Организация и методика аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с мсфо
На правах рукописи
Голиков Виктор Михайлович
ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА АУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Москва - 2007
Работа выполнена на кафедре аудита Государственного образовательного учреждения Высшего профессионального образования Всероссийский заочный финансово-экономический институт
| Научный руководитель: | доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович |
| Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович |
| кандидат экономических наук, профессор Корнева Галина Викторовна | |
| Ведущая организация | Российская экономическая академия имени Г.В. Плеханова |
Защита состоится «____»____________ 2007 г. в ______ в аудитории _____ на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».
Автореферат разослан «____»_________________2007 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
доктор педагогических наук, профессор Пилипенко А. И.
I. Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. С принятием Европейским союзом (ЕС – European Union, EU) решения об обязательной подготовке всеми зарегистрированными на фондовых биржах ЕС компаниями консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (Международными стандартами финансовой отчетности – International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards, IAS/IFRS), начиная с 2005г., возникла настоятельная необходимость в обучении людей языку финансовой отчетности будущего. Новизна здесь не в том, что новые стандарты приходят на смену старым, а в том, что отчетность становится не национальным вопросом (по-разному решаемым в различных странах), а международным языком финансовой отчетности.
С 2005 г. каждая из компаний, зарегистрированных на фондовых рынках ЕС (и в Австралии), обязана готовить групповые финансовые отчеты в полном соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS и IFRS). Знание требований Международных стандартов финансовой отчетности необходимо каждому, кто изучает финансовый учет и отчетность, – тем, кто станет профессиональным бухгалтером и будет готовить отчетность, и тем, кто будет пользоваться отчетностью, изучая ее в рамках программ по финансам, бизнесу или деловому администрированию.
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в рамках «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина РФ от 01.07.2004г. № 180 (и других нормативных актах), определяет в качестве основного направления реформирования переход на МСФО.
Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться согласно принципам и требованиям МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе и по МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность должна обеспечивать гарантированный доступ заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Следовательно, для решения этой задачи необходимо обязать группы компаний составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с положениями МСФО, проходить в обязательном порядке аудиторскую проверку и публиковать отчетность в источниках СМИ.
В современной отечественной литературе вопросы составления консолидированной финансовой отчетности согласно российскому законодательству, ГААП США, стандартам SSAP Великобритании и МСФО рассмотрены не в полном объеме. Во многих литературных источниках и периодических изданиях ведется дискуссия относительно преимуществ и недостатков, возникающих в рамках реформирования российской учетной системы и гармонизации ее с международными правилами. Однако используемые в настоящее время теоретические и методологические подходы для проведения аудита консолидированной финансовой отчетности предприятий и организаций в Российской Федерации в должной мере не воссоздают все современные тенденции, действующие за рубежом. Поэтому значимость осуществления теоретических разработок в данной области изучения, необходимость практического их внедрения в целях разрешения проблем подготовки и представления отчетной информации групп компаний определили актуальность настоящего исследования, а также обусловили тему, цель и задачи диссертационной работы, на основании которых были определены предмет, методы и объект исследования.
Цель диссертации. Основная цель диссертации заключается в разработке методики аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие научные и практические задачи:
- раскрыть специфику составления консолидированной финансовой отчетности групп компаний, работающих на отечественном и международных рынках, для проведения аудита их деятельности;
- проанализировать и оценить концептуальные основы составления консолидированной отчетности корпоративных образований;
- выявить особенности формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с положениями МСФО на первичном и вторичном этапах консолидации;
- исследовать основные тенденции и принципы становления, направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;
- обосновать критерии и организационные подходы к проведению аудита консолидированной финансовой отчетности;
- подготовить и предложить к внедрению методику формирования процедурных элементов аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;
- разработать внутрифирменный стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО».
Предмет исследования - теоретические, методологические и практические проблемы, существующие в рамках подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО в Российской Федерации. Объект исследования – процесс подготовки и аудита финансовой отчетности по МСФО.
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования являлся диалектический метод познания, главной особенностью которого является системный и комплексный подход к изучаемому явлению. В процессе исследования применялись также разнообразные методы научного исследования: наблюдение, сравнение, систематизация, метод анализа и синтеза данных. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита консолидированной финансовой отчетности. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации аудита, бухгалтерского учета и финансового менеджмента, а также научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.
В процессе исследования использовались научные труды ведущих зарубежных авторов, внесших значительный вклад в формирование концептуальных и методологических основ подготовки отчетности групп компаний в соответствии с МСФО, среди которых Б. Нидлз, М. Пауэре, Р. Дж. Экклз, Самюэл А. Дипиаза, П. Пактер, К. Ларсон, Р. Обер, Клод и Жилль Лавабр, Э. Гиомар, Мари-Жанн Морван, А. К. Пуассон. В процессе написания диссертации использованы работы российских авторов, таких как A.M. Андросов, А.С. Бакаев, М.А. Вахрушина, И.Э. Дымова, В.Б. Ивашкевич, П.И. Камышанов, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, В.Т. Козлова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.А. Матвеев, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, С.И. Пучкова, А.Г. Радуцкий, О.В. Рожнова, А.Н. Романов, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, А.Ю. Стаханов, В.П. Суйц, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман.
Информационной базой исследования послужили законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации, материалы Банка России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства Финансов Российской Федерации, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, материалы аудиторских проверок ряда организаций.
Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов консолидирования отчетности, путей развития и совершенствования аудита консолидированной отчетности, в обосновании требований к информационным технологиям консолидирования отчетности, в разработке основ методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности в соответствии с международными требованиями, создании внутрифирменного стандарта по аудиту консолидированной финансовой отчетности.
В диссертационной работе получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- обоснованы и раскрыты организационно-правовые и экономические особенности российских групп компаний, оказывающие влияние на процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
- выявлены современные тенденции становления и развития аудита
консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации и особенности его проведения; - систематизированы основные требования пользователей консолидированной финансовой отчетности, предъявляемые к группам компаний в отношении финансовой отчетности в России и за рубежом;
- разработана, апробирована и внедрена методика проведения аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, в виде основных аудиторских процедур;
- выявлены статьи консолидированной финансовой отчетности, вероятность искажений которых является повышенной, разработаны процедуры проверки таких областей;
- разработан внутрифирменный стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО»;
- систематизированы ошибки в процессе составления консолидированной финансовой отчетности, а также условия и события, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные положения работы были апробированы и внедрены в виде практических разработок и рекомендаций по реализации методики аудиторской проверки в компании «Beppler & Jacobson» d.o.o. Основные результаты проведенного исследования опубликованы в научных журналах, а также в сборниках материалов межрегиональных научно-практических конференций.
Публикации. по результатам выполненного исследования опубликовано 5 печатных работ, общим объемом 1,25 п. л.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Материал диссертации изложен на 172 страницах, содержит 5 рисунков, 21 таблицу и 5 приложений.
Во введении обоснованы актуальность темы, цель, задачи, предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как вид финансовой отчетности групп компаний" на основе изучения и обобщения накопленного зарубежного и отечественного научного опыта, исходя из поставленных целей и задач диссертационного исследования, сформулированы и систематизированы методологические и методические приемы, заложенные в формирование консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации и за рубежом. Исследованы вопросы, связанные с распространением МСФО в мире.
Во второй главе "Концептуальные и методологические основы формирования консолидированной финансовой отчетности групп компаний" проанализированы и исследованы организационные основы составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО, исходя из требований стандартов. Подвергнуты анализу и определены процедуры консолидирования.
В третьей главе "Методика аудита консолидированной финансовой отчётности, составленной по МСФО" приведены основные этапы проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, предложены аудиторские процедуры, которые могут применяться при аудите консолидированной финансовой отчетности, разработан внутрифирменный стандарт для проведения аудита консолидированной отчетности.
В заключении сформулированы основные рекомендации и выводы, полученные автором в результате проведенного исследования.
- ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
2.1. Теоретико-методологические основы составления консолидированной финансовой отчетности
В диссертации исследованы теоретические основы, методология и методика построения системы составления консолидированной финансовой отчетности. Анализ практики ведения бизнеса в экономически развитых странах свидетельствует о том, что наиболее важную роль в рыночной экономике играют акционерные общества (корпорации), представляющие собой форму организации бизнеса в виде совокупности предприятий (независимых юридических лиц), капитал которых разбит на паи (доли). Основными преимуществами подобной формы предпринимательской деятельности являются: ограничение ответственности собственников корпорации величиной принадлежащего им чистого капитала; удобство и быстрота в смене собственников; неограниченность деятельности по масштабам и видам; диверсификация риска собственников.
Одна из особенностей преимущественной ориентации на корпоративный бизнес заключается в том, что корпорации, как правило, объединяются (добровольно или вынужденно) в корпоративные группы. Детальное изучение и анализ особенностей взаимосвязи компаний при создании корпоративной группы показали, что корпоративную группу в общем виде можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний. Однако в реальной жизни отношения «материнская компания - дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схема их взаимосвязей представляется в виде иерархической древовидной структуры. На рис.1 представлена ситуация, когда материнская компания МК имеет несколько дочерних компаний ДК1, ДК2,..., ДКn, а компания ДК2, в свою очередь, является материнской по отношению к компаниям ДК21, ДК22, ДК23.
Рис.1. Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративной группы
При наличии многоуровневых связей типа «мать - дочь» материнская компания, находящаяся в самом верху древовидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 1 компании МК принадлежит 58% голосующих акций ДК2, а доля компании ДК2 в уставном капитале ДК22 равна 51%, то компания МК, владея лишь 30% капитала ДК22, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т. е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать - дочь» может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры. В капитале компаний нижних уровней косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.
На основании проведенного исследования были определены основные отчетные формы, демонстрирующие два аспекта деятельности фирмы - статический (баланс) и динамический (отчет о прибылях и убытках). Определены основные ключевые моменты с позиции собственников материнской компании в процессе создания корпоративной группы.
Формирование (или расширение) корпоративной группы инициируется высшим руководством будущей (или фактической) материнской компании, при этом большая часть ее рядовых акционеров может и не отдавать себе отчета в необходимости и целесообразности приобретения очередной «дочки». Для снятия возникающей при этом напряженности необходимы, как минимум, дополнительные информационные комментарии, подтверждающие оправданность сделки. Это может быть отражено скорее всего обычной отчетностью, в которой как результат сделки появляются лишь две дополнительные статьи – «Долгосрочные финансовые вложения» и «Полученные дивиденды».
Включение некоторой фирмы в состав группы на правах дочерней компании связано с крупными капиталовложениями (в данном случае подразумевается, что группа формируется путем покупки будущей «дочки»). В виду этого акционерам желательно иметь и более детальную информацию о результатах и ожидаемых последствиях сделки. Отсюда можно сделать бесспорный вывод, что приведение в балансе сделанной инвестиции в виде одной строки «Долгосрочные финансовые вложения» вряд ли устроит акционеров материнской компании, поскольку им желательно знать более подробно структуру активов и обязательств объекта столь масштабного инвестирования.
Создание корпоративной группы имеет целью генерирование дополнительных прибылей, что находит воплощение в получении дивидендов от дочерних компаний. Следовательно, пользователи обычной отчетности материнской компании (в данном случае вновь подразумеваются прежде всего ее собственники) могут видеть, что у фирмы появились дополнительные доходы, однако они не получат представления о том, что послужило источником этих доходов, если соответствующая информация не будет раскрыта. Кроме того, консолидированная финансовая отчетность представляет собой свод данных, осуществляемый по специальным алгоритмам, т. е. такая отчетность обладает дополнительными информационными и аналитическими возможностями, нежели несколько наборов отчетных форм участников корпоративной группы.
В диссертации вскрыты обстоятельства, при которых в консолидированной финансовой отчетности активы, капитал, обязательства и финансовые результаты дочерних компаний представляются в развернутом виде. При наличии консолидированной финансовой отчетности (рис.2) пользователи получают дополнительный информационный источник – отчетность корпоративной группы, т. е. отчетность некоего условного хозяйствующего субъекта, в котором материнская и дочерние компании выступают в роли своеобразных подразделений, а потому все активы, капитал, обязательства, доходы и расходы этого условного субъекта будут показаны в развернутом виде.
На основании проведенного сравнения в диссертации сделаны выводы о том, что консолидированная финансовая отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.
Рис.2. Информационные потоки группы компаний для формирования консолидированной отчетности
Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Нередко предприниматели предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Это способствует получению определенной экономии на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта.
2.2. Консолидация групп компаний
При изучении схем консолидации групп компаний была определена общая идея консолидации. Предположим, что имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний. Ставится вопрос о составлении консолидированной финансовой отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной финансовой отчетности присущи две основные особенности.
Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность. Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную финансовую отчетность, а показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
2.3. Принципы подготовки и составления консолидированной финансовой отчетности групп компаний
Консолидированная финансовая отчетность значительно шире по объему, содержанию, структуре и значимости, чем бухгалтерская (финансовая) отчетность единичной организации, которой чаще всего свойственны незначительные объемы деятельности, относительная простота управления, ограниченное число собственников. Консолидированная отчетность в большинстве случаев имеет транснациональный характер и в связи с этим требует международного регулирования.
В международных стандартах финансовой отчетности регламентирован не только порядок формирования и отражения отчетной информации, но и определен объем данных, подлежащих обязательному раскрытию и пояснению в составе публикуемой консолидированной отчетности группы. Основы подготовки и представления информационных данных корпоративной группы определены в положениях МСФО.
Обобщение полученных результатов позволило сделать вывод, что основная цель консолидированной финансовой отчетности группы компаний состоит в предоставлении структурированной информации о финансовом положении, результатах финансово-экономической деятельности и денежных потоках экономического субъекта, полезной широкому спектру ее пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Финансовые отчеты показывают результаты управления ресурсами, которые были доверены менеджерам группы с целью их эффективного использования в течение отчетного периода времени. Для достижения этой цели в консолидированной финансовой отчетности должна быть представлена информация об активах; обязательствах; величине акционерного капитала; доходах и расходах, включая прибыли и убытки; прочих изменениях в акционерном капитале группы компаний и о потоках денежных средств.
При исследовании основополагающих норм МСФО, регламентирующих формирование консолидированной финансовой отчетности, следует обратить особое внимание на то, что существуют особенности ее подготовки на стадии первичной консолидации отчетных данных и на последующей стадии, когда взаимосвязанные предприятия заключили между собой сделки и провели взаимные операции.
Информация, раскрываемая в консолидированной финансовой отчетности, может быть выражена как в числовом формате в рамках утвержденных форм отчетности, так и в текстовом. Объем данных, подлежащих обязательному раскрытию в корпоративной отчетности, регламентируется МСФО. Дополнительная информация раскрывается материнской компанией на основании потребностей и интересов, исходящих со стороны заинтересованных пользователей.
2.4. Основные группы пользователей КФО
Цель консолидированной финансовой отчетности группы компаний состоит в предоставлении структурированной информации о финансовом положении, результатах финансово-экономической деятельности и денежных потоках экономического субъекта, полезной широкому спектру ее пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Поэтому представленные отчетные данные вместе с информацией, раскрываемой в пояснительной записке, должны помогать пользователям отчетности группы предсказывать будущие потоки денежных средств и, в частности, реально определять период времени их возникновения.
Раскрытие обязательной и дополнительной информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности позволяет получить достаточный объем своевременно собранных, уместных, надежных, сопоставимых данных, удовлетворяющих диверсифицированные потребности заинтересованных внутренних и внешних пользователей.
Таким образом, определяющими в процессе подготовки и представления полной отчетной информации о состоянии и результатах деятельности консолидированной группы компаний являются требования МСФО и пользователей корпоративной отчетности.
По исследованиям российских и зарубежных экономистов круг пользователей консолидированной финансовой отчетности широк и разнообразен. В обобщенном виде их можно разделить на три категории: внутренние пользователи – работники и управляющие предприятием; внешние пользователи, имеющие прямой финансовый интерес к деятельности корпоративного образования (инвесторы); внешние пользователи – физические лица, организации и агентства, имеющие косвенный интерес к деятельности группы компаний.
В последнее время общество в целом посредством правительственных и общественных организаций стало одним из крупнейших и самых важных пользователей отчетной информации.
В третьей категории пользователей существенную роль играют регулирующие агентства и организации федерального, регионального и местного значения. Например, в США публичные корпорации в обязательном порядке представляют свои финансовые отчеты Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), в России – Федеральной службе по финансовым рынкам (ФСФР). Среди внешних пользователей, имеющих косвенный интерес к корпоративной финансовой отчетности, присутствуют и другие группы, которые выступают в форме профсоюзов, брокеров, юристов, экономистов, финансовой прессы, группы потребителей и общественности. Последней интересно найти в отчетности группы ответы на вопросы относительно финансирования и доходов корпорации, а также влияния, которое оказывает группа компаний на уровень инфляции в стране, окружающую среду, социальные проблемы и качество жизни. Важную роль играют здесь министерства и ведомства, использующие агрегированную отчетную информацию для формирования экономической политики в стране и оценки экономических программ.
Таким образом, круг лиц и организаций, заинтересованных в результатах деятельности корпоративных образований, достаточно многочисленный. Они предъявляют высокие требования к информации, представляемой в консолидированной финансовой отчетности группы. Поэтому здесь необходимо отметить значимость прозрачности, которая должна быть присуща отчетности корпорации, сформированной согласно правилам, установленным МСФО.
2.5. Современные тенденции развития подготовки и аудита КФО в РФ
На современном этапе развития отечественных корпоративных образований на внутреннем и внешнем экономическом пространстве консолидированная финансовая отчетность международного формата приобретает четкое функциональное значение.
Согласно положениям утвержденной Министерством финансов РФ в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу консолидированная финансовая отчетность представляется заинтересованным внешним пользователям как основной источник финансовой информации для принятия ими экономических решений.
Консолидированная финансовая отчетность российских групп компаний, формируемая в строгом соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, выполняет информационную функцию, представляя отчетные данные о финансовом положении, результатах финансово-экономической деятельности группы компаний, отвечающие информационным потребностям внутренних и внешних заинтересованных лиц.
Контроль за качеством консолидированной финансовой отчетности международного формата осуществляют управленческий состав и внутренние аудиторы группы компаний, а также надзорные органы, общественность, внешние аудиторы. Таким образом, можно выделить внутренний и внешний контроль качества формируемой в соответствии с МСФО консолидированной финансовой отчетности корпоративного образования, эффективное осуществление которых позволяет своевременно получить подготовленные, уместные, надежные, сопоставимые данные о результатах деятельности группы компаний за отчетный период и проанализировать перспективы ее развития в будущем.
Контрольная функция, заложенная в основу консолидированной финансовой отчетности международного формата, позволяет, в первую очередь, защитить интересы собственников, инвесторов и кредиторов, а также вовремя предотвратить факты мошенничества, которые могут исходить от управляющих и служащих консолидирующей и консолидируемых компаний, входящих в состав группы. Своевременное предотвращение фактов искажения консолидированных данных в финансовой отчетности корпоративного образования посредством применения эффективных инструментов внутреннего и внешнего контроля позволяет сохранить репутацию группы компаний на внутреннем и внешнем рынках капитала, а также привлечь необходимый объем финансовых ресурсов для реализации стратегических проектов и увеличения стоимости.
2.6. Методика аудита КФО, составленной по МСФО
Основным различием при планировании аудита одиночной и консолидированной финансовой отчетности (КФО) является тот факт, что КФО включает отчетности нескольких самостоятельных организаций, искажения показателей в которых может повлиять на искажения показателей в консолидированной финансовой отчетности. На рис.3 представлены основные этапы аудита КФО.
Как видно из рис.3, некоторые этапы относятся к аудиту финансовой отчетности в целом. Эти этапы являются общими для любой аудиторской проверки. К ним относятся первый этап – ознакомление с персоналом и клиентом, принятие решения о начале проверки и целях ее проведения; пятый этап – конечные аналитические процедуры и оценка результатов; шестой этап – подготовка аудиторского заключения.
Остальные этапы аудита предусмотрены для выполнения действий в отношении конкретных объектов аудита в соответствии с их особенностями.
Для учета специфики аудита консолидированной финансовой отчетности предусмотрены следующие этапы аудита финансовой отчетности (табл. 1).
Рис. 3. Основные этапы аудита консолидированной финансовой отчетности
Таблица 1
Этапы аудита, специфика которых обусловлена особенностями КФО
| Этап | Наименование этапа |
| 2 | Получение (или пополнение) и документирование информации о клиенте, структуре контроля и средствах контроля, оценка рисков внутреннего контроля и внутрихозяйственных рисков |
| 3 | Разработка программы проведения проверок |
| 4 | Проведение аудиторских процедур по существу |
К основным элементам методики аудита относятся: объект аудита; информационная база аудита (регулирующие и нормативно-законодательные документы; источники получения информации); принципы и этапы аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО; контрольный перечень вопросов - тесты для проведения типовых опросов на этапе получения информации о клиенте, оценке внутрихозяйственного риска и риска средств контроля; перечень аудиторских процедур, принципы их планирования на этапе разработки программы проведения проверок; реестр типовых нарушений.
Для того, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям МСФО, она должна быть составлена с учетом специфики каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.
Так как компании, входящие в группу компаний, ведут официальную отчетность по Российским Стандартам Бухгалтерского Учета, а отчетность по МСФО строится на основании данных отчетности по РСБУ, можно сделать вывод, что консолидированная финансовая отчетность не содержит искажений при соблюдении следующих условий:
- в процессе консолидации приняли участие все компании, т.е. состав группы определен правильно;
- отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, не содержит искажений;
- отчетность по МСФО, полученная из отчетности по РСБУ дочерних компаний, не содержит искажений:
- учетная политика группы компаний для целей консолидации соответствует всем требованиям МСФО;
- процесс консолидации прошел без ошибок;
- в примечаниях к КФО раскрыта вся информация в соответствии с требованиями МСФО.
Второй этап аудита финансовой отчетности предусматривает получение (пополнение) информации о клиенте, оценку внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Полученное представление будет являться основой для разработки программы аудита на этапе планирования, а также принятия решения о целесообразности проведения четвертого этапа - дополнительных проверок средств контроля.
В существующей практике при проведении аудита финансовой отчетности аудитор получает (пополняет) свою информацию о клиенте, которая включает в себя: информацию о бизнесе и отрасли клиента; учетную политику клиента и бухгалтерские процедуры; методы обработки бухгалтерской информации.
В свою очередь, аудит консолидированной финансовой отчетности предусматривает некоторые особенности сбора информации о клиенте. Так, наличие дочерних компаний подразумевает возможность различных направлений деятельности, учетных политик компаний, внутренних методов обработки информации. Наряду с учетной политикой компании существует еще и учетная политика для целей консолидации. Информацию о такой учетной политике также следует получить при проведении аудита консолидированной финансовой отчетности.
Для целей аудита КФО следует провести дополнительный анализ, в частности, уделить особое внимание таким аспектам как:
- составление списка тех компаний группы, аудит которых будет проводиться;
- накопление знаний о бизнесе компаний группы, аудит которых не будет проводиться;
- получение информации у аудиторов дочерних компаний о неаудируемых компаниях группы;
- окончательное формирование знаний о бизнесе компаний группы.
При аудите одиночных компаний необходимо понять характер бизнеса клиента и влияние на бизнес внешних факторов. Аудитор должен определить структуру группы, бизнес компаний, входящих в группу, влияющие внешние факторы, структуру управления группой и основной управленческий персонал. Поэтому при получении (пополнении) информации, необходимой для планирования аудита консолидированной финансовой отчетности, аудитору необходимо получить и задокументировать информацию о материнской компании и всех дочерних компаниях, входящих в группу компаний.
Аудит КФО обуславливает необходимость получения информации не только о системе бухгалтерского учета, но и о системе трансформации бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО, используемую экономическим субъектом, а также о процедурах, используемых материнской компанией на этапе консолидирования отчетности по МСФО.
Третьим этапом аудита КФО является планирование аудита. На этом этапе аудита выбирается стратегия, наиболее эффективно уменьшающая степень риска, присущего аудиторской проверке. Определяется необходимость проведения дополнительной проверки, средств контроля и возможности значительного уменьшения количества процедур по существу или, если дополнительные проверки средств контроля окажутся неэффективными, полагаться преимущественно на процедуры по существу. Решение принимается на основе оценки степени внутрихозяйственного риска и риска средств контроля, проведенных на этапе сбора информации о клиенте и оценки рисков.
При аудите КФО аудитор на этапе планирования аудита финансовой отчетности может рассмотреть возможность использования результатов работы другого аудитора (МСА 600 «Использование работы другого аудитора»).
В процессе планирования аудитор распределяет выполнение отдельных этапов между участниками проверки. Использование результатов работы других аудиторов может сократить время проверки. К примеру, использование результатов аудита официальной отчетности дочерних предприятий другим аудитором позволит сократить время проверки и, учитывая возможность географического удаления, её стоимость. В некоторых случаях использование работы другого аудитора представляет единственную возможность получения данных, если одна (или несколько) дочерних компаний расположены и ведут свою деятельность в другом государстве.
На этапе планирования целесообразно разделить проверку КФО на сегменты по типам процедур. Такими сегментами в рамках методики аудита КФО, составленной по МСФО, будут: аудит структуры группы компаний; аудит официальной отчетности дочерних компаний; проверка правильности ведения отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний; проверка соответствия принципам МСФО.
Каждый сегмент будет разбит на несколько этапов в зависимости от видов процедур, которые применяются в каждом сегменте. На практике в зависимости от вида и размера группы, специфики её бизнеса, установленного уровня аудиторского риска и существенности, внутрифирменных стандартов и прочих факторов аудитор, исходя из своего профессионального мнения, может добавлять определенные аудиторские процедуры при проведении аудиторской проверки КФО, составленной по МСФО.
Проведенное исследование особенностей составления и предоставления КФО позволило выявить некоторые закономерности, присущие этому этапу планирования.
Трудоёмкость аудиторской проверки КФО зависит от многих факторов, таких как размер группы, географическое расположение компаний, входящих в группу компаний, специфику бизнеса группы, наличие внутренних процедур и регламентов и так далее. Поэтому планирование аудиторских процедур осуществляется исходя из предварительной оценки группы компаний, полученной на этапе сбора информации о клиенте и оценки рисков.
После выбора дочерних компаний для проведения проверки аудитор должен получить дополнительную информацию о выбранных компаниях для составления общего плана аудита. В случае, если официальная отчетность дочерних компаний, на основании которой формировалась отчетность по МСФО для целей консолидации, прошла процесс аудита, то проводить повторный аудит такой отчетности нецелесообразно. В рабочих документах следует отразить вышеперечисленные факты и оценить влияния искажений (если таковые присутствуют) в официальной отчетности на отчетность по МСФО и на КФО. При отсутствии аудиторских заключений по официальной отчетности дочерних компаний аудитор должен планировать аудиторскую проверку такой отчетности в соответствии с федеральными стандартами аудита и внутрифирменными стандартами аудита.
При проведении аудита КФО, которая составлялась группой впервые, аудитору необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры для получения дополнительной уверенности в том, что КФО отчетность составлена с учетом всех требований МСФО.
При составлении КФО в валюте, отличной от валюты, в которой составлена официальная отчетность компаний, входящих в группу компаний, аудитору необходимо запланировать ряд дополнительных процедур для обеспечения уверенности в том, что пересчет из одной валюты в другою произведен с учетом всех требований МСФО.
Четвертый этап аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, – проведение аудиторских процедур по существу. Как правило, аудиторские процедуры осуществляются на основании программ аудита, подготовленных на этапе планирования аудиторской проверки.
Как было отмечено, проверка включает соответствующие сегменты, некоторые из которых делятся на несколько этапов. В диссертации предложен комплект рабочих документов аудитора для каждого из этапов аудиторской проверки, а также реестр типовых ошибок в разрезе этапов проведения аудиторской проверки КФО.
Успешное внедрение данной методики аудита консолидированной финансовой отчетности в компании «Beppler & Jacobson» d.o.o. позволяет сделать вывод о ее практической применимости.
На основе предложенной методики может быть разработан ряд методик аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по различным национальным стандартам, таким как US GAAP, French GAAP и др.
Разработанная методика может быть использована аудиторскими фирмами для повышения эффективности аудиторских проверок КФО; сотрудниками финансовых служб материнской компании для разработки и внедрения системы внутренних процедур, которая позволила бы обеспечить более высокий уровень подготовки КФО компаниями группы.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
- Голиков В.М., Подольский В.И. Курс на консолидированную финансовую отчетность по МСФО / Актуальные проблемы совершенствования методологии бухгалтерского учета и экономического анализа. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ. – М.: Современная экономика и право, 2005. - 0,3 п. л.
- Голиков В.М. Автоматизация составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО / Актуальные проблемы совершенствования методологии бухгалтерского учета и экономического анализа. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ. – М.: Современная экономика и право, 2005. - 0,25 п. л.
- Голиков В. М. Единая учетная политика группы компаний для составления консолидированной финансовой отчетности / Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ. – М.: ВЗФЭИ 2005. - 0,2 п. л.
- Голиков В.М. Особенности аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО / Теоретические и методические основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ. – М.: Мосиздатинвест, 2006. - 0,25 п. л.
- Голиков В.М. Особенности аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО. Вестник университета. Серия ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ №1(9) – М.: Издательский дом ГОУВПО «ГУУ», 2006. - 0,25 п.л.
