Управление организацией с применением инструментария контроллинга (на примере полиграфии)
На правах рукописи
УЧЕТОВА
Ирина Сергеевна
УПРАВЛЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
С ПРИМЕНЕНИЕМ ИНСТРУМЕНТАРИЯ КОНТРОЛЛИНГА
(НА ПРИМЕРЕ ПОЛИГРАФИИ)
Специальность: 08.00.05 – «Экономика и управление народным хозяйством: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями,
комплексами» – промышленность (экономические науки)
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва – 2011
Работа выполнена на кафедре «Финансы, учет и анализ» в ФГБОУ ВПО
«Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова»
Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент
Мерзликина Елена Михайловна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Кондрашова Вера Константиновна
кандидат экономических наук, доцент
Фролова Виктория Борисовна
Ведущая организация: ОАО «НИЦ «Экономика»
Защита диссертации состоится «25» января 2012 г. в 12.30 на заседании диссертационного совета Д 212.147.04 при Московском государственном университете печати имени Ивана Федорова по адресу: 125239, г. Москва, ул. Михалковская, д.7
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета печати имени Ивана Федорова
Автореферат разослан «22» декабря 2011 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Д 212.147.04
доктор экономических наук, доцент Е.М. Мерзликина
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Прошедший кризисный период охарактеризовался в сфере полиграфии проявлением особого внимания к вопросам совершенствования экономики и управления производством, уровнем затрат, конкурентоспособностью, пересмотром системы управления и взаимодействия с заказчиками печатной продукции, а также к быстроизменяющимся процессам в сфере коммуникаций и организации издательского бизнеса. Потеря полиграфической промышленностью самостоятельного статуса в государственной статистике и отнесение ее к одному виду деятельности, совместно с издательской деятельностью, производством аудиовизуальных средств и целлюлозно-бумажной промышленностью, оказывают негативное воздействие на все управленческие, прогнозные и бизнес-системы.
Сегодня в нашей стране создается все больше новых полиграфических организаций разного масштаба, это приводит к потере конкурентоспособности большинством уже действующих организаций. В условиях конкурентной среды на рынке полиграфии прежние участники вынуждены вырабатывать и реализовывать новые мероприятия, связанные с оптимизацией производства, сокращением издержек, но, в первую очередь, с совершенствованием управления своей организацией.
Эффективность управления во многом зависит от выбранных руководством и командой организации инструментов и методов менеджмента, в частности, актуальным является применение инструментария контроллинга в управленческой деятельности современных организаций.
В настоящее время все больше отечественных и зарубежных авторов в своих работах проявляют интерес к применению инструментов контроллинга для совершенствования управления организациями.
Однако большая часть практической информации о применении инструментальной базы контроллинга в управлении, в том числе инструментария управленческого учета, в организациях является коммерческой тайной и закрыта широкому кругу пользователей. В полиграфии же вопросы применения инструментария контроллинга в управлении организацией рассматриваются реже, что и определило выбор темы проведенного исследования. Таким образом, настоящее исследование является весьма актуальным и практически значимым.
Степень разработанности научной проблемы. Проблемы применения инструментария контроллинга в управлении организацией исследованы в работах зарубежных авторов А. Дайле, К. Друри, Э. Майера, Р. Манна, П. Фридмана, Д. Хана, Р. Энтони и др. Также интерес в этой сфере представляют работы отечественных авторов Н.Г. Данилочкиной, О.К. Хана, С.Г. Фалько и некоторых других.
Отдельные вопросы применения инструментария контроллинга в деятельности издательств и полиграфических организаций рассматривались В.А. Бирюковым, В.К. Кондрашовой, Е.М. Мерзликиной, Г.Н. Степановой, Е.И. Фельдманом.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является разработка практических рекомендаций по применению инструментария контроллинга в организациях полиграфической деятельности на основе предложенной методики использования инструментальной базы управленческого учета.
В связи с этим поставлены и решены следующие задачи:
- обоснован выбор концепции контроллинга, позволяющей на ее базе определить инструментарий для принятия эффективных управленческих решений;
- систематизированы взгляды на сущность категории «управленческий учет» и обоснована его принадлежность системе контроллинга в качестве ее основополагающего элемента;
- систематизирован инструментарий управленческого учета как элемента системы контроллинга, а также указана область его применения в разрезе функций менеджмента;
- разработана методика управления организацией на основе применения инструментальной базы управленческого учета для использования в организациях полиграфической деятельности;
- апробирована предложенная методика на основе данных в условиях деятельности различных полиграфических организаций.
Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с п. 1.1.1 «Разработка новых и адаптация существующих методов, механизмов и инструментов функционирования экономики, организации и управления хозяйственными образованиями в промышленности», п. 1.1.13 «Инструменты и методы менеджмента промышленных предприятий, отраслей, комплексов» Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки) по специальности 08.00.05 – «Экономика и управление народным хозяйством: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами» – промышленность.
Объектом исследования является система управления современной организацией, в частности, организацией полиграфической деятельности.
Предметом исследования является система контроллинга и его инструментальная база.
Теоретические и методологические основы исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов, материалы периодической печати, научных конференций и статистические данные.
Достоверность и обоснованность научных положений и выводов, сформулированных в исследовании, подтверждены использованием таких логических приемов, как анализ, синтез, сравнение и обобщение.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- обоснован выбор концепции контроллинга для обеспечения принятия эффективных управленческих решений, что позволяет решить проблемы применения его инструментария в деятельности отечественных организаций, в том числе, полиграфических;
- доказана принадлежность управленческого учета системе контроллинга в качестве ее элемента, а также уточнено определение категории «управленческий учет» на основе систематизации взглядов на его сущность и роль в деятельности современных организаций;
- систематизированы инструменты и методы управленческого учета как элемента системы контроллинга, а также обосновано их применение в разрезе функций менеджмента, что позволяет группировать их для применения на различных уровнях управления и, таким образом, повышать эффективность менеджмента;
- предложено выделить в структуре управленческого учета информационный центр ответственности, который становится ключевым звеном, отражающим информационную природу категории «управленческий учет»; это позволяет упорядочить движение информационных потоков внутри организации, а также осуществить процедуры информационно-организационного моделирования бизнес-процессов;
- разработана и апробирована методика управления организацией полиграфии на основе применения инструментария контроллинга, в частности, управленческого учета, способствующая повышению эффективности управления на различных уровнях принятия управленческих решений;
- применен институциональный подход к разработке практических рекомендаций по использованию предложенной методики, учитывающий особенности организации управления хозяйствующими субъектами полиграфии.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная автором методика управления полиграфической организацией на принципах контроллинга позволяет повышать эффективность управления как организацией в целом, так и управления отдельными структурами внутри организации, и может использоваться в полиграфических организациях различных масштабов деятельности.
На каждом из этапов реализации данной методики осуществляется структурирование и оптимизация процедур каждого из центров ответственности посредством функционирования вновь введенного информационного центра, что делает управление централизованным и транспарентным, а управленческую информацию – систематизированной и доступной группам пользователей на различных уровнях деятельности организации.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертации докладывались на заседаниях кафедры «Финансы, учет и анализ», а также на научно-технических конференциях молодых ученых МГУП имени Ивана Федорова (г. Москва, 2008, 2009, 2010 и 2011 гг.).
Материалы настоящего исследования могут быть использованы в учебном процессе МГУП имени Ивана Федорова при чтении лекций по дисциплинам «Менеджмент», «Управленческий учет», «Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия и др.
Методика, предложенная в настоящем исследовании, принята к апробации в типографии ООО «Креус-С», о чем свидетельствует справка о внедрении.
Информационная база исследования и использованные материалы. Базой исследования являются данные отечественных организаций полиграфии: ОАО «Тверской полиграфический комбинат», ОАО «Калужская типография стандартов», ОАО «Арзамасская типография», типография ООО «Креус-С». Деятельность данных организаций представлена за период 2008-2010 гг.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 3 научные работы общим объемом 9,05 п.л., в том числе 2 статьи, из них 1 статья в журнале, рекомендованном ВАК РФ, и монография. В опубликованных работах раскрыто содержание диссертационного исследования и полученных результатов.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 108 наименований и 2 приложений. Работа содержит 133 страницы основного текста, включая 15 таблиц, 12 рисунков.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель и задачи, определены объект, предмет, теоретическая и методологическая основа, информационная база исследования, раскрыты элементы научной новизны и основные результаты исследования, выносимые на защиту. Показано практическое значение выполненного исследования, представлена апробация полученных в ходе исследования научных результатов.
Первая группа проблем, исследуемых в диссертационной работе, связана с обоснованием выбора концепции контроллинга для обеспечения принятия эффективных управленческих решений, определением сущности категории «управленческий учет» как элемента системы контроллинга, а также решением проблемы применения его инструментария в деятельности отечественных организаций, в том числе полиграфических.
Одними из основных подходов к управлению на сегодняшний день являются системный и ситуационный подходы, сформировавшие, соответственно, системную и ситуационную концепции менеджмента. Выбор концепции контроллинга осуществляется на основе сравнения данных концепций (таблица 1).
Ситуационный подход к принятию управленческих решений необходим в оперативном управлении. Чтобы эффективно управлять стратегически, предлагаем использовать инструментарий системного подхода для эффективного менеджмента.
В экономических условиях, когда выбор стратегии развития организации выходит на первый план, наиболее эффективным, на наш взгляд, представляется применение инструментария контроллинга как связующего элемента оперативного и стратегического управления, позволяющего анализировать уровень соответствия текущего состояния системы стратегической линии развития хозяйствующего субъекта.
Таблица 1 – Методология принятия управленческих решений в контексте системного и ситуационного подходов к управлению
| Концепция менеджмента | Основной инструментарий | Методология принятия управленческих решений | Теоретические основы |
| Системная | - инструментарий контроллинга, функционирующий на основе системы сбалансированных показателей | - определение целей и задач управления; - анализ вариантов возможных управленческих решений и выбор наиболее эффективных из них; - структурирование управленческих действий | Системный подход сложился на базе теории общих систем и испытал влияние кибернетики. Системная методология в менеджменте получила своё признание и широкое распространение уже во второй половине ХХ века в работах Р. Джонсона, Ф. Каста, Д. Розенцвейла, С. Оптнера, С. Янга, Дж. Риггса, М.Х. Мескона и др. |
| Ситуационная | - метод деловых (управленческих) игр; - метод хозяйственных ситуаций; - метод решения практических задач менеджмента; - метод контрольных тестов | - изучение положения, в котором находится конкретная организация; - оценка свойства всех существующих моделей управления; - выбор той модели управления, которая окажется наиболее подходящей в конкретной ситуации | Впервые «закон ситуации» был сформулирован в начале 1920-х гг. М. Паркер Фоллет, в дальнейшем положения ситуационной концепции нашли свое отражение в работах Д. Вудворд, Т. Берне, Дж. Сталкера, П. Лоуренса и Д. Лорша и др. |
В центре концепций контроллинга лежит концепция, ориентированная на информационную систему для принятия управленческих решений, в частности, инструментарий управленческого учета.
Активно развивающийся с 50-х годов XX столетия, управленческий учет на современном этапе – это сравнительно новая категория в управленческой деятельности. В связи с этим в отечественной литературе, посвященной проблемам управленческого учета, до сих пор не изложено единого мнения о месте и роли управленческого учета в менеджменте современной организации.
Нами систематизированы следующие взгляды на категорию «управленческий учет»:
- управленческий учет как вид учета, вспомогательный по отношению к бухгалтерскому (финансовому) учету (М.А. Вахрушина, В.Ф. Палий);
- управленческий учет как функция менеджмента организации (Е.Р. Мельник);
- управленческий учет как инструмент менеджмента (С.А. Краснова, А.Б. Полозов);
- управленческий учет как элемент системы контроллинга, ее информационная основа для принятия управленческих решений (С.А. Бескоровайная, В.А. Бирюков, Й. Вебер, О.Д. Каверина, Е.М. Мерзликина, П. Хорват).
Разделяем взгляды последней группы авторов и считаем точку зрения о том, что управленческий учет является элементом системы (подсистемы) контроллинга, наиболее точной.
Считаем необходимым, наряду с приведенными выше мнениями, также определить понятие «управленческий учет» в узком и широком понимании этой категории.
Согласно узкой интерпретации, управленческий учет – это система учета затрат, область калькулирования как реализация функций планирования и контроля в отношении себестоимости производимых продуктов (работ, услуг).
Согласно широкому пониманию, управленческий учет – это упорядоченная система выявления, измерения, сбора, регистрации, интерпретации, обобщения, подготовки и предоставления важной для принятия управленческих решений информации, предназначенной для внутренних пользователей, прежде всего, управленческого звена организации (К. Друри, Л.К. Никандрова). В частности, К. Друри определяет управленческий учет как предоставление руководителям организации информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций[1].
Однако считаем необходимым уточнить определение, данное К. Друри, следующим образом: управленческий учет как элемент системы контроллинга представляет собой систему инструментов и методов предоставления информации для принятия управленческих решений на различных уровнях управления организацией, позволяющую реализовать ряд функций управления. Это позволяет систематизировать инструменты и методы управленческого учета в системе контроллинга, а также указать область их применения в разрезе известных функций менеджмента (таблица 2).
Таблица 2 – Области применения инструментария управленческого учета в системе контроллинга в разрезе функций управления
| Область применения в менеджменте (по функциям управления) | Инструмент/метод управленческого учета в системе Контроллинга |
| Целеполагание | Формирование информационной базы для принятия соответствующих целям обоснованных тактических и стратегических управленческих решений |
| Планирование | Выбор и реализация методов управленческого учета:
|
| Организация | Создание системы документооборота; проектирование карт бизнес-процессов |
| Мотивация | Предоставление персоналу права на участие в принятии управленческих решений |
| Регулирование | Выбор метода ценообразования; определение потребности в ресурсах на основе методов линейного программирования |
| Контроль | Создание системы внутреннего контроля и раннего предупреждения; контроль соответствия фактических показателей плановым («план-факт» анализ); анализ и контроль издержек по центрам ответственности |
Установлено, что система управленческого учета как элемент контроллинга взаимодействует с системой менеджмента на различных уровнях и генерирует в себе другие системы взаимодействия с управлением (рис.1).
В частности, для целей настоящего исследования интерес представляет интерфейс с финансами через систему управления важнейшим объектом управленческого учета – затратами.
В настоящее время существуют методы производственного калькулирования затрат для определения себестоимости двух различных систем: абсорбшен-костинг и директ-костинг (absorption-costing, direct-costing). Метод абсорбшен-костинг предполагает калькулирование затрат на основе их классификации на прямые и косвенные с полным распределением косвенных затрат. Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные затраты (затраты периода) не включают в расчет себестоимости продукции (работ, услуг).
Рис.1. Структура взаимодействия управленческого учета
За всю историю развития управленческого учета был создан ряд оригинальных моделей и их модификаций в системе учета затрат и калькулирования себестоимости. Преимущества и недостатки каждой из базовых моделей систематизированы нами в таблице 3.
Таблица 3 – Сравнительная характеристика моделей учета затрат в различных калькуляционных системах
| Модель учета затрат/ использование в калькуляционной системе | Сущность модели | Основные преимущества | Основные недостатки |
| Стандарт-костинг (Standard-costing)/Absorption-costing, Direct-costing | Это модель системы измерения оценочных размеров издержек на каком-либо участке | Использование модели удобно для анализа отклонений фактических затрат от нормативных | Практически невозможно использовать модель при наличии в группе организаций, находящихся в разных рыночных условиях; сложность при выборе показателей для стандартизации |
| Таргет-костинг (Target-costing)/Absorption-costing, Direct-costing | Это модель системы целевого планирования затрат | Использование модели возможно практически в любом производстве. Модель удобна на этапе планирования | Модель требует четкого понимания рыночной ситуации и наличия результатов грамотного маркетингового анализа |
| Кайзен-костинг (Keizen-costing)/ Absorption-costing, Direct-costing | Это модель системы снижения затрат, достижения целевой себестоимости и обеспечения прибыльности производства | Использование модели возможно практически в любом производстве. Модель удобна на этапе производства | Модель требует четкого понимания рыночной ситуации и наличия результатов грамотного маркетингового анализа |
| Лайфсайкл-костинг (Lifecycle-costing)/Absorption-costing, Direct-costing | Это модель системы учета затрат жизненного цикла продукта (товара, работы, услуги) | Модель позволяет осуществлять оптимальное управление затратами на любом этапе жизненного цикла продукта (товара, работы, услуги) | В стоимости произведенного продукта (товара, работы, услуги) должна учитываться и стоимость всех стадий жизненного цикла продукта, что достаточно трудоемко |
| ABC-костинг (ABC-costing)/Absorption-costing | Это модель системы, которая предполагает сопоставление в планово-аналитической и учетной деятельности затрат и видов деятельности организации, приведших к образованию данных затрат | Модель дает возможность разделить учет (и структурные подразделения организации) на более и менее значимые и выявить наиболее проблемные зоны, которые могут стать (или являются) источниками убытков | Система часто устаревает в связи с организационными изменениями, поэтому модель также требует релевантных преобразований |
В полиграфии калькуляционную систему «директ-костинг» используют в типографиях, где велика доля переменных затрат и загрузка относительно постоянна (типографии, специализирующиеся на флексографической печати, также производители гибкой упаковки, пищевых оболочек и т.д.), а в типографиях, где традиционно производится печать книг, журналов и газет, предпочтительнее применять калькуляционную систему «абсорпшен-костинг». Предлагаем в системе «абсорбшн-костинг» применять модель учета косвенных затрат, известную как АВС-костинг (Аctivity-based Сosting) – «учет по видам деятельности», или «расчет затрат на основе бизнес-процессов». Кроме того, у большинства типографий загрузка имеет сезонную зависимость, таким образом, наблюдаются колебания в доле именно косвенных расходов. Учесть эти колебания в расчете плановой себестоимости в большей степени позволяет модель «ABC-костинг», поскольку именно в рамках этой модели возможно разделение косвенных затрат по видам управленческой деятельности и отказ от менее значимых затрат.
Вторая группа проблем связана с обоснованием реорганизации центров ответственности, применяемых в управленческом учете, а также с разработкой методики управления полиграфической организацией на основе методологии и инструментария контроллинга, в том числе, с применением модели «ABC-костинг».
Важнейшая особенность процесса управления заключается в его информационной природе. Необходимо подчеркнуть, что информация с позиций управленческого учета – это, в первую очередь, база его построения и функционирования как элемента системы контроллинга. Источники информации порождают движение информационных потоков к процессам, в которых, в свою очередь, при ее обработке порождаются новые потоки информации. Обработка и анализ информации непосредственно в процессах значительно затрудняет бизнес, увеличивая время подготовительных этапов деятельности. Необходимо организовать централизованное движение информационных потоков внутри организации. Предлагаем выделить в системе центров ответственности дополнительный центр – информационный (рис.2).
Рис.2. Схема взаимодействия менеджмента и подразделений
организации через систему управленческого учета
Целью внедрения информационного центра ответственности в системе управленческого учета является осуществление процедур информационно-организационного моделирования, необходимых для принятия управленческих решений на различных уровнях и стадиях производства и управления. Такой центр будет являться информационной базой для аналитического центра с последующим распределением информации по направлениям контроля (центрам ответственности). Также функциями информационного центра могут быть: разработка и контроль соблюдения внутренних процедур организации; своевременное внесение изменений во внутренние процедуры в связи с новыми требованиями бизнеса; обеспечение сохранности финансово-хозяйственных, управленческих и прочих документов; контроль качества поступаемой в центры ответственности информации и предотвращение возможных случаев ее утечки.
Подобно центрам затрат и доходов, информационный центр ответственности в полиграфической организации может иметь руководителей на различных уровнях в зависимости от конкретных целей и задач поступаемой информации. Считаем целесообразным выделять службу экономической безопасности и наделять сотрудников этого департамента полномочиями в области руководства информационным центром.
На рисунке 3 представлены основные этапы разработки методики управления полиграфической организацией, предложенной автором.
Последовательная реализация данной методики на каждом из этапов предполагает взаимосвязь всех центров ответственности организации, в том числе, и вновь введенного информационного центра.
Рис. 3. Этапы реализации методики управления полиграфической
организацией на основе инструментария управленческого учета
Этап упорядочения ключевых функциональных операций (технологических и управленческих) в разрезе основных направлений производственно-хозяйственной деятельности (сегментов бизнеса) выполняется для определения финансовых результатов от таких операций в целях отражения их в системе управленческого учета.
Деятельность полиграфической организации может быть представлена всеми сразу или несколькими сегментами полиграфических работ (сегмент этикетки, упаковки, сегмент книжной, журнальной, газетной продукции, сегмент оперативной полиграфии и т.д.). В целях получения оперативной информации, в первую очередь о доходах и расходах каждого сегмента, для отражения этих результатов в составе управленческой отчетности целесообразно закодировать наименование сегментов (поскольку аналитика не должна быть слишком длинной и затруднять восприятие, например, сегмент книжной продукции может иметь код S1, сегмент газетной продукции – S2 и т.д.). В систему управленческого учета необходимо также заложить типовые операции, описывающие технологические процессы, осуществляемые в каждом из сегментов бизнеса большинства полиграфических организаций, а затем каждой операции (процессу) присвоить свой уникальный код (например, допечатные процессы могут иметь аналитику 001, печатные процессы – 002, послепечатные – 003, далее операции внутри процессов: макетирование – 00101, кругление корешка – 00312 и т.п.).
Наряду с основными технологическими процессами существуют обеспечивающие бизнес-процессы, а также бизнес-процессы развития и управления. На следующем уровне детализации необходимо проанализировать вклад обеспечивающих и других процессов в деятельность каждого сегмента (обеспечение безопасности бизнеса, обеспечение кадрами и т.д.). Это осуществимо посредством присвоения кода каждому обеспечивающему процессу (операции), например, обеспечение безопасности бизнеса – 15 и т.д. Таким же образом можно детализировать совершаемые операции в рамках других бизнес-процессов (управления, развития).
Добавление оценок затрат, определяющих эффективность функциональных блоков, основано на применении модели «ABC-костинг». Технология ABC-костинга предполагает объединение отдельных затрат в центры затрат (cost center), под которыми понимается любой бизнес-процесс, функциональный блок или состояние системы, которые в конечном счете влияют на стоимость функционирования системы, с последующим отнесением стоимостей к объектам затрат. Объект затрат (cost object) – функция, организационное подразделение, контракт или другая рабочая единица, для которой требуется организовать ведение данных по затратам и накопление и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т.п.
Так, проследить эффективность по объекту затрат в рамках модели «ABC-костинг» с помощью аналитики, присвоенной каждому процессу (функциональному блоку) или отдельной операции, можно следующим образом: например, для целей печати хозяйственным способом буклетов (123), содержащих информацию рекламного характера (3002) об этикеточно-упаковочной деятельности организации (S3) в Москве (МО), и продвижения этих буклетов посредством размещения на стойке информации в специализированном магазине, локация (отнесение) затрат будет происходить на следующий аналитический объект: MОS31233002.
Каждый объект затрат, в свою очередь, имеет своего «владельца» – руководителя соответствующего уровня управления. На уровне разных функциональных блоков может происходить дальнейшая детализация на аналитические объекты затрат; «владельцем» каждого аналитического объекта будет являться руководитель соответствующего процесса (основного, обеспечивающего, управления или развития) и т.д. (таблица 4).
Таблица 4 - Варианты делегирования ответственности посредством выделения объектов затрат
| Аналитический объект затрат | Владелец/Субвладелец | Объект затрат | Описание | |
| МОS1001 0110011401113 | Руководитель сегмента книжной продукции/ Руководитель отдела сбыта и логистики | МОS10011001 | затраты на сбыт в сегменте книжной продукции в Москве | затраты на сбыт оригинал-макетов-01 осуществил сотрудник с табельным номером 113, ответственный за оптовый сбыт -14 клиенту 01 |
| МОS1123 0410011525061 | Руководитель сегмента книжной продукции/ Руководитель отдела сбыта и логистики | затраты на сбыт готовой книги-04 в розницу -15 в пользу клиента 25, осуществленные сотрудником с табельным номером 061 | ||
| МОS1002 0010020000022 | Руководитель сегмента книжной продукции/ Руководитель отдела кадров | МОS10021002 | затраты на подбор персонала в сегменте книжной продукции в Москве | затраты на подбор персонала-1002 в печатных цех-002, понесенные по инициативе начальника печатного цеха-022 |
Объект затрат может также детализироваться вплоть до табельного номера конкретного сотрудника, участвовавшего в процессе возникновения затрат, относящихся на этот объект. Так, сформированный аналитический объект позволяет не просто оценить эффективность конкретного функционального блока, понесшего те или иные затраты, но и предоставляет дополнительные возможности для делегирования ответственности руководителям различных уровней, чтобы проследить эффективность работы менеджеров (в стоимостном выражении).
Таким образом, накапливая в системе информацию о затратах в разрезе соответствующих объектов, под каждым из которых понимается отдельный бизнес-процесс или операция, на основе модели «ABC-костинг» возможно не только оценить эффективность затратных центров организации, но также и осуществить контроль расходования денежных средств по направлениям и по конкретным ответственным лицам бизнеса.
Применение ABC-костинга особенно актуально в организациях со сложной спецификой деятельности, такой, как полиграфия. Поэтому предлагаем на первом этапе внедрения методики осуществить упорядочение ключевых функций, выделение центров ответственности и создание объектов и элементов затрат, в оценке которых будет выражена эффективность работы того или иного функционального блока или процесса и лиц, реализующих соответствующие функции, как это было описано выше.
Этап информационного проектирования управленческого учета. Предлагаем в созданном информационном центре осуществлять информационно-организационное моделирование процессов, проистекающих в других центрах ответственности, в том числе, и в первичном центре – центре затрат.
При информационно-организационном моделировании в центре затрат можно проследить и зафиксировать все основные операции и бизнес-процессы. В качестве структурирования в укрупненной форме информационных потоков, возникающих при реализации затратных бизнес-процессов в полиграфической организации, целесообразно воспользоваться методикой построения диаграмм потоков данных – DFD (Data Flow Diagrams), которая заключается в уточнении преобразований входных данных в выходные с определенным алгоритмом, а также идентификации отношений между работами.
Некоторые авторы на входе в центр затрат предлагают выделять центр закупок, что, на наш взгляд, актуально в полиграфической организации. Центр закупок — это разновидность центра затрат, этот центр несет ответственность за своевременное и достаточное снабжение организации необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов (в соответствии с бюджетом). Для того, чтобы осуществить моделирование информационных потоков в центре закупок полиграфической организации, необходимо построить диаграмму DFD для процессов этого центра (рис.4, рис.5).
Рис. 4. Описание процессов закупок в центре затрат
Рис. 5. Описание финансовых процессов в центре затрат
Сотрудник информационного центра ответственности детально описывает процедуру на каждом из представленных на диаграмме этапов, эти процедуры документируются и закрепляются в корпоративных положениях, обязательных для исполнения всеми сотрудниками организации.
Таким образом, любой процесс организации должен быть описан аналогичными процедурами, разрабатывать и контролировать исполнение которых будет информационный центр ответственности. И, несмотря на то, что с добавлением каждого нового центра ответственности происходит многократное увеличение числа операций в системе управленческого учета и в системе организации в целом (что требует дополнительного времени на обработку), внедрение информационного центра не увеличит, а скорее сократит время на анализ учетной информации и поможет многим процессам организации работать быстрее и эффективнее, а также поможет осуществлять регулирование и санкционирование всех процессов деятельности организации.
Этап развития организационной структуры управления предпринимательскими рисками. При построении системы управления рисками в организации полиграфии необходимо сочетать процессно-функциональный (1 этап) и структурно-информационный (2 этап) подходы. Также существует целый круг иных вопросов, к решению которых необходимо подходить обособленно в процессе организации деятельности по управлению рисками (определение организационной структуры, выбор методов преодоления рисков и т.п.).
Одним из инструментов менеджмента по управлению рисками сегодня является риск-менеджмент. Риск-менеджмент, или управление рисками (от англ. risk-management) – процесс принятия и выполнения управленческих решений, направленных на снижение вероятности возникновения неблагоприятного результата и минимизацию возможных потерь, вызванных его реализацией.
В целях управления предпринимательскими рисками полиграфической организации предлагаем организовать департамент риск-менеджмента на уровне центров прибыли и инвестиций. Необходимость такого предложения заключается в том, что в масштабах всей организации, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли, поэтому представляется, что в целях разграничения функций этих двух центров ответственности важно организовать их работу таким образом, чтобы существовало звено, в компетенцию которого входил бы детальный анализ и управление рисками деятельности организации. Таким звеном и является департамент риск-менеджмента, основной функцией которого является защитная функция, которая подразумевает анализ возможных рисков и поиск средств защиты от нежелательных последствий риска инвестирования прибыли. В функции департамента риск-менеджмента может входить распределение ресурсов организации по различным направлениям инвестирования (долгосрочное финансирование и рефинансирование сделок по продажам дорогостоящего полиграфического оборудования, продажи оборудования в долгосрочный кредит и т.п.).
Таким образом, качественно внедренная система риск-менеджмента в организации полиграфии поможет оптимизировать не только управляющие и другие бизнес-процессы, но и обеспечить безопасность реализации основной деятельности организации.
Предложенная автором методика управления полиграфической организацией на основе использования методологии и инструментария контроллинга, построенная на принципах модели учета затрат «ABC-костинг», позволяет оптимизировать бизнес-процессы управления организацией. Использование такой методики рекомендуется организациям со сложной спецификой деятельности, такой, как полиграфия. Однако авторская методика является универсальной и, в модифицированном виде, может быть адаптирована в организациях других видов деятельности.
Третья группа проблем заключается в предложении рекомендаций по применению инструментария контроллинга, в частности, управленческого учета, в деятельности организаций полиграфии с учетом институционального подхода к управлению такими хозяйствующими субъектами, а также в оценке рентабельности применения методики управления полиграфической организацией на основе инструментария контроллинга.
В связи с реализацией Правительством Российской Федерации программы приватизации организаций издательской и полиграфической деятельности в настоящее время важной тенденцией в развитии полиграфии является оптимизация бизнес-процессов административно-хозяйственной, финансовой и производственной деятельности путем внедрения новых методов управления. Считаем, что предложенная автором методика управления организацией с применением инструментария контроллинга способна решать такие задачи как в холдинговых структурах, так и в индивидуальных организациях полиграфии.
Несмотря на то, что основная цель применения описанной выше методики – обеспечение эффективности управления, необходимо также оценить рентабельность самого внедрения. Так как любой бизнес призван, в первую очередь, получать стабильный доход, то внедрение системы не должно быть убыточным проектом для инвестирования, в том числе, и в управленческие проекты. Более того, по данным независимых информационных агентств (в том числе, исследовательского агентства American Production and Inventory Control Society) при правильном, тщательно спланированном внедрении организации (в том числе, и полиграфические) могут добиться действительно значимых результатов: снижения операционных и управленческих затрат на 15%; экономии оборотных средств на 2%; уменьшения цикла реализации на 25%; снижения коммерческих затрат на 35%; уменьшения дебиторской задолженности на 12%; увеличения оборачиваемости средств в расчетах на 25%; увеличения оборачиваемости материальных запасов на 30%; улучшения утилизации основных фондов на 30%.
Такие проекты, как реализация предложенной выше методики, по нашему мнению, должны быть обеспечены как минимум:
- расчетами денежных потоков;
- методами оценки эффективности инвестиционного проекта.
Для расчета денежных потоков при реализации данной методики предлагаем использовать широко известный метод дисконтирования будущих денежных потоков по формуле (1.1):
Fn = P*(1+r) n, [2] (1.1)
где
P – настоящее значение вложенной суммы денег,
F – будущее значение стоимости денег,
n – количество периодов времени, на которое производится вложение,
r – ставка дисконтирования.
Для оценки рентабельности реализации проекта по предложенной методике могут использоваться следующие основные методики и показатели: методика совокупной стоимости владения и показатель TCO (равен полной сумме всех вложенных в проект средств); методика анализа эффективности затрат CBA (рассматриваются варианты работы как с внедрением, так и без внедрения проекта); показатель возврата инвестиций ROI (ROR, определяется отношением суммы прибыли или убытков к сумме инвестиций).
Таблица 5 – Данные о минимальной стоимости внедрения методики в организациях полиграфии (собственными силами)
| Номер организации/ Данные для расчета | Масштаб производства (количество сотрудников, чел) | Наименование расхода | Формула для расчета | Комментарии и расчеты |
| Организация 1 | 1024 | Расходы на работы по внедрению системы | V=M*W (+ M*W*F(N)) [3], где: M - количество человеко-месяцев, нужное для осуществления работ по внедрению (обычно от 4 до 6 человеко-месяцев), W - средняя стоимость 1 месяца работ (заработная плата сотрудников, задействованных в проекте), F - функции характеристики размера организации, служит "поправкой", позволяющей учесть в расходах усложнение задачи за счет величины размера организации и масштаба производства (в конкретном примере опускается) | Величина такого расхода находится в зависимости от размера организации. Стоимость внедрения зависит от того, как будет организовано внедрение (мы предлагаем внедрить силам своих сотрудников). Так, в 2008 г. средняя заработная плата одного сотрудника в месяц составляла 15 303 руб., т.о., учитывая масштаб организации, задействуем 10 сотрудников на 6 месяцев, итого: 60*15 303 = 918 180 руб. При совмещении одними и теми же сотрудниками обязанностей по внедрению и своих прямых обязанностей за весь период внедрения выплачивается премия 40% заработной платы. Т.е. итого 918 180+61 212 = 979 392 руб. |
| Расходы на администрирование и сопровождение системы | Система внедряется своими силами, поэтому расходы на администрирование опускаются | В среднем составляют до 15-20% от стоимости внедрения (по данным экспертных оценок) | ||
| Расходы на приобретение дополнительного оборудования, необходимого для внедрения и стоимость лицензий ПО и стоимость техподдержки | Из расчета, что в организации имеется 10 полностью оснащенных компьютерных машин, ПО разрабатывается силами штатного специалиста (зарплата штатного ИТ-специалиста учтена в расходах на работы по внедрению системы) | Исходят из расчета, что на одного сотрудника в современных условиях приходится техники примерно на 1500 долл. (в среднем ценовом диапазоне) | ||
| Итого минимальная стоимость внедрения 1 | 979 392 руб. | |||
| Организация 2 | 128 | Расходы на работы по внедрению системы | V=M*W (+ M*W*F(N)) | 3 сотрудника, 4 месяца, средняя заработная плата одного сотрудника в месяц в 2008 г. – 12 258 руб. Итого за весь период работ по внедрению 3*4*12 258 = 147 096 руб., премия 40% заработной платы. Т.е. итого 147 096 + 14 710 = 161 806 руб. |
| Итого минимальная стоимость внедрения 2 | 161 806 руб. | |||
| Организация 3 | 53 | Расходы на работы по внедрению системы | V=M*W (+ M*W*F(N)) | 2 сотрудника, 4 месяца, средняя заработная плата 1 сотрудника в 2008 г. – 9 756 руб. Итого за весь период работ по внедрению 8*9 756 = 78 048 руб., премия 40% заработной платы. Итого 78 048 + 7 805 = 85 853 руб. |
| Итого минимальная стоимость внедрения 3 | 85 853 руб. | |||
| Организация 4 | 27 | Расходы на работы по внедрению системы | V=M*W (+ M*W*F(N)) | 2 сотрудника, 2 месяца, средняя заработная плата одного сотрудника в 2008 г. – 11 527 руб. в месяц, премия 40% заработной платы, стоимость внедрения составит 55 330 руб. |
| Итого минимальная стоимость внедрения 4 | 55 330 руб. | |||
В таблице 5 представлены данные о реализации предложенной методики в полиграфических организациях трех типов по критерию масштаба производства: крупные (более 500 человек), средние (от 100 до 500 человек) и две группы мелких (от 50 до 100 человек включительно и до 50 человек). Оценку предлагаем производить по методике совокупной стоимости владения, т.к. данная методика оперирует наиболее точными и объективными данными финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Полиграфические организации, по данным которых проводится расчет за период 2008-2010 гг., это: ОАО «Тверской полиграфический комбинат», ОАО «Калужская типография стандартов», ОАО «Арзамасская типография», а также типография ООО «Креус-С». Информация о финансово-хозяйственной деятельности этих организаций представлена на официальных Интернет-сайтах. Для удобства представления данных организациям присвоены индексы 1-4.
В таблице 5 представлена информация о минимальной стоимости внедрения предлагаемой методики собственными силами данных организаций в 2008 г. За основу расчетов взяты данные о величине средней заработной платы одного сотрудника организации в 2008 г., информация о премиях за совмещение обязанностей, а также период внедрения методики (в зависимости от масштабов организации) от 4 до 6 месяцев. Для организации 1 рассмотрим схему расчета стоимости внедрения подробно, для остальных организаций приведем основные данные для расчета и укажем непосредственно стоимость внедрения.
По данным таблицы 5 очевидно, что минимальная стоимость внедрения методики будет наименьшей в организации наименьшего масштаба (в данном случае, в организации 4). Определим, для какого типа организаций (крупных, средних или мелких) внедрение данной методики будет экономически целесообразным.
Так как при внедрении методики собственными силами в каждой организации все расходы связаны в основном с заработной платой и премиями сотрудникам управления, участвующим в проекте (экономисты, бухгалтеры, ИТ-специалисты, руководители бизнеса), то такие расходы, по большей части, можно определить, как управленческие. Однако в целях настоящего исследования предлагаем данные расходы распределить равномерно на период 2008-2010 гг. для того, чтобы определить соотношение прибылей от продаж с учетом внедрения (таблица 6).
По данным таблицы 6 можно сделать вывод, что внедрение методики наименее целесообразно в организации 3, так как даже по итогам всего 2010 года соотношение прибыли от продаж с учетом стоимости работ по внедрению и прибыли от продаж, полученной по факту, составляет только 64%. Согласно приведенной выше градации, организация 3 относится к мелким организациям. Однако в данном случае экономическая неэффективность, прежде всего, не с масштабами организации, а со структурой управленческих расходов (с низкой рентабельностью продаж).
Так, доля расходов на работы по внедрению в каждом из периодов 2008-2010 гг. (27 тыс. руб.) составляет менее 1% от общей величины управленческих расходов.
Таблица 6 – Сравнительный анализ данных до и после внедрения методики в организациях полиграфии
| Наименование показателя/Год/Номер организации | 2008 | 2009 | 2010* | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 1 | 2 | 3 | 4 | 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| Управленческие расходы (с учетом стоимости работ по внедрению), тыс. руб. | -327 | -54 | -2946 | -18 | -327 | -54 | -3550 | -18 | -327 | -54 | -4082 | -18 | |
| Прибыль (убыток) от продаж (с учетом стоимости работ), тыс. руб. | 22396 | 7271 | -158 | 2039 | -15302 | 5111 | 369 | 2747 | 4756 | 2773 | 48 | 3104 | |
| Прибыль (убыток) от продаж фактическая, тыс. руб. | 22723 | 7325 | -131 | 2057 | -14975 | 5165 | 396 | 2765 | 5083 | 2827 | 75 | 3122 | |
| Экономичность проекта, % | 98,56 | 99,3 | - | 99 | - | 98,95 | 93,18 | 99,35 | 93,57 | 98,09 | 64 | 99,42 | |
*Комментарии к таблице 6: принимаем, что каждая полиграфическая организация ожидает получения результата внедрения и оценивает его в различные периоды 2010 года (организация 2 – в 1-ом квартале, организация 1 – во 2-ом квартале, организация 4 – в 3-ем квартале, организация 3 – в конце 2010 г.).
В данном примере было допущено, что в 2008 г. расходы на заработную плату сотрудникам, участвующим во внедрении собственными силами, могут быть уже учтены в составе себестоимости или управленческих расходов с целью отражения их максимальной величины для оценки рентабельности внедрения. Даже при сохранении этого допущения, величина расходов на заработную плату сотрудникам в 2008 г. в составе расходов организации 3 должна составлять 78 тыс. руб. (или 2,65%) и 3 тыс. руб. – премии, тогда в последующие годы в состав управленческих расходов будет включаться только по 3 тыс. руб. на премии. Таким образом, в конце 2010 года управленческие расходы составят 4058 тыс. руб. вместо 4082 тыс. руб., а соотношение прибылей от продаж составит 96% против 64%. Однако с учетом убыточности организации по итогам 2008 г., а также большой доли управленческих расходов, не связанных с внедрением, считаем, что организации 3 не следовало бы внедрять методику в 2008 году, так как, несмотря на то, что внедрение методики может позволить значительно улучшить качественные показатели деятельности (в том числе, и оптимизировать структуру управленческих расходов), необходимо, прежде всего, улучшить финансовое состояние организации.
По данным организаций 1,2 и 4, несмотря на то, что результат от внедрения оценивается не по итогам всего 2010 г., можно сделать вывод, что внедрение методики, в целом, является экономически эффективным мероприятием для каждой из них, даже без учета двойного включения в состав расходов заработной платы сотрудников. С учетом убыточности организации 1 в 2009 г., во втором квартале 2010 г. соотношение прибылей от продаж минимально по сравнению с другими организациями, однако в данном случае это не является причиной того, что внедрение не рекомендуется.
Таким образом, на основании данных таблицы 6 сформировано мнение о том, что внедрение предложенной методики собственными силами является экономически эффективным для организаций любого масштаба (крупных, средних и мелких), а также не зависит от региона, в котором располагается организация. Однако мы не рекомендуем внедрять методику в тех организациях, где состояние финансово-хозяйственной деятельности является нестабильным на момент внедрения.
Большое значение для оценки эффективности внедрения имеет также расчет будущих денежных потоков, который представлен в таблице 7 за период 2008-2010 гг. За ставку дисконтирования предлагаем взять уровень инфляции в 2008 году, который по данным квартального обзора инфляции Банком России в 2008 г., составил 13,6%.
Таблица 7 – Дисконтирование будущих денежных потоков в организациях полиграфии
| Год/ номер организации | Организация 1 | Организация 2 | Организация 3 | Организация 4 | ||||
| Значение денежного потока, руб. | Прирост к 2008 г., % | Значение денежного потока, руб. | Прирост к 2008 г., % | Значение денежного потока, руб. | Прирост к 2008 г., % | Значение денежного потока, руб. | Прирост к 2008 г., % | |
| 2008 | 979 392 | - | 161 806 | - | 85 853 | - | 55 330 | - |
| 2009 | 1 263 901 | 29,05 | 208 810 | 29,05 | 110 793 | 29,05 | 71 403 | 29,05 |
| 2010 | 1 435 792 | 46,60 | 237 208 | 46,60 | 125 861 | 46,60 | 81 114 | 46,60 |
Таким образом, по данным таблицы 7 видно, что к 2010 году стоимость внедрения для всех организаций составила бы уже на 46,6% больше, чем в 2008 г. при текущем уровне инфляции 2008 года – 13,6%. Организация 4 осуществила внедрение в 2008 г., таким образом, сэкономив 25 784 руб.
Поэтому также рекомендуем определить величину денежного потока в годы, следующие за годом внедрения, для того, чтобы оценить целесообразность внедрения методики в конкретный период времени с учетом данных о показателях инфляции (дефляции), прогнозов доходности рынка полиграфии и т.п. на несколько лет вперед (3-4 года). Например, в третьем квартале 2011 года, по данным Банка России, уровень инфляции составил 7,2%, что практически в два раза ниже аналогичной величины в 2008 г. Таким образом, внедрив методику в 2011 г., исследуемые организации сэкономили бы до 23,2% денежных средств.
Итак, апробация предложенной методики управления организацией с применением инструментария контроллинга на основе данных четырех организаций полиграфической деятельности свидетельствует о том, что данная методика является универсальной и может быть использована организациями различного масштаба деятельности, находящимися в различных регионах, имеющими стабильное состояние финансово-хозяйственной деятельности, а также обеспеченными расчетами будущих денежных потоков, направленных на реализацию методики.
В рамках настоящего исследования оценка улучшения показателей финансово-хозяйственной деятельности не производилась ввиду того, что для объективной оценки необходимо, чтобы после внедрения методики прошел период ее адаптации, который для каждой организации индивидуален. Однако удалось установить, что при реализации предложенной методики организация 4 смогла добиться следующих результатов по итогам 2009-2010 годов: в частности, благодаря адаптации разработанных схем описания процедур в центрах ответственности – сокращения дебиторской задолженности в среднем на 8%, улучшения процедур контроля расходования денежных средств – более 75%, улучшения оборачиваемости материальных запасов в среднем на 13%.
В заключении изложены результаты исследования в соответствии с поставленной целью и задачами, сформулированы основные теоретические и практические выводы.
Основные результаты диссертационного исследования, полученные автором:
- Обоснован выбор концепции контроллинга для обеспечения принятия эффективных управленческих решений, что позволяет решить проблемы применения его инструментария в деятельности отечественных организаций, в том числе, полиграфических.
- Доказана принадлежность управленческого учета системе контроллинга в качестве ее элемента, а также уточнено определение категории «управленческий учет» на основе систематизации взглядов на его сущность и роль в деятельности современных организаций.
- Систематизированы инструменты и методы управленческого учета как элемента системы контроллинга, а также обосновано их применение в разрезе функций менеджмента.
- Предложено выделить в структуре управленческого учета информационный центр ответственности, который становится ключевым звеном, отражающим информационную природу категории «управленческий учет»
- Разработана и апробирована методика управления полиграфической организацией на основе применения инструментария контроллинга, в частности, управленческого учета, способствующая повышению эффективности управления на различных уровнях принятия управленческих решений.
- Применен институциональный подход к разработке практических рекомендаций по использованию предложенной методики, учитывающий особенности организации управления хозяйствующими субъектами, в том числе, организациями полиграфии.
Публикации по теме диссертационной работы
Публикации в ведущих рецензируемых научных изданиях,
рекомендованных ВАК:
1.Учетова, И.С. Методика функционально-процессного подхода к управлению полиграфической организацией /И.С. Учетова // Известия вузов. Проблемы полиграфии и издательского дела. – М.: МГУП. – 2011. – № 2. – С. 212-219. (0,65 п.л.)
Другие публикации:
2.Учетова, И.С. Роль и место менеджмента в системе управления России /И.С. Учетова // Вестник МГУП. – М.: МГУП. – 2009. – № 1. – С. 213-223. (0,96 п.л.)
3.Учетова, И.С. Управление организацией: применение современных инструментов и методов менеджмента: Монография / И.С. Учетова; Моск. гос. ун-т печати им. Ивана Федорова. – М.: МГУП, 2011. – (7,44 п.л.)
[1] Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник:/ К. Друри; пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 646 с.
[2] Смоляк, С.А. Дисконтирование денежных потоков/ С.А. Смоляк. – Изд.: Наука, 2006. – 324с.
[3] Пахчанян, А. Внедрение систем электронного документооборота: проблемы и решения [Электронный ресурс]. – Элетрон. дан. – Режим доступа: www.iteam.ru, свободный. – Загл. с экрана.
