика: п.1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов»; п.1.10. «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности»; п.2.1. «Методология и технология аудита».
Научная новизна результатов исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении недостаточно изученных вопросов, касающихся определения цели, задач, принципов, этапов моделирования системы внутреннего аудита как: элемента внутреннего контроля и самостоятельной функции корпоративного управления, реализация которых направлена на повышение экономической эффективности корпоративного объединения бизнеса.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- Доказано, что существует историческая обусловленность и современные предпосылки для развития и расширения функционального назначения внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинга, связанные с усилением внимания собственников бизнеса:
- к гарантиям качества, своевременности и надежности информации во внутренней и внешней бухгалтерской отчетности, способствующим уменьшению рисков не обнаружения ошибок, не соблюдения норм, стандартов холдинга, а также рисков снижения эффективности предпринимательских отношений внутри корпоративного образования;
- к предоставлению консультаций службой внутреннего аудита по организации бизнес-процессов, экономической эффективности взаимодействия связанных сторон в корпоративном объединении.
- На основе комплексного использования инструментария теории моделирования определены возможные к применению для корпоративного управления виды моделей (системы, структуры, функционирования), позволяющие создать модель системы внутреннего аудита с учетом современных особенностей, целей и задач объединения бизнеса в холдинг, усилением транс национализации бизнеса, развитием и расширением функционального назначения внутреннего аудита.
- Обоснованы основные принципы создания модели системы внутреннего аудита в холдинге, предполагающие определение объекта, субъекта, факторов, условий, функций, цели и задач внутреннего аудита, инструментария реализации задач и функций в системе, определение связей внутри нее и формирование бухгалтерского информационного обеспечения функционирования данной системы.
- Раскрыты особенности формирования модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга, связанные с:
- необходимостью взаимодействия службы внутреннего аудита в каждой связанной стороне холдинга со службой внутреннего аудита материнской компании;
- необходимостью соблюдения единой методологии учета, формирования отчетности, внутреннего контроля;
- обеспечением соблюдения общих целей, задач и принципов корпоративного управления в холдинге.
- Теоретически обоснованы элементы информационно-бухгалтерского обеспечения модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита, предполагающие создание аналитических счетов по объектам бухгалтерского учета, существенно влияющим на обеспечение гарантий и консультирование собственников бизнеса холдинга.
- Предложены методы информационного наполнения внутренней бухгалтерской отчетности холдинга, как элемента модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита, информационно обеспечивающие данную систему и позволяющие представлять соответствующие гарантии и консультации собственнику бизнеса.
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется усилением информационной направленности функционирования внутреннего аудита в холдингах. Проведенное исследование позволило получить новые научные результаты, касающиеся возможности оптимизации принимаемых решений собственником холдинга и могут быть использованы при проведении процедур внутреннего аудита в целях обеспечения гарантий надежности информации, представленной в бухгалтерской отчетности.
Практическая значимость проведенного исследования заключается:
- в разработке предложений по организации внутреннего аудита в холдингах, связанных с обеспечением гарантий надежности информации о взаимоотношениях между связанными сторонами в холдингах,
- в организации аналитического учета отдельных объектов для проведения аудита.
Данные предложения апробированы и внедрены в практику деятельности структурного подразделения холдинга, расположенного на территории Ханты - Мансийского автономного округа - Югры, что подтверждено соответствующим документом. Материалы данного исследования используются при чтении учебных курсов по аудиту, управленческому учету.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях в г. Сургуте (2008г., 2009г., 2010г., 20011г.), г. Львове, г. Курске, на конференциях молодых ученых в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сургутский государственный университет Ханты-Мансийского автономного округа – Югры»).
Публикации. По проблеме кандидатской диссертации опубликовано 17 работ объемом 7,1 п.л. в том числе авторских 6,6 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Исследования в диссертационной работе представлены в следующей последовательности:
1. Функциональное назначение внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинга.
1.1. Историческая обусловленность развития теории и практики внутреннего аудита.
1.2.Современные предпосылки развития и расширения функционального назначения внутреннего аудита в холдингах России.
1.3. Особенности реализации функции внутреннего аудита в транснациональных холдингах.
2. Основные теоретические подходы к моделированию системы внутреннего аудита в условиях современного развития холдингов России.
2.1. Особенности системы внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинга, предопределяющие выбор модели и методов моделирования.
2.2. Организационные принципы моделирования системы внутреннего аудита.
2.3. Создание модели функционирования системы внутреннего аудита в холдингах.
3. Формирование модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга.
3.1. Особенности создания модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга.
3.2. Организация информационно-бухгалтерского обеспечения интегрированного функционирования системы внутреннего аудита.
3.3. Информационное наполнение внутренней бухгалтерской отчетности холдинга в модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита.
Объем диссертации 177 страниц. Работа включает 12 рисунков, 19 таблиц, приложения, список литературы состоит из 179 наименований.
- ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Историческая обусловленность и современные предпосылки для развития и расширения функционального назначения внутреннего аудита в корпоративном управлении холдинга.
Результаты анализа истории становления теории и практики внутреннего аудита и современных предпосылок развития и расширения функционального назначения внутреннего аудита в России и за рубежом, а также анализа научных публикаций, посвященных проблемам организации внутреннего аудита, послужили основой формирования авторского подхода к определению функционального назначения внутреннего аудита, особенностей его организации и моделирования в холдингах. В частности, внутренний аудит рассматривается как:
- элемент функции внутреннего контроля, определяемый целью, задачами управления;
- самостоятельная функция корпоративного управления по предоставлению гарантий качества, надежности и своевременности предоставления информации в бухгалтерской отчетности и консультаций собственнику бизнеса по вопросам возможности возникновения рисков снижения финансовой устойчивости, конкурентоспособности, других показателей эффективности объединения и рисков не обнаружения ошибок, допущенных в ходе обработки информации в системе бухгалтерского учета холдинга.
Первая характерная черта внутреннего аудита связана с определением внутреннего аудита как одного из элементов внутреннего контроля, осуществляющегося непрерывно в виде предварительного, текущего и последующего контроля. В процессе внутреннего аудита, как элемента внутреннего контроля, осуществляется постоянная прямая и обратная связь между субъектом и объектом управления в результате проведения контрольных процедур и предоставления их результатов в виде отчетов, записок, рекомендаций, заключений собственнику бизнеса.
Вторая характерная черта системы внутреннего аудита обусловлена особенностями корпоративного управления и необходимостью расширения, а иногда и дополнения функционального назначения внутреннего аудита. Анализ практики управления в ряде холдингов России показал, что среди собственников и менеджеров до сих пор не существует единого мнения по поводу масштабов расширения функционального назначения внутреннего аудита в структуре управления бизнесом и выделения его в отдельную функцию управления. Анализ организационной структуры службы внутреннего аудита в разрезе отраслевой принадлежности и численности персонала холдингов показал, что полностью централизованная и самостоятельная функция внутреннего аудита в большей степени характерна для нефтегазовой отрасли, ТЭК и электроэнергетики, розничной и оптовой торговли, а также для телекоммуникационных компаний. В настоящее время усиление внимания собственников бизнеса в холдинговых объединениях к расширению функций внутреннего аудита обусловлено рядом факторов:
Во-первых, результаты внутреннего аудита являются одним из недооцененных информационных ресурсов, правильное использование которых может повысить экономическую эффективность деятельности холдинга, его конкурентоспособность.
Во-вторых, анализ зарубежного опыта подтвердил факт того, что даже наиболее уважаемые аудиторские фирмы при проведении внешнего аудита не всегда акцентируют внимание на возможность возникновения рисков снижения финансовой устойчивости, конкурентоспособности, других показателей экономической эффективности функционирования холдинга. В этих условиях результаты внутреннего аудита помогают системе менеджмента холдинга наиболее точно определить ключевые факторы возникновения возможных ошибок и рисков, «болевые точки» объединения интересов бизнеса в холдинге.
В-третьих, повышение инвестиционной привлекательности бизнеса определяется в настоящее время прозрачностью корпоративного управления.
В-четвертых, для выхода на зарубежные рынки в условиях транс национализации бизнеса и участия холдингов в мировом рынке ценных бумаг холдинги вынуждены организовывать систему внутреннего аудита.
В диссертационном исследовании были проанализированы отличительные особенности существующих систем бухгалтерского учета, отчетности, аудита за рубежом, что способствовало более точному определению основных принципов, цели и задач системы внутреннего аудита в холдингах, имеющих структурные единицы в разных странах (транснациональный холдинг). Результаты анализа различий в системах бухгалтерского учета могут быть использованы как инструмент, позволяющий сконцентрироваться на особенностях внутреннего аудита стран, в которых зарегистрирован транснациональный холдинг. Для специалистов внутреннего аудита установление различий в системах бухгалтерского учета даст возможность определить проблемы недостоверности информации в сводной отчетности холдинга, составленной по разным правилам и стандартам.
При организации внутреннего аудита в транснациональных холдингах необходимо добиться сбалансированного состава между специалистами материнской компании, работающих в разных странах, и «местными» аудиторами. Сбалансированность должна быть соблюдена как в отношении образования, уровня квалификации, знаний особенностей национальной системы бухгалтерского учета, а также уровня заработной платы.
2. Определены возможные к применению для корпоративного управления виды моделей, позволяющие создать модель системы внутреннего аудита в холдинге.
Для выбора наиболее приемлемой модели и принципов моделирования системы внутреннего аудита в диссертационной работе был проведен анализ специфических особенностей холдингового объединения бизнеса. В частности:
1. Наличие связанных сторон, представленных отдельными бизнес единицами, входящими в тот или иной блок холдинга (производственный, обслуживающий, финансовый и т.д.). При функционировании связанных сторон в холдинге происходит объединение интересов связанной стороны и корпоративного объединения в целом.
2.Связанные стороны, входящие в холдинг, представляют отчетность как по операциям, не включаемым в сводную, консолидированную отчетность (внутренняя бухгалтерская отчетность), так и входящим в нее. К показателям внутренней отчетности, которые необходимы для предоставления гарантий и консультаций собственникам, отнесены:
- стоимостной показатель объема операций внутри холдинга между связанными сторонами и за его пределами;
- показатели эффективности работы каждой связанной стороны, входящей в холдинг;
- показатели, отражающие доходность операций, производимых каждой связанной стороной и увеличивающие добавленную стоимость холдинга.
В сводную или консолидированную отчетность холдинга, подтверждающую внутренним аудитором, включаются все «существенные» показатели, значительно влияющие на конечный финансовый результат его работы.
3. Формирование экономической информации для проведения внутреннего аудита в холдингах объективно усложняется:
- наличием противоречивости интересов отдельных связанных сторон, входящих в холдинг, работающих на принципах хозяйственного расчета (окупаемости произведенных затрат, экономической заинтересованности и ответственности, хозяйственной самостоятельности, экономической целесообразности операций внутри холдинга);
- отсутствием единой законодательной и нормативной базы формирования информационной базы по показателям, необходимым для внутреннего аудита в дочерних компаниях (связанных сторонах), находящихся в разных странах (транснациональный холдинг);
- организацией бизнеса в географически удаленных территориях, странах (транснациональный холдинг);
- усиливающимся процессом диверсификации производства в российских холдингах и изменением в связи с этим набора показателей, необходимого для проведения внутреннего аудита;
- возрастанием доли инноваций в области продуктов и процессов, необходимость информационного «ускорения» результатов внедрения данных инноваций и «запаздывание» настройки существующей системы внутреннего аудита к изменяющимся условиям.
4. Механизм корпоративного управления в холдинге, исходя из различных форм его образования, представляет собой сложную систему, состоящую из совокупности организационных, экономических, правовых, социальных, психологических элементов, призванных обеспечить «гармонию» интересов собственников бизнеса, что вызывает определенные трудности функционирования системы внутреннего аудита.
Указанные выше особенности определили выбор модели, организационные принципы моделирования системы внутреннего аудита в условиях современного развития холдингов России.
Для выполнения задач диссертационного исследования были выбраны модели системы, структуры и функционирования. Понятие модели системы играет важную роль в проведении системных исследований любой направленности. Модель – это искусственно создаваемый образ конкретного объекта, процесса или явления, в конечном счете, любой системы. Модели всегда являются упрощенным описанием системы и в тоже время модель – это отражение реальной системы (оригинала), имеющее определённое объективное соответствие ей и позволяющее прогнозировать и исследовать ее функциональные характеристики. При составлении модели отражаются отдельные стороны функционирования системы, т.е. те специфические условия, реализация которых направлена на решение поставленной цели и задач корпоративного управления.
Модели структуры отражают связи между элементами исследуемого объекта (внутреннего аудита) и среды, в которой объект функционирует (внешняя и внутренняя) через информационные входы и выходы. Модель структуры реализуется через механизм организации внутреннего аудита в зависимости от специфики функционирования холдинга, его организационной структуры, наличия дочерних структур, системы управления холдингом, его развития в мировой экономической системе и других субъективных и объективных факторов, определяющих особенности построения данной модели. Модели функционирования описывают операции, выполняемые объектом системы при осуществлении его функций.
При использовании метода моделирования свойства и поведение объекта изучают путем применения системы, находящейся в определенном соответствии с исследуемым объектом. Под объектом моделирования понимается либо система, элементы которой в процессе достижения конечной цели реализуют один или несколько процессов, либо процесс, реализуемый элементами одной или нескольких систем. Для целей диссертационной работы выбран первый вариант. Схематично элементы и этапы моделирования системы внутреннего аудита показаны на рис.1. В данном случае внутренний аудит (исследуемый объект) рассматривается как система, элементы которой в процессе достижения цели корпоративного управления, позволяют реализовать свои функции в определённой структурной зависимости от других функций управления.
Рис. 1. Элементы и этапы моделирования системы внутреннего аудита в холдингах
Используя концептуальные положения принципов целостности и разнообразия в моделировании структуры, система внутреннего аудита рассматривается как четко определенная структурная целостность, которая представляет собой часть более сложной структуры с особыми свойствами, элементами и подсистемами. Внутренний аудит рассматривается и как сложная система, которая внутри хозяйственного механизма управления холдингом занимает свою «нишу», она взаимосвязана и взаимодействует с другими структурами системы корпоративного управления, выполняя свою конкретную функцию.
В результате обобщения литературных источников по проблеме диссертации, был сделан вывод о том, что основными организационными принципами моделирования структуры в системе внутреннего аудита холдинга являются:
1. Рациональное распределение функций, ответственности и компетенций аудиторов в службе внутреннего аудита, обеспеченное правами и инструментами их выполнения.
2. Доступность, надежность, своевременность информационного обеспечения выполнения аудиторских процедур. Если та или иная информация запаздывает, нежелательные последствия выявленных аудитором отклонений постепенно теряет свою актуальность; изучаемый объект переходит уже в другое состояние, что лишает смысла самого проведения внутреннего аудита.
3. Соответствие трудовых затрат и понесенных расходов на проведение аудита задаче, поставленной службе внутреннего аудита (принцип эффективности функционирования системы).
4. Принцип непрерывного развития и совершенствования системы в соответствии с меняющимися целями и задачами корпоративного управления.
5.Принцип приоритетности задач, требующих быстрого или менее быстрого решения службой внутреннего аудита.
6. Принцип регламентации и стандартизации аудиторских процедур в соответствии с требованиями материнской компании холдинга.
3. Основные принципы построения модели функционирования системы внутреннего аудита в холдинге.
Для выполнения задач диссертационного исследования была выбрана форма модели функционирования системы, предполагающей моделирование операций, выполняемых субъектом, описание взаимосвязанной совокупности элементов функционирования объекта и информационное обеспечение данной взаимосвязи, а также описание характера преобразования и передачи информации на более высокий уровень управления.
На первом этапе моделирования определяются функции, цели и задачи объекта (системы внутреннего аудита), отражающие специфические особенности корпоративного управления и функционирования холдингов в условиях современного их развития в России. Функции определены в следующем порядке:
- информационная функция. Функция реализуется через предоставление информации собственникам и руководителям, подтверждающей достоверность показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности дочерних предприятий (связанных сторон), а также показателей в сводной (консолидированной) отчетности. Функция может реализовываться как на этапе проведения аудиторских процедур, так и на конечном этапе предоставления информации всем заинтересованным пользователям. Результатом реализации функции является предоставление отчета, заключения о достоверности и своевременности информации, отраженной в бухгалтерской (внешней и внутренней), (управленческой, финансовой и налоговой) отчетности. Реализация функции предполагает предоставление гарантий службой внутреннего аудита собственнику в надежности экономической информации;
- консультативная функция. Данная функция реализуется через предоставление собственникам, менеджерам, руководителям служб холдинга консультаций по эффективности, своевременности свершенных и (или) планируемых фактах финансово-хозяйственной деятельности как холдинга в целом, так и каждого структурного подразделения (связанной стороны);
- аналитическая функция. Реализация данной функции предусматривает использование аналитических процедур при проведении аудита, а также анализа отдельных объектов финансово-хозяйственной деятельности холдинга по специальным заданиям собственников или руководителей;
- методическая функция. Реализация данной функции связана с необходимостью подготовки проектов, единых методик, регламентов, внутренних стандартов реализации предыдущих функций и иных функций, которые могут быть связаны со спецификой деятельности того или иного холдинга.
Перечисленные выше функции раскрывают наиболее существенные характеристики деятельности объекта (системы внутреннего аудита) при планировании и организации его функционирования. Реализация перечисленных функций базируется на национальных и зарубежных аудиторских стандартах, стандартах бухгалтерского учета и составления отчетности.
Основной целью функционирования системы внутреннего аудита в холдинге является обеспечение гарантий, консультаций собственников и руководителей холдинга в достоверности поступающей и исходящей информации внутренней и внешней отчетности, составленной по правилам страны регистрации бизнеса и его подразделений (связанных сторон). Цель системы внутреннего аудита может и должна корректироваться исходя из возможных изменений цели объединения, формы объединения, масштабов холдинга, особенностей производства, организационной структуры управления, видов корпоративного объединения и других факторов, которые существенно могут повлиять на основные принципы моделирования.
Исходя из основных функций объекта, основными задачами системы внутреннего аудита в холдинге являются:
- осуществление аудиторских процедур и получение аудиторских доказательств для предоставления гарантий и консультаций при информировании собственника, совета директоров, исполнительного руководства об обнаруженных ошибках, рисках и проблемах, а также осуществление содействия в предотвращении возможной или существующей рисковой ситуации;
- проведение аналитических процедур для предоставления объективной оценки эффективности финансово-хозяйственных операций как холдинга в целом, так и каждого структурного подразделения (связанной стороны) при достижении целей корпоративного объединения;
- создание условий для эффективного взаимодействия с внешними аудиторами;
- разработка стандартов, регламентов и норм выполнения основных функций внутреннего аудита, а также внутреннего контроля в холдинге;
- разработка предложений, рекомендаций по изменению и (или) устранению рисковых ситуаций, недостатков, нарушений и замечаний, отмеченных в ходе осуществления аудиторских и аналитических процедур.
На втором этапе моделирования определяются элементы функционирования объекта (системы внутреннего аудита) в холдинге. Для этого необходимо:
1. Провести сопоставление цели и задач функционирования системы внутреннего аудита и с целями функционирования холдинга, стратегией и тактикой управления, с видами деятельности, размерами, организационной структурой, а также с факторами возможного изменения цели объединения бизнеса исходя из условий современного развития холдинга.
2. Определить перечень необходимых стандартов, норм, регламентов функционирования службы внутреннего аудита (СВА) в соответствии с организационной структурой корпоративного управления и требованиями материнской компании.
3. Провести анализ профессиональных, квалификационных возможностей специалистов СВА в выполнении функций, цели и задач внутреннего аудита, в применении стандартов, норм, регламентов бухгалтерского учета, отчетности, аудита разных стран, способных реализовать стратегию корпоративного управления в части выполнения функций, целей и задач системы внутреннего аудита.
4. Осуществить анализ эффективности существующей системы внутреннего аудита, проблем ее функционирования, определить направления корректировки.
5. Определить систему взаимоотношений с другими службами, перечень обязанностей, прав и ответственности сотрудников СВА в каждой структурной единице (связанной стороне) и в материнской компании холдинга.
6.Документально закрепить все элементы функционирования системы внутреннего аудита в учетной политике холдинга.
Выполнение перечисленных выше основных действий позволяет определить элементы функционирования системы внутреннего аудита:
а) входной элемент - получение информации о задачах и целях системы, формирование функций, обязанностей и задач субъекта;
б) результирующий элемент - получение информации о результатах функционирования системы, анализ полученной информации, определение состояния системы, выявление проблем функционирования системы и передача информации на более высокий уровень управления;
в) конечный элемент - разработка механизма и инструментария по устранению выявленных нарушений, исполнение решений - осуществление управляющих воздействий на корректировку организационных принципов и элементов функционирования системы.
В результате обобщения литературных источников по проблеме диссертации, был сделан вывод о том, что ключевое условие взаимосвязи всех трех элементов, а значит и эффективного функционирования системы внутреннего аудита в холдинге - это соблюдение основных правил:
- каждый внутренний аудитор (как субъект системы внутреннего аудита) за выполнение своих функций должен нести ответственность, для этого аудитору нельзя определять функции, не обеспеченные правами и средствами для их выполнения;
- информация, полученная в ходе аудита, должна быть представлена своевременно всем уполномоченным лицам, которые могут принимать решения по изменению выявленных в ходе аудита ситуаций;
- распределение функций внутри службы внутреннего аудита должно обеспечивать максимальный охват аудиторскими процедурами объектов внутреннего аудита различного вида, нельзя добиться общей эффективности функционирования системы, сосредоточив аудит только на относительно узком круге объектов.
Основой модели функционирования системы внутреннего аудита является соответствующая информационная база. На третьем этапе моделирования определяется информационное обеспечение функционирования данной системы. Учитывая сложность формирования информационных подсистем (экономической, производственной, технологической и др.), специфический набор инструментов, методов в каждой подсистеме, более подробно рассматривается механизм формирования подсистемы экономической информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности холдинга.
4. Особенности создания модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга.
Модель интегрированного функционирования системы внутреннего аудита предполагает взаимодействие служб внутреннего аудита в каждой связанной стороне со службой внутреннего аудита материнской компании, работающих по единой методологии, основываясь на общих целях, задачах и принципах функционирования холдинга. Показатели, включаемые во внутреннюю бухгалтерскую отчетность связанной стороны, составляют информационную базу для определения программы, плана аудита, процедур, методов и набора доказательств при проведении внутреннего аудита службой материнской (контролирующей) компании.
В результате осуществления аудиторских процедур формируется выходная информация в виде отчета по направлениям, указанным на рис. 2.
Рис. 2. Формирование бухгалтерской информации, обеспечивающей процедуры модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита
Служба внутреннего аудита материнской компании проводит аналитические процедуры соизмерения расходов и доходов каждой связанной стороны, полученных от операций внутри данной стороны, так и за ее пределами. Осуществление данных процедур вызывает необходимость формирования такой информационной базы, которая позволила бы провести в системе внутреннего аудита оценку эффективности операций, рассчитать финансовый результат каждой связанной стороны, а затем провести корректировку основных принципов хозяйственного расчета. Исходя из тезисов, изложенных ранее, в диссертации предложен метод распознавания моделируемых материнской компанией экономических ситуаций, которые могут возникнуть в результате интеграции и взаимодействия связанных сторон. В частности, такими экономическими ситуациями могут являться результаты внутрихозяйственных расчетов с материнской компанией и результаты экономических отношений связанных сторон между собой. При применении этого метода можно достаточно хорошо смоделировать, а затем идентифицировать и классифицировать фактически возникшие экономические ситуации в процессе взаимодействия связанных сторон в холдинге.
Необходимо отметить, что связанные стороны при осуществлении внутрихозяйственных операций преследуют различные цели, а решения по их оптимизации для холдинга в целом принимаются в условиях неопределенности. Задача службы внутреннего аудита в данном случае состоит не только в определении достоверности показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности связанной стороны, особенно зарегистрированной на территории другой страны, но и степени эффективности их осуществления в интересах корпоративного объединения. Дополнительными исходными данными для системы внутреннего аудита являются имеющиеся ограничения на объем внутрихозяйственных операций, установленных материнской компанией. Именно эти значения, а также наилучшие варианты результатов внутрихозяйственных операций являются объектом изучения и оценки в системе внутреннего аудита холдинга.
5. Элементы информационно-бухгалтерского обеспечения модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита.
Предложенный выше алгоритм создания модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита холдинга требует совершенствования организации бухгалтерского учета показателей, обеспечивающих оценку эффективности расчетов между связанными сторонами в холдингах, определения связанных информационных структур во внутренней бухгалтерской отчетности, выбор методов обработки соответствующей информации в системе внутреннего аудита.
Основные методические подходы к формированию объектов бухгалтерского учета, информационно обеспечивающих процедуры внутреннего аудита в соответствии с принципами, изложенными выше, представлены в виде двух основных идей. Первая идея связана с организацией единой для всех связанных сторон системы аналитических счетов, обеспечивающих развернутую информацию для выполнения функций и процедур внутреннего аудита. Вторая – с созданием системы внутренней бухгалтерской отчетности, являющейся обобщающим элементом (выходным блоком) системы бухгалтерского учета и одновременно входным информационным блоком, обеспечивающим функционирование системы внутреннего аудита.
Первая идея реализуется процедурой формирования единого рабочего плана счетов, закрепленного учетной политикой материнской компании для стандартизации объема и структуры информации по соответствующим показателям (рис. 3). Информация в системе аналитического бухгалтерского учета формируется в соответствующей группировке: по имуществу, расходам, доходам и задолженности всех связанных сторон, необходимая для того, чтобы:
- оценить достоверность, надежность и своевременность информации;
- оценить факторы, повлиявшие на результаты работы, как связанной стороны, так и холдинга в целом;
- оценить риски холдингового объединения;
- предложить менеджменту холдинга наилучшие варианты сочетания интересов связанной стороны и холдинга в целом, оптимизировать ресурсные потоки внутри холдинга и за его пределами, увеличить эффективность функционирования холдингового объединения.
В качестве факторов, влияющих на реализацию первой идеи, определены следующие:
1.Территориальное расположение связанных сторон вне места нахождения головного предприятия (материнской компании), как на территории регистрации материнской компании, так и на иной территории, что усложняет быстроту, надежность и иногда и достоверность бухгалтерской информации.
2.Возможность регистрации связанной стороны на территории других стран и необходимость организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями страны регистрации, что усложняет систему документооборота и формирование отчетности как информационного обеспечения внутреннего аудита.
3. Особенности продукта, предлагаемого холдингом, технология его производства, специфика организации производства, специализация производства, что определяет особенность формирования показателей расходов и доходов и организации их аналитического учета.
4. Разное функциональное назначение связанной стороны (вспомогательное производство, предприятие, осуществляющее полный или частичный цикл по производству и реализации продукции и т.д.), что определяет особенности учета расходов, доходов, расчетов по внутрихозяйственным операциям и оценку их эффективности.
5. Разные источники покрытия расходов связанной стороны (выручка от реализации продукции, произведенной связанной стороной, средства, выделяемые материнской компанией, средства, полученные от купли-продажи активов за пределы холдинга и т.д.).
6. Различия в методике определения трансфертных цен, организации финансовых потоков, в системе сбыта продукции, существующие внутри холдинга, которые влияют на специфику учета доходов и финансовых результатов от внутрихозяйственных операций.
7. Особенности структуры управления холдингом и распределение полномочий по принятию управленческих решений изменения отношений между связанными сторонами, что существенно влияет на систему документооборота, формы и методы обработки информации при формировании внутренней бухгалтерской отчетности.
8. Имущество связанных сторон может быть приобретено, как для внутреннего использования связанной стороны, так и выделено материнской компанией.
9. В результате деятельности связанных сторон происходит объединение корпоративных интересов и интересов связанных сторон.
В соответствии с учетом перечисленных выше факторов предлагается иерархическая система аналитического учета на синтетическом счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», представляющая собой информационный массив в разрезе показателей по активам, задолженности, расходам, доходам и финансовым результатам связанной стороны, являющийся информационным обеспечением выполнения процедур внутреннего аудита в системе.
Рис. 3. Схема формирования сводного массива бухгалтерской информации для системы внутреннего аудита
6. Методы информационного наполнения внутренней бухгалтерской отчетности холдинга.
Предлагаемые выше подходы к организации бухгалтерского информационного обеспечения позволяют разработать и механизм формирования внутренней бухгалтерской отчетности холдинга, являющейся воплощением второй идеи создания информационного обеспечения в модели интегрированного функционирования системы внутреннего аудита. На рис.4 показана взаимосвязь показателей внутренней отчетности для решения указанной выше задачи. Показатели сгруппированы по основной, инвестиционной и финансовой деятельности (как принято в большинстве стран). Группировка может быть изменена в другой классификации, в зависимости от информационной потребности СВА.
Механизм реализации предлагаемого информационного наполнения внутренней бухгалтерской отчетности предполагает использование инструментов системного анализа, дающие возможность анализировать процесс внутрихозяйственных операций между связанными сторонами в холдинге и оценивать их результативность.
Рис. 4. Порядок формирования показателей доходов и расходов в сводной внутренней бухгалтерской отчетности для представления ее в систему внутреннего аудита
Для вынесения определенных выводов и путей решения существующих проблем в моделировании системы внутреннего аудита был осуществлен анализ отчетности ведущих холдингов, результаты которого легли в основу соответствующих предложений, изложенных выше.
Предлагаемые принципы моделирования системы внутреннего аудита в холдингах были апробированы в подразделении ОАО «Газпром» ООО «Газпром переработка» г. Сургута ХМАО-Югры.
- Основные публикации по теме диссертационного
исследования
1. Пономаренко, А.Г. Теоретические основы реализации инструментов внутреннего аудита в системе управления корпоративным объединением // Ученые записки Российской академии предпринимательства.- 2011. - Выпуск 28.- С.98-102.- 0,5п.л.
2. Пономаренко, А.Г. Взаимосвязь модели организации связанных сторон в корпоративном образовании и экономических операций между ними как объект внутреннего аудита // Ученые записки Российской академии предпринимательства.- 2011. - Выпуск 29. - С.217-223.- 0,5п.л.
3. Пономаренко, А.Г., Пронина, А.М. Методика учета основных объектов, обеспечивающих формирование информации для проведения внутреннего аудита в холдингах // Ученые записки Российской академии предпринимательства. - 2011.- Выпуск 29. - С.223-228.- 0,5п.л./0,3п.л.
4. Пономаренко, А.Г., Федотовская, Е.Ю. Формирование инструментария внутреннего аудита в системе управления промышленным холдингом //Путеводитель предпринимателя. Научно-практический сборник трудов.- 2011. - Выпуск 12. - С. 210-217.- 0,6 п.л./0,3п.л.
5. Пономаренко, А.Г. Организация внутреннего аудита операций между связанными сторонами в корпоративных образованиях //Путеводитель предпринимателя. Научно-практический сборник трудов.- 2011.- Выпуск 12. - С.205-210.- 0,5п.л.
6. Пономаренко, А.Г. Основные теоретические подходы к моделированию системы внутреннего аудита экономических операций в группе взаимосвязанных предприятий //Путеводитель предпринимателя. Научно-практический сборник трудов.- 2012. - Выпуск 13.- С.226-231.- 0,5п.л.
7.Пономаренко, А.Г.. Формирование бухгалтерской информации о финансовых потоках холдинга // Бухгалтерский учет, анализ и финансы на современном этапе развития экономики. Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2007.- 0,4п.л.
8. Пономаренко, А.Г. Аудиторское дело: история развития // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2008. - 0,3п.л.
9. Пономаренко, А.Г. Развитие функции учета и анализа в корпоративном управлении // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2008. - 0,4 п.л.
10. Пономаренко, А.Г. Особенности формирования объектов учета и отчетности в системе внутреннего аудита // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2008.- 0,4п.л.
11. Пономаренко, А.Г. Особенности формирования объектов учета и отчетности в системе внутреннего аудита // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2009. - 0,4п.л.
12. Пономаренко, А.Г.. Развитие информационно-бухгалтерского обеспечения функции внутреннего аудита // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, Сургут - 2010. - 0,4п.л.
13. Пономаренко, А.Г.. Сценарное планирование и внутренний аудита в системе управления нефтегазовых холдингов // Современные проблемы экономики: Сб. науч. тр.- Сургут: Изд-во СурГУ, 2011. -0,5п.л.
14. Пономаренко, А.Г. Организация внутреннего аудита в холдинговых образованиях как функции стратегического управления развитием предпринимательской среды // Финансово-налоговые механизмы активизации предпринимательства: Сб. тез. докл. международной научной конференции. – Львов: Изд-во Львовской государственной финансовой академии. – 2011.- 0,3 п.л.
15. Пономаренко, А.Г. Формирование системы показателей внутреннего аудита в инновационно ориентированной системе управления нефтегазовых холдингов. //Налоги. Инвестиции. Капитал. – 2011. – 0,5 п.л.
16. Пономаренко, А.Г. Современные задачи организации внутреннего аудита в промышленных холдингах // Управление социально-экономическим развитием регионов: проблемы и пути решения. Сб. науч. тр.- Курск: Изд-во Юго-Западного государственного университета. - 2011. - 0,4п.л.
17. Пономаренко, А.Г. Особенности организации интегрированной модели внутреннего аудита холдинга // Экономика: вчера, сегодня, завтра.- №2. – 2012. – 0,5 п.л.
