Бухгалтерский учет доходов и расходов негосударственных образовательных учреждений
На правах рукописи
Тимофеева Татьяна Владимировна
Бухгалтерский учет доходов и расходов негосударственных образовательных учреждений
Специальность: 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва – 2009
Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» Государственного образовательного учреждении высшего профессионального образования «Московский государственный университет прикладной биотехнологии»
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Дардик Владимир Борисович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Овсийчук Вадим Ярославович
кандидат экономических наук, доцент
Александров Николай Анатольевич
Ведущая организация: ГОУ ВПО Государственный университет
управления
Защита состоится « » 2009 г. в часов в аудитории А200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ГСП-5, ул. Олеко Дундича, д. 23
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»
Автореферат разослан « » 2009 г.
Ученый секретарь диссертационного совета,
кандидат экономических наук, доцент Ситникова В.А.
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Негосударственное высшее профессиональное образование на современном этапе представляет собой один из формирующихся инновационных секторов российской экономики. Важной тенденцией в сфере негосударственного образования становится движение в сторону рыночных моделей организации, управления и финансирования негосударственных образовательных учреждений.
Для ведения образовательного процесса на современном высоко техническом уровне деятельность ВУЗов требует определенных затрат, грамотное управление которыми позволит эффективно работать, своевременно выявлять и рационально использовать внутренние резервы учреждения. Чтобы обеспечивать высокое качество образования с целью поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке платная образовательная деятельность ВУЗов должна быть эффективной и приносить доход для осуществления своей основной уставной деятельности. Доходная часть средств ВУЗа является основным источником финансирования капитального строительства, приобретения современного оборудования, внедрения передовых технологий обучения в образовательный процесс. Финансирование данных направлений расходования средств прямым образом влияет на повышение качества подготовки специалистов и конкурентоспособности ВУЗа, рост его потенциала и формирование положительного имиджа.
Исходя из этого положения, в условиях рынка бухгалтерский учет и финансовая отчетность призваны, не снижая точности и объективности отчетной информации для внешних пользователей, обеспечивать управленческий персонал необходимой и своевременной внутренней информацией о доходах в сопоставлении с расходами для целей управления.
Специфика деятельности негосударственных ВУЗов обусловливает особенности организации бухгалтерского учета и контроля этих объектов управления. Следует заметить, что если бюджетные образовательные учреждения финансируются в основном за счет государственных средств по утвержденной смете доходов и расходов, то негосударственные учебные заведения - исключительно за счет поступлений от физических и юридических лиц за образовательные услуги и от иной деятельности.
Проведенное исследование действующего порядка организации бухгалтерского учета доходов, расходов и калькулирования себестоимости платных образовательных услуг в негосударственных образовательных учреждениях и их филиалах показало, что бухгалтерские учётные и отчётные данные не отражают специфику расчёта результатов деятельности ВУЗов и поэтому не в полной мере удовлетворяют современным требованиям управления и внутреннего контроля над процессами формирования информации об этих основополагающих объектах бухгалтерского учёта.
Применяемые на практике методики калькулирования образовательных услуг не позволяют рассчитать стоимость конкретной образовательной услуги, оказываемой данным ВУЗом по определенной специальности, включающей разный набор дисциплин. В свою очередь различные дисциплины вызывают разные как по экономическому содержанию, так и по величине расходы. В основном ведется «котловой учет затрат» и исчисляется средняя себестоимость оказания образовательных услуг по ВУЗу. Кроме того, не налажен раздельный учет доходов и расходов от различных видов деятельности образовательного учреждения, не определены метод учета затрат, объекты калькулирования, калькуляционная единица и калькуляционный период, отсутствует системный подход к классификации затрат по статьям калькуляции.
При системном подходе эти отдельные вопросы объединяются в актуальную проблему совершенствования бухгалтерского учета и контроля за доходами и расходами, имеющими существенное значение в условиях конкуренции и хозяйственной самостоятельности ВУЗов.
Указанные обстоятельства свидетельствуют об актуальности и практической значимости темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию бухгалтерского учета доходов и расходов негосударственных образовательных учреждений в современных условиях.
Для достижения указанной цели в работе были сформулированы следующие задачи:
- определить организационно-правовые и экономические особенности функционирования негосударственных ВУЗов и их филиалов в условиях рыночных отношений;
- выявить факторы, влияющие на ценообразование платных образовательных услуг;
- оценить состояние действующей учетной системы в негосударственных образовательных учреждениях (далее - НОУ), выявить общие недостатки и направления дальнейшего развития системы учетной информации;
- раскрыть специфические особенности учета доходов и расходов негосударственных образовательных учреждений, а также калькулирования себестоимости образовательных услуг;
- обосновать необходимость и возможность применения в образовательных учреждениях системы «директ-костинг» как основы организации управленческого учета и анализа;
- сформулировать рекомендации по организации аналитического учета доходов и расходов для целей управленческого учета.
Предметом исследования являются теоретические и практические положения организации бухгалтерского учета доходов и расходов в негосударственных ВУЗах.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность негосударственных вузов Оренбургской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих ученых, специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета: Аксененко А.Ф., Бабаева Ю.А., Безруких П.С., Друри К., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Кашаева А.Н., Керимова В.Э., Колдуэлла Д., Крятовой Л.А., Ламыкина И.А., Ластовецкого В.Е., Маргулиса А.Ш., Николаевой С.А., Новиченко П.П., Палия В.Ф., Пизенгольца М.З., Рендухова И.М., Сидельниковой Л.Б., Стукова С.А., Хозяевой С.Г., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д., Яруговой А. и др.
Исследованию проблем учета затрат в высших учебных заведениях посвящены работы таких авторов, как Бадалин Б.В., Вахрушина М.А., Дайновский А.Б., Жамин В.А., Жильцов Е.Н., Колибаба О.В., Крылова А.Н., Лаврухин Е.В., Матвеева Т.В., Ременников Б.М., Токаев Н.Х., Тульчинский А.И., Чупрунов Д.И. и др.
Исследование основывается на действующих в РФ законодательных и нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет образовательной деятельности, официальных данных Росстата, материалах справочно-правовых систем, данных бухгалтерской отчетности и учетных регистров филиалах негосударственных образовательных учреждений г. Оренбурга, материалах периодической печати.
Методологической базой работы является диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических процессов в их развитии и взаимосвязи; исторический и логический подходы; общенаучные методы исследования - выборочное наблюдение, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, системный и комплексный подходы. Обработка фактических данных и соответствующие расчеты осуществлялись с использованием табличного процессора Microsoft Excel.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета доходов и расходов в негосударственных образовательных учреждениях с учетом особенностей их функционирования в условиях рыночной экономики.
Научную новизну содержат следующие положения диссертации:
- определены организационно-правовые и экономические особенности функционирования негосударственных ВУЗов и их филиалов в условиях рыночных отношений для выявления отличительных признаков образовательных услуг;
- выявлены основные факторы, влияющие на процесс ценообразования платных образовательных услуг, анализ которых позволит вузу вырабатывать оптимальную ценовую стратегию;
- дана оценка применяемой на практике системе учета доходов и расходов НОУ с целью обоснования направлений ее совершенствования;
- на основании выявленных требований к бухгалтерскому учету в негосударственных ВУЗах разработана система учета доходов и расходов, позволяющая предоставлять более оперативную и детальную информацию о финансовых результатах деятельности вуза;
- обоснована возможность применения системы «диеркт-костинг» в управленческом учете и анализе НОУ для выявления наиболее рентабельных направлений подготовки специалистов;
- обобщены и систематизированы методы калькулирования себестоимости образовательных услуг, раскрыты их возможности в обосновании управленческих решений с целью повышения экономической эффективности работы вузов.
Практическая значимость исследования заключается в разработке предложений и рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов негосударственных ВУЗов. Положения работы позволят повысить информативность, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции. Практическое направление состоит в использовании материалов исследования специалистами бухгалтерских служб ВУЗов, которые могут быть положены в основу проектирования учетных систем, способствующих более широкому внедрению управленческого учета и повышению достоверности информации для принятия управленческих решений в области ценообразования на платные образовательные услуги, и выявлению внутренних резервов улучшения финансово-хозяйственной деятельности этих учреждений. Кроме того, практическое значение для негосударственных вузов имеют следующие разработки автора:
- методика построения модели безубыточности деятельности негосударственного ВУЗа, в которой возможен расчет безубыточности по нескольким образовательным программам;
- модель определения финансового результата обучения малой группы в среде электронных таблиц Microsoft Excel.
Апробация результатов исследования. Основные предложения и результаты исследования опубликованы в научных журналах, обсуждались и получили одобрение на вузовских и межрегиональных научно-практических конференциях.
Практические рекомендации, разработанные на основе отдельных положений диссертационной работы, учтены и внедрены в практическую деятельность отдельных филиалов образовательных учреждений (подтверждено справками о внедрении).
По теме диссертации опубликовано 6 научных работ общим объемом 2,2 п.л., из них 1 работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 10 приложений. Основной текст работы изложен на 156 страницах, содержит 11 рисунков, 23 таблицы.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Глава 1. Особенности организации негосударственного высшего образования и их влияние на учет доходов и расходов
1.1.Организационно-правовые аспекты деятельности негосударственных образовательных учреждений
1.2. Организация ценообразования в системе платных образовательных услуг
1.3. Содержание доходов и расходов негосударственных вузов
Глава 2. Методы учета затрат и предпосылки внедрения управленческого учета
2.1. Понятие, сущность и классификация затрат образовательного учреждения
2.2. Методы учета затрат и калькулирование себестоимости образовательных услуг
2.3. Направления развития системы учета расходов в негосударственных образовательных учреждениях
2.4. «Директ-костинг» в системе учета и анализа деятельности негосударственных образовательных учреждений
Глава 3. Бухгалтерский учет доходов негосударственных образовательных учреждений
3.1. Классификация доходов негосударственных образовательных учреждений
3.2. Методы признания доходов от реализации образовательных услуг
3.3. Совершенствование системы учета доходов в негосударственных образовательных учреждениях
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Организационно-правовые и экономические особенности функционирования негосударственных вузов
Сегодня рыночные отношения являются реальностью российского высшего образования, высшие учебные заведения становятся самостоятельными и автономными субъектами хозяйствования. Вуз сегодня представляет собой аналогичный производственному предприятию субъект, способный предложить рынку собственные услуги и при успешной их реализации получить прибыль.
Услуги в сфере образования отличаются как основными характеристиками нематериальной сферы, так и специфическими свойствами, которые кардинально отличают их от других товаров и услуг (рис.1).
Деятельность негосударственных высших учебных заведений связана с различными проблемами, наиболее существенными из которых являются: повышенный уровень риска, так как ВУЗы находятся в условиях жесткой конкуренции; трудности привлечения дополнительных финансовых средств, поскольку образовательные учреждения являются некоммерческими организациями, создание которых направлено на общественное благо; недостаточная информированность менеджеров относительно вопросов формирования цены, доходов и возникающих вместе с тем расходов.
Одна из экономических особенностей функционирования негосударственных ВУЗов связана с тем, что основной доход приходится на платную образовательную деятельность. Удельный вес этих поступлений в структуре доходов негосударственных образовательных учреждений составляет от 80 до 100 %.
Негосударственные ВУЗы, осуществляя платную образовательную деятельность, преследуют цель пополнения источников доходов для осуществления своей основной уставной деятельности.
Рис. 1. Свойства образовательных услуг
В ходе исследования установлено, что в большинстве случаев деятельность ВУЗов не ограничивается одной территорией, многие образовательные учреждения имеют филиалы и структурные подразделения в других регионах. В Оренбургской области в настоящее время функционируют 6 государственных и 3 негосударственных ВУЗа; 15 филиалов государственных и 10 филиалов негосударственных ВУЗов.
Негосударственные вузы заинтересованы в экономном расходовании своих ресурсов, своевременном выявлении и рациональном использовании внутренних резервов учреждения. Финансирование материально-технического развития прямым образом влияет на повышение качества подготовки специалистов и конкурентоспособности ВУЗа, рост его потенциала и формирование положительного имиджа. Имея возможность увеличить доход, вуз может позволить себе увеличить расходы на улучшение условий оказания образовательных услуг.
Для эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности ВУЗов важную роль играет современная организация бухгалтерского учета доходов и расходов. Решение задач, поставленных перед бухгалтерским учетом в негосударственных ВУЗах и их филиалах, возможно лишь на основе научного исследования и критического анализа применяемых методов и способов учета доходов и расходов, формирования финансового результата.
2.2. Состояние действующей учетной системы негосударственных вузов и направления ее развития
На основании информации, полученной путем изучения сведений о деятельности ВУЗов, оказывающих платные образовательные услуги на территории Оренбургской области, было проведено исследование состояния действующей в них учетной системы. Для этого в начале автором изучена взаимосвязь понятий «расходы» и «затраты» и сделаны выводы в пользу того, что понятие затрат шире понятия расходов, так как включает затраты организации на приобретение различных ресурсов. Расходами же является только часть затрат, связанных с получением доходов отчетного периода и формирующих себестоимость продукции, работ или услуг.
В связи с тем, что для образовательных услуг характерна неразрывность процесса производства и потребления, они совмещены во времени, образовательная услуга потребляется в тот же момент, что и производится, и при этом отсутствует незавершенное производство, автор предлагает считать для процесса оказания образовательных услуг понятия «расходы» и «затраты» идентичными и взаимозаменяемыми, за исключением расходов на лицензирование и аккредитацию.
Далее автором были проанализированы данные бухгалтерской отчетности, проведен опрос сотрудников бухгалтерской службы и руководителей, являющихся основными потребителями учетной информации.
В результате выявлены следующие недостатки организации бухгалтерского учета доходов и расходов негосударственных ВУЗов:
- в системе бухгалтерского учета осуществляется контроль за соблюдением сметы доходов и расходов, при этом методика бухгалтерского учета в образовательном учреждении отходит на второй план, хотя функции контроля всегда предшествуют учет, планирование и анализ;
- основное внимание уделяется планированию расходов и исчислению плановой себестоимости подготовки специалистов, хотя крайне необходима новая система учета, направленная на анализ имущественного и финансового положения, результатов хозяйственной деятельности для принятия управленческих решений;
- в деятельности ВУЗов применяемые методики ценообразования слабо коррелируют с системой учета затрат на оказание образовательных услуг.
Кроме того, учет затрат ведется в целом по образовательному учреждению, отсутствует калькулирование себестоимости образовательных услуг по специальностям и формам обучения. Упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль затрат по объектам учета и местам возникновения.
При системном подходе эти отдельные вопросы объединяются в актуальную проблему совершенствования бухгалтерского учета и контроля за доходами и расходами (как составной части экономического механизма ВУЗа) имеющими существенное значение для экономики образования.
В результате были сформулированы приоритетные задачи развития учетной системы негосударственных ВУЗов: формирование информации о доходах и расходах в разрезе специальностей и форм обучения, о стоимости каждой дисциплины; планирование прибыли при изменении цен на образовательные услуги; адаптирование к условиям ВУЗов системы управленческого учета.
2.3. Методический подход к классификации затрат и калькулированию себестоимости образовательных услуг
В процессе изучения деятельности негосударственных ВУЗов выявлено, что эффективность организации учетной системы во многом зависит от системы учета доходов и расходов, их классификации для целей анализа, планирования и контроля.
Несмотря на то, что система учета организуется в каждом ВУЗе по-разному, доходы и расходы обычно классифицируются в зависимости от задач, решаемых в процессе оказания образовательных услуг:
- калькулирование себестоимости обучения;
- принятие управленческих решений;
- осуществление планирования и контроля.
В работе показано, что расходы на содержание ВУЗов имеют строгое целевое назначение. Это предполагает необходимость группировки их по видам.
На характер и размер расходов в негосударственных высших учебных заведениях оказывают влияние такие факторы как:
- количество часов по учебному плану в соответствие с ГОСами;
- квалификация привлекаемых преподавателей;
- количество студентов в группе;
- формы обучения;
- сроки обучения и др.
В процессе идентификации, учета и группировки затраты образовательного учреждения можно классифицировать по различным признакам (табл.1).
Таблица 1
Классификация затрат образовательного учреждения
| Признаки классификации | Виды затрат |
| По видам деятельности | Затраты от образовательной деятельности; Затраты от предпринимательской деятельности |
| По экономическому содержанию | Затраты по элементам; Затраты по статьям калькуляции |
| По отношению к основной деятельности учреждения | Основные затраты; Накладные затраты |
| По возможности планирования | Планируемые затраты; Непланируемые затраты |
| По способу включения в себестоимость образовательных услуг | Прямые затраты; Косвенные затраты |
| По отношению к объему оказываемых услуг | Условно-переменные затраты; Условно-постоянные затраты |
В этой связи в работе проанализированы и обобщены представленные в научной литературе взгляды российских ученых на содержание и классификацию расходов ВУЗов. В результате в диссертации разработана научно обоснованная классификация расходов по статьям калькуляции на оказание образовательных услуг, состоящая из трех разделов. Проведенное исследование позволило автору установить, что критерием точности группировки расходов по статьям калькуляции является возможность ее использования в аналитической работе и для внутреннего контроля.
- Расходы по основному виду деятельности (учебные расходы)
- Заработная плата профессорско-преподавательского персонала
- Отчисления на социальные нужды профессорско-преподавательского персонала
- Материальные затраты
- Отчисления вузу
- Расходы на управление образовательным процессом
- Заработная плата административно-управленческого персонала
- Отчисления на социальные нужды административно-управленческого персонала
- Материальные затраты
- Командировочные расходы
- Расходы на рекламу
- Прочие расходы
- Амортизация основных средств
- Аренда
- Подготовка, переподготовка кадров
- Услуги связи
- Оплата коммунальных услуг
- Транспортные расходы
- Прочие расходы
Данная постатейная группировка расходов образовательных учреждений предназначена для целей планирования, учета, контроля и анализа, составления плановых и отчетных калькуляций.
Одной из актуальных проблем теории и практики бухгалтерского учета расходов в негосударственных образовательных учреждениях является порядок исчисления себестоимости образовательных услуг. С целью выбора возможного метода учета затрат и калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения автором рассмотрены возможные существующие методы учета затрат. Исходя из специфики образовательной деятельности, в негосударственных ВУЗах целесообразно применять позаказный метод учета затрат. Заказом в образовательном учреждении предложено рассматривать курс, состоящий из студентов соответствующих специальностей, сроков и форм обучения.
При этом косвенные расходы должны быть сгруппированы по принадлежности к определенному месту возникновения затрат и распределены между заказами пропорционально принятым базам. Необходимость распределения расходов обусловлена наличием нескольких объектов калькулирования: по различным специальностям, формам и срокам обучения. Основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованный выбор базы распределения затрат между специальностями, формами и сроками обучения.
В связи с тем, что образовательная деятельность является трудоемкой (удельный вес заработной платы преподавателей около 40% всех расходов), косвенные расходы образовательных учреждений следует распределять с помощью показателей, связанных с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения косвенных расходов предлагается использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда, наиболее точно увязывающие косвенные расходы с объемом выполненных услуг.
С учетом вышеизложенного автором разработана форма калькуляции себестоимости образовательных услуг, построенная на основе предложенной классификации затрат. Она отражает целевое использование затрат, позволяет анализировать структурные изменения затрат в составе себестоимости, сравнивать плановые и фактические показатели результатов деятельности. В частности, в диссертации приведен фрагмент Отчетной калькуляции себестоимости платных образовательных услуг по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Оренбургского филиала МИПП. Для принятия решений относительно цены образовательных услуг необходимо составлять калькуляцию как минимум один раз в полугодие, для анализа изменений в структуре себестоимости. Для анализа изменений в структуре себестоимости калькуляционным периодом должен являться семестр, учебный год и полный срок обучения.
2.4. Построение модели анализа безубыточности деятельности негосударственного вуза
Стабильное функционирование негосударственных образовательных учреждений возможно при наличии организации такого аналитического процесса, который позволит оперативно установить зависимость между контингентом студентов, затратами на одного студента и доходами образовательного учреждения. Методы учета затрат на обучение должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. Таким методом, по мнению автора, является система «директ-костинг», в рамках которой проводится анализ безубыточности.
Использование метода «директ-костинг» в образовательной сфере позволяет расширить возможности управленческого анализа и определить необходимый контингент студентов по определенной форме обучения.
В работе предложена модель формирования полной и ограниченной определёнными статьями себестоимости оказания платных образовательных услуг в разрезе специальностей и форм обучения. Введением в модель исходных данных могут быть автоматически рассчитаны показатели себестоимости образовательных услуг, маржинального дохода и минимально допустимого количества студентов в группе.
Данная модель реализована в среде электронных таблиц Microsoft Excel, в которой возможен расчет безубыточности не только по одной, но и по нескольким образовательным программ, где убытки от одних программы можно компенсировать прибылью от других. Модель позволяет минимизировать цены на образовательные услуги в целом, по учреждению. Условием такой минимизации служит целевая функция прибыли, которая в точке безубыточности обращается в ноль. В результате решения задачи область безубыточности может представлять собой плоскость (гиперплоскость) в многомерном пространстве N измерений (N образовательных программ).
Приведенные расчеты осуществляются бухгалтерской службой ВУЗа и приводятся в системе табличного процессора MS Excel по заданным в ячейки электронной таблицы формулам. Данные полей в таблицах заполняются автоматически при установлении связи с соответствующими файлами программы «1С: Бухгалтерия». Расчетные поля заполняются формулами, созданными средствами MS Excel.
Данное исследование безубыточности образовательных программ позволит руководству и финансовым управлениям негосударственных учебных заведений и их филиалов определить оптимальную величину и соотношение стоимостей различных образовательных программ. Предлагаемая методика может быть актуальной как для негосударственных, так и для государственных ВУЗов, так как расчеты можно осуществлять и при наличии стороннего (например, государственного) финансирования. Результаты будут способствовать гибкой политике ценообразования платных образовательных услуг и принятию оперативных управленческих решений по их развитию, расширению и качеству.
Кроме того, в работе проведено исследование минимально допустимого количества студентов в группе, результаты которого позволят определять оптимальную величину учебной группы, ориентируясь на данные о рентабельности образовательных услуг. С этой целью построена математическая модель финансового результата для малых групп студентов. Результаты расчетов зависят от параметров модели (стоимости обучения, размера затрат). Модель реализована в среде электронных таблиц Microsoft Excel. Данная модель является упрощенной, она учитывает только расходы, доля которых значительна в общем объеме затрат ВУЗа. Входным параметром модели является число студентов в группе (Х), выходным параметром (У) – служит прибыль (рис.2).
Рис. 2. Схема параметров модели финансового результата для малых групп студентов
Внутреннее состояние модели описывается двенадцатью параметрами Р(i), в их числе стоимость обучения, число предметов в учебном году, число лекционных часов и т.д. Детализованное описание всех параметров Р(i) приведено в диссертации. Исследование показало, что данная модель является линейной, то есть У линейно зависит от Х по формуле: У=К*Х-В. В этой формуле коэффициент В - постоянные затраты, К – показатель маржинального дохода на одного студента.
По результатам расчетов сделан вывод, что данная ситуация является типичной, т.е. всегда существует критическое количество студентов в группе, при котором их обучение становится не рентабельным. Естественно, что это число будет зависеть от величины конкретных параметров модели, которые являются вполне определенными для любого учебного заведения.
2.5. Организация аналитического учета расходов
Совершенствование системы бухгалтерского учета рассматривается в диссертации как локализация сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета доходов и расходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии. Соблюдение этих требований даст возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что, в свою очередь, способно коренным образом изменить подходы к управлению ВУЗом.
Учетная система при этом будет обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков, как основу для взаимодействия всех функций управления: планирования и организации, учета и контроля, анализа и регулирования.
Учитывая специфику образовательных учреждений, необходимо оценивать не только фактическую себестоимость образовательных услуг, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например, объемы реализованных образовательных услуг, хозяйственные и административные расходы.
В этой связи в работе предлагается кодирование субсчетов соответствующего уровня для группировки расходов по статьям затрат и другим признакам. Учет затрат в образовательных учреждениях должен быть организован с использованием счетов 20 «Основное производство» - для учета прямых расходов, 25 «Общепроизводственные расходы» - для учета косвенных учебных расходов, 26 «Общехозяйственные расходы» - для учета прочих косвенных расходов.
Учет прямых расходов в разрезе объектов калькулирования необходимо осуществлять на отдельных субсчетах. Субсчетов должно быть столько, сколько установлено объектов калькулирования. Количество объектов калькулирования зависит от количества специальностей, курсов и форм обучения.
Нами предлагается следующая структура и иерархия субсчетов к счету 20 «Основное производство», которая позволяет последовательно отражать такие расходы в управленческом учете (табл. 2).
Таблица 2
Кодирование субсчетов к счету 20 «Основное производство»
| Уровни субсчетов | Субсчета к счету 20 «Основное производство» |
| I | По формам обучения 20 – Х |
| II | По специальностям обучения 20 – Х - ХХ |
| III | По курсам 20 – Х – ХХ – Х |
| IV | По статьям затрат 20 – Х – ХХ – Х - Х.. |
Расшифровка кодирования субсчетов представлена в работе. Предложенный вариант кодирования счетов бухгалтерского учета для нужд управленческого учета будет способствовать повышению информативности учета затрат, более эффективному анализу себестоимости образовательных программ и финансовых результатов.
2.6. Совершенствование организации аналитического учета доходов
Негосударственные высшие учебные заведения оказывают образовательные услуги на платной основе, на основании договоров возмездного оказания услуг, при этом получают доход.
По мнению автора, под «доходом учебного заведения» следует понимать выручку от реализации образовательных услуг и прочей деятельности и иные поступления внереализационного характера.
В целях обеспечения транспарентности представляемой информации о доходах образовательных учреждений необходима их классификация, раскрывающая характер доходов, систематичность их получения, взаимосвязь с основным видом деятельности – образованием (табл. 3).
В основу классификации доходов негосударственных ВУЗов должен быть положен критерий возможности планирования, так как смета вуза содержит плановые показатели, которые должны быть достигнуты.
Таблица 3
Классификация доходов НОУ ВПО
| Признаки классификации | Виды доходов |
| По видам деятельности | Выручка от реализации образовательных услуг, выручка от предпринимательской деятельности, прочие доходы |
| По систематичности получения | Регулярные, нерегулярные |
| По отношению к основной деятельности учреждения | Основные, вспомогательные (обслуживающие), прочие |
| По возможности планирования | Планируемые, непланируемые |
Сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов поможет руководителям ВУЗа выявить неблагоприятные отклонения фактических показателей от плановых, определить причины их возникновения, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние.
Обобщив специфику деятельности негосударственных образовательных учреждений, автором предложена группировка доходов негосударственных ВУЗов, обусловленная необходимостью ведения раздельного учета доходов по видам деятельности в бухгалтерском учете:
- Выручка от реализации образовательных услуг
- Очная форма обучения (по курсам)
- Заочная форма обучения (по курсам)
- Сокращенная форма обучения на базе среднего специального образования (по курсам)
- Второе высшее образование (по курсам)
- Доходы от предпринимательской деятельности
- Прочие доходы
Такая группировка доходов обеспечит оптимальное построение рабочего плана счетов для организации синтетического и аналитического учета с целью осуществления контроля.
Организация аналитического учета доходов в зависимости от источников их поступления, предполагает учет выручки от оказания платных образовательных услуг в негосударственных учебных заведениях на соответствующих субсчетах к счету 90 «Продажи». Вышеизложенное позволяет заключить, что рабочий план по учету доходов негосударственных ВУЗов должен отвечать следующим основным требованиям:
- раздельное ведение учета доходов от образовательной и прочих видов деятельности;
- возможность организации аналитического учета в разрезе форм обучения, специальностей и курсов;
- соблюдение принципа соответствия доходов и расходов.
Для этого в диссертации предлагается кодировка счетов аналитического учета (табл. 4).
Расшифровка кодирования субсчетов представлена в работе. Предложенная система позиционного кодирования счетов аналитического учета позволит каждому образовательному учреждению разработать рабочий план счетов с учетом конкретных условий деятельности.
Таблица 4
Кодирование субсчетов к счету 90 «Продажи»
| Уровни субсчетов | Субсчета к счету 90 «Продажи» |
| I | По функциям Плана счетов 90 - Х |
| II | По формам обучения 90 - Х – Х |
| III | По специальностям обучения 90 - Х - Х - Х |
| IV | По курсам 90 - Х - Х - Х – Х |
Расшифровка кодирования субсчетов представлена в работе. Предложенная система позиционного кодирования счетов аналитического учета позволит каждому образовательному учреждению разработать рабочий план счетов с учетом конкретных условий деятельности.
Важность современной организации бухгалтерского учета доходов от оказания образовательных услуг и своевременности признания выручки обуславливают необходимость усовершенствования регистров бухгалтерского учета расчетов со студентами.
В связи с этим для ведения аналитического учета расчетов за обучение нами рекомендованы к использованию разработочная таблица РТ-1 «Карточка аналитического учета расчетов за обучение» и таблица данных оплаты обучения.
Преимуществом рекомендуемого регистра, является простота его заполнения и информативность показателей. Предлагаемый регистр позволяет определить выручку отчетного периода по каждому договору и каждому студенту.
В заключение работы сделан вывод о том, что дальнейшее совершенствование методики бухгалтерского учета доходов должно быть направлено на усиление контрольных функций учета, расширение аналитичности учетных данных и повышения оперативности их использования для принятия эффективных управленческих решений.
Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора:
- Тимофеева Т.В. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг в негосударственных вузах // Вестник ОГУ, 2007, №11. – 1 п.л. (издание рекомендованное ВАК РФ)
- Тимофеева Т.В. Основные изменения в бухгалтерском учете расходов организации в связи с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета. Сборник научных трудов. Материалы межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 70-летию образования МГУк. Оренбург: Издательство ОГУ, 2000. - 0,1п.л.
- Попова М.Н., Тимофеева Т.В. Использование прикладных программ в учетно-финансовой деятельности предприятия. Сборник научных статей, посвященный 35-летию кафедры «Бухгалтерского учета и аудита» ОГАУ. Оренбург, 2000 г. 0,1 п.л.
- Тимофеева Т.В. Отдельные вопросы налогообложения платных образовательных услуг негосударственных образовательных учреждений / Негосударственное образование: опыт, проблемы, перспективы. Материалы межвузовской научно-практической конференции. – Оренбург: ИПК ГОУ ОГУ, 2005. – 0,3 п.л.
- Тимофеева Т.В. К вопросу о платных образовательных услугах в негосударственном вузе / Современное образование: опыт, проблемы, перспективы. Сборник научных трудов. – Оренбург ИПК ГОУ ОГУ, - 2006. – 0,3 п.л.
- Тимофеева Т.В. Сущность и содержание доходов образовательного учреждения // Образование в негосударственном вузе: опыт, проблемы, перспективы. Сборник научных трудов. – Оренбург: ИПК ГОУ ВПО ОГУ, 2008. – 0,4 п.л.
