Организация управленческого учета на предприятиях химической промышленности
На правах рукописи
Круковская Татьяна Александровна
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ХИМИЧЕСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
Специальность 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»
Автореферат
диссертации на соискание учетной степени
кандидата экономических наук
Новосибирск 2006
Диссертационная работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Кузбасский государственный технический университет»
| Научный руководитель: |
|
| Официальные оппоненты: | - доктор экономических наук, профессор Зайцева Ольга Петровна |
| - кандидат экономических наук, доцент Семиколенова Марина Николаевна | |
| Ведущая организация: | Кемеровский технологический институт пищевой промышленности |
Защита состоится «9» ноября 2006 г. в 12-30 в на заседании Диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ» по адресу: 630099, г.Новосибирск, ул.Каменская, 56, аудитория 29.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления – «НИНХ».
Автореферат разослан «9» октября 2006 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета В.В.Остапова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы. Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Мнения относительно предмета управленческого учета колеблются в диапазоне от его понимания как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до понимания управленческого учета в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все его функции: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в словосочетании «управленческий учет» одни авторы делают акцент на слове «учет», а другие – на слове «управленческий».
Потребности руководителей в информации для принятия решений не могут быть обеспечены бухгалтерским учётом в полном объёме из-за ретроспективного характера его ведения, необходимости формирования информации с разной степенью обобщения в зависимости от уровня принятия решений.
Каждый субъект формирует информацию для принятия решений в соответствии с особенностями своей деятельности и условиями хозяйствования. Создание адаптированных к отраслевым особенностям предприятия систем формирования информации о доходах и расходах, формирующих финансовые результаты, применение новых подходов к управлению ими, повышение ценности получаемой информации для анализа являются в настоящее время одной из наиболее актуальных проблем бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
Управленческий учет используется на российских предприятиях различных отраслей материального производства. Предприятия химической промышленности работают в условиях усиливающейся конкуренции со стороны зарубежных и отечественных компаний. Получение конкурентных преимуществ возможно прежде всего за счет снижения себестоимости производимой продукции и управления финансовыми результатами. В связи с этим вопросы организации управленческого учета на данных предприятиях являются весьма актуальными.
В современной экономической литературе предметной и методологической области управленческого учета уделено достаточно внимания. Исследованиями в сфере управленческого учета занимались такие зарубежные авторы, как Р.Вандер Вил, К.Друри, Э.Майер, Р.Мюллендорф, Т.Нэгл, Д.Хан, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер и другие.
В нашей стране также существует опыт в исследовании данного вопроса. Вопросы управления деятельностью предприятия через планирование и контроль издержек, движения товарно-материальных ценностей, формирования финансовых результатов рассматривались в работах В.В.Бурцева, М.А.Вахрушиной, В.Б.Ивашкевича, С.М.Каза, Т.П.Карповой, В.Э.Керимова, В.П.Кустарева, Г.Е.Машинистовой, О.Е.Николаевой, С.А.Николаевой, М.З.Пизенгольца, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова и других. Вопросам использования отдельных элементов системы управленческого учета с целью получения оперативной информации для принятия решений посвящены работы Е.Е.Боковой, Н.Д.Врублевского, Л.В.Злобиной, Н.А. Кокорева, Ю.А.Кузьмина, В.В.Палия, В.Ф.Палия, Г.И.Пашигорева, А.С.Рянского, В.А.Чернова, К.В.Щиборща и других.
Исследованием особенностей организации производства, планирования и формирования себестоимости продукции химической промышленности в разное время занимались В.А.Балукова, О.А.Голиков, М.Л.Колесов, И.А.Садчиков, В.С.Соминский, И.Л.Тобелко и другие.
Проведенный анализ публикаций по исследуемому вопросу и практической организации управленческого учета на предприятиях позволил сделать вывод о том, что подходы к организации управленческого учета на предприятии неоднозначны, и в настоящее время на хозяйствующих субъектах не применяются все элементы системы управленческого учета в совокупности.
Цель исследования и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка методики организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности. Для реализации цели исследования поставлены и решены следующие задачи:
- исследовать понятие управленческого учета и предпосылки его развития для выявления подходов к формированию информации и разработки методики организации управленческого учета;
- проанализировать связь управленческого учета с составляющими процесса принятия решений для выделения элементов системы управленческого учета;
- обосновать возможность применения метода «директ-костинг» для реализации элементов системы управленческого учета;
- определить особенности управленческого учета в химической промышленности для выработки методического подхода к организации управленческого учета;
- на основе выявленных особенностей разработать методику организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты организации управленческого учета на предприятиях. Объектом исследования является система управленческого учета на предприятиях химической промышленности Кемеровской области.
Работа выполнена в соответствии с п.1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта Номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертации явились исследования российских и зарубежных ученых в области управления, контроллинга, финансового и управленческого учета, планирования, экономического анализа, бюджетирования и ценообразования. Правовой основой исследования являлись нормативные акты по организации бухгалтерского учета, планированию, анализу, ценообразованию. Методологической основой диссертации является системный подход к исследованию проблемы организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности. Методика исследования основывалась на восхождении от общего к частному, группировке, сравнительном анализе.
Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
- уточнено понятие управленческого учета и описаны элементы системы управленческого учета для разработки методики его организации на предприятии;
- разработана система счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов для формирования показателей бюджетов и отчетности в системе управленческого учета по методу «директ-костинг»;
- предложен порядок оценки влияния факторов на изменение финансового результата в управленческом учете на базе переменных расходов и расчета полной себестоимости;
- на основе теории ценовой эластичности спроса предложен расчет прогнозного изменения цен и объемов продаж для управления финансовыми результатами деятельности предприятия в системе управленческого учета;
- разработана методика организации управленческого учета на основе классификации его особенностей на предприятиях химической промышленности по признаку связи с бухгалтерским учетом;
- предложен комплекс форм отчетов в системе управленческого учета с применением электронных таблиц Microsoft Excel.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанная автором методика может быть использована на предприятиях химической промышленности для организации управленческого учета. Применение электронных таблиц как средства организации управленческого учета повысит оперативность получения управленческой информации на предприятии для принятия решений.
Апробация результатов диссертационного исследования. Теоретические положения и практические рекомендации, полученные при разработке темы диссертации, докладывались на 50-й Научной конференции студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава (ГУ КузГТУ, Кемерово, 23 апреля 2005 года,), XIV и XVI Международной научно-технической конференции «Математические методы и информационные технологии в экономике, социологии и образовании» (Пенза, 2004 и 2006 годы), Международной научно-практической конференции «Химия – XXI век: новые технологии, новые продукты» (Кемерово, 11-14 мая 2004 года). Материалы исследования используются при чтении дисциплин «Управленческий учет», «Контроллинг», «Учет затрат, бюджетирование и калькулирование в отдельных отраслях производственной сферы» в Кузбасском государственном техническом университете и филиалах в городах Анжеро-Судженск, Белово, Междуреченск, Новокузнецк, Прокопьевск и Таштагол Кемеровской области.
Результаты диссертационного исследования используются при проведении занятий на курсах бухгалтеров ООО «Экстра-Логос» (г.Кемерово) и при чтении спецкурса «Бухгалтерский управленческий учет» Учебно-методического центра по подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров (УМЦ 096).
Разработки и рекомендации, содержащиеся в диссертации, нашли практическое применение в деятельности предприятий химической промышленности КОАО «Азот», г.Кемерово, и ФГУП «Завод полукоксования», г.Ленинск-Кузнецкий Кемеровской области, что подтверждено справками о внедрении.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 2,1 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 153 наименований. Основная часть работы изложена на 142 страницах машинописного текста, содержит 15 рисунков, 6 таблиц и 14 приложений.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Уточнено понятие «управленческий учет» и определены элементы его организации на предприятии.
На основе исследования исторических предпосылок развития управленческого учета можно заключить, что потребностью в его организации явилась необходимость управления результатами деятельности предприятия. Анализ подходов к определению управленческого учета, изложенных в научно-методических трудах отечественных и зарубежных ученых, и его связи с такими смежными дисциплинами, как «управление» и «контроллинг» позволяет выявить широкую и узкую точки зрения на данное понятие. В широком смысле контроллинг можно считать концепцией управления предприятием, направленной на разработку мероприятий по повышению эффективности деятельности. В узком смысле контроллинг является частью процесса управления, задачей которой является формирование, контроль и анализ информации о результатах деятельности. В развитие данной точки зрения управленческий учет в широком смысле является подсистемой контроллинга, в которой формируется данная информация. Исходя из этого, понятие «управленческий учет» можно уточнить следующей формулировкой: «управленческий учет – это система сбора информации о текущей деятельности организации и представления данных о ее развитии, предназначенная для управления финансовыми результатами путем корректировки формирующих их доходов и расходов по итогам оценки отклонений от ожидаемых значений».
В предложенном определении можно выделить три функциональные составляющие: сбор, представление информации и управление результатами. Данные функции выполняют отдельные элементы системы управленческого учета. Сбор информации осуществляется посредством системы счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов, представление информации – через управленческую отчетность и оценку влияния факторов, а управление – посредством формирования цен и бюджетирования. Взаимосвязь элементов системы управленческого учета, или направлений его организации на предприятии, можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1.
Рисунок 1 - Элементы системы управленческого учета
Формирование цены на продукцию производится в бюджете при расчете плановых показателей, что предопределяет совмещение данных блоков на рисунке 1. Данные блоки взаимосвязаны, так как, установив цену, можно на ее основе рассчитать планируемую сумму прибыли от продажи продукции, и наоборот, на основе установленной суммы прибыли можно произвести расчет необходимой для ее получения цены. С применением бюджетов в системе счетов учета доходов и расходов формируется информация об отклонениях от плана, которая отражается в отчетности вместе с плановыми и фактическими значениями показателей. Показатели управленческой отчетности используются для оценки влияния факторов на изменение финансового результата. По итогам оценки влияния факторов на измененение финансового результата формируются показатели бюджета следующего отчетного периода.
2. Выявлена роль метода «директ-костинг» в реализации элементов системы управленческого учета для разработки методики его организации на предприятиях химической промышленности.
Исходя из определения, целью управленческого учета является сбор и представление информации о доходах и расходах для управления финансовыми результатами. Для эффективного управления финансовыми результатами и обеспечения взаимосвязи доходов от реализации, расходов и объема продаж продукции предприятия предлагается внедрение элементов системы управленческого учета на основе метода «директ-костинг». На основе исследования возможности внедрения данного метода были сделаны следующие выводы.
Во-первых, использование метода «директ-костинг» в оценке влияния факторов на изменение финансового результата позволяет рассчитывать ряд экономических показателей, на основании которых можно делать выводы об устойчивости производства продукции центром финансовой ответственности, прогнозировать изменение прибыли в зависимости от изменения объема продаж, цен на продукцию, величины переменных или постоянных затрат. При оценке влияния факторов на изменение финансового результата в системе управленческого учета предложено совмещать два способа расчета: с использованием и без использования маржинального подхода (Рисунок 2).
Первый способ (на рисунке 2 выделено двойной рамкой) применяется для оценки влияния факторов на изменение доходов и расходов по уровням управления. При использовании второго способа дается оценка влияния факторов на изменение всей совокупности доходов и расходов.
Во-вторых, для реализации метода «директ-костинг» в рамках ценообразования на основе теории эластичности спроса на продукцию выведена формула прогноза изменения цен 
(1)
и формула прогноза изменения объема продаж 
(2),
где 
q – планируемое изменение объема продаж, 
p – планируемое изменение цены, pф и qф – соответственно цена и объем продаж последнего отчетного периода, Э – эластичность спроса по цене, рассчитанная по фактическим данным двух последних смежных периодов.
Рисунок 2 – Порядок проведения факторного анализа финансового результата от основной деятельности
С помощью расчета прогнозных значений цены и объема продаж предприятие может рассматривать варианты изменения данных параметров для максимизации прибыли. По итогам исследования преимуществ затратного и маржинального подходов к ценообразованию при передельном способе калькулирования себестоимости, применяемом в химической промышленности, предложен следующий порядок расчета плановой цены: определяются плановые постоянные и переменные затраты на производство, рассчитывается возможное изменение цены и объема продаж с учетом эластичности спроса и из рассчитанных вариантов выбирается оптимальный с точки зрения максимизации прибыли и снижения возможного убытка в результате изменения рыночной конъюнктуры.
В-третьих, для обеспечения взаимосвязи бюджетов и управленческой отчетности на предприятии следует разработать систему счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов. В связи с этим для использования метода «директ-костинг» в бухгалтерском учете предложено переменные производственные затраты отражать в зависимости от места их возникновения на счетах 20 «Прямые производственные затраты», 23 «Прямые затраты вспомогательных производств» и 29 «Прямые затраты обслуживающих производств и хозяйств» по соответствующим центрам затрат, постоянные производственные затраты – на счете 25 «Общепроизводственные затраты», общехозяйственные затраты и коммерческие расходы – на счетах 26 «Управленческие затраты» и 44 «Расходы на продажу» соответственно. Для учета составляющих финансового результата от основной деятельности в плане счетов к счету 90 предложено открывать субсчета по каждому виду реализованной продукции, а также счета третьего порядка, на которых отражаются выручка от продаж, переменные затраты и маржинальный доход. Постоянные затраты отражаются на отдельном субсчете к счету 90 и при определении финансового результата распределяются между видами продукции пропорционально количеству их видов.
Для учета затрат по местам возникновения в предлагаемой системе счетов используются счета 20, 23, 25, 26, 29 и 44; для учета затрат по экономическим элементам применяются счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затарты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты» и 37 «Отражение общих затрат». Для обеспечения возможности совмещения учета затрат по метам возникновения и экономическим элементам формирование финансового результата по обычным видам деятельности организации с использованием метода «директ-костинг» предлагается производить в четыре этапа (Рисунок 3): определение суммы затрат по элементам, распределение косвенных переменных затрат, формирование переменной себестоимости продукции и формирование финансового результата от продажи.
Рисунок 3 – Этапы формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете с использованием метода «директ-костинг»
3. Методика организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности.
Для разработки методики организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности следует учесть ряд отраслевых особенностей, которые предложено классифицировать по признаку их связи с бухгалтерским учетом на внеучетные, обусловленные организацией производственного процесса, и учетные, обусловленные ведением учета затрат на производство (Рисунок 4).
Рисунок 4 – Классификация особенностей организации управленческого учета в химической промышленности
Предлагаемая методика организации управленческого учета включает восемь этапов (Таблица 1).
На первом этапе изучается учетная политика, рабочий план счетов организации, образцы применяемых в организации форм первичных документов, аналитических учетных регистров и форм внутренней отчетности, в результате дается оценка полноты использования элементов системы управленческого учета.
Таблица 1 - Методика организации управленческого учета на предприятиях химической промышленности
| Этап | Результат реализации |
| 1. Оценка состояния управленческого учета | - получить общее представление о масштабах учетного процесса на предприятии, наличии и полноте реализации каждого элемента управленческого учета - определить необходимость и последовательность действий по реализации и совершенствованию элементов |
| 2. Составление товарного баланса полупродуктов | - выделить отдельные стадии (переделы), центры затрат - разработать формулы затрат на производство полупродукта |
| 3. Определение центров затрат и классификация затрат на постоянные и переменные | обеспечить возможность разработки управленческого плана счетов учета доходов и расходов по обычным видам деятельности |
| 4. Разработка системы счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов | создание взаимосвязи управленческой отчетности и бюджетов с помощью системы счетов учета доходов, расходов и финансовых результатов |
| 5. Разработка форм управленческой отчетности | создание источников отчетных данных для последующего анализа финансовых результатов |
| 6. Разработка форм бюджетов | создание источников плановых данных для последующего анализа финансовых результатов |
| 7. Факторный анализ плановых и фактических данных | выявление составляющих, оказавших определяющее влияние на отклонение отчетных данных от плановых и принятия решений по устранению отклонений в последующих периодах |
| 8. Расчет цен на продукцию предприятия | разработка возможных вариантов изменения прибыли на основе корректировки цен и объемов производства отдельных видов продукции исходя из их соотношений в товарном балансе |
На втором этапе изучаются основы технологии производственного процесса исследуемого предприятия, при этом выделяются отдельные стадии (переделы), центры затрат, составляются товарные балансы каждого передела и на разрабатываются формулы затрат на производство каждого полупродукта.
На третьем этапе с учетом разработанных формул определяется принадлежность каждого элемента затрат конкретному центру финансовой ответственности и в результате выявляется их отношение к изменению объема производства (постоянные или переменные).
На четвертом этапе на основе проведенной классификации затрат на постоянные и переменные и их принадлежности к определенному центру финансовой ответственности разрабатывается управленческий план счетов учета доходов и расходов.
На пятом этапе разрабатываются формы управленческой отчетности с учетом выделенных группировки затрат, центров финансовой ответственности, полупродуктов.
На шестом этапе на основе группировки затрат, центров ответственности и полупродуктов разрабатываются формы бюджетов, плановая информация, которых используется в дальнейшем для анализа плановых и фактических данных, производимого на основании отчетности.
На седьмом этапе на основе информации управленческой отчетности предлагаются формулы для проведения факторного анализа плановых и фактических данных на конкретном предприятии.
На восьмом этапе предлагается порядок ценообразования для данного предприятия с учетом разработанного уравнения затрат.
Функциональность данной методики рассмотрена на примере ФГУП «Завод полукоксования» города Ленинск-Кузнецкий, которое по результатам оценки выявленных отраслевых оосбенностей производственного процесса и учета затрат признано типовым предприятием химической промышленности.На основе выделенных центров затрат и проведенной их классификации на постоянные и переменные был предложен план счетов управленческого учета. При его разработке предусматриваются счета 2 и 3 порядков, на которых будут отражаться плановые величины доходов и расходов и выявленные отклонения, что обеспечит возможность отражения в отчетности для последующего анализа. На исследуемом предприятии разработаны формы бюджетов и управленческой отчетности, на основании которых составлен аналитический отчет о прибылях и убытках и дана оценка влияния факторов на изменение конечного финансового результата на базе учета переменных расходов и полной себестоимости.
По итогам анализа финансовых результатов на предприятии выявлен вид продукции, оказавший наибольшее влияние на перевыполнение плана по прибыли (полукокс П3) и факторы, определившие данное изменение. На основе маржинального подхода дана оценка правомерности выбора цены в соответствии с объемом продаж каждого вида продукции. Для обоснования расчета цен и прогноза изменения финансового результата от продаж в последующем периоде рассмотрено 6 вариантов, расчет прибыли в каждом из них основывался на необходимости учета изменений в спросе на продукцию в зависимости от изменения цены продаж на нее, а также взаимосвязи изменения объема производства продукции, по которой составляется прогноз, с изменением выпуска остальных видов и потребности в исходном сырье. По результатам расчетов выбран вариант с безубыточным объемом продаж всех видов продукции, при котором увеличение цены продаж угольного отсева на 1 % с соответствующими изменениями объемов продаж и цен остальных видов продукции приведет к росту прибыли на 70 тыс. р
.Для решения проблемы совмещения используемых в российской практике бухгалтерских программ с разработанной методикой организации управленческого учета предложена автоматизация элементов системы управленческого учета на базе электронных таблиц Microsoft Excel. Разработанный комплект форм электронных документов для представления данных может выполнять функцию вспомогательного средства к специализированным бухгалтерским программам, учитывающим особенности деятельности предприятия. При применении электронных таблиц обязанности пользователя заключаются во вводе исходных данных, а также анализе итоговых данных и выборе вариантов развития предприятия в последующие периоды (Рисунок 5). Все расчеты результативных показателей и отклонений выполняются автоматически.
Рисунок 5 – Формирование информации в управленческом учете с использованием средств автоматизации
Предложенная методика организации управленческого учета с применением электронных таблиц позволит реализовать все его элементы на предприятиях химической промышленности и повысить оперативность получения информации в системе управленческого учета.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:
- Круковская Т.А. Бухгалтерский учет и отчетность для целей управленческого учета на примере предприятий химической промышленности // Вестник КузГТУ, 2005. – № 5. – Кемерово, 2005. – 0,4 п.л.
- Круковская Т.А. Проблемы внедрения управленческого учета на предприятиях химической промышленности// Химия–XXI век: новые технологии, новые продукты: Сб. материалов научно-практической конференции. – Кемерово, 2004. – 0,2 п.л.
- Кучерова Е.В., Круковская Т.А. Проблемы организации управленческого учета в строительстве// Экономика, организация и управление инвестиционно-строительной сферой: Сб.статей. – Кемерово, 2004. – 0,3 п.л.(авт. 0,2).
- Круковская Т.А., Левина Е.И. Автоматизация как способ реализации целей управленческого учета// Математические методы и информационные технологии в экономике, социологии и образовании: Сб.статей XIV Международной научно-технической конференции. – Пенза, 2004. – 0,2 п.л.(авт. 0,1)
- Кучерова Е.В., Круковская Т.А. Соотношение понятий «управление», «контроллинг», «управленческий учет»// Социально-экономические проблемы региона: Сб. научных трудов. – Кемерово, 2005. – 0,3 п.л. (авт. 0,2)
- Кучерова Е.В., Круковская Т.А. Организация бухгалтерского учета на предприятии для целей управленческого учета по методу «директ-костинг»// Экономика и конкурентоспособность России: Межвузовский сб. научных трудов. Вып. № 6. – СПб.: Изд-во Политехн.ун-та, 2004. – 0,6 п.л. (авт. 0,5)
- Круковская Т.А. К вопросу о проблемах автоматизации управленческого учета на предприятии// Математические методы и информационные технологии в экономике, социологии и образовании: Сб. статей XVI Международной научно-технической конференции (зимняя сессия). – Пенза, 2006. – 0,1 п.л.
