Организация бухгалтерского учета и методика аудита выручки (доходов) от пассажирсикх перевозок (на примере предприятий железнодорожного транспорта)
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
На правах рукописи
ВОШИНА ВЕРА МИХАЙЛОВНА
ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МЕТОДИКА АУДИТА ВЫРУЧКИ (ДОХОДОВ) ОТ ПАССАЖИРСИКХ ПЕРЕВОЗОК
(НА ПРИМЕРЕ ПРЕДПРИЯТИЙ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА)
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2008
Работа выполнена на кафедре "Аудит" ГУО ВПО "Всероссийский заочный финансово-экономический институт".
| Научный руководитель – | доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна |
| Официальные оппоненты : | доктор экономических наук, профессор Булыга Роман Петрович |
| кандидат экономических наук, доцент Кузьминова Татьяна Николаевна | |
| Ведущая организация - | Открытое акционерное общество "Научно-исследовательский институт железнодорожного транспорта" (ОАО "ВНИИЖТ") |
Защита состоится "___" _________ 20__ г. в _______ часов в ауд. А200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 по защите докторских диссертаций при ГУО ВПО "Всероссийский заочный финансово-экономический институт" по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.
Автореферат разослан "___" __________20__г.
| Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент | Ситникова В.А. |
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности. Масштабы деятельности железнодорожного транспорта таковы, что имеют стратегическое значение для развития всей экономики страны, затрагивают интересы огромного количества людей. С 2001 по 2010 годы на железнодорожном транспорте реализуется Программа структурной реформы, утвержденная Правительством Российской Федерации в мае 2001 г.[1]
В Программе структурной реформы особенно подчеркивается необходимость повышения уровня корпоративного управления. При этом в процессе реформирования осуществляется переход от преимущественно линейно-функциональной структуры управления к дивизиональной.
ОАО "РЖД" является крупнейшим перевозчиком и владельцем инфраструктуры железнодорожного транспорта в Российской Федерации. В настоящее время из состава ОАО "РЖД" выделяются дочерние компании, в том числе осуществляющие деятельность по предоставлению услуг по перевозке пассажиров в дальнем следовании.
Федеральным законом "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации"[2] был установлен принцип недискриминационного доступа перевозчиков к инфраструктуре железнодорожного транспорта общего пользования, что в свою очередь способствовало появлению на рынке транспортных услуг компаний, предоставляющих услуги по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом, как в поездах дальнего следования, так и пригородного сообщения.
В настоящее время на сети железных дорог России наряду с ОАО "РЖД" уже функционируют такие перевозчики, как открытое акционерное общество акционерная компания "Железные дороги Якутии", ОАО "ГрандСервисЭкспресс", ОАО "Пассажирские перевозки" и их число постоянно растет.
При этом указанные компании осуществляют свою деятельность в рамках единого технологического процесса, а также единого информационного пространства; осуществляют продажу проездных и перевозочных документов с использованием единой автоматизированной системы резервирования и продажи билетов АСУ "Экспресс".
Особенности железнодорожного транспорта столь значительны, что они не могут не оказывать влияния на способы учета финансово-хозяйственной деятельности его предприятий. Территориальное размещение предприятий и единство технологического процесса, порядок формирования затрат и доходов от перевозок и другие факторы требуют применения в бухгалтерском учете железнодорожных предприятий нетиповых решений.
Наиболее специфическим разделом учета, как в плане применения первичных документов, так и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, составления налоговых регистров, ведения управленческого учета, является учет выручки (доходов) от перевозок.
Развитие рыночной экономики в России, процессов интеграции страны в мировую экономическую систему предопределяет необходимость перехода от применения национальных правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности к международным стандартам финансовой отчетности.
Так, в целях сближения порядка ведения бухгалтерского учета по российским стандартам бухгалтерского учета с международными стандартами ведения бухгалтерского учета, в 2005 г. были внесены изменения в Учетную политику ОАО "РЖД" в части определения момента признания доходов от пассажирских перевозок. До 2005 г. доходы от пассажирских перевозок признавались по моменту продажи проездных и перевозочных документов. Начиная с 1 января 2005 г. в соответствии с Учетной политикой ОАО "РЖД" моментом признания доходов от пассажирских перевозок в дальнем следовании является дата отправления пассажира, багажа, грузобагажа.
Данные изменения повлекли за собой необходимость совершенствования технологии обработки первичной информации, разработки новых форм отчетности, изменения методологии бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок, корректировки программного обеспечения.
Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения выручки (доходов) от перевозок в новых условиях.
Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности отражения в бухгалтерском учете реализации услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в поездах дальнего следования и отражения выручки (доходов) от данного вида деятельности путем проведения аудиторских процедур, аналитических процедур, а также аудиторских процедур по существу приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также в условиях реформирования отрасли.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений. Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности отражения в бухгалтерском учете реализации услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в поездах дальнего следования и отражения выручки (доходов) от данного вида деятельности для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Степень разработанности темы исследования.
Существенный вклад в изучение вопросов ведения бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий железнодорожного транспорта внесли такие российские ученые как: А.П. Красов, А.А, Вовк, Т.Н. Кузьминова, И.М. Ряхов.
Отдельные разработки в части выработки стандартов внутреннего контроля велись специалистами ОАО "РЖД". Однако данные исследования были направлены исключительно на проведение проверок правильности и полноты взыскания денежных средств с пассажиров, порядок ведения кассовых операций и использования бланков строгой отчетности.
Вместе с тем теоретические и методические положения по обоснованию методики аудиторской проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок железнодорожным транспортом в поездах дальнего следования с учетом структурных изменений в отрасли до настоящего времени разработаны не в полной мере.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке методики аудиторской проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок железнодорожным транспортом в поездах дальнего следования.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие задачи:
- обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок;
- рассмотрена структура выручки (доходов) от пассажирских перевозок;
- проведен анализ организации системы внутреннего контроля выручки (доходов) от пассажирских перевозок в поездах дальнего следования и, прежде всего, его цели, объекты и методы осуществления;
- сформирована программа и методика проведения аудиторской проверки реализации услуг по перевозке пассажиров в поездах дальнего следования и выручки (доходов) по данному виду деятельности;
- разработаны аудиторские процедуры проверки правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок;
- систематизированы выявленные в практике аудиторских проверок ошибки и нарушения в учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок;
- приведены предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учет выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. "Методология и технология аудита" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методические положения и организационно – методические подходы к оценке достоверности отражения в бухгалтерском учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок в процессе проведения внешнего аудита. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности выручки (доходов); характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости от результатов планирования проверки.
В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и финансового контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, М.А. Вахрушиной, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.П. Красова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В, Скобары, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П, Суица, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З Шнедмана и других, а также исследования зарубежных школ аудита – Р. Адамса, Э.А. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р.Энтони и других.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов России, Министерства транспорта России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.
Методической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только выручки (доходов) от пассажирских перевозок, но и смежных участков учета – учета целевого финансирования, реализации работ (услуг), и др.
Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности отражения в учете выручки (доходов) от перевозок в процессе осуществления внешнего аудита. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
- разработана программа аудита выручки (доходов) от железнодорожных перевозок;
- предложен комплекс аудиторских процедур проведения проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок:
- в рамках формирования аудиторских процедур предложены подходы к составлению бухгалтерской и налоговой учетных политик в части учета выручки (доходов) от перевозок;
- рассмотрен порядок взаимодействия аудируемого лица с другими перевозчиками в части получения доходов от перевозочных видов деятельности в процессе выполнения отдельных аудиторских процедур;
- рассмотрены вопросы получения доходов от оказания социально- значимых услуг по перевозке пассажиров, в том числе в условиях государственного регулирования тарифов;
- систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета выручки (доходов) от перевозок, позволяющие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки выручки (доходов) от перевозок, позволяющую повысить качество и эффективность аудиторской проверки;
- разработаны предложения по совершенствованию системы ведения бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок в дальнем следовании.
Предлагаемые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области учета выручки (доходов) от перевозок, и подтверждения их надежности.
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом отраслевой специфики в отношении выручки (доходов) от оказания услуг.
К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные методические рекомендации по оценке достоверности отражения в бухгалтерском и налоговом учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок, по результатам проведенного исследования предложены варианты совершенствования системы организации ведения бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Разработанные аудиторские процедуры в настоящее время широко применяются на железных дорогах – филиалах ОАО "РЖД" в целях осуществления внутреннего контроля за полнотой и правильностью отражения в отчетность выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
Рекомендации по совершенствованию системы ведения бухгалтерского и налогового учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок использованы в ОАО "РЖД" в рамках реализации проекта «Разработка системы формирования в УДП ЕК АСУФР и в хранилище данных по пассажирским перевозкам на базе SAP BW бухгалтерской и налоговой отчетности в части доходов от пассажирских перевозок на основе взаимодействия с АСУ "Экспресс-3".
Основные результаты исследования нашли отражение в пяти научных статьях общим объемом 1,45 п.л.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 работах, в которых автору принадлежат 1,45 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников включающего 133 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 7 рисунков (схем) и 16 таблиц. Общий объем работы 190 стр., в том числе приложения 44 стр.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследовании, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Организация бухгалтерского учет выручки (доходов) от пассажирских перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта" представлены порядок оказания услуг по перевозке пассажиров в поездах дальнего следования, составляющие выручки (доходов) по пассажирским перевозкам и порядок отражения в бухгалтерском учете организаций железнодорожного транспорта хозяйственных операций по реализации пассажирских перевозок, применяемый в настоящее время.
Во второй главе "Методика аудиторской проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта" определены подходы к построению методики аудита, дана характеристика системы внутреннего контроля, разработана программа аудита.
В третьей главе "Аудиторские процедуры проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок" представлено подробное описание аудиторских процедур, применяемых при проведении проверки правильности формирования выручки (доходов) от пассажирских перевозок. Определены цели и содержание аудиторских процедур. Представлены рабочие документы составляемые в результате проведения аудиторских процедур. На основании проведенного анализа типичных ошибок, даны рекомендации по совершенствованию системы ведения бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области оценки достоверности отражения в бухгалтерском учете информации о выручке (доходах) от пассажирских перевозках на железнодорожном транспорте в процессе внешнего аудита.
В шести приложениях к работе приведены: перечень субсчетов плана счетов бухгалтерского учета, используемых для отражения выручки и доходов от пассажирских перевозок, перечень описей проездных и перевозочных документов, таблицы соответствия показателей отчетных форм счетам бухгалтерского учета и налоговым декларациям.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Теоретические и методологические основы формирования выручки (доходов) от пассажирских перевозок
Перевозка как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами главы 40 Гражданского кодекса Российской Федерации.
По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа. [3]
Пассажир вправе продлевать срок действия проездного документа, расторгнуть договор перевозки до отправления поезда, а также прервать поездку.
Выручка от пассажирских перевозок представляет собой суммы, начисленные за перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа и почты, а также за дополнительные операции, связанные с перевозками.
Структура выручки от пассажирских перевозок в дальнем следовании представлена на рис. 1.
Продажа проездных (перевозочных) документов на поезда дальнего следования производится с помощью терминалов Автоматизированной системы управления продажей билетов и бронирования мест на поезда дальнего следования – АСУ "Экспресс".
Учет выручки (доходов) от пассажирских перевозок осуществляется в АСУ "Экспресс" и Единой корпоративной автоматизированной системе управления финансами и ресурсами (далее - ЕК АСУФР), представленной системой SAP R/3, в которой формируются бухгалтерские записи.
Рис. 1 Структура выручки от пассажирских перевозок в дальнем следовании.
Данные по оформленным проездным (перевозочным) документам и отправлению пассажиров, багажа, грузобагажа и почты обобщаются в системе АСУ "Экспресс" и на основании ее данных ежемесячно формируются отчетные формы для целей управленческого, статистического, финансового, бухгалтерского и налогового учета.
Платежи за перевозки грузобагажа, почты, начисленные по грузобагажным квитанциям, квитанциям на пробег почтово-багажных вагонов обрабатываются в ЕК ИОДВ по соответствующим кодам платежей и в автоматическом режиме передаются в ЕК АСУФР.
Учет выручки от международных пассажирских перевозок производится в ЕК АСУФР без предварительного обобщения в других информационных комплексах на основании расчетных ведомостей по билетам, плацкартам, провозным платежам по перевозке багажа, грузобагажа и других расчетных документов, полученных от иностранных железных дорог и включенных в сальдовые ведомости (бухгалтерские выписки).
Суммы прочих поступлений учитываются обособленно от полученной выручки по пассажирским перевозкам и в зависимости от вида поступлений передаются по назначению.
Прядок формирования выручки (доходов) от пассажирских перевозок представлен на рис. 2.
2.2. Принципы организации бухгалтерского и налогового учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок
Исследования требований отечественных нормативных документов по формированию и отражению в бухгалтерском учете выручки (доходов) и сравнение их с международными стандартами финансовой отечности позволило определить момент признания доходов от оказания услуг по перевозке пассажиров в поездах дальнего следования.
Продукт транспорта - перемещение, не имеет вещественной формы, потребляется в момент производства и не является объектом хранения.
Учитывая особенности перевозочного процесса, в момент отправления поезда существует достаточная степень уверенности в том, что услуга по перевозке будет оказана в полном объеме. В связи этим, в учетной политике организации железнодорожного транспорта следует закрепить, что моментом признания выручки от пассажирских перевозок является дата оказания услуг – дата отправления пассажира.
Рис. 2. Модель формирования выручки (доходов) от пассажирских перевозок
Неоднозначным является порядок отражения в бухгалтерском учете сумм по расчетам с иностранными железными дорогами. Отдельные специалисты придерживаются позиции, что общая сумма по проданным проездным документам в международном сообщении должна учитываться в доходах перевозчика, а суммы, причитающиеся к уплате иностранным железным дорогам, должны соответственно отражаться в его расходах.
Однако, в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 08 августа 2001 г. №128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом подлежат лицензированию. Под лицензируемым видом деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии. Учитывая изложенное, перевозчик имеет право осуществлять перевозочную деятельность только на территории Российской Федерации. На территории иностранного государства обязанность по выполнению договора перевозки переходят соответствующему перевозчику.
В соответствии с Соглашением о международном пассажирском сообщении (СМПС) провозная плата за следование по территории иностранного государства и в подвижном составе, принадлежащем иностранной железной дороге, взыскивается железной дорогой оформления проездного документа всех участников перевозочного процесса. Железная дорога, оформившая проездной документ осуществляет все расчетные операции с пассажиром, в случае если возвращаются провозные платежи за перевозку, то данная железная дорога вправе требовать возврата возмещения от тех железных дорог, для которых взимались платежи. Также при предъявлении претензии и иска пассажир обращается на железную дорогу, оформившую проездные документы, и железная дорога, удовлетворившая его требования, в праве требовать от других участвующих в перевозке железных дорог возврата возмещения в пределах причиненному ими ущербу.
Следовательно, суммы платежей взысканных с пассажира за следование по территории иностранного государства и в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, не подлежат включению в состав доходов перевозчика.
Таким образом, такие составляющие стоимости проездного документа, как билет, плацкарта, сервисные услуги должны признаваться в качестве доходов по моменту отправления поезда, а комиссионные сборы, страховые сборы, суммы, причитающиеся иностранным железным дорогам и сторонним перевозчикам – по моменту продажи, что в свою очередь затрудняет ведение бухгалтерского учета расчетов с покупателями.
Для отражения прихода и расхода наличных денежных средств в кассах станций, реализующих проездные документы, а также отражения суммы разменного фонда, оставшегося на них на отчетную дату применяется счет 50-02 "Операционная касса". При этом в целях контроля за сбором выручки и ее отражением в автоматизированных системах используется счет 62-06 "Расчеты через кассы станций". По кредиту счета отражается поступление денежных средств в кассу станций, а по кредиту начисления за оказанные услуги.
Так как финансовый результат формируется на уровне ОАО "РЖД", то по доходам от перевозок счет 90 "Продажи" ведется только в Департаменте бухгалтерского учета Бухгалтерской службы ОАО "РЖД". Железные дороги суммы начисленной выручки от пассажирских перевозок отражают в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет 76-22 "Расчеты по поступлениям от перевозок". Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе указанных выше видов перевозок, составляющих тарифов и видов сообщений.
Суммы, полученные от реализации проездных и перевозочных документов в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99, отражаются в бухгалтерском учете в качестве авансов полученных (по моменту продажи проездных документов).
Отдельное место в порядке отражения в бухгалтерском учете выручки (доходов) занимает вопрос отражения сумм по проездным документам, оформленным с последующей оплатой, так как в данном случае у организации нет основания для отражения указанных сумм на счетах учета авансов полученных, хотя указанные проездные документы отражаются в финансовой отчетности станций. Для целей отражения сумм по оформленным, но не оплаченным, проездным документам в Плане счетов выделен отдельный субсчет к счету 98 "Доходы будущих периодов".
2.3. Система внутреннего контроля
В целях разработки программы и методики аудита достоверности отражения выручки (доходов) от пассажирских перевозок был проведен анализ системы внутреннего контроля.
Схема системы внутреннего контроля представлена на рис. 3.
В систему АСУ "Экспресс" заносится вся первичная информация необходимая для оформления проездных и перевозочных документов (в т.ч. тарифы) и билетный кассир суммы вручную не заносит. Исключение составляет оформление проездных документов вручную. Проездные документы оформленные вручную также заносятся в систему АСУ "Экспресс" и проходят контрольную таксировку. Риск возникновения ошибки существует при занесении в программу изменения тарифов в соответствии с распоряжениями ОАО "РЖД" (телеграммы по изменению тарифов).
Отчетная информация о суммах полученной выручки и доходах выдается из АСУ "Экспресс" на бумажных носителях или выгружается из системы в формате Excel и затем в ручном режиме заносится в систему ведения бухгалтерского и налогового учета.
Рис. 3. Система внутреннего контроля формирования выручки по пассажирским перевозкам
На отдельные подразделения возложены специальные функции по контролю выручки и доходов от пассажирских перевозок.
К ним относятся:
- группы учета и отчетности по пассажирским перевозкам (ГУО);
- отделы (секторы) контроля и учета доходов железных дорог;
- Департамент бухгалтерского учета Бухгалтерской службы ОАО "РЖД".
По результатам проведенного анализа контрольную среду на предприятиях железнодорожного транспорта можно оценить как сильную.
2.4. Совокупность аудиторских процедур
Современная концепция аудита требует формирования совокупности аудиторских процедур, направленных на проверку всех предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФСА №5 "Аудиторские процедуры" указывает семь таких предпосылок: Существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.
На основе проведенного анализа был разработан состав аудиторских процедур, направленных на проверку соблюдения аудируемым лицом указанных предпосылок при формировании и отражении в бухгалтерском и налоговом учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок в поездах дальнего следования, с также разработаны сами процедуры.
Перечень необходимых аудиторских процедур представлен в тал. 1.
Таблица 1. Состав необходимых процедур проверки достоверности отражения выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
| Индекс | Процедура |
| 1 | 2 |
| 1 | Проверка законности видов деятельности |
| 2 | Анализ учетной политики в части бухгалтерского учета по выручке по пассажирским перевозкам |
| 3 | Анализ своевременности признания выручки по пассажирским перевозкам |
| 4 | Анализ структуры и динамики Выручки от пассажирских перевозок за проверяемый период |
| 5 | Анализ правильности оформления первичных документов |
| 6 | Анализ полноты поступления денежных средств |
| 7 | Анализ функционирования системы АСУ "Экспресс" |
| 8 | Анализ правильности формирования отчетных форм |
| 9 | Сверка данных итоговых описей по пассажирским перевозкам с бухгалтерским учетом помесячно |
| 10 | Проверка правильности ведения расчетов по проездным документам, проданным на поезда сторонних перевозчиков |
| 11 | Анализ правильности отражения средств целевого финансирования |
| 12 | Анализ правильности отражения средств целевого финансирования от снижения тарифа |
| 13 | Анализ данных бухгалтерской и управленческой отчетности. |
| 14 | Анализ учетной политики в части налогового учета по Выручке по Пассажирским перевозкам |
| 15 | Анализ применения ставок налогообложения налогом на добавленную стоимость в зависимости от вида сообщения |
| 16 | Проверка правильности применения ставок НДС при продаже проездных и перевозочных документов. |
| 17 | Подтверждение правильности формирования реестра для подтверждения ставки НДС 0%. |
| 18 | Проверка правильности заполнения налоговых деклараций |
Каждая процедура включает в себя цель ее выполнения, средства (источники информации) для выполнения процедуры, технику исполнения, примеры итоговых документов составляемых в ходе проведения процедуры.
На этапе предварительного планирования аудиторской проверки выручки (доходов) от пассажирских перевозок, для определения процедур достаточных для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по рассматриваемому участку учета разработан следующий перечень вопросов:
- какой из моментов признается моментом признания в бухгалтерском и налоговом учете моментом признания доходов и соответственно закреплен в Учетной политике организации (момент продажи проездного документа; момент отправления поезда, момент прибытия поезда на станцию назначения);
- виды деятельности, осуществляемые аудируемым лицом (пассажирские перевозки в дальнем следовании, пассажирские перевози в пригородном сообщении);
- порядок осуществления продажи проездных документов (самостоятельно, через агентскую сеть, Интернет продажа, транзакционные терминалы самообслуживания;
- виды оформляемых документов (за наличный расчет, льготные, воинские, безденежные, по транспортным требованиям, по банковским картам);
- осуществляемые виды перевозок (перевозка пассажиров, перевозка багажа, перевозка грузобагажа, перевозка почты);
- наличие интермадальных перевозок;
- по льготным перевозкам установлены ли органы компенсирующие стоимость проезда;
- виды сообщений, в которых осуществляется перевозка (внутрироссийское, внутрироссийское с транзитом по территории иностранных государств, межгосударственное, международное);
- оформляются ли проездные документы в поезда других перевозчиков;
- применение государственно регулируемых тарифов.
2.5. Экспертиза взаимоотношений со сторонними перевозчиками в процессе аудиторской проверки
Образовавшиеся на рынке транспортных услуг компании осуществляют различную деятельность в области пассажирских перевозок: перевозка пассажиров, как в дальнем, так и в пригородном сообщении, продажа проездных документов на поезда дальнего следования и пригородного сообщения. Каждая компания в условиях конкурентной среды пытается создать отличнее от других копаний условия работы, повышая тем самым свою привлекательность на рынке.
В связи с этим, при проведении аудита формирования выручки (доходов) от пассажирских перевозок необходимо провести анализ заключенных договоров на продажу проездных документов.
В результате проведенного анализа было выявлено, что предприятие, являясь перевозчиком, может осуществлять продажу проездных (перевозочных) документов как самостоятельно, так и через сеть посредников, а также осуществлять продажу проездных (перевозочных) документов на поезда, принадлежащие другим перевозчикам. При этом суммы от продажи проездных (перевозочных) документов в поезда, принадлежащие другим перевозчикам, должны отражаться обособлено, с последующей передачей их перевозчику.
При этом необходимо рассмотреть взаимоотношения сторон по следующим направлениям:
1. Кассы (кассиры и оборудование)
1.1. Расчеты с пассажирами осуществляются как за перевозки ОАО «РЖД» так и за перевозки стороннего перевозчика (СП).
- кассир является работником СП;
- оборудование касс находится в собственности СП
1.2. Расчеты с пассажирами осуществляются как за перевозки ОАО «РЖД» так и за перевозки СП.
- кассир является работником СП;
- оборудование касс находится в аренде СП
1.3. Расчеты с пассажирами осуществляются за перевозки СП.
- кассир является работником ОАО «РЖД»;
- оборудование касс находится в собственности ОАО «РЖД»
2. Операции по возврату проездных документов
2.1. Возврат денег за билеты на поезда ОАО «РЖД» производится в кассах СП
2.2. Возврат денег за билеты на поезда СП производится в кассах ОАО «РЖД»
3. Отдельные операции (Пассажир приобрел билет на поезд одного перевозчика, а совершил поездку на поезде другого)
В случае если перевозка осуществляется несколькими перевозчиками, сумма проездного документа должна распределяться в соответствии с условиями заключенного договора.
2.6. Исследование взаиморасчетов по оказанию социально значимых услуг по перевозке пассажиров, в том числе в условиях государственного регулирования тарифов
Существуют два различных по своим налоговым последствиям и отражению в бухгалтерском учете варианта поступлений бюджетных средств от органов государственной власти и управления: получение денежных средств по хозяйственным договорам с органами государственной власти (первый вариант) и получение субвенций и субсидий (второй вариант).
- оказание услуг по договорам с органами государственной власти и управления и внебюджетными фондами. При этом перевозчик не является бюджетополучателем согласно бюджетной росписи;
- получение компенсаций от органов государственной власти и управления на покрытие убытков от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг (при осуществлении государственного регулирования тарифов).
Отдельно следует рассмотреть порядок отражения средств целевого финансирования от снижения тарифа при перевозках в Калининградскую область и обратно.
При осуществлении внутрироссийских перевозок с транзитом по территории иностранного государства стоимость проезда по территории иностранного государства рассчитывается исходя из международных тарифов на пассажирские перевозки. Расчеты с иностранными железными дрогами в части стоимости билета по территории иностранного государства осуществляются исходя из международных тарифов. В соответствии с Постановлением ФЭК России от 17 декабря 2002 г. №92-т/5 установлен пониженный тариф на перевозки пассажиров в плацкартных и купейных вагонах в поездах дальнего следования при перевозке из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации до уровня стоимости проезда на аналогичное расстояние по внутрироссийскому тарифу.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.12.2007 г. №916 утверждены Правила предоставления в 2008 – 2009 годах субсидий организациям железнодорожного транспорта на компенсацию потерь в доходах от выравнивания тарифов при перевозке пассажиров в сообщении из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации. В соответствии с утвержденными правилами потери в доходах от выравнивания тарифа определяются как разность между доходами, которые организация могла бы получить без применения выравнивания тарифа, и доходами организации, полученными в результате выравнивания тарифа.
Однако, в рассматриваемом случае, как таковых «потерь в доходах» в учете у перевозчика не возникает.
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 08 августа 2001 г. №128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом подлежат лицензированию. Под лицензируемым видом деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии. Учитывая изложенное, перевозчик имеет право осуществлять перевозочную деятельность только на территории Российской Федерации. На территории иностранного государства обязанность по выполнению договора перевозки переходит соответствующему перевозчику.
Следовательно, суммы платежей взысканных с пассажира за следование по территории иностранного государства и в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам не подлежат включению в состав доходов железной дороги, оформившей проездные документы.
В результате реализации по внутригосударственному тарифу (вместо международного тарифа) стоимости пассажирских билетов, приходящейся на иностранную территорию в бухгалтерском учете возникает дебиторская задолженность. Данная дебиторская задолженность покрывается за счет целевого финансирования.
2.7. Классификатор ошибок и нарушений в учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок
К возможным нарушениям, выявленным в ходе аудита выручки (доходов) от пассажирских перевозок в дальнем следовании можно отнести:
- невыполнение требований Учетной политики;
- несоответствие Учетной политики законодательству Российской Федерации;
- взыскание выручки не в полном объеме;
- нарушение технологии при оформлении проездных (перевозочных) документов;
- ведение учета в двух системах первичной обработки информации по перевозочным документам грузобагажа с расчетом через ТехПД;
- перераспределение доходов от перевозок грузобагажа между видами деятельности "пассажирские перевозки" и "грузовые перевозки";
- некорректное формирование отчетных форм;
- некорректное занесение информации о проданных проездных документах и о фактически оказанных услугах в ЕК АСУФР;
- несовершенная методология бухгалтерского учета: отражение в учете факта заключения договора перевозки.
Детально проанализировав возможные ошибки, возникающие при отражении на счетах бухгалтерского учета выручки (доходов) от пассажирских перевозок, можно классифицировать их по причинам возникновения:
- человеческий фактор при занесении информации в систему;
- несовершенный бизнес-процесс обработки информации;
- несовершенная методология ведения бухгалтерского учета.
2.6. Рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета
В целях устранения указанных причин возникновения ошибок предлагается следующее:
Исключить человеческий фактор при обработке информации с проездных и перевозочных документов в настоявшее время полностью не представляется возможным, так как значительная доля билетных касс обрабатывает проездные документы в ручном режиме в связи с отсутствием каналов связи. Однако можно минимизировать возникающие в связи с этим ошибки, для чего внести изменения в программное обеспечение АСУ "Экспресс" в части установления логического контроля за вносимой в систему информацией с проездных документов в разрезе всех составляющих стоимости проездного документа, а также информации, необходимой для корректного формирования отчетности и составления бухгалтерских записей.
В части дальнейшей обработки информации о проданных проездных документах предлагается создание автоматизированной системы, позволяющей учитывать доходы и формировать необходимую бухгалтерскую и налоговую отчетность по пассажирским перевозкам в дальнем следовании. То есть, формирование на основе единого информационного хранилища (из 9-ти Региональных центров системы АСУ "Экспресс") отчетности по пассажирским перевозкам в дальнем следовании в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета, формирование на основе информационного хранилища и передача в систему ЕК АСУФР данных для бухгалтерских и налоговых регистров.
Предложенный подход позволить повысить прозрачность бухгалтерской отчетности за счет отражения в учете операций с каждого проездного (перевозочного) документа, а не отражения сводных данных.
В диссертации изложены требования, предъявляемые к информационному хранилищу, для корректного формирования бухгалтерских записей на основании первичных документов.
Также представлены предложения по совершенствованию методологии отражения в бухгалтерском учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
В заключении отметим, что разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок достоверности отражения в учете операций по реализации пассажирских перевозок и отражения выручки (доходов) от пассажирских перевозок.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
1. Вошина В.М. Особенности организации бухгалтерского учета расходов на предприятиях железнодорожного транспорта в условиях реформирования отрасли. – Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа в Российской Федерации: Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института 13 декабря 2005 г. Секция аудита/ под редакцией профессора В.И. Подольского. – М., 2006. – 0,25 п.л.
2. Вошина В.М. Особенности отражения в бухгалтерском учете выручки (доходов) от пассажирских перевозок в дальнем следовании – ж-л «Экономика железных дорог» М., 2007 №2 – 0,3 п.л.
3. Вошина В.М. Аудит формирования доходов от пассажирских перевозок в дальнем следовании– ж-л «Экономика железных дорог» М., 2007 №11 – 0,25 п.л.
4. Вошина В.М. Влияние реформирования железнодорожного транспорта на порядок ведения бухгалтерского учета доходов от перевозок – ж-л «Экономика железных дорог» М., 2007 №12 – 0,3 п.л.
5. Вошина В.М. Особенности компенсации потерь в доходах, возникающих в результате осуществления социально значимых перевозок железнодорожным транспортом – ж-л «Вестник Московского университета МВД России» М., 2008 №8 – 0,35 п.л.
6. Вошина В.М. Аудит учета выручки (доходов) перевозок пассажиров в дальнем следовании железнодорожным транспортом – ж-л «Образование. Наука. Научные кадры» М., 2008 №4 – 0,22 п.л.
[1] Постановление Правительства РФ от 18 мая 2001 г. № 384 "О Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте"
[2] Федеральный закон от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации"
[3] Елизаров В.А., Ляндрес В.Б. Комментарий к Уставу железнодорожного транспорта Российской Федерации. – М. Юридическая фирма "КОНТАКТ", 2005
