Организация и методика аудиторской проверки изменений учетной политики аудируемого лица
На правах рукописи
ГРИБАНОВА ОЛЬГА ВЛАДИМИРОВНА
ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ИЗМЕНЕНИЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
| Научный руководитель: |
| доктор экономических наук, |
| профессор |
| Сотникова Л.В. |
Москва, 2008
Работа выполнена на кафедре «Аудит» ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»
| Научный руководитель - | доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна | |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Дардик Владимир Борисович | |
| кандидат экономических наук, профессор | ||
| Нитецкий Виктор Валерьевич | ||
| Ведущая организация - | Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова |
Защита состоится «___» ______ 2008 г. в ____ часов в ауд. А200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 по защите докторских диссертаций при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.
Автореферат разослан «___» ____________ 2008 г.
| Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент | Ситникова В.А. |
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности. Учетная политика является основополагающим внутренним нормативным документом, регулирующим учетный процесс в каждой организации в соответствии с требованиями внешних нормативных документов, выполняющих аналогичную функцию на законодательном, методологическом и методическом уровнях системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятую экономическим субъектом, и формируемую на основе законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В отношении учетной политики в соответствии с требованием ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»[1] должно применяться допущение последовательности ее применения от одного отчетного периода к другому. Однако в связи с изменением нормативных документов, существенным изменением условий деятельности организации и под влиянием иных обстоятельств в учетную политику организация может и должна вносить изменения.
Процесс внесения изменений в учетную политику и отражения последствий этих изменений в бухгалтерском учете четко регламентирован нормативными документами, и его соблюдение подлежит проверке в ходе аудита бухгалтерской отчетности. Аудиторской проверкой, в частности, должно быть подтверждено соблюдение принципа сопоставимости бухгалтерской отчетности, установленного ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Но если вопросам формирования учетной политики организаций (как для целей бухгалтерского учета, так и в еще большей степени – для целей налогообложения) и экспертизе ее содержания в ходе аудита посвящено достаточное число научных и практических работ, то проблематика, связанная с внесением изменений в учетную политику, исследована явно недостаточно.
Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности организаций изменений учетной политики путем проведения аудиторских процедур по существу приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита (далее – МСА). В этих условиях возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности российских организаций, а также тем, что многие хозяйствующие субъекты – аудируемые лица - являются общественно значимыми.
В 2007 г. вступили в силу новые международные стандарты аудита. Новыми концепциями МСА являются, в частности: выявление риска существенного искажения финансовой отчетности на основе анализа внутреннего контроля организаций, чью отчетность исследовал аудитор; проведение аудиторских процедур по выявленным рискам; признание особой важности для заинтересованных пользователей борьбы с недостоверной финансовой отчетностью. Названные концепции реализуются в рамках программы «Clarity» («ясность»), в соответствии с которой пересмотрены многие международные аудиторские стандарты.
Пересмотренные МСА 315 «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» и МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» устанавливают ответственность руководства, отчитывающейся организации за решение трех основных задач, одной из которых является выбор и применение соответствующей учетной политики и определение оценочных значений, адекватных текущим обстоятельствам.
Две другие задачи состоят в подготовке и справедливом представлении финансовой отчетности в соответствии с применяемыми основными принципами формирования финансовой отчетности; в разработке, внедрении и поддержании системы внутреннего контроля, должным образом обеспечивающей подготовку и объективное представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, вызванных мошенничеством и ошибками.
Пересмотренные МСА устанавливают также и новые подходы к определению объема аудита для достижения его цели. Объем аудита определен правильно, если единовременно выполнены четыре требования, одним из которых является то, что аудит включал в себя оценку пригодности используемой учетной политики, разумности (справедливости) оценочных значений, определяемых руководством отчитывающейся организации, и общего представления финансовой отчетности.
Остальные три требования к определению объема аудита: в ходе проверки проведены процедуры сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, данным в финансовой отчетности; процедуры отбирались на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества и ошибок; при оценке риска аудитором рассматривается действие системы внутреннего контроля при подготовке и объективном представлении финансовой отчетности с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным условиям проверки, но не с целью выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля субъекта.
Содержание основных изменений, внесенных в МСА, ярко демонстрирует то внимание, которое уделяют новые международные стандарты аудита учетной политике, ее качеству и последовательности применения.
Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки сопоставимости бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской отчетности российских организаций, а также повышению эффективности и качества аудита.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.
Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций после внесения ими изменений в учетную политику для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов к аудиторской проверке отражения в бухгалтерской отчетности организаций изменений, вносимых в учетную политику, теоретических подходов к оценке достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательных и инициативных изменений учетной политики в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
- определить особенности формирования и изменения учетной политики – документа, служащего основой обеспечения достоверности бухгалтерского учета и отчетности каждой организации;
- исследовать подходы к отражению в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений учетной политики в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности;
- выявить различия между отражением в учете и отчетности изменений учетной политики и изменений бухгалтерских оценок;
- исследовать и обобщить подходы специалистов (теоретиков и практиков) к проведению экспертизы учетной политики в процессе внешнего аудита;
- систематизировать требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности к оценке изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица;
- сформулировать основные направления и общие процедуры аудиторской проверки отражения изменений учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- обосновать программу аудиторской проверки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательных изменений учетной политики как совокупности процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) и соответствующих раскрытий в примечаниях к отчетности;
- составить программу аудиторской проверки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности добровольных изменений учетной политики как совокупности процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) и соответствующих раскрытий в примечаниях к отчетности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций при изменении их учетных политик в процессе проведения внешнего аудита. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на общем аудите; процессы и правила оказания аудиторских услуг; отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений учетной политики.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования и корректировки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций при изменении их учетной политики, характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств, определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.
В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетной школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета и аудита: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, С.Н. Рассказовой-Николаевой, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.
Методологической базой выполненной работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита.
Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки в процессе осуществления внешнего аудита достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций изменений учетной политики. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита организаций, подлежащих общему аудиту.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
- определены цель, методы внесения, порядок отражения в учете и раскрытия в отчетности изменений, вносимых организациями в учетную политику в обязательном и добровольном порядке;
- обосновано развитие теоретико-методических положений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности на основе сопоставления различий между изменением учетной политики и изменением учетной оценки;
- предложены подходы к проведению аудиторской проверки изменений учетной политики на основе исследования существующих методик экспертизы бухгалтерской учетной политики;
- систематизированы основные требования федеральных стандартов аудиторской деятельности к аудиторской проверке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений, вносимых аудируемыми лицами в учетную политику на этапе планирования и подведения итогов аудита;
- предложен комплекс специальных аудиторских процедур проведения проверки изменений учетной политики;
- разработана методика аудиторской проверки отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности обязательных изменений, вносимых аудируемыми лицами в их учетную политику,
под влиянием принятия новых и изменения действующих законодательных и нормативных документов;
- разработана методика аудиторской проверки отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности добровольных изменений, вносимых аудируемыми лицами в их учетную политику.
Предлагаемые концептуальные и методические решения могут быть использованы для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных для аудиторской проверки предприятий, подлежащих общему аудиту и внесших изменения в свою учетную политику.
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений, вносимых аудируемыми лицами в учетную политику.
К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений, вносимых аудируемым лицом в учетную политику.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам как «Аудит»,
«Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях специалистов руководящего звена в Московском областном учебном центре «Нахабино» и др.
Методика оценки достоверности отражения в учете и отчетности изменений, вносимых в учетную политику переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Бухучет и аудит», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, разработка комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.
Основные результаты исследования нашли отражение в книге «Оценка материально-производственных запасов в бухгалтерском учете и налоговом учете»; учебнике «Аудит»; учебных пособиях «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Теория бухгалтерского учета», а также в статьях автора «Аудиторская оценка изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица»; «Корректировка статьи «Затраты в незавершенном производстве бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО» общим объемом 23,8 п.л.
Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института,
Московского государственного индустриального университета, МАТИ – Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и Московским государственным индустриальным университетом.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 6 печатных работах общим объемом 23,8 п.л., из них 1 работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 170 наименований, и 3 приложений. Основной текст диссертации изложен на 162 страницах и содержит 2 рисунка, 4 схемы и 34 таблицы.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Учетная политика организации – основа достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» рассмотрены требования к содержанию и задачи формирования учетной политики организации, а также порядок и задачи отражения в учете и отчетности обязательных и добровольных изменений учетной политики.
Во второй главе «Влияние изменений учетной политики на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности» излагается порядок проведения экспертизы учетной политики в процессе аудита, а также требования аудиторских стандартов к оценке изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица на этапе планирования и на этапе завершения аудиторской проверки.
В третье главе «Аудиторские процедуры проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики» представлены разработанные автором общие процедуры проверки изменений учетной политики, а также аудиторские процедуры проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности обязательных и добровольных изменений учетной политики.
В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области оценки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений учетной политики.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Особенности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательных и добровольных изменений учетной политики
Учетная политика, как экономическая категория, непрерывно развивается. В статье 8 «Учетная политика экономического субъекта» Проекта Федерального Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом, составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и отраслевыми стандартами, избирая при этом способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых национальными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета национальными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то экономический субъект самостоятельно разрабатывает такой способ, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и (или) отраслевыми стандартами[2].
Учетная политика экономического субъекта должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться при:
- изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, национальными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработке или избрании экономическим субъектом нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению надежности информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
При совершенствовании учетной политики, как правило, решаются следующие задачи: поиск разумного компромисса между интересами участников учетного процесса; сближение требований различных учетных систем (российского бухгалтерского и налогового учета; российского учета и учета в соответствии с международными стандартами); систем учета организаций, входящих в группу взаимосвязанных организаций.
Действующий в настоящее время порядок отражения в бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику, установленный Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика организации» представлен на рис. 1.
| Изменения учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» | |||||||||||||||||||||||||||||
| Изменение учетной политики вызвано изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету | Изменение учетной политики вызвано причинами, отличными изменений законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету | ||||||||||||||||||||||||||||
| Изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом | Изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают иной порядок отражения последствий) | ||||||||||||||||||||||||||||
| Рис. 1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» | |||||||||||||||||||||||||||||
Однако Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) предусмотрено не только изменение учетной политики, но и изменение учетных оценок, порядок отражения которых в учете и отчетности представлен на рис. 2.
В работе обоснована необходимость:
1) установления четкого разграничения российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету изменений учетной политики и изменений бухгалтерских оценок.
| Изменения учетной политики и учетных оценок в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках, ошибки» | |||||||||||||||||||||||||||||
| Изменения учетной политики | Изменения в учетных оценках | ||||||||||||||||||||||||||||
| В связи с изменением или принятием новых МСФО | В добровольном для отчитывающейся организации порядке | В связи с появлением новой информации об объектах учета | |||||||||||||||||||||||||||
| В соответствии с переходными положениями (если они имеют место) | Ретроспективное признание | Перспективное признание | |||||||||||||||||||||||||||
| Рис. 2. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику в соответствии с МСФО 8 | |||||||||||||||||||||||||||||
Одним из последних негативных проявлений отсутствия понятия «изменение учетной оценки» в российском бухгалтерском учете стал спор в профессиональной среде о порядке внесения изменений в учет и отчетность в связи с отменой метода ЛИФО в ПБУ 5/01[3] – по мнению Минфина РФ пересчитывать вступительные остатки по счетам 10, 41, 43 и др. не следует (как в случае изменения учетной оценки), в то время как по мнению большинства специалистов (теоретиков и практиков) необходим пересчет вступительных остатков в соответствии с ПБУ 1/98 (как в случае изменения учетной политики);
2) разработки формата представления в пояснениях к бухгалтерской отчетности расчета кумулятивного эффекта на показатели бухгалтерской отчетности всех изменений учетной политики, вступивших в силу в отчетном году. Один из возможных вариантов раскрытия представлен в табл. 1.
Таблица 1.
Влияние корректировок на формы отчетности
| Форма отчетности, статья | Сальдо на 31.12.n | Корректировка | Сальдо на 01.01. n+1 |
| Бухгалтерский баланс | |||
| Изменение вступительного сальдо на 01.01. n+1: | |||
| Статья «Запасы» | X | - K | (X-K) |
| Статья «Нераспределенная прибыль прошлых лет» | Y | - K | (Y-K) |
| Отчет о прибылях и убытках | |||
| Данные за предшествующий период: | |||
| Статья «Себестоимость продаж» | Z | + K | (Z + K) |
| Статья «Валовая прибыль» | XX | - K | (XX – K) |
| Отчет об изменениях капитала | |||
| Статья «Изменения в учетной политике» | L | - K | (L – K) |
3) изменения (отмены или конкретизации) указания п. 21 ПБУ 1/98 на то, что при отражении последствий изменения учетной политики корректируются включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующие данных за периоды, предшествующие отчетному, лишь в бухгалтерской отчетности, без осуществления каких-либо учетных записей.
Ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в современных условиях, когда практически повсеместно данный процесс автоматизирован, а доступ к записям – авторизован, системы контроля, реализованные в компьютерных программах, не позволяют корректировать остатки по счетам бухгалтерского учета иначе, чем через утвержденную бухгалтерскую запись.
2.2. Экспертиза учетной политики в процессе аудиторской проверки
Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно-законодательными актами. В связи с этим организации могут применять разные методы учета однотипных групп операций и разные способы контроля. Соответственно, будут различаться учетные показатели, а также степень и область аудиторской проверки.
Поэтому учетная политика должна занимать подобающее ей место в аудиторской деятельности. На необходимость исследования содержания этого документа указывают и Федеральные стандарты аудита, представленные в табл. 2. Требования стандартов должны быть учтены как на этапе планирования аудита, так и на этапе его завершения - подведения итогов и формирования окончательного мнения.
Исследования показали, что специалисты значительно расходятся во мнениях относительно исследования содержания учетной политики:
не выделяют традиционных аспектов учетной политики (методологического, организационного и технического), объединяют некоторые из них (методологический, организационно-технический);
рассматривают в ходе аудита значительно варьирующееся число элементов учетной политики - от 14 до 47 элементов;
указывают различные этапы аудиторской проверки, на которых должно проводиться исследование учетной политики: некоторые усматривают в экспертизе учетной политике некоторую «надстройку» над аудиторской проверкой, считая, что она проводиться до ее проведения; другие полагают необходимым исследование учетной политики на всех этапах аудиторской проверки.
2.3. Исследование изменений учетной политики в процессе аудиторской проверки
Исследование изменений учетной политики – данный аспект в некоторых методиках аудиторской проверки учетной политики даже не упоминается, а в других - сводится к перечислению стандартных положений:
- квалификация оснований для изменения учетной политики (обязательные, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета;
- существенное изменение условий деятельности);
- проверка адекватности раскрытия информации;
- реализация принципа сопоставимости бухгалтерской отчетности.
Таблица 2.
Требования федеральных стандартов аудита по исследованию учетной политики аудируемого лица в процессе аудиторской проверки
| Номер стандарта | Наименование федерального (правила) стандарта | Указание стандарта на аспект исследования учетной политики |
| 1 | 2 | 3 |
| Стадия планирования аудиторской проверки | ||
| 3 | Планирование аудита | Необходимость оценки учетной политики |
| 4 | Существенность в аудите | Недостаточное или неадекватное описание учетной политики – качественное искажение бухгалтерской отчетности |
| 8 | Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом | Для оценки неотъемлемого риска следует учитывать учетные политики, характерные для отрасли, к которой относится аудируемое лицо |
| 12 | Согласование условий проведения аудита | Указание руководству аудируемого лица об ответственности за выбор и применение учетной политики |
| 15 | Понимание деятельности аудируемого лица | Стадия анализа надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности является обязательной |
| 19 | Особенности первой проверки аудируемого лица | Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке |
| 26 | Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности | Необходимость проверки надлежащих корректировок для отражения последствий изменения учетной политики |
| Завершающая стадия аудиторской проверки | ||
| 6 | Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности | Разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности в зависимости от существенности могут привести к выражению: мнения с оговоркой; отрицательного мнения |
| 7 | Внутренний контроль качества аудита | Необходимость запроса предшествующего аудитора о разногласиях с руководством аудируемого лица в связи с учетной политикой |
Продолжение таблицы 2
| 1 | 2 | 3 |
| 10 | События после отчетной даты | К событиям после отчетной даты относятся события, которые ставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности (обоснованность допущения непрерывности деятельности) |
| 13 | Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита | Если руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не относится к финансовым вопросам, занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности – это фактор риска |
| 22 | Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника | Аудитор должен раскрыть руководству аудируемого лица информацию о выборе или изменении руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на отчетность аудируемого лица |
| 31 | Компиляция финансовой информации | Оказание консультационных услуг при выборе учетной политики) не является компиляцией финансовой информации |
В диссертационной работе обоснована необходимость разработки аудиторскими организациями внутренних стандартов аудиторской проверки оценки изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица, основными направлениями которых должны быть следующие:
- выявление у аудируемого лица хозяйственных операций, на которые распространяются изменения учетной политики в связи с совершенствованием нормативного регулирования бухгалтерского учета;
- если такие операции имеют место – отражение в рабочих документах аудиторской организации выбора аудируемого лица после изменения нормативных документов по бухгалтерскому учету;
- если аудируемым лицом выполнены расчеты новых значений вступительных остатков на 1 января отчетного года и 1 января года, предшествующего отчетному, проверка их обоснованности;
- если аудируемым лицом не выполнены расчеты новых значений вступительных остатков по статьям, в отношении которых изменилась учетная политика, - постановка вопроса о необходимости осуществления таких расчетов и предупреждение о возможных последствиях уклонения аудируемого лица от установленного порядка отражения в отчетности изменений учетной политики (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения);
- проверка факта того, что помимо выполнения расчетов, аудируемым лицом оформлены соответствующие бухгалтерские записи – в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
- для соблюдения требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - проверка того, что аудируемое лицо выполнило корректировку текущего налога на прибыль, применяя ставку налога на прибыль к сумме корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- проверка адекватности раскрытия информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в отдельных разделах, посвященных, во-первых, изменениям учетной политики, во-вторых, последствиям изменений учетной политики. Раскрытия должны быть выполнены с учетом их существенности для пользователей отчетности.
2.4. Аудиторские процедуры проверки достоверности отражения в отчетности изменений учетной политики в соответствии с изменениями нормативных документов
При разработке общего плана и программы аудиторской проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику, исследование следует вести в трех основных направлениях, а именно:
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в соответствии с изменениями нормативных документов в области бухгалтерского учета. Перечень необходимых и достаточных аудиторских процедур для проверки достоверности отражения в отчетности изменений, внесенных в учетную политику аудируемым лицом в связи с изменениями нормативной базы по бухгалтерскому учету, представлен на схеме 1;
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой аудируемым лицом новых способов ведения бухгалтерского учета. Для реализации данного направления в диссертации предложены семь аудиторских процедур;
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с существенным изменением условий деятельности аудируемого лица. Для реализации данного направления в диссертации предложены четыре аудиторские процедуры.
Предлагаемый комплекс аудиторских процедур проверки изменений, вносимых в учетную политику, позволяет настраивать программу аудита конкретного аудируемого лица только на те изменения учетной политики, которые имели место у аудируемого лица и в данном аудируемом периоде, что влияет на повышение эффективности аудита;
Дальнейшее развитие методического и организационного обеспечения аудиторских проверок в части исследования изменений учетной политики состоит в:
- накоплении практического опыта в ходе аудиторских проверок в части применяемых аудируемыми лицами оснований для изменения их учетных политик – новых способов ведения бухгалтерского учета; существенных изменений условий деятельности аудируемых лиц;
- изучении и отражении в аудиторских процедурах подходов, применяемых в МСФО, к переходу от одних правил ведения бухгалтерского учета к другим путем четкого определения правил особого порядка перехода к новой учетной политике.
| Аудиторские процедуры, применяемые в случаях, когда нормативными документами установлен особый порядок | |
| 1.1 | Проверка правильности отражения в отчетности изменений учетной политики в случае, если нормативными документами для этого предусмотрен особый порядок |
| 1.2 | Проверки полноты и обоснованности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о последствиях изменения учетной политики в соответствии с особым порядком |
| Аудиторские процедуры, применяемые в случаях, когда нормативными документами не установлен особый порядок | |
| 1.3 | Проверка правильности выявления состава статей бухгалтерской отчетности, требующих корректировки в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.4 | Проверка правильности расчета сумм корректировок статей бухгалтерской отчетности в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.5 | Проверка правильности расчета сопоставимых показателей за год, предшествующий отчетному периоду, начиная с которого применяются обязательные изменения, внесенные в учетную политику |
| 1.6 | Проверка правильности отражения в учете корректировок статей бухгалтерской отчетности для целей налогообложения прибыли в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.7. | Проверка правильности учета корректировок статей бухгалтерской отчетности для целей налогообложения добавленной стоимости |
| 1.8 | Проверка полноты и обоснованности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о последствиях изменения учетной политики в соответствии с требованием нормативных документов |
Схема 1. Состав необходимых и достаточных процедур
проверки изменений учетной политики в связи с внесением
изменений в нормативные документы по бухгалтерскому учету
В заключении отметим, что выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных в процессе аудита организаций, подлежащих общему аудиту, для проверки достоверности отражения в учете и отчетности изменений учетной политики.
Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и оказания им сопутствующих аудиту услуг.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
| 1. | Сотникова Л.В., Грибанова Л.В. Корректировка статьи «Затраты в незавершенном производстве» бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО //Бухгалтерский учет, 2007, № 6. – 0,8 п.л./0,4 п.л. (издание, рекомендованное ВАК РФ) |
| 2. | Грибанова О.В., Сотникова Л.В. Оценка материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете – М.: Налоговый вестник, 2007 – 16,6 п.л. /8,3 п.л. |
| 3. | Грибанова О.В. Аудиторская оценка изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица //Аудиторские ведомости, 2007, № 10. - 0,7 п.л. |
| 4. | Аудит: Учебник. /Под ред. проф. В.И.Подольского – М.: ГИНФО, 2005 - 14,0 п.л./0,8 п.л. |
| 5. | Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. – М.: МГИУ, 2006 - 13,75 п.л./7 п.л. |
| 6. | Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: МГИУ, 2008 - 13,25 п.л./6,6 п.л. |
[1] ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60 н.
[2] http://www1.minfin.ru/
[3] Приказ Минфина РФ № 26н от 26 марта 2007 г.
