Аудит деятельности корпоративных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению
На правах рукописи
КАФАНОВА ТАТЬЯНА ИВАНОВНА
АУДИТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОРПОРАТИВНЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ ПО НЕГОСУДАРСТВЕННОМУ ПЕНСИОННОМУ ОБЕСПЕЧЕНИЮ
Специальность: 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2007
Работа выполнена на кафедре «Учет, анализ и аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «МАТИ» - Российского государственного технологического университета им. К.Э. Циолковского
| Научный руководитель - | доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович | |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Суйц Виктор Паулевич | |
| кандидат экономических наук, профессор | ||
| Клячин Владимир Александрович | ||
| Ведущая организация - | Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова |
Защита состоится «___» ______ 2007 г. в ____ часов в ауд. А 200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.
Автореферат разослан «___» ____________ 2007 г.
| Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор | Вахрушина М.А. |
- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности. Негосударственное пенсионное обеспечение во многих странах занимает одну из самых важных позиций в списке социальных гарантий, закрепленных в коллективных договорах и генеральных (отраслевых) соглашениях, заключаемых между наемными работниками (представленными профсоюзами), работодателями и правительством. Но даже при отсутствии подобных соглашений на государственном уровне, в большинстве известных корпораций и финансовых учреждений негосударственные пенсии включаются в систему льгот и компенсаций, предоставляемых персоналу наряду с заработной платой, медицинским страхованием, жилищными программами, взрослым и детским отдыхом и т.п. Будущие пенсии, формируемые организациями и их работниками в виде пенсионных накоплений, фактически являются формой отложенной заработной платы сотрудников, которая регулярно выплачивается им в качестве вознаграждения по окончании трудовой деятельности.
В целях совершенствования системы социального обеспечения и социальных гарантий для людей пенсионного возраста начиная с 1992 г. в России стали создаваться негосударственные пенсионные фонды (НПФ) - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения; деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании; деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных схем.
Невозможность реализации в настоящее время в пенсионном обеспечении граждан принципа «солидарности поколений», при котором в каждый отрезок времени средства для выплаты пенсий полностью обеспечивают отчисления от заработной платы работающих, привела к необходимости изменения государственной политики в области пенсионного обеспечения: каждый работающий в настоящее время гражданин должен сам обеспечить себя пенсионными средствами, делая отчисления самостоятельно и (или) за счет отчислений работодателя.
Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы внешнего и внутреннего контроля деятельности негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний в целом, а также достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ, предусмотренной действующим законодательством, в частности.
Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита вопросы методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности негосударственных пенсионных фондов; требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета и формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля НПФ с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности их как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.
Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также повышению эффективности аудита.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.
Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов к аудиту негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний, теоретических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
- определены особенности формирования корпоративных программ негосударственного пенсионного обеспечения для обеспечения работникам корпорации возможности получать дополнительную негосударственную пенсию и повышения их мотивации к труду;
- исследованы подходы к формированию индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов и отражения показателей реализации пенсионных программ в консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
- выявлены организационные и методические особенности внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов;
- обобщены методические основы организации бухгалтерского учета негосударственных пенсионных фондов, а также исследованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик негосударственных пенсионных фондов;
- систематизированы особенности формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов;
- сформулированы основные направления аудиторской проверки организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой), специальной и налоговой отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также требования законодательства к организации внутреннего контроля операций НПФ;
- предложена программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ как совокупности процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) отражения в учете НПФ его доходов и расходов от уставной деятельности и доходов от размещения средств пенсионных резервов.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита.
Объект исследования. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите негосударственных пенсионных фондов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета и внутреннего контроля в негосударственных пенсионных фондах.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.
В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, Федеральной службы по финансовым рынкам, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартов финансовой отчетности.
Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита имущества негосударственного пенсионного фонда, но и его управляющей компании, а также других представителей инфраструктуры деятельности негосударственных пенсионных фондов, представленных на рис. 1.
Рис. 1. Инфраструктура деятельности негосударственных пенсионных фондов в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «О негосударственных пенсионных фондах»
Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе осуществления внешнего аудита. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
- теоретически обоснована сущность, цель и методы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят негосударственные пенсионные фонды с использованием опыта международных стандартов финансовой отчетности;
- обоснована необходимость усиления контроля качества аудита НПФ как общественно значимых организаций со стороны государственных органов и профессиональных объединений аудиторских организаций;
- предложены подходы к формированию бухгалтерской учетной политики негосударственных пенсионных фондов для целей обеспечения достоверности их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности;
- разработана программа аудита негосударственных пенсионных фондов как совокупности аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета;
- систематизированы основные направления аудиторской проверки организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в негосударственных пенсионных фондах, положенные в основу комплекса аудиторских процедур проверки НПФ, позволяющего повысить качество и эффективность аудита и сопутствующих аудиту услуг;
- разработана методика аудиторской проверки отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов как комплекс аудиторских процедур.
Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов для общего ознакомления с организацией бухгалтерского и налогового учета НПФ, предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля, подтверждения их надежности.
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов.
К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов; внутренние стандарты по установлению достоверности специальной отчетности НПФ; внутренние стандарты проверки доходов и расходов НПФ.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту негосударственных пенсионных фондов, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам, как «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях специалистов руководящего звена в Московском областном учебном центре «Нахабино» и др.
Методика оценки организации бухгалтерского и налогового учета негосударственных пенсионных фондов, аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ЗАО «Лойдс инвестментс», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.
Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ – Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским государственным технологическим университетом им. К.Э.Циолковского.
Публикации. Основные результаты исследования изложены в пяти печатных работах общим объемом 4,8 п.л., в том числе три работы опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 213 наименований, и 3 приложения. Работа содержит 6 рисунков, 2 схемы и 46 таблиц. Общий объем работы – 184 стр., в том числе приложения 15 стр.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Создание корпоративных негосударственных пенсионных фондов – объективная реальность и социальная необходимость» рассмотрены правовые основы деятельности негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению, а также сформулированы правила формирования корпоративных пенсионных программ.
Во второй главе «Организация бухгалтерского учета, бухгалтерской и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов» рассмотрен порядок отражения в консолидированной бухгалтерской отчетности показателей реализации корпоративных пенсионных программ с использованием международных стандартов финансовой отчетности; определены особенности организации и ведения бухгалтерского учета НПФ; проанализирован и обобщен состав бухгалтерской, специальной и налоговой отчетности НПФ.
В третье главе «Теоретические основы аудита бухгалтерской отчетности корпоративных негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению» проанализированы особенности организации внешнего аудита достоверности отчетности НПФ в Российской Федерации, а также раскрыты основные направления аудиторской проверки бухгалтерской и налоговой отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению.
В четвертой главе «Аудиторские процедуры проверки достоверности отчетности негосударственных пенсионных фондов» обоснован комплекс аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в том, что в бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ как аудируемого лица достоверно отражены его доходы и расходы; определен состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур.
В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе их внешнего аудита.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят негосударственные пенсионные фонды
В рамках пенсионной реформы, осуществляемой в Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом РФ «О трудовых пенсиях» от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ и Федеральным законом РФ «О государственном пенсионном обеспечении в РФ» от 15 декабря 2001 г. № 166-ФЗ все большее значение для пенсионного обеспечения населения приобретают негосударственные пенсионные фонды (НПФ), деятельность которых регулируется Федеральным законом РФ № 75-ФЗ от 7 мая 1998 г. «О негосударственных пенсионных фондах».
На 1 января 2007 г. в Российской Федерации зарегистрировано и действует 427 НПФ, причем основные показатели их деятельности неуклонно и динамично растут (табл. 1).
Таблица 1.
Основные показатели деятельности НПФ с 2004 по 2006 гг.
| № п/п | Показатель деятельности НПФ | Период деятельности | ||
| 2004 | 2005 | 2006 | ||
| 1 | Число лицензий, выданных НПФ | 422 | 426 | 427 |
| 2 | Собственное имущество НПФ (тыс. руб.) | 215 803 587,6 | 344 345 957,1 | 514 784 793,7 |
| 3 | Совокупный вклад учредителей (тыс. руб.) | 9 353 769,4 | 11 351 223,7 | 21 054 015,7 |
| 4 | Пенсионные резервы (тыс. руб.) | 169 792 406,2 | 277 364 967,8 | 405 228 804,6 |
| 5 | Количество участников (чел.) | 5 530 851,0 | 6 059 152,0 | 6 420 712,0 |
| 6 | Количество получающих пенсию (чел.) | 500 606,0 | 704 781,0 | 864 457,0 |
Подавляющее большинство НПФ создано в рамках групп взаимосвязанных организаций (ГВО), таких как ОАО «Газпром» - НПФ «Газфонд», ОАО «НК «Лукойл» - НПФ «Лукойл-Гарант», ОАО «РЖД» - НПФ «Благосостояние» и др. Именно эти, корпоративные НПФ являются крупнейшими по основным показателям, таким как собственное имущество, совокупный вклад учредителей, размер пенсионных резервов, количество участников и т.д.
Быстрыми темпами растет и число организаций, становящихся участниками региональных и открытых негосударственных пенсионных фондов. Для этого организация – работодатель, прежде всего, должна разработать пенсионную программу. Началом работы над пенсионной программой в организации является принятие решения администрацией организации о заключении договора с каким-либо НПФ, а также изыскание финансовых источников для выполнения пенсионной программы.
Разработка корпоративной пенсионной программы, как правило, проходит следующие этапы: (1) проведение социально-экономического анализа деятельности организации (половозрастной структуры, фонда оплаты труда, средней заработной платы и проч.); (2) определение условий получения работниками организации – вкладчика НПФ права на негосударственную пенсию, установление размера и продолжительности выплаты пенсий; (3) открытие в НПФ именных пенсионных счетов участников; (4) заключение корпоративного договора о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) с НПФ, имеющим лицензию на деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению; (5) осуществление организацией финансирования корпоративной пенсионной программы в соответствии с условиями пенсионного договора.
НПФ предлагают различные пенсионные схемы, однако количество этих схем ограничено, требования к ним установлены Правительством РФ[1] и соблюдение их обязательно для всех НПФ. Различают пенсионные схемы с установленными взносами и с установленными выплатами. Для пенсионных схем с установленными выплатами размер, периодичность и продолжительность поступления пенсионных взносов определяются на основе актуарных расчетов. Произведенные пенсионные взносы должны обеспечить накопления, которые к моменту выхода работника на пенсию обеспечат выплату пенсии в заранее установленном размере. Если организация – вкладчик НПФ не будет соблюдать свои обязательства по перечислению взносов, НПФ будет вынужден корректировать условия пенсионного договора.
НПФ, учрежденные в рамках крупнейших российских ГВО, ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность, однако при формировании консолидированной отчетности Группы, как показывает международный опыт, должна быть учтена специфика НПФ как особой некоммерческой организации социального обеспечения.
Специфика состоит в том, что, несмотря на то, что организация делает начисление и перечисление взносов в соответствии с пенсионной программой (планом), обязательство перед работниками по НПО возникает именно у нее, если НПФ при размещении пенсионных резервов не сможет достичь необходимого уровня доходности.
Однако в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в состав которых входит стандарт - МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» (МСФО 26) российскими стандартами бухгалтерского учета аналогичный документ не предусмотрен.
Порядок использования отчетности пенсионного плана перед организациями – участниками для отражения в их бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО представлен на рис. 2.
| Пенсионный план | |||||||||||||||||||
| Отчетность пенсионного плана, сформированная в соответствии с МСФО 26 | |||||||||||||||||||
| Участники пенсионного плана | |||||||||||||||||||
| Участник 1 | Участник 2 | Участник 3 | Участник n | ||||||||||||||||
| Отражение результатов деятельности пенсионного плана в бухгалтерской (финансовой) отчетности | Отражение результатов деятельности пенсионного плана в бухгалтерской (финансовой) отчетности | Отражение результатов деятельности пенсионного плана в бухгалтерской (финансовой) отчетности | Отражение результатов деятельности пенсионного плана в бухгалтерской (финансовой) отчетности | ||||||||||||||||
| Рис. 2. Использование отчетности пенсионного плана участниками пенсионного плана для отражения в их бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО | |||||||||||||||||||
В этой связи необходима разработка на государственном уровне рекомендаций по отражению в консолидированной отчетности ГВО активов и обязательств НПФ. Для разработки этих рекомендаций целесообразно использовать МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)», что позволит в консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности представлять полезную для пользователей отчетности информацию о социальных программах ГВО, а аудиторским организациям – проводить аудит на более высоком качественном уровне.
2.2. Организация контроля качества аудита НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению как общественно значимых организаций
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу[2]
НПФ являются общественно значимыми организациями. Следовательно, качество аудита таких организаций должно быть высоким, однако в Российской Федерации рекомендации по аудиту НПФ разработаны только для негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность в области обязательного пенсионного страхования и отсутствуют какие-либо рекомендации по аудиту отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению. В работе проведено сравнение возможностей пенсионного страхования и пенсионного обеспечения и сделан вывод о том, что пенсионное обеспечение имеет особенности и с точки зрения стоимости пенсионной программы, и в части возможности управления пенсионным планом (корпоративный клиент может регулировать размер взносов, менять условия выплат, состав участников). Следовательно, многие организации будут использовать возможности именно негосударственного пенсионного обеспечения.
Задачи аудиторской проверки НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, представлены на рис. 3.
Необходимость принятия мер по совершенствованию контроля (в том числе аудиторского) деятельности НПФ становится очевидной в преддверие отмены обязательного лицензирования деятельности НПФ с 01.01.2009 г.
| Аудит негосударственных пенсионных фондов | ||||||||||||||||||||||||||
| Проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности | ||||||||||||||||||||||||||
| Негосударственного пенсионного фонда | Управляющих компаний | Специализированных депозитариев | ||||||||||||||||||||||||
| Пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения | По формированию и размещению пенсионных резервов | По формированию и размещению пенсионных резервов | ||||||||||||||||||||||||
| Осуществление выплат негосударственных пенсий | ||||||||||||||||||||||||||
| Осуществление выплат выкупных сумм | ||||||||||||||||||||||||||
| Специальной отчетности НПФ | ||||||||||||||||||||||||||
| Рис. 3. Задачи аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению | ||||||||||||||||||||||||||
Среди прочих мер, необходимых для повышения качества аудита НПФ, можно отметить: установление необходимости ежегодного проведения НПФ конкурсов среди аудиторских организаций на право заключения договоров на проведение обязательного аудита в соответствии с утвержденным Положением, включающим Техническое задание и Положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций; принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражение в нем (а) подтверждения статьи баланса «Современная стоимость обязательств по НПО» актуарным заключением со с ссылкой на этот документ; (б) признания отсутствия актуарного заключения ограничением объема аудита и необходимости выдачи в этом случае аудиторского заключения с оговоркой; принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражения в нем всех тех задач, которые Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предъявляет к аудиту НПФ: оценка порядка ведения бухгалтерского учета; пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения; составление бухгалтерской и специальной отчетности НПФ; осуществления выплат негосударственных пенсий; ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов; необходимость принятия федерального правила (стандарта), определяющего взаимодействие и отражение в аудиторском заключении использование работы специалиста (эксперта), так как применяемые в настоящее время федеральные правила (стандарты) (ФСА) № 21 «Особенности аудита оценочных значений»[3], № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»[4], не предусматривают возможности использования актуарных оценок; установление единых требования к содержанию информации на официальных сайтах всех НПФ в части размещения на них официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторских заключений о их достоверности – в полном объеме и в определенные сроки.
2.3. Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов
Состав отчетности, формируемой НПФ помимо стандартных форм бухгалтерской отчетности включает дополнительные отчетные формы. Аудиторская проверка в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» подразумевает проверку и подтверждение достоверности форм бухгалтерской отчетности, состав которой определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в то время как проверка прочих отчетных форм НПФ будет представлять собой специальное аудиторское задание или сопутствующую аудиту услугу.
Для совершенствования организации учета и отчетности НПФ целесообразно определить порядок формирования такого показателя как «Добавочный капитал», так как п. 12 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов[5] установлено только, что по группе статей «Совокупный вклад учредителей» отражается величина сформированного (фактически внесенного) на отчетную дату совокупного вклада учредителей Фонда; установить единые требования к формированию статьи «Управленческие расходы»; определить состав показателей и обязательных процедур внутреннего контроля, подлежащих аудиторской проверке при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных ст. 5 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», к которым относятся организации, осуществляющие управление НПФ[6]. Данное направление является обязательным при проведении аудиторской проверки[7].
2.4. Цель и задачи аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов и оказания сопутствующих аудиту услуг
Процесс планирования аудиторской проверки завершается созданием общего плана и программы аудита, включающей в себя состав и описание основных аудиторских процедур, которые должны быть выполнены для достижения цели аудита – обоснованного подтверждения достоверности отчетности НПФ во всех существенных отношениях.
При разработке общего плана и программы аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов проверки следует вести в трех основных направлениях, а именно: (1) проверки формирования доходов негосударственного пенсионного фонда (источники формирования доходов негосударственного пенсионного фонда представлены на рис. 4); (2) проверки формирования расходов негосударственного пенсионного фонда; (3) проверки своевременности и полноты расчетов по негосударственному пенсионному обеспечению с учетом особенностей налогообложения.
Кроме того, различия в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов и обязательств, связанных с управлением имуществом НПФ, приводят к возникновению в учете доходов и расходов НПФ постоянных и временных разниц.
Указанные разницы отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это влечет за собой необходимость включения в программу аудита НПФ аудиторских процедур, направленных на проверку постоянных налоговых обязательств.
| Совокупный вклад учредителей | Имущество, предназначен-ное для обеспечения уставной деятельности НПФ | Использование (размещение) имущества, предназначен-ного для обеспечения уставной деятельности НПФ | Доход от использования (размещения) имущества, предназначен-ного для обеспечения уставной деятельности НПФ | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Целевые взносы вкладчиков | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Благотворительные взносы | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Пенсионные взносы | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Пенсионные резервы | Размещение пенсионных резервов | Доходы НПФ от размещения пенсионных резервов | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Целевые поступления | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Рис. 4. Источники формирования доходов НПФ
2.5. Состав аудиторских процедур проверки правильности формирования доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов
Перечень необходимых и достаточных аудиторских процедур для проверки формирования доходов НПФ включает процедуры (1) проверки правильности ведения раздельного учета доходов негосударственного пенсионного фонда; (2) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности за счет суммы пенсионных взносов; (3) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности в виде отчислений от дохода от размещения пенсионных резервов; (4) проверки правильности формирования доходов от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги; (5) правильности отражения доходов негосударственного пенсионного фонда в целях налогообложения; (6) правильности отражения в учете НПФ налога на добавленную стоимость; (7) правильности налогообложения пенсионных взносов.
Для проверки правильности отражения в учете НПФ произведенных им расходов состав необходимых и достаточных аудиторских процедур включает процедуры (1) правильности ведения раздельного учета расходов негосударственного пенсионного фонда; (2) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов на инфраструктуру деятельности НПФ; (3) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов, связанных с хранением и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы НПФ; (4) правильности включения в расходы в уменьшение доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, отчислений на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов; (5) правильности включения в расходы отчислений в страховой резерв; (6) расходов на выплату вознаграждений за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и услуги по ведению пенсионных счетов; (7) правильности включения в затраты уплаченного налога на добавленную стоимость.
В заключении отметим, что выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных в процессе аудита НПФ для проверки доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов.
Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
| 1. | Кафанова Т.И. раздел 4 Выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; раздел 10 Прочие условные факты хозяйственной деятельности; в практическом издании «Условные факты хозяйственной деятельности: бухгалтерский учет и налогообложение» под редакцией Сотниковой Л.В. – М,: Налоговый вестник, 2007 - 14,2 п.л. /3,2 авт.л. |
| 2. | Кафанова Т.И., Сотникова Л.В. Учет расчетов с негосударственными пенсионными фондами. - //Бухгалтерский учет, 2007, № 6. – 0,6 п.л./0,3 авт.л. (издание, рекомендованное ВАК РФ) |
| 3. | Кафанова Т.И. Аудит негосударственных пенсионных фондов: основные направления и особенности проверки. - //В сб. «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА», М., ВЗФЭИ, 2007 г. - 0,7 п.л. |
| 4. | Кафанова Т.И., Сотникова Л.В. Расторжение договора с негосударственным пенсионным фондом: что нужно отразить в учете. - //Бухгалтерский учет, 2007, № 7. – 0,4 п.л. /0,2 авт.л. (издание, рекомендованное ВАК РФ) |
| 5. | Кафанова Т.И. Как разработать корпоративную пенсионную программу? В чем заключается деятельность негосударственных пенсионных фондов? - //Бухгалтерский учет, 2007, № 16 – 0,4 п.л. (издание, рекомендованное ВАК РФ) |
[1] Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 декабря 1999 г. № 1385.
[2] Одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180.
[3] Введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
[4] Введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
[5] Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 10 января 2007 г. № 3н.
[6] Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год - письмо Минфина РФ от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302.
[7] Федеральный стандарт (правило) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»
