Реформирование национальных стандартов аудита и их сближение с международными
На правах рукописи
ИМАМЕЕВА РЕЗЕДА АСГАТОВНА
РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА И ИХ СБЛИЖЕНИЕ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
Специальность 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2008
Работа выполнена на кафедре «Аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования - Всероссийский заочный финансово-экономический институт
| Научный руководитель - | доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Суглобов Александр Евгеньевич |
| кандидат экономических наук, доцент Мельникова Любовь Анатольевна | |
| Ведущая организация: | Российский университет дружбы народов |
Защита состоится «___» ____________ 2008 г. в ____ часов в ауд. А200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт по адресу: 123995, ГСП-5, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.
Автореферат разослан «___» ____________ 2008 г.
| Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент | Ситникова В.А. |
- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В последнее время в российском аудиторском сообществе вопрос гармонизации национальных аудиторских стандартов и международных стандартов аудита становится все более актуальным в связи с проводимой реорганизацией всей национальной системы аудита. Одной из причин этого является также отмеченное в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180, невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности.
Повышению качества проводимого аудита должно предшествовать создание совершенной системы стандартизации аудиторской деятельности, которая, как указано в Концепции, должна соответствовать международным стандартам аудита. По этой причине вопросу гармонизации российских аудиторских стандартов необходимо уделить особое внимание, чтобы проводимая реорганизация привела к усилению роли аудиторских объединений, к росту доверия пользователей к бухгалтерской (финансовой) отчетности и прилагаемому к ней аудиторскому заключению.
Большое влияние на методику современного аудита в России оказывают проводимое реформирование бухгалтерского учета и требования, предъявляемые к ряду организаций, которые составляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с МСФО. При этом единые международные стандарты применяются не только при составлении бухгалтерских (финансовых) отчетов, но и при проведении их аудита.
Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой результат многолетней работы специалистов бухгалтерского учета и аудита международного уровня, поэтому их изучение и использование призвано помочь российским специалистам в области аудита грамотно организовать свою работу и повысить ее качество с тем, чтобы наиболее полно удовлетворять потребности заинтересованных лиц в достоверной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности аудируемых организаций.
Таким образом, на современном этапе развития аудиторской деятельности в Российской Федерации возникла необходимость создания совершенного механизма регулирования аудиторской деятельности и ее стандартизации, рассмотрения вопроса о законодательном признании и полноценном использовании в стране международных стандартов аудита, а также о формировании завершенной системы национальных стандартов аудита.
Существующие в настоящее время разногласия в понимании практического применения международных стандартов аудита, отсутствие единого механизма их полноценного использования и значительный субъективизм привели к большим расхождениям и, как следствие, к различному пониманию аудита, проведенного в соответствии со стандартами. Для контроля качества аудита необходимы не только законодательно утвержденное обязательное применение аудиторских стандартов, но и формирование механизма приведения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) в соответствие с международными стандартами аудита.
Степень разработанности темы. В целях совершенствования организационных и методических вопросов, касающихся теории и практики стандартизации аудита, полезным является как отечественный, так и зарубежный опыт. Многие основополагающие принципы и закономерности развития концепции аудиторской деятельности были отмечены и сформулированы российскими и зарубежными учеными.
Значительный вклад в становление и развитие теоретических основ национального аудита внесли известные отечественные ученые и специалисты – А.С. Бакаев, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.С. Карагод, А.В. Крикунов, С.В. Панкова, А.Ю. Петров, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Л.В. Сотникова, Е.В. Старовойтова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и др. Среди работающих в этой области науки и практики зарубежных авторов можно назвать таких, как Р. Адамс, Э.А. Аренс, Р. Додж, К.Л. Кармайкл, Дж. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон и др.
Концептуальным основам аудита как важнейшей форме финансового контроля, а также основным принципам его осуществления применительно к организациям различных отраслей посвящено значительное количество исследований. В то же время в работах перечисленных авторов не нашли отражения проблемы, связанные с реализацией задач организации аудита с точки зрения его стандартизации, создания и развития механизма совершенствования ФПСАД. Мало изучены и остаются вне поля зрения исследователей многие вопросы: отсутствие четкой концепции стандартизации национального аудита, слабая разработанность методов комплексного использования МСА, как источника накопленного мирового опыта в области аудита, при создании национальных стандартов, как на федеральном уровне, так и на уровне аудиторских организаций, и др.
Недостаточная теоретическая разработанность и практическая необходимость совершенствования механизма формирования стандартов национального аудита в соответствии с международными определили выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается во всестороннем исследовании и анализе действующей системы МСА и ФПСАД, в их сравнении и определении оптимального варианта реформирования национальных стандартов аудита и их сближения с международными.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие взаимосвязанные научные и практические задачи:
- определить исторически сложившиеся национальные и международные системы регулирования аудиторской деятельности и роль в них стандартов аудита;
- провести сравнительный анализ требований, принципов и процедур, заложенных в системе международных стандартов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- исследовать возможности гармонизации действующей системы ФПСАД с международными стандартами аудита и обобщить их в виде усовершенствованной системы;
- определить способы реализации комплекса мер, способствующих конвергенции международных стандартов аудита;
- разработать механизм формирования ФПСАД в соответствии с международными стандартами;
- создать порядок разработки системы внутрифирменных стандартов аудита, как элемента национальной системы стандартов аудита, с учетом требований международных и федеральных стандартов аудита.
Объектом исследования является процесс реформирования аудиторских стандартов в Российской Федерации и адаптации системы российских стандартов к международным.
Предметом исследования является действующая система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, содержание международных и федеральных российских стандартов аудита.
Методологическая основа исследования. Методологическими и теоретическими источниками исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых; документы, регулирующие аудиторскую деятельность, Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов; российское законодательство и законодательство других стран в области регулирования аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, гражданских правоотношений.
Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов конвергенции международных стандартов аудита, исследовании путей развития и совершенствования стандартизации национального аудита, в разработке основ методики формирования внутрифирменных стандартов аудита в соответствии с международными требованиями.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, имеющие научную новизну:
- раскрыты основные направления развития системы регулирования аудиторской деятельности как на международном, так и на национальных уровнях, в первую очередь в России;
- сформулированы критерии оценки системы российских ФПСАД и их соответствия системе международных стандартов, которые позволили выявить основные отличия национальной системы стандартов аудита от международной;
- разработан и обоснован комплекс мер, которые помогут преодолеть отличия российских стандартов от международных, и будут способствовать их дальнейшему сближению;
- предложен порядок разработки внутрифирменных стандартов в виде основных аудиторских процедур, как элемента национальной системы стандартов аудита, с учетом требований международных и федеральных стандартов аудита.
Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты сравнительного анализа документов, входящих в российскую и международную системы стандартов аудита, будут способствовать:
- обеспечению более близкого соответствия российских ФПСАД и МСА при разработке новых стандартов, совершенствованию действующих стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации;
- формированию эффективной системы национальных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- выработке действенной политики и мероприятий, направленных на международное признание результатов аудита, проводимого в соответствии с российскими стандартами, наравне с результатами аудита, проводимого в соответствии с МСА.
Предложенный новый методический подход к гармонизации действующей системы ПСАД и приведения ее в соответствие с МСА, по мнению автора, является более плодотворным, чем существующий в настоящее время. Преимущество данного подхода заключается в том, что он может быть реализован уже в рамках действующего в стране законодательства.
Апробация результатов работы. Рекомендации, представленные в диссертации, приняты к внедрению в аудиторских организациях ООО «GS-Аудит»; ООО «Аудиторская фирма «Аудит-консалтинг».
Полученные результаты могут применяться при разработке комплекса учебно-методических материалов по дисциплинам «Международные стандарты аудита» и «Аудит» для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Обоснованность полученных результатов и выводов автора определяется широким кругом использованных трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных, отчетов и документов международных организаций. Автор обеспечил актуальность результатов работы, используя в своем исследовании проекты законодательных и нормативных актов, концепций и планов действий.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 6 работах общим объемом 3,1 п.л., из них одна - в издании, рекомендованном ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 155 наименований, глоссария. Работа содержит 7 рисунков, 11 таблиц и 3 приложения. Общий объем работы – 165 стр., в том числе приложений – 11 стр.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Ретроспективный анализ возникновения и развития аудита» рассматриваются международный опыт развития аудита, становление и реформирование аудита в России, а также обосновывается необходимость гармонизации российских и международных стандартов аудита. Основная проблема приведения российского аудита в соответствие с МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы выполнение данных стандартов российскими аудиторскими организациями.
Во второй главе «Исследование классификаций международных и российских стандартов аудита» проведен анализ «Международных положений по аудиту, уверенности и этике», состава и содержания федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. На основе проведенного анализа исследуется связь МСА с национальными стандартами аудита, выявляются основные сходства и различия между международными и российскими стандартами, а также недостатки российской системы стандартов аудита.
В третьей главе «Приведение в соответствие национальных стандартов аудита международным стандартам аудита» исследованы положения по унификации российских стандартов, обоснованы меры, необходимые для приведения ФПСАД в соответствие с МСА. Проведено сравнение структур ФПСАД и МСА. Раскрыт механизм постоянного контроля и совершенствования ФПСАД, включающий два этапа – планирование и разработка. Обоснована методика разработки внутрифирменных стандартов аудита в соответствии с международными и федеральными стандартами аудита.
В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области гармонизации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Унификация российских и международных стандартов аудита
Работа над первым вариантом системы общероссийских аудиторских стандартов началась в 1995 году, с самого начала эта система создавалась как национальный аналог системы МСА, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров.
После выхода в свет Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в 2001 г. были приняты Федеральные (правила) стандарты аудиторской деятельности, которые действуют в России в настоящее время. Однако при сравнении с МСА указанные ФПСАД не соответствуют им в полной мере.
Тем не менее, основная проблема приведения российского аудита в соответствие с МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы надлежащее соответствие национальных стандартов аудита международным.
При анализе требований ФПСАД можно обратить внимание на:
а) их единые требования к участникам различных ситуаций, складывающихся в ходе аудита, а также при проверке его качества;
б) три уровня стандартов (помимо известного в международной практике четвертого, т.е. собственно МСА);
в) возможность ужесточения требований ПСАД (по вертикали, сверху вниз), но не их либерализации.
На протяжении уже значительного времени четко прослеживается тенденция по стандартизации аудиторской деятельности в международном масштабе. Это обстоятельство обусловлено интеграцией экономик стран мира, что и привело к необходимости унификации стандартов аудита для того, чтобы результаты аудита могли признаваться вне зависимости от национальной принадлежности аудиторов.
Таким образом, представляется целесообразным формирование в России такой системы стандартов аудита, которая будет максимально соответствовать МСА.
Для оценки степени соответствия российской системы стандартов аудита системе МСА необходимо провести тщательный анализ требований, принципов и процедур, заложенных в каждой из этих систем стандартов. Такой анализ поможет сделать вывод о возможности и перспективах признания аудита, проводимого в соответствии с российскими ПСАД, на международном уровне.
2.2. Оценка системы национальных стандартов аудита и их соответствия системе международных стандартов.
Сравнение международных стандартов аудита и действующих в настоящее время федеральных стандартов аудита Российской Федерации показало, что различия между ними, прежде всего, заключаются в том, что по российским стандартам разработана только основная часть – стандарты и задания, в то время как в международных стандартах присутствуют и другие разделы, составляющие единое целое.
В 2006 г. были переработаны действовавшие на тот момент федеральные аудиторские стандарты и разработаны новые. Все они соответствуют МСА по состоянию на 31 декабря 2005 г. Но стандарты 1-4-ой очереди из 31 ФПСАД, причем первостепенной важности, уже не соответствуют последней версии МСА и нуждаются в значительном обновлении. К таковым относятся стандарты: по целям и принципам аудита, документированию, планированию, аудиторским доказательствам, аудиторскому заключению, внутреннему контролю качества, рискам и внутреннему контролю, ошибкам и недобросовестным действиям, пониманию деятельности аудируемого лица, аналитическим процедурам (стандарты 1-3, 5-8, 13, 15, 20). Применяя стандарты, только частично соответствующие МСА, заявлять в аудиторском заключении о проведении аудита в полном соответствии с международными стандартами недопустимо, поскольку это снижает доверие к такому заключению со стороны пользователей данными аудита, прежде всего, зарубежных.
Выявлено, что важнейшими особенностями МСА являются использование принципа систематизации - наличие единого сборника всех аудиторских стандартов (ISA 100-999), комментариев к ним (IAPS 1000-1999 - международные «Положения по аудиторской практике»), а также глоссария. Структура МСА последовательно отражает все технологические этапы практики проведения аудита.
Основными отличиями российских стандартов от международных, являются: собственная нумерация, не совпадающая с международной; структура ФПСАД, не отражающая технологии проведения аудиторской проверки; отсутствие разъяснений по практическому применению.
2.3. Определение задач для унификации российских стандартов и их адаптации к международным стандартам аудита
В 2004 г. в Международной федерации бухгалтеров проводились исследования проблем и достижений в области адаптации и применения проблем МСА в разных странах мира. Были сделаны выводы о невозможности универсального определения понятия адаптации национальных стандартов к международным стандартам, а также о необходимости разработки системного подхода к процессу сближения национальных стандартов аудита с международными.
В результате дискуссий были выявлены серьезные препятствия для конвергенции: разработанные стандарты нелегко переводить на другие языки, в связи с чем необходима процедура, с помощью которой при разработке высококачественных стандартов учитывались бы потребности неанглоговорящих пользователей; сложность и структура стандартов; частота, объем и сложность изменений, вносимых в стандарты; трудность использования МСА малыми и средними предприятиями, а также бухгалтерскими организациями; недостаточное понимание пользователями значения термина «международная конвергенция».
При исследовании МСА и действующих в настоящее время ФПСАД были определены различия между международными и российскими стандартами, а также задачи, от решения которых зависит дальнейшая унификация федеральных аудиторских стандартов: изменение процесса утверждения стандартов, структуры стандартов и их нумерации; установление перекрестных ссылок с МСА; устранение параметров несоответствий ФПСАД и МСА; определение обязательств организаций - членов МФБ в отношении разработки стандартов; обоснование механизма постоянного контроля и совершенствования ФПСАД.
Указанные выше моменты были рассмотрены исходя из допущений, что:
- проект Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» вступит в силу в его существующей редакции, согласно которой российские федеральные стандарты аудита должны соответствовать МСА;
- в соответствии с пунктом 14 МСФО I «Представление финансовой отчетности», финансовая отчетность не должна содержать указание на соответствие МСФО, если она не отвечает всем требованиям МСФО.
- на основании пересмотренного стандарта МСА 700R «Отчет независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» аудиторский отчет может иметь ссылку на проведение аудита в соответствии с МСА только при условии, что аудитор воспользовался всеми действующими МСА, которые имеют отношение к данному аудиту.
2.4. Необходимый комплекс мер для приведения ФПСАД в соответствие с МСА
Выявленные выше задачи могут быть решены при проведении следующих мер, способствующего процессу международной конвергенции российских стандартов аудита:
1. Унификация и строгая регламентация процесса утверждения стандартов подразумевает, что уполномоченный Правительством РФ федеральный орган должен иметь право утверждать национальные стандарты аудита. Это может быть орган, уже осуществляющий функции надзора за аудиторской деятельностью в России.
2. Упорядочение структуры стандартов, их нумерации и введение перекрестных ссылок на МСА должно быть достигнуто уже на стадии проектирования: отсутствие сведений о номере российского ФПСАД на стадии его разработки делает невозможным включение соответствующих сносок и перекрестных ссылок на другие стандарты, которые также находятся в стадии разработки. Разработка и внедрение унифицированной системы классификации и нумерации ФПСАД должны стать первым принципиальным шагом в процессе пересмотра стандартов, который необходимо завершить до начала работ над новыми стандартами.
3. Каждый ФПСАД должен включать такую вспомогательную информацию как «дата вступления в силу», «оглавление документа», «специальные комментарии по ожидаемым изменениям».
Структура ФПСАД, соответствующая требования МСА, представлена в табл. 1.
Таблица 1
Предлагаемая структура и нумерация ФПСАД
| Нумерация | Название федеральных стандартов аудиторской деятельности | ||
| пред-лагае-мая | сущес-твую-щая | ||
| 1 | 2 | 3 | |
| бн | 42 | Словарь терминов | |
| Национальные стандарты по контролю качества (1-99) | |||
| 1 | 36 | Контроль качества в фирмах, которые проводят аудит и анализ финансовой информации за прошедшие периоды, а также выполняют другие задания по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг | |
| Национальная концептуальная основа заданий по подтверждению достоверности информации | |||
| б/н | 24 | Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами | |
| Национальные стандарты аудита (РСА 100-999) | |||
| Общие принципы и обязанности (РСА 200-299) | |||
| 200 | 1 | Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности | |
| Продолжение таблицы 1 | |||
| Нумерация | Название ФСАД | ||
| пред-лагае-мая | сущес-твую-щая | ||
| 1 | 2 | 3 | |
| 210 | 12 | Согласование условий проведения аудита | |
| 220 | 7 | Внутренний контроль качества аудита | |
| 230 | 2 | Документирование аудита | |
| 240 | 13 | Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита | |
| 250 | 14 | Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита | |
| 260 | 22 | Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника | |
| Оценка рисков и их предотвращение (РСА 300-499) | |||
| 300 | 3 | Планирование аудита | |
| 315 | 32 | Понимание рода и сферы деятельности субъекта и оценка рисков существенных искажений в финансовой отчетности | |
| 320 | 4 | Существенность в аудите | |
| 330 | 33 | Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски | |
| 402 | 25 | Особенности проведения аудита организаций, использующих обслуживающие организации | |
| Аудиторские доказательства (РСА 500-599) | |||
| 500 | 5 | Аудиторские доказательства | |
| 501 | 17 | Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях | |
| 505 | 18 | Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников | |
| 510 | 19 | Особенности первой проверки аудируемого лица | |
| 520 | 20 | Аналитические процедуры | |
| 530 | 16 | Аудиторская выборка | |
| 540 | 21 | Особенности аудита оценочных значений | |
| 545 | 37 | Аудит проведения оценки справедливой стоимости и раскрытия информации по ней | |
| 550 | 09 | Аффилированные лица | |
| 560 | 10 | События после отчетной даты | |
| 570 | 11 | Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица | |
| 580 | 23 | Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица | |
| Использование работы другого аудитора (РСА 600-699) | |||
| 600 | 28 | Использование результатов работы другого аудитора | |
| 610 | 29 | Рассмотрение работы внутреннего аудита | |
| 620 | 34 | Использование аудитором работы эксперта | |
| Аудиторские заключения и отчетность (РСА 700-799) | |||
| 700 | 06 | Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности | |
| 710 | 26 | Сопоставления | |
| 720 | 27 | Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность | |
| Специальные задания (РСА 800-899) | |||
| 800 | 39 | Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию | |
| Национальные практические рекомендации по аудиту (1000-1999) | |||
| 1000 | Подлежат разработке | ||
| 1004 | Подлежат разработке | ||
| 1005 | Подлежат разработке | ||
| 1006 | Подлежат разработке | ||
| 1010 | Подлежат разработке | ||
| 1012 | Подлежат разработке | ||
| 1013 | Подлежат разработке | ||
| Продолжение таблицы 1 | |||
| 1014 | Подлежат разработке | ||
| Национальные стандарты по заданиям по обзорной проверке (2000 - 2699) | |||
| 2400 | 35 | Задания по обзорной проверке финансовой информации | |
| 2410 | 47 | Обзор промежуточной финансовой информации, подготовленной аудитором компании | |
| Задания, по подтверждению достоверности информации, кроме аудита или обзорной проверки финансовой информации прошлых периодов (3000-3399) | |||
| Национальные стандарты по заданиям, подтверждающим достоверность информации (3000 - 3699) | |||
| 3000 | 40 | Задания, обеспечивающие уверенность, кроме аудита или обзорной проверки | |
| Стандарты по специальным вопросам (3400-3699) | |||
| 3400 | 41 | Проверка прогнозной финансовой информации | |
| Национальные стандарты по сопутствующим услугам (4000 - 4699) | |||
| 4400 | 30 | Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации | |
| 4410 | 31 | Задания по компиляции финансовой информации | |
| Зарезервировано для IRSPS 4700 – 4999 | |||
Механизм постоянного контроля и совершенствования ФПСАД должен предусматривать два основных этапа: планирование и разработку. Цель этапа планирования – постоянное обновление текущего статуса ФПСАД и соответствующих регулирующих положений; цель этапа разработки – обеспечение соответствия ФПСАД действующим в данный момент МСА.
Процесс разработки проекта ФПСАД может быть разделен на три этапа:
первый этап (3-4 месяца) – подготовка первого проекта стандарта, в котором будут определены изменения, внесенные по сравнению с предыдущей версией стандарта, если такая версия существует, или разработка нового проекта, если не существует аналогичного ФПСАД;
второй этап (3-6 месяцев) – открытое обсуждение стандарта, на котором рассматриваются все комментарии, представленные всеми его членами. Этот этап может быть разделен на два или более подэтапа, если по итогам рассмотрения участники заседания не придут к согласию. Если по итогам обсуждения будет выработано единое мнение, согласованные изменения размещаются в форме одобренного окончательного проекта;
третий этап (6 - 9 месяцев) – подготовка окончательной редакции стандарта, которой завершается работа над одобрением проекта стандарта. В него включаются все согласованные изменения, вносятся окончательные корректировки в терминологию и утверждается соответствие проекта стандарта российскому законодательству. На этом этапе уже не проводится обсуждение окончательного проекта и в него не вносятся никакие изменения. После завершения работы ФПСАД передается на утверждение в соответствующий орган.
2.5. Порядок разработки внутрифирменных стандартов аудита, как одного из уровней национальной системы стандартов
Общие рекомендации по содержанию, примерной структуре, реквизитам и приложениям к внутрифирменным стандартам содержатся в российском стандарте «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 20 октября 1999 г.
Методики аудита, перечни и внутреннее содержание рабочих документов, тестов и вопросников, используемых в ходе аудита, разрабатываются аудиторскими организациями.
Целесообразно положить в основу разработки структуры внутрифирменных стандартов по технологии аудиторской проверки структуры международных стандартов аудита и основные этапы подготовки и проведения аудита. Этапы представляют собой отдельные стадии проведения аудита, которые неразрывно связаны между собой. Каждый этап имеет определенное количество подэтапов и определенный набор рабочих документов (рис. 1).
Данная структура внутрифирменного стандарта по аудиту составлена в соответствии с требованиями ФПСАД. При этом документация, которая готовится в рамках каждого подэтапа, подлежит стандартизации. Стандартизация документации решает сразу несколько задач: позволяет эффективно и надежно осуществлять внутренний контроль качества аудита, облегчает поручение работы подчиненным и позволяет сотрудникам экономить время при проведении проверки и оформлении документов.
Рис. 1. Этапы разработки внутрифирменных стандартов аудита
Разработку стандартных рабочих документов можно построить на следующих положениях:
- каждый подэтап содержит необходимое количество документов для выполнения требований ФПСАД;
- рабочие документы должны содержать такой объем информации, чтобы аудитор, не участвующий ранее в проверке, мог бы продолжить ее и сделать обоснованные выводы исключительно на основе данной документации без переписки и бесед с аудитором, выполнявшим работу до него;
- рабочие документы должны соответствовать единым требованиям к оформлению.
Постатейный анализ требований ФПСАД определил примерный обязательный состав рабочих документов (табл. 2).
Таблица 2
Постатейный анализ требований ФПСАД к оформлению рабочих документов
| Наименование рабочего документа | Основание (№ ФПСАД) для разработки рабочего документа |
| 1 | 2 |
| 2 этап. Проведение проверки | |
| Общий план аудита | п.8 №3 «Планирование аудита» (МСА 300 «Планирование аудита Финансовой отчетности») |
| Программа аудита | п.10 №3 «Планирование аудита» (МСА 300 «Планирование аудита Финансовой отчетности») |
| Расчет аудиторского риска | п.2, 28 №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» |
| Расчет существенности | п.10 №4 «Существенность в аудите» (МСА 320 «Существенность в аудите») |
| Выборка | абз.6 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация») |
| Тест средств внутреннего контроля (оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля) | абз.5 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация») |
| Опросники для работников аудируемого лица | абз.1 п.4 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация») |
| Проведение процедур проверки по существу (рабочий свод таблиц с итогами инспектирования и пересчета) | абз.17 п.11 №2 «Документирование аудита», пп. "в" п.15 №7 «Внутренний контроль качества» (МСА 230R «Аудиторская документация», МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой информации за прошедший период») |
| Продолжение таблицы 2 | |
| Запросы третьим лицам | абз.14 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация») |
| Подтверждение от третьих лиц | абз.14 п.11 №2 «Документирование аудита», п.23 №5 «Аудиторские доказательства» (МСА 230R «Аудиторская документация», МСА 500 «Аудиторские доказательства») |
| Наблюдение | п.21 №5 «Аудиторские доказательства» (МСА 500 «Аудиторские доказательства») |
| Проведение аналитических процедур (исследование экономических показателей) | п.25 №5 «Аудиторские доказательства» (МСА 500 «Аудиторские доказательства») |
| Список консультаций, данных в ходе проверки | пп. "в" п.15 №7 «Внутренний контроль качества» (МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой информации за прошедший период») |
| Общий план аудита (уточненный) | п.12 №3 «Планирование аудита», абз.4 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация», МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности») |
| Программа аудита (уточненная) | п.12 №3 «Планирование аудита», абз.4 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация», МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности») |
| Расчет влияния искажений на финансовую отчетность | П.11, 12 №4 «Существенность в аудите» (МСА 320 «Существенность в аудите») |
| Тест по событиям после отчетной даты | п.2 №10 «События после отчетной даты» (МСА 560 «События после отчетной даты») |
| Внутренний контроль качества аудита (промежуточный и окончательный) | П.8, 14,15 №7 «Внутренний контроль качества аудита» (МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой информации за прошедший период») |
| Тест по аффилированным лицам с запросом руководству | П.10, 15 №9 «Аффилированные лица» (МСА 550 «Аффилированные лица») |
| Отчет с выводами руководству экономического субъекта | абз.17 п.11 №2 «Документирование аудита» (МСА 230R «Аудиторская документация») |
| Аудиторское заключение | П.2 №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности») |
Одним из ключевых моментов новой концепции МСА стала особая важность для заинтересованных пользователей борьбы с недостоверной финансовой отчетностью (МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности»). Причем, требования каждого МСА выражаются использованием глагола «обязан» (shall) в отличие от ранее применявшегося «must» (должен).
В табл. 3 представлено использование положений международных стандартов при формировании внутрифирменных стандартов на примере актуального МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности».
Таблица 3
Создание перекрестных ссылок на МСА при формировании внутрифирменных стандартов (ВС)
| Пункты МСА 240 | Пункты ВС 31 | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 |
| 240.02 | 31.7 |
|
| 240.20 | 31.8 |
|
| 240.22 | 31.9 |
|
| 240.32 | 31.12-13 |
|
| Продолжение таблицы 3 | ||
или если мошенничество высшего руководства приводит к сомнениям относительно полученных представлений;
| ||
| 240.39 | 31.15 |
|
| 240.42 | 31.19-20 |
|
| 240.46 | 31.21 |
|
| 240.48 | 31.25 |
|
| 240.49 | 31.16 |
|
| 240.51 | 31.17 |
|
| Продолжение таблицы 3 | ||
| ||
| 240.56 | 31.22-24 |
|
| 240.62 | 31.22-24 | 31.22 Прежде всего, аудитор должен всегда просить высшее руководство сообщить о мошенничестве соответствующим органам власти и/или управления. В некоторых обстоятельствах может быть целесообразным адресовать такую просьбу члену Совета директоров, не являющемуся исполнительным директором, или, если таковой имеется, аудиторскому комитету. 31.23 Если клиент не сообщит о вопросе, или аудитор не имеет никакого доверия высшему руководству, аудитор должен рассмотреть вопрос о сообщении о мошенничестве соответствующему наблюдательному органу. 31.24 Так как руководство несет ответственность за предотвращение мошенничества, аудитор должен сообщить ему о фактах идентификации таких вопросов как существенные слабости в системах бухгалтерского учета или системе внутреннего контроля в ходе нормального курса аудита. Если руководство осуществляет предложенные усовершенствования, это может помогать предотвращать мошенничество. |
Создание системы внутрифирменных стандартов аудита является достаточно сложным и трудоемким процессом, требующим привлечения только высококвалифицированных специалистов.
Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора:
- Имамеева Р.А. Совершенствование национальных стандартов аудита. - «Аудит и финансовый анализ», 2008, № 1. (издание, рекомендованное ВАК РФ) – 1,1 п.л.
- Имамеева Р.А. Проблемы реформирования стандартов аудита и пути их решения. - Сборник статей по материалам XXXV научно-практической конференции «Татуровские чтения-2007». М., МГУ, 2007. – 0,7 п.л.
- Имамеева Р.А. Международные стандарты аудита и актуальные вопросы их применения. – Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции ВЗФЭИ «Обеспечение устойчивого экономического развития России», 22 апреля 2005 г. М., ВЗФЭИ, 2005. - 0,3 п.л.
- Имамеева Р.А. Международные стандарты аудита – «работа над ошибками». - Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ «Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации», проведенной ВЗФЭИ 13 декабря 2005 г. М., ВЗФЭИ, 2006. - 0,33 п.л.
- Имамеева Р.А. Перспективы развития российского аудита. - Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА», проведенной ВЗФЭИ 12 декабря 2006 г. М., ВЗФЭИ, 2007. - 0,27 п.л.
- Имамеева Р.А. Необходимость использования МСА в России. – Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции, проведенной ВЗФЭИ 28-29 ноября 2006 г. М., ВЗФЭИ, 2007. – 0,4 п.л.
