Управлеческий анализ себестоимости и рентабельности продукции
На правах рукописи
БАРТЕНЕВА СВЕТЛАНА СЕРГЕЕВНА
УПРАВЛЕЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ И РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ПРОДУКЦИИ
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Санкт-Петербург – 2011
Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»
| Научный руководитель - | доктор экономических наук, профессор |
| Крылов Эдуард Иванович | |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор |
| Завгородняя Анна Васильевна | |
| кандидат экономических наук, профессор | |
| Бургонова Галина Николаевна | |
| Ведущая организация - | Государственное образовательное учреждение |
| высшего профессионального образования | |
| «Санкт-Петербургский государственный | |
| инженерно- экономический университет» |
Защита состоится « » 2011 г. в « » часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, г.Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд. ___.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».
Автореферат разослан «___»___________ 2011 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Е.Б. Капралова
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Выбор темы диссертационного исследования определяется тем, что современные экономические условия обусловливают необходимость более эффективного управления предприятием, и в первую очередь себестоимостью продукции, так как в условиях резкого сокращения покупательной способности населения и как следствие этого сокращения объемов продаж и ограничения возможности повышения цен реализации, единственным способом получения прибыли является эффективное управление себестоимостью продукции.
Одним из элементов системы управления себестоимостью наряду с прогнозированием, планированием, учетом, контролем, регулированием и стимулированием, является экономический анализ. Эффективное управление себестоимостью предполагает использование современных, способных быстро адаптироваться к меняющимся экономическим условиям и ориентированных на будущее методов анализа, каким на сегодняшний день является управленческий анализ. Именно управленческий анализ способен удовлетворить потребности менеджмента в своевременной и достоверной информации о затратах и себестоимости продукции, позволяющей принимать оперативные и оптимальные управленческие решения, в том числе связанные с устойчивым функционированием организации в отдаленном будущем.
Недостаточная разработанность проблемы содержания управленческого анализа в рамках экономической науки, а также отсутствие системных разработок в области методики и организации проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции в российских организациях предопределили актуальность темы исследования.
Степень научной разработанности темы. В дореформенный период большое внимание в трудах ведущих советских ученых-экономистов уделялось вопросам исчисления и анализа себестоимости продукции. В работе использовано богатое наследие учетно-аналитической школы, труды советских ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии и методов учета и анализа себестоимости продукции: А.Ф. Аксененко, В.П. Индукаев, П.С. Безруких, В.А. Бунимович, И.А. Ламыкин, И.С. Мацкевичус, В.С. Немчинов, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, В.И. Петров, И.И. Поклад, О.А. Полушкин, А.В. Прокофьев, И.М. Рендухов, С.С. Сатубалдин, С.А. Стуков, Н.Г. Чумаченко и многие другие. Однако переход к рыночным отношениям вызвал необходимость пересмотра методологии и методов учета и анализа себестоимости продукции.
Вопросы учета и анализа себестоимости в системе управления особенно актуальны для стран с развитой рыночной экономикой. Данная проблематика отражена в работах таких видных зарубежных авторов, как X. Андерсон, А. Апчёрч, К. Друри, Р.В. Вил, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, К.Маркс, Р.Х. Паркер, А. Паркинсон, Дж. Рис, Ж. Ришар, Д. Сигел, Д. Фостер, Ч. Хорнгрен, Д. Шин, Р. Энтони, А Яругова.
В российской экономической науке проблемам организации и развития управленческого учета свои работы посвятили: М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д. Врублевский, О.В. Ефимов, С.Н. Грибановский, В.А. Зайцев, В.М. Залевский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, Г.Ю. Касьянова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.Г. Кондратова, В.А. Константинов, И.Г. Кукукина, Е.Н. Лазарева, И.А Маслова, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, Я.В Соколов, М.М. Стажкова, В.И. Ткач, А. Чмель, Т.А. Шатунова, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др.
В работах названных авторов широко освещены многие аспекты и проблемы адаптации методики управленческого учета к российской теории и практике. Однако ряд вопросов, таких как: степень самостоятельности управленческого учета в системе бухгалтерского учета, его сущность и взаимодействие с управленческим анализом, до конца не решен.
Вопросы организации управленческого анализа освещены в работах ряда таких отечественных авторов, как: О.И. Авериной, М.А. Вахрушиной, Н.В. Войтоловского, О.Н. Волковой, И.П. Денисовой, А.П. Калининой, В.А. Костина, Э.И. Крылова, И.И. Мазуровой, А.В. Мальцевой, Л.М. Марцулевича, Э.А. Маркарьяна, А.А. Мицкевича, Г.И. Пашигоревой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, О.В. Секлецовой, М.Л. Слуцкина, О.В. Соловьевой, О.Г. Танашевой, В.Н. Тафинцевой, М.И. Трубочкиной, М.Н. Фурсовой, А.В. Черезова, О.И. Шалопановой, Ю.С. Шашурина и др. Вместе с тем, в подавляющем большинстве опубликованных работ методика проведения управленческого анализа рассматривается без учета отраслевой специфики организаций.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, наличие ряда нерешенных вопросов, касающихся разработки методики управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции в организациях предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи, структуру и направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в постановке и решении теоретических, методических и практических вопросов по проведению управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции для принятия оперативных управленческих решений и повышения эффективности производственной деятельности коммерческой организации (на примере строительной подрядной организации).
Для достижения указанной цели в работе последовательно поставлены и решены следующие задачи:
- исследована сущность себестоимости как экономической категории в историческом аспекте с учетом ее роли в рыночных условиях;
- выявлена взаимосвязь понятий «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость продукции» для уточнения понятия и состава себестоимости продукции в целях проведения экономического анализа;
- определено место управленческого анализа в системе экономического анализа и бухгалтерского учета с целью раскрытия сущности, содержания и значение управленческого анализа;
- проведен сравнительный анализ систем бухгалтерского учета с целью разграничения понятий «управленческий учет» и «управленческий анализ»;
- проведена сравнительная характеристика основных принципов отечественного и зарубежного подходов к нормативному учету затрат с целью создания более совершенной системы учета и анализа затрат;
- исследованы этапы развития и модели системы управленческого учета «директ-костинг» с целью создания интегрированной системы учета и анализа затрат «стандарт-директ-костинг»;
- определена информационная база для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности строительной продукции;
- определены обобщающие и частные показатели для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции;
- разработана методика проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции на основе системы «стандарт-директ-костинг» с целью повышения обоснованности принятия управленческих решений.
Объектом исследования выступает себестоимость продукции, исследуемая и анализируемая в рамках управленческого анализа на базе систем управленческого учета.
Предметом исследования является комплекс теоретических, методических и практических вопросов управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского управленческого учета, экономического анализа, менеджмента. При проведении исследования также использовались материалы периодических изданий и научных конференций, законодательные и нормативные документы.
Для доказательства выдвигаемых теоретических положений в диссертации использовались диалектический метод познания и системный подход. В процессе исследования применялись общенаучные приемы и методы: анализ и синтез, дедукция и индукция, методы исторического и логического анализа теоретического материала, методы наблюдения, сравнения, детализации, группировки, обобщения, а также конкретно-научные методы экономического анализа: факторный анализ и другие методы исследования.
Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные документы Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ, Минэкономразвития России, Госстроя России; материалы, опубликованные в научной литературе, монографиях и в периодической печати российскими и зарубежными учеными-экономистами и специалистами в области теории и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и управления; материалы научно-практических конференций, публикации в электронных источниках информации; материалы и фактические данные организации, осуществляющей деятельность в строительной отрасли.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом и прикладном обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методики и проведением управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции на основе взаимосвязи систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг» на уровне хозяйствующих субъектов (применительно к строительной организации).
К числу основных результатов, определяющих научную новизну диссертационного исследования, относятся следующие:
- разработка методики управленческого анализа себестоимости, прибыли и рентабельности продукции на основе системы «стандарт-директ-костинг», позволяющей определить влияние технико-экономических факторов на изменение фактических показателей в сравнении со стандартными показателями и показателями предыдущего отчетного периода, а также спрогнозировать значение этих показателей;
- обоснование системы обобщающих и частных показателей для определения влияния технико-экономических факторов на изменение себестоимости, прибыли и рентабельности продукции;
- создание интегрированной управленческой системы «стандарт-директ-костинг» для проведения анализа себестоимости и рентабельности продукции;
- определение состава информационной базы для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности строительной продукции;
- уточнение состава условно-постоянных и переменных затрат при проведении управленческого анализа в строительной организации;
- выработка подхода к решению вопроса относительно места управленческого анализа среди экономических наук;
- для целей экономического анализа дана формулировка авторского определения себестоимости продукции и уточнено содержание себестоимости по видам продукции.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в развитии теоретических и методических положений относительно содержания и принципов проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции. Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при чтении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Экономический анализ» в высших учебных заведениях.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в том, что применение на практике полученных результатов исследования по решению методических задач управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции позволит хозяйствующим субъектам повысить эффективность принимаемых управленческих решений и усилить контроль за себестоимостью, прибылью и рентабельностью продукции, что так необходимо в условиях проявления экономического кризиса.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного исследования отражены в авторских публикациях, которые обсуждались и получили одобрение на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов по итогам НИР за 2007г., Международных научно-практических конференциях (г. Саратов, 2009г., г. Новосибирск, 2010г.), Всероссийской научно-практической конференции (г. Иркутск, 2009г.) и рецензируемом журнале ВАК.
Публикации результатов исследования. По теме диссертационной работы опубликовано 7 печатных работ общим объемом 2,37 п.л.
Структура диссертации обусловлена поставленными целью, задачами и логикой исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, сформулированы цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Теоретические основы управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции» рассмотрен процесс трансформации понятия себестоимости и его эволюции в советском и российском законодательстве и в экономической среде, исследованы категории «издержки», «затраты» и «расходы» и «себестоимость продукции» и их взаимосвязь, сформулировано определение себестоимости продукции по видам продукции. Проведен анализ подходов к определению места управленческого анализа среди экономических наук.
Во второй главе «Методические аспекты управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции» рассмотрены основные вопросы практического осуществления управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции на основе создания интегрированной управленческой системы «стандарт-директ-костинг» и предложена последовательность проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции по выделенным этапам.
В третьей главе «Методика управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции» рассмотрены особенности формирования информационной базы и определения состава условно-постоянных и переменных затрат при проведении управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции в строительной организации. Предложена система обобщающих и частных показателей для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции. Осуществлена экспериментальная проверка предложенной методики по данным строительной подрядной организации.
В заключении диссертации сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.
II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Исследование себестоимости как экономической категории
В современных условиях себестоимость играет важную роль в повышении конкурентоспособности и эффективности деятельности организации. Однако на сегодняшний день в экономической литературе не существует единого мнения о сущности себестоимости. При этом следует отметить, что из-за неодинаковой трактовки часто возникают разногласия между учеными и специалистами. Поэтому одной из важнейших задач является раскрытие экономического содержания себестоимости.
Как показало исследование, исторически по вопросу экономической сущности себестоимости существовали различные точки зрения, а потому эта категория всегда была предметом научных споров среди ученых.
В диссертации рассмотрен процесс трансформации основных подходов к пониманию сущности себестоимости в экономической среде по трем экономическим периодам: 1920-1991 гг., 1992-2001 г.г. и 2002г. - по настоящее время.
В первом экономическом периоде были выявлены два основных подхода. В соответствии с первым подходом, определение сущности себестоимости опирается на «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» и рассматривается как затраты предприятия на производство и реализацию продукта, составляющие часть его стоимости (П.С. Безруких, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, П.И. Писаренко, М.М. Плахотнюк и др.). Представители второго подхода (А.Ф. Аксененко, М.Х. Жебрак, В.П. Индукаев, И.С. Мацкевичюс, В.С. Немчинов, В.Ф. Палий, В.И. Петрова и др.), опираясь на трудовую теорию стоимости, характеризуют себестоимость как стоимостную категорию, представляющую обособившуюся часть стоимости в виде овеществленного труда (материальных издержек) и живого труда (заработной платы и других форм оплаты труда) и на основе трудовой теории стоимости.
Во втором экономическом периоде возникают два новых направления определение сущности себестоимости: на основе Положения «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», трактующего себестоимость как денежное выражение текущих затрат (сырье, материалы, топливо, энергия, основные фонды, трудовые ресурсы и др.) на производство и реализацию продукции (И.П. Денисова, П.П. Новиченко, И.М. Рендухов и др.), и через понятие издержек, определяющее себестоимость как модифицированную форму издержек производства непосредственных производителей (В.Б.Ивашкевич и др.).
В третьем периоде появляется направление определения себестоимости, опирающееся на Налоговый Кодекс РФ и трактующее себестоимость через понятие расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, относящихся к получению доходов в последующие отчетные периоды (П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, Е.П. Козлова, М.И. Куттер и др.).
Обзор экономической литературы показал, что в настоящее время понятие «себестоимость» чаще всего определяется в экономической литературе через категории «издержки», «затраты» и «расходы». Категории «издержки», «затраты» и «расходы» как в отечественной, так и в зарубежной практике часто трактуются и понимаются как синонимы. Применительно к теме диссертационного исследования нами были подвергнуты критическому анализу определения данных категорий, выработанных отечественными и зарубежными учеными-экономистами, проанализированы их отличительные признаки и выяснено, что все они имеют различное содержание и находятся в определенном взаимоотношении между собой.
На основе сравнительного анализа в диссертации делается вывод, что, несмотря на наличие различных мнений и подходов, соотношение исследуемых категорий можно представить так, как отображено на рис.1.
Рис.1 Соотношение категорий «издержки», «затраты» и «расходы»
Наиболее общей категорией является категория издержек, которые представляют собой ресурсы, от которых предприятие вынуждено отказаться для поддержания своей жизнедеятельности и осуществления своей деятельности.
Затраты являются частным случаем издержек. Затраты – это издержки, связанные с осуществлением производственной и реализационной деятельности предприятия. Отсюда происходит отождествление понятий затрат и издержек, применение терминов «издержки производства» и «издержки обращения».
Наиболее частным случаем является категория расходов. Для того, чтобы возникла категория расходов, необходимо признание их в учетном периоде. Поэтому расходы можно определить как статью издержек, относящихся к текущему учетному периоду и приводящих к уменьшению капитала организации.
Так как категорию «себестоимость» невозможно рассматривать в отрыве от производства продукции, то наиболее логичней определять ее через категорию «затрат». В дальнейшем, определяя финансовый результат организации, себестоимость при условии ее реализации в отчетном периоде трансформируется в расходы по обычным видам деятельности, а в противном случае - в активы организации.
Многообразие сущности себестоимости и порядка ее формирования, определили необходимость ее научной классификации по видам продукции, представленной в табл. 1.
Таблица 1
Определение себестоимости продукции по ее видам
| Вид себестоимости | Влияние на капитал организации | Состав себестоимости | Определение себестоимости |
| Себестоимость готовой продукции | Не уменьшает капитал организации | Материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты | Затраты на производство продукции |
| Себестоимость отгруженной продукции | Не уменьшает капитал организации – продукция не реализована (франко-цена склад-покупателя) | Себестоимость готовой продукции + расходы по транспортировке | Затраты на производство и транспортировку продукции |
| Уменьшает капитал организации – проведена реализация продукции (франко-цена склад-поставщика) | Себестоимость готовой продукции | Расходы, связанные с изготовлением продукции | |
| Себестоимость реализованной продукции | Уменьшает капитал организации | Себестоимость отгруженной продукции + расходы на продажу | Расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции |
Таким образом, можно выделить несколько видов себестоимости в зависимости от процесса реализации продукции, принятого в хозяйственной деятельности предприятия. И каждый из этих видов может быть интересен с точки зрения анализа себестоимости и рентабельности продукции и принятия решения на будущее.
Данная классификация позволит определить результативность деятельности организации с учетом всей совокупности факторов, оказывающих влияние на процессы формирования себестоимости.
2. Анализ подходов к определению места управленческого анализа среди экономических наук
Исследовав вопрос о содержании управленческого анализа и его месте в системе экономических наук, нами было установлено, что в российской экономической литературе существует два основных подхода к рассмотрению вопроса относительно места управленческого анализа среди экономических наук. Первый подход направлен на рассмотрение управленческого анализа в системе бухгалтерского учета, второй - в системе экономического анализа.
I. Управленческий анализ в системе бухгалтерского управленческого учета.
Проведя исследование существующих точек зрения на управленческий учет и управленческий анализ в системе бухгалтерского учета, считаем, что в настоящее время в специальной литературе прослеживается три основных подхода к определению места в системе учета и взаимосвязи указанных дисциплин:
1.Управленческий учет = Производственному учету … Управленческий анализ (П.С. Безруких, С.Н. Зайцев, В.Б. Ивашкевич, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Дж. Фостер, Э.Ч.Т. Хоргнгрен и др.)
2.Управленческий учет = Производственный учет + Анализ + ….
(М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, А.Ф. Ионовой, О.Д. Каверина, Г.И. Пашигорева, М.З. Пизенгольц, М.С. Пушкарь, О.С. Савченко, Н.Н. Селезневой, Н.А. Соколова, О.Е. Николаева и др.).
3.Управленческий учет –> Информационная база управленческого анализа (Э.И. Крылов, М.Л. Слуцкин).
Согласно первому подходу, управленческий анализ не имеет никакой связи с управленческим учетом, который в свою очередь не существует как самостоятельная дисциплина, а представляет собой лишь по-другому названную систему производственного учета, давно известную всем российским промышленным предприятиям.
Большинство ученых в области учета придерживаются второй точки зрения, по которой управленческий анализ рассматривается как одна из составляющих бухгалтерского управленческого учета, и определяют понятие «управленческий учет» намного шире, чем понятие «управленческий анализ».
Нам же импонирует другая точка зрения, а именно третий из вышеперечисленных подходов на определение места управленческого анализа в системе бухгалтерского управленческого учета, согласно которому управленческий учет является информационной базой для проведения управленческого анализа.
Мы считаем, что управленческий анализ и управленческий учет – это две равные, не подчиненные друг другу, и взаимодействующие между собой дисциплины, так как проведение анализа невозможно без информации, предоставляемой учетом, в свою очередь существование учета без анализа становится бессмысленным.
II. Управленческий анализ в системе экономического анализа.
В отечественной теории и практике сформировались три подхода на определение места управленческого анализа в системе экономического анализа:
1.Управленческий анализ, как вид экономического анализа и неотъемлемая часть управленческого учета.
2.Управленческий анализ, как подсистема экономического анализа (М.И. Баканов, П.С. Безруких, О.В. Ефимова, А.Ф. Ионова, В.В. Ковалев, В.В. Патров, Г.В. Савицкая, Н.Н. Селезнева, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет и др.).
3.Управленческий анализ - специальный раздел экономической науки и практики (О.Н. Волкова).
В первом подходе управленческий анализ рассматривается авторами как элемент сразу двух экономических дисциплин - экономического анализа и управленческого учета. Рассматривая ранее место управленческого анализа в системе учета, мы определили, что управленческий учет является информационной базой управленческого анализа, а не его составным элементом.
Согласно второму подходу, управленческий анализ является одним из видов экономического анализа. Нужно отметить, что эта точка зрения является наиболее популярной у российских авторов.
Деление экономического анализа на две подсистемы: финансового и управленческого анализа обосновано двумя факторами: особенностями развития рыночной экономики, а именно развитием конкурентного рынка, расширением производства, ростом его концентрации, централизацией капитала, образованием крупных компаний, созданием транснациональных корпораций, возрастанием значимости функций управления предприятием, необходимостью сохранения коммерческой тайны; и разделением системы бухгалтерского учета на управленческий учет и финансовый учет сложившимся на практике.
Изучив и обобщив исследования российских ученых, мы пришли к выводу, что на современном этапе развития наиболее обосновано определение управленческого анализа как вида или подсистему экономического анализа (по аналогии с управленческим учетом, который является подсистемой бухгалтерского учета), целью которого является получение информации, необходимой внутренним пользователям для принятия эффективных управленческих решений.
Существует третья точка зрения, в рамках которой управленческий анализ рассматривается как специальный раздел экономической науки и практики.
Несомненно, управленческий анализ на сегодняшний момент является одним из самых активно развивающихся и востребованных направлений не только в зарубежной, но и в отечественной экономической науке. И как экономический анализ, изначально входящий в состав балансоведения, бухгалтерского учета и статистики, в свое время выделился в отдельную экономическую дисциплину, так и управленческий анализ в дальнейшем своем развитии и интеграции с другими науками имеет для этого предпосылки и возможности.
Однако по нашему мнению, на данном этапе развития управленческого анализа его место среди экономических наук следует рассматривать так, как показано на рис.2.
Рис 2. Место управленческого анализа среди экономических наук.
Из-за недостаточной эффективности использования учетной информации и оперативности ее предоставления традиционные подходы к анализу затрат постепенно вытесняются новыми, отвечающими современным требованиям управления. Одним из таких развивающихся направлений является управленческий анализ, проводимый на базе управленческого учета, основной задачей которого является получение информации о затратах для обеспечения оперативного и перспективного управления себестоимостью.
3. Создание интегрированной системы «стандарт-директ-костинг» путем взаимосвязи систем управленческого учета
В рамках создания эффективной системы управления себестоимостью продукции нами были рассмотрены две системы управленческого учета – система «стандарт-костинг» и система «директ-костинг». Созданные в начале XX в. данные системы не утратили актуальности и на сегодняшний день и занимают лидирующие позиции в рамках оперативного, тактического и стратегического управления.
В результате объединения систем переменных затрат и нормативного учета возникает возможность образования: системы «стандарт - директ - костинг», основанной на синтезе «директ-костинга» и «стандарт-костинга», и системы комплексного нормативного метода учета, основанной на синтезе «директ-костинга» и нормативного метода учета затрат.
Система «стандарт-костинг», как показал анализ, в большей степени нацелена на решение управленческих задач, поэтому ее использование в синтезе с системой «директ-костинг» считаем более обоснованным.
Внедрение системы «стандарт-директ-костинг» является актуальной задачей, так как сочетание систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг» в единой системе управленческого учета представляет собой эффективный инструмент управления себестоимостью и принятия управленческих решений.
Интеграция элементов систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг» в системе «стандарт-директ-костинг» при проведении управленческого анализа позволяет проводить анализ не только фактических затрат различных отчетных периодов, но и сравнивать фактические показатели со стандартными значениями, которые дают более точную и объективную оценку фактических затрат, а также позволяет увеличить количество анализируемых показателей, тем самым повышая информативность исходящих данных.
В процессе интеграции основная задача заключается в реализации заложенных в данных системах преимуществ и максимально эффективном их использовании.
4. Особенности формирования информационной базы для осуществления управленческого анализа себестоимости и рентабельности строительной продукции
Информационная база является обязательным элементом методики управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции.
Аналитическую информацию, используемую при управленческом анализе можно подразделить на ту, которая используется для расчета стандартных (плановых) показателей себестоимости и рентабельности продукции, и ту, на основании которой выявляется фактическая себестоимость и рентабельность продукции, осуществляется анализ и контроль отклонений между стандартными и фактическими данными и производится анализ влияния отклонений на общую эффективность деятельности организации.
Таким образом, вся информация, необходимая для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции и контроля эффективности деятельности организации, подразделяется на: сметно-нормативную, планово-сметную (стандартную) и учетную (фактическую) информацию.
В сметно-нормативную информацию включается методическая и сметно-нормативная база определения стоимости строительной продукции. Методическая база определения стоимости включает в себя методические указания и рекомендации по определению стоимости строительной продукции, величины накладных расходов, величины сметной прибыли и другие. В состав сметно-нормативной базы входят сборники государственных и территориальных элементных сметных норм по видам работ, сборники федеральных и территориальных единичных расценок, а также ежемесячные всероссийские информационно-аналитические журналы «Ценообразование и сметное нормирование в строительстве», «Сборник средних сметных цен на основные строительные ресурсы в Российской Федерации» и каталоги текущих сметных цен на основные ресурсы: «Стройка», «Строитель», «СтройМаркет» и другие источники.
Сметные расчеты выполняются на основе проекта (рабочей документации), сметных норм, расценок, цен и других данных. Для расчета многих стандартных показателей может быть использована современная методическая и сметно-нормативная база определения стоимости строительной продукции, а также стандартные показатели, выработанные самой организацией.
Учетная информация представляет собой главный блок фактической информации и включает в себя данные первичного учета, информацию по счетам и регистрам управленческого учета. Именно на основании учетной информации проводится анализ и контроль фактической себестоимости и рентабельности продукции.
5. Особенности определения состава условно-постоянных и условно-переменных затрат при проведении управленческого анализа в строительной организации
Управленческий анализ в диссертации проведен применительно к строительной подрядной организации. Известно, что строительство представляет собой процесс последовательного выполнения многочисленных работ, которые подразделяются на общестроительные и специальные. В качестве примера нами была выбрана одна из общестроительных работ, выполняемых подрядной организацией, а именно работа по устройству железобетонных фундаментов общего назначения под колонны объемом до 
.
Для проведения маржинального анализа нами были классифицированы все затраты на выполнение строительных работ на переменные и постоянные.
Затраты на производство строительно-монтажных работ делятся на две группы: прямые и накладные. К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства строительно-монтажных работ. Они, как правило, пропорциональны выполненным объемам работ, и их можно полностью отнести к переменным затратам. К ним относят: стоимость материалов, деталей, конструкций, израсходованных на производство строительно-монтажных работ, основную заработную плату рабочих, занятых на выполнении работ, расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов.
К накладным расходам относятся расходы на управление производством, организацию работ, обслуживание рабочих, а также непроизводительные расходы. Накладные расходы подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные. Условно-постоянные практически не зависят от объема выполняемых строительно-монтажных работ и включают в себя административно-хозяйственные расходы, расходы на противопожарную безопасность и сторожевую охрану, износ временных сооружений, расходы на охрану труда и технику безопасности, расходы по благоустройству строительно-монтажных площадок. Условно-переменные зависят от изменения объема работ и включают в себя дополнительную заработную плату рабочих, страховые взносы во внебюджетные фонды и др.
Поэтому, для проведения маржинального анализа за условно-переменные затраты были приняты прямые затраты и условно-переменные накладные расходы, за постоянные - условно-постоянные накладные расходы.
Таким образом, переменным затратам по устройству железобетонных фундаментов общего назначения под колонны объемом 
соответствуют все прямые затраты и страховые взносы во внебюджетные фонды. Постоянным затратам - все накладные расходы за исключением страховых взносов во внебюджетные фонды.
Для проведения управленческого анализа постоянные затраты были поделены на специальные постоянные, которые непосредственно относятся на конкретную строительную продукцию, и общие - затраты в целом по организации. К специальным постоянным затратам были отнесены расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, амортизацию по нематериальным активам производственного характера, платежи по кредитам банков производственного назначения. К общим постоянным затратам - все административно-хозяйственные расходы и расходы на рекламу.
Таким образом, себестоимость продукции была определена не только на основе переменных затрат, но и на основе специальных постоянных затрат, а при формировании финансового результата была применена двухступенчатая модель исчисления маржинального дохода.
6. Обобщающие и частные показатели для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции
В качестве обобщающих показателей для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции нами рекомендуется показатель затрат на 1 руб. продукции (работ, услуг) и процент их снижения и показатель рентабельности продукции (работ, услуг) и процент ее роста. Показатели затрат на 1 руб. продукции и рентабельности продукции в системе «стандарт-директ-костинг» можно разложить на наиболее управляемые элементы - показатели первого и второго уровней.
К показателям первого уровня затрат на 1 руб. продукции (работ, услуг) и рентабельности продукции (работ, услуг) относятся:
- количество выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
- цена за единицу продукции (работ, услуг);
- переменные затраты в расчете на единицу продукции (работ, услуг);
- прибыль в расчете на единицу продукции (работ, услуг);
- переменные затраты на все количество выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
- специальные постоянные затраты;
- общие постоянные затраты.
К показателям второго уровня следует отнести факторы, влияющие на изменение фактических показателей первого уровня по сравнению с их стандартными значениями.
Для проведения анализа показателя затрат на 1 руб. продукции (работ, услуг) (УЗ) и рентабельности продукции (работ, услуг) (R) на основе метода маржинального анализа предлагаем использовать нижеприведенные формулы, которые позволяют рассчитать влияния количества выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (q), цены реализации (p), удельных переменных затрат в себестоимости продукции (работ, услуг) (vc), специальных постоянных затрат (
) и общих постоянных затрат (
) на результативный показатель.
;
.
В зависимости от целей, которые ставятся при анализе рентабельности продукции, могут быть использованы различные виды маржинального дохода и прибыли, а также проведен поэтапный расчет показателя рентабельности продукции, при котором рассчитывают показатели 
, 
, 
, 
, т.е. используют несколько видов и порядков рентабельности.
Показатель рентабельности третьего порядка (
) - рентабельности по маржинальному доходу первого порядка показывает, какое количество маржинального дохода приходится на единицу израсходованных переменных затрат.
Показатель рентабельности второго порядка (
) – рентабельности по маржинальному доходу второго порядка показывает, какой маржинальный доход приносит изготовление единицы конкретной строительной продукции.
Показатель рентабельности первого порядка (
) - рентабельность по прибыли показывает, какую прибыль приносит организации рубль вложенных средств на изготовление строительной продукции.
При этом отметим, что исходя из вышеприведенных формул 
>
>
.
В качестве частных показателей для проведения управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции нами рекомендуются показатели материалоемкости, зарплатоемкости, механизмоемкости и емкости переменных накладных затрат, а также процент их снижения относительно экономии переменных затрат.
Общий процент снижения емкости относительно экономии переменных затрат рассчитывается как сумма процентов снижения материалоемкости, зарплатоемкости, механизмоемкости и емкости переменных накладных затрат: 
.
7. Методика управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции на основе системы «стандарт-директ-костинг»
Управленческий анализ себестоимости и рентабельности продукции (работ, услуг) на основе системы «стандарт-директ-костинг» целесообразнее проводить в следующей последовательности.
Первый этап заключается в определении цели и задач проводимого управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции (работ, услуг), которые включают в себя повышение эффективности деятельности организации путем минимизации и оптимизации затрат и максимизации прибыли.
На втором этапе разрабатывается состав внутренней оперативной отчетности по внедрению управленческого анализа себестоимости и рентабельности продукции (работ, услуг), которая должна фиксировать как стандартные, так и фактические показатели затрат и результата работы организации.
На третьем этапе проводится разделение затрат на постоянные, т.е. не зависящие от количества произведенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг), и переменные, пропорционально зависящие от изменения количества произведенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг). Постоянные затраты могут быть разграничены на специальные (прямые) постоянные затраты, которые можно непосредственно отнести на конкретные виды продукции (работы, услуги) и общие (косвенные) постоянные затраты – затраты организации в целом.
Четвертый этап включает предварительное нормирование переменных и постоянных затрат, определение состава себестоимости и расчета стандартной себестоимости продукции (работ, услуг) как алгебраической суммы нормативных переменных и нормативных постоянных затрат.
На пятом этапе производится сравнение фактических и стандартных показателей, фиксация выявленных отклонений, анализ причин отклонений и определение степени их влияния на изменение себестоимости, прибыли и рентабельности продукции (работ, услуг).
На шестом этапе непосредственно проводится анализ себестоимости и рентабельности продукции (работ, услуг), а именно:
1) анализ безубыточности и рентабельности продукции (работ, услуг) на основе метода маржинального анализа и анализ влияния изменения факторов на значение порога рентабельности продукции (работ, услуг);
2) анализ отклонения по маржинальному доходу и выявление влияния на него отклонений по продажам и по переменным затратам с анализом всех статей затрат и конкретизацией технико-экономических факторов, повлиявших на их изменение;
3) анализ обобщающих показателей себестоимости и рентабельности продукции:
анализ затрат на 1 руб. продукции (работ, услуг) и процента их снижения и анализ влияния факторов на изменение затрат на 1 руб. продукции (работ, услуг) на основе маржинального анализа;
анализ рентабельности продукции (работ, услуг) и процента ее роста и анализ влияния факторов на изменение прибыли и рентабельности продукции (работ, услуг) на основе маржинального анализа.
4) анализ частных показателей себестоимости и рентабельности продукции.
Синтез учета неполной себестоимости с элементами системы «стандарт-костинг» является целесообразным, поскольку позволяет использовать в планировании, учете и анализе нормативные и фактические показатели, а анализ выявленных отклонений и факторов, их вызвавших, служит базой для разработки мероприятий по повышению эффективности производственной деятельности организации, выявлению внутрихозяйственные резервов снижения затрат и увеличения прибыли организации.
В современных условиях хозяйствования управленческий анализ себестоимости и рентабельности продукции должен стать важным инструментом совершенствования процесса управления и повышения эффективности деятельности организаций.
Управленческий анализ себестоимости и рентабельности продукции был проведен на примере строительной подрядной организации, занятой строительством объекта непроизводственного назначения - торгового центра в г. Санкт-Петербурге.
III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
- Бартенева С.С. Анализ научных представлений о категории «себестоимость» в экономической среде // Наука и современность -2010: сборник материалов III Международной научно-практической конференции. В 3-х частях. Часть 3 / Под общ. ред. С.С. Чернова. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2010. - с. 72–76. – 0,38 п.л.
- Бартенева С.С. Взаимосвязь систем управленческого учета: система «стандарт-директ-костинг» // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции. – Иркутск, 2009. - с.66-71. – 0,38 п.л.
- Бартенева С.С. Модели системы управленческого учета «директ-костинг» // Современные аспекты экономики. – 2008. - №11 (136). - с.59-63. - 0,31 п.л.
- Бартенева С.С. Необходимость выделения подсистем бухгалтерского учета на современном этапе его развития // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2007 года. Апрель 2008 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: сборник докладов. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2008. - с.13-18. – 0,38 п.л.
- Бартенева С.С. Подходы к определению места управленческого анализа среди экономических наук // Общество в эпоху перемен: формирование новых социально-экономических отношений: материалы Международной научно-практической конференции (17 декабря 2008 г.). – В 2-х частях. – Ч.1. / Отв. ред. Л.А.Тягунова. – Саратов: Изд-во «Научная книга», 2008. – с.46-48. - 0,28 п.л.
- Бартенева С.С. Система нормативного учета затрат: отечественный и зарубежный подход // Современные аспекты экономики. – 2008. - №10 (135). - с.158-161. - 0,25 п.л.
- Бартенева С.С. Управленческий анализ себестоимости и рентабельности продукции // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. – 2009. – №3. - с.84-86. – 0,39 п.л.
