ЩЕРБАКОВА ОКСАНА АЛЕКСАНДРОВНА
«РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ
АКТИВОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ:
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ»
08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика
экономические науки
ДМ 220.041.02
Мичуринский государственный аграрный университет
393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101
тел. 5-31-37
Дата защиты диссертации – 16 апреля 2009 года
На правах рукописи
ЩЕРБАКОВА Оксана Александровна
РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Специальность: 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика».
А В Т О Р Е Ф Е Р А Т
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Мичуринск – наукоград РФ, 2009
Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса»
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Бреславцева Нина Александровна
Официальные оппоненты : доктор экономических наук, профессор
Богатая Ирина Николаевна
кандидат экономических наук, доцент
Ушаков Александр Иванович
Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Ростовский
государственный университет путей сообщения»
Защита диссертации состоится «16» апреля 2009 года в 10 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный актовый зал.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом – дополнительно на официальном сайте университета: http://www.mgau.ru
Автореферат разослан « » 2009 года.
Ученый секретарь
объединенного диссертационного совета
кандидат экономических наук, доцент О. В. Соколов
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. При современном уровне развития рынка коммерческие организации не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера.
Вовлечение нематериальных активов в финансово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, повышению конкурентных преимуществ, защите от конкуренции.
Интеллектуальная собственность в настоящее время становится определяющим ресурсом для эффективного развития коммерческих организаций и экономики в целом. Рациональное использование нематериальных активов и управление ими требует качественной и своевременной информации о них. Зарубежные ученые указывают на проблему неполноты информации о нематериальных активах, возникающую в связи с недостатками, характерными для традиционной системы бухгалтерской отчетность, которая неспособна отражать их ценность и эффективность. Так на слушаниях сенатского комитета по банковским, жилищным и урбанистским вопросам «Адаптация модели финансовой отчетности 1930-х гг. к условиям 21-го века» состоявшимся 19 июля 2000 г. в США большинство выступавших экспертов отмечали рост нематериальных активов и неадекватное их отражение в традиционной системе бухгалтерской отчетности. Эксперты доказывали, что нематериальные активы в большинстве экономических субъектах превосходят материальные как по стоимости, так и по вкладу в экономический рост, но традиционно они отражаются как расходы, что ведет к искажению и неполноте отчетности о результатах деятельности фирм и их стоимости. Современные системы учета и отчетности ориентированы на формирование и раскрытие информации о материальных активах, и такие системы являются неадекватными задачам управления инновационными, наукоемкими организациями. Недостаточность информации оказывает негативное влияние на процесс управления нематериальными активами и инвестирование в них.
Лучшие экономические результаты в деятельности коммерческих организаций достигаются теперь в первую очередь на основе информации и знаний. В сравнительно недавнем прошлом в период первой промышленной революции основными ресурсами для развития были сырьевая база и рабочая сила. Теперь они становятся необходимыми, но неопределяющими ресурсами.
Вместе с тем, создание и приобретение нематериальных активов сопряжено с рядом проблем, обусловленных неоднозначностью определения нематериальных активов как самостоятельной учетно-экономической категории, а также сложными правоотношениями, возникающими при использовании данного вида активов.
Современная коммерческая организация в настоящее время рассматривается не только как сумма денег, инвестированная в бизнес. Все большее значение приобретают интеллектуальная собственность, «ноу-хау», внедренные на предприятии, деловая репутация организации, привлечение иностранных инвестиций в российские предприятия и повышении эффективности бизнеса предприятий с помощью внедрения современных управленческих технологий, а также человеческие ресурсы.
Операции с нематериальными активами немногочисленны, во многих случаях не получили полного и достоверного отражения, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности.
Необходимость решения методических вопросов учета нематериальных активов, недостаточная практическая разработанность вопросов ведения учета и отчетности нематериальных активов коммерческих организаций в современных условиях определили особую значимость исследования, и свидетельствуют об актуальности данной темы.
Состояние изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых. Значительный вклад в решение данных проблем внесли отечественные ученые: И. Т. Абдукаримов, А. С. Бакаев, Н. М. Балакирева, И. Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, Н. Г. Волков, Ю. П. Гладышева, О. В. Ефимова, А.В. Казин, А. Н. Кизилов, В. В. Ковалев, А.Н. Козырев, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, В.Л. Макаров, М. В. Мельник, Л. В. Попова, А.Г. Санников, Я. В. Соколов, Н. О. Шайдуров, А. Д. Шеремет и др. Среди зарубежных авторов выделяются: Д. Андриссен, Д. Белл, Э. Брукинг, Г. Даурлинг, Г.М. Десмонд,С. М. Дэвис, Р. С. Каплан, Р.Э. Келли,, Ф. Котлер, Р. Коуз, Б. Лев, М. Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, М. Х. Перера, Ф. Пикслей, Ш. Пратт, Н.Ю. Пузыни,, Р. Тиссен, И. Шер, Э. Шмаленбах и др.
По достоинству, оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются вопросы: организации бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях, вопросы оценки нематериальных активов.
Потребность в адекватной современным условиям реформирования организации бухгалтерского учета нематериальных активов предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретических и методических положений и разработке практических подходов к организации бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях.
Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
- изучить трактовки различных ученых категории «нематериальные активы» как специфического объекта бухгалтерского учета и исследовать ее экономическую сущность;
- систематизировать этапы становления нормативно-правовой системы регулирования учета нематериальных активов и определить особенности данной системы в Российской Федерации;
- провести cравнительный анализ международной и российской нормативной базы регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов.
- определить состав, структуру и особенности бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их амортизации;
- раскрыть основные различия существующих методик учетной оценки нематериальных активов и предложить методику расчета удельного дохода на единицу продукции, удельного дополнительного дохода и годового объема дополнительного дохода, используемую в рамках управленческого учета.
- определить составляющие, подтверждающие наличие гудвилла у коммерческой организации и выявить особенности отражения в учете гудвилла в России и за рубежом;
- раскрыть основные подходы к определению гудвилла, выявить их особенности и сформировать методику расчета величины гудвилла, величины приобретенного и внутренне созданного гудвилла для целей управленческого учета.
- разработать методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла; сформировать методику расчета величины гудвилла, а также оценки приобретенного и внутренне созданного гудвилла для целей управленческого учета.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются вопросы совершенствования теоретических, организационных и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов. Объектом исследования является процесс организации бухгалтерского учета нематериальных активов коммерческих организаций. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации Ростовской области.
Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения в области бухгалтерского финансового и налогового учета нематериальных активов, вытекающие из законодательных и нормативных документов, принятых в Российской Федерации, требований международных стандартов учета нематериальных активов, монографии, статьи в периодических изданиях, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.
Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый, индуктивный и дедуктивный, логический и системный, моделирование, наблюдение, диалектический, статистический методы.
Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 1. п. 1.1. – Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета и п. 1.8. – Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Информационно – эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ бухгалтерского учета нематериальных активов, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно- практических конференций, данных бухгалтерского, налогового учета нематериальных активов, официальной отчетности коммерческих организаций.
В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально – экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях с целью повышения качества и обоснованности принятия управленческих решений.
К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие:
- произведено уточнение категории «нематериальные активы», позволяющее сформировать информацию об их составе, оценке в учетном процессе организации, предусматривающее отнесение их к долгосрочным активам, не имеющим физических характеристик, но имеющих определенную учетную оценку и дающих возможности получения от них дохода, т. е. это такие неосязаемые, явно невыявляемые, носящие субъективный, скрытый характер активы, которые способны приносить экономические выгоды и снижать риски;
- предложен методический подход к систематизации нормативно – правовой базы регулирования учета нематериальных активов, предусматривающий группировку нормативных актов по признаку генезиса и эволюции категории «нематериальные активы» в соответствии с выделенными шестью этапами и позволяющий выявлять особенности и изменения в составе нематериальных активов и методике их учета на данных этапах, а также установить иерархию применения нормативных документов в соответствии с традиционно выделяемыми уровнями нормативного регулирования бухгалтерского учета;
- предложены методические подходы к организации аналитического учета к счету 04 «Нематериальные активы», заключающиеся в открытии субсчетов для каждого вида активов в соответствии с классификацией нематериальных активов (04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Ноу-хау»; 04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; 04-4 «Деловая репутация»; 04-5 «Торговая марка, бренд»; 04-6 «Прочие»), а также использовании первичных учетных документов таких как: карточки, соответствующие каждому объекту нематериального актива в соответствии с предложенным перечнем субсчетов к счету 04 и разработанным актом списания нематериального актива, что позволит получить расширенное представление о каждом виде объекта нематериальных активов, повысить эффективность ведения учета и контроля за ними;
- уточнена методика оценки нематериальных активов на основе доходного подхода, предусматривающая определение будущих экономических выгод, расчет удельного дохода на единицу продукции, как до использования рассматриваемого объекта, так и после начала его промышленного использования и рекомендуемая для применения в рамках управленческого учета, что позволит упростить и ускорить расчет величины удельного дохода на единицу продукции, а также рассчитать удельный дополнительный доход и годовой объем дополнительного дохода при принятии управленческих решений;
- выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла, заключающиеся в организации учета затрат по элементам в системе франчайзинга на специальных счетах управленческого учета (30-36), что позволит сформировать детализированную учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений;
- предложена методика расчета внутреннего гудвилла, применяемая в управленческом учете и предусматривающая выявление последовательной взаимосвязи активов, обязательств организации, и внешнего гудвилла, основанная на использовании поэтапного анкетирования, отражающая основные факторы, характеризующие его наличие в организации, позволяющая упростить расчет величины гудвилла в системе управленческого учета коммерческой организации;
- предложена методика расчета величины приобретенного гудвилла и внутренне созданного, основанная на поэтапном определении активов, обязательств и справедливой стоимости активов организации, отражающая основные учетные показатели, характеризующие данную величину для целей управленческого учета, что позволит сформировать информацию, пригодную для принятия управленческих решений.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основе анализа имеющейся теории и практики организации бухгалтерского учета нематериальных активов выработаны рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях, а также предложены методические подходы к определению стоимости гудвилла в коммерческих организациях, что позволяет сформировать информацию, пригодную для принятия управленческих решений. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что ее теоретические и методические результаты доведены до практических выводов, рекомендаций, применяемых в бухгалтерской практике коммерческих предприятий.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ЮРГУЭС (2005 – 2008гг.), Всероссийской научно-практической конференции ВГУ (2007), Международном конгрессе молодых ученых, студентов и аспирантов «ПЕРСПЕКТИВА-2007», Кабардино-Балкарский Университет (2007), Международной научно-практической конференции ВГУ (2008).
Результаты исследования могут быть использованы при организации учета нематериальных активов на данных предприятиях, а также при написании учебных и практических пособий по направлениям: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» в высших учебных заведениях.
Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ООО «Макском», ООО «Юг - Контакт», ООО «РК Дебют». Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО Южно-российский государственный университет экономики и сервиса.
Основные положения диссертационной работы опубликованы в 10 научных статьях общим объемом 3 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, библиографического списка, включающего в себя 146 источников. В работе 3 рисунка, 24 таблицы, 18 формул, 13 приложений. Диссертационная работа изложена на 177 страницах машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, теоретические и методологические основы исследования, излагается научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.
В первой главе «Теоретико – методологические аспекты учета нематериальных активов в экономике коммерческих организаций» исследованы сущность дефиниции «нематериальные активы», их структура, особенности нормативно - правовой базы организации и ведения бухгалтерского учета нематериальных активов, проведен сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP.
Во второй главе «Особенности организации бухгалтерского учета нематериальных активов коммерческих организаций в условиях постреформенной экономики» исследованы особенности организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, развита методика оценки нематериальных активов в бухгалтерском коммерческих организаций.
В третьей главе «Совершенствование организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях» определены основные составляющие, характеризующие наличие гудвилла у коммерческой организации; предложена методика определения величины гудвилла, величины приобретенного и внутренне созданного гудвилла коммерческих организаций, выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла.
В заключении обобщены основные результаты исследования.
основное содержание РАБОТЫ
Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, положения нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, организационных и методических проблем.
Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой теоретических и методических положений бухгалтерского учета в коммерческих организациях.
В современных рыночных условиях нематериальные активы играют важную роль в процессе создания богатства. Прибыльность предприятий чаще увеличивается благодаря интеллектуальным способностям руководителей. Стоимость материальных благ часто определяется инновациями, воплощенными в продукты, внедренными на предприятии ноу-хау, привлекательностью торговой марки, деловой репутацией фирмы – это и есть нематериальные активы предприятия.
В современных рыночных условиях имущество хозяйствующих субъектов возрастает именно за счет увеличения нематериальных активов. Это обусловлено быстротой технологических изменений, развитием информационных технологий, инвестиционной и инновационной деятельностью, конкурентной борьбой, стремлением получить признание на внутреннем и внешнем рынках. Но, несмотря на особую важность нематериальных активов в бухгалтерском учете, они являются новой и мало исследованной категорией, и их истинное значение и важность остаются не всегда понятными для общества.
Увеличение нематериальных активов ведет к увеличению стоимости компаний, как одной из основных стратегических целей. То есть, нематериальные активы в деятельности коммерческих организаций становятся настолько значимыми, что недостаточная проработанность их существенно увеличивает риск искажения и ухудшения финансового положения организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности.
По нашему мнению, нематериальные активы – это принадлежащие предприятиям и организациям ценности, которые не имеют физических характеристик, но имеют определенную стоимостную, денежную оценку и дают возможности получения от них дохода, т. е. это такие неосязаемые, явно невыявляемые, носящие субъективный, скрытый характер активы, которые способны приносить экономические выгоды и снижать риски. Это патенты, лицензии, новшества, деловая репутация фирмы, программный продукт, проекты и др.
В ходе исследования, нами проведен сравнительный анализ классификации и состава объектов нематериальных активов в соответствии с РСБУ и МСФО (таблица 1), позволивший выявить наличие общего методологического подхода и выявившего ряд различий.
Таблица 1
Сравнительная характеристика классификации и состава нематериальных активов в соответствии с ПБУ и МСФО[1] *
| По законодательству РФ | По МСФО | ||
| № | Наименование группы объектов | № | Наименование класса НМА |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Реальные нематериальные активы | |||
| 1. | Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель | 1. | Патенты и права на промышленную собственность |
| 2. | Исключительное право на селекционные достижения | ||
| 3 | Исключительные имущественные права на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав | 2. 3. 4. | Авторские права Титульные данные и издательские права Кинофильмы |
| 4. 5. | Исключительное право на программы для ЭВМ и базы данных Имущественное право на топологии интегральных микросхем | 5. | Компьютерное программное обеспечение |
| 6. | Права на результаты научно – технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны (ноу - хау) | 6. | Рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы (научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем) |
| 7. | Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров | 7. | Товарные знаки (включая названия марки и публикуемые названия) |
| 8. | Монопольные права и привилегии (лицензии) | 8. | Лицензии, квоты, франшизы Права обслуживания |
| 9. | Рыночные активы (списки клиентов, отношения с клиентами и поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт) – при наличии юридических гарантий | ||
| 10 | Человеческие активы (расходы на стимулирование и подготовку персонала) – при наличии юридических гарантий | ||
| Суррогатные нематериальные активы | |||
| 9. | Организационные расходы[2] | - | |
| 10. | Расходы по НИОКТР | 11. | Разрабатываемые НМА |
| 11. | Право собственности на приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда | - | |
| 12. | Права пользования землей и другими основными средствами | - | |
| Неидентифицируемые активы | |||
| 13. | Деловая репутация | 12. | Гудвилл |
Нами рекомендуется методический подход к систематизации нормативно – правовой базы регулирования учета нематериальных активов, базирующийся на основных специфических нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета нематериальных активов, характерных для данного периода (таблица 2).
Таблица 2
Систематизация нормативно-правовой системы регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов
| Этапы появления нормативно-правового регулирования НМА в РФ | Краткая характеристика этапа и соответствующие этапу базовые нормативные акты |
| 1 | Определено понятие «НМА» и счет 04. ФЗ «О бухгалтерском учете» Письмо МинФина и Госкомстата СССР; Положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях СССР; Письмо МинФина СССР о порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с ин. инвестициями. |
| 2 |
|
| 3 |
|
| 4 |
|
| 5 |
|
| 6 | Существенные изменения, внесенные в понятие "интеллектуальная собственность". Гражданский Кодекс РФ (четвертая часть). |
В ходе исследования, выявлены и проанализированы следующие изменения, произошедшие в учете с введением в действие ПБУ 14/2007:
- добавилось еще одно условие для принятия объекта к учету в составе нематериальных активов – возможность достоверно определить его первоначальную стоимость;
- к числу нематериальных активов впервые отнесены секреты производства (ноу-хау);
- к числу нематериальных активов не относятся организационные расходы;
- в качестве инвентарного объекта может признаваться мультимедийный продукт, единая технология;
- срок полезного использования актива ежегодно подлежит проверке на предмет реалистичности;
- и другие.
Нами проведен сравнительный анализ отечественной нормативной базы регулирования нематериальных активов с МСФО и US GAAP. Нормативная база учета нематериальных активов является основой для организации бухгалтерского учета данных активов и необходимым инструментом для принятия и осуществления управленческих решений в области управления и учета нематериальных активов.
В ходе исследования выявлено, что российские стандарты наиболее схожи с международными стандартами. Так как, в последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Ведь именно нематериальный актив является одним из объектов, нормативная база которого должна быть подвергнута корректировке в соответствии с международными стандартами в первую очередь. Основные аспекты исследования отражены в таблице 3.
Таблица 3
Основные сходства и различия категории НМА между МСФО, РСБУ и US GAAP.
| Показатели | МСФО | РСБУ | US GAAP |
| Критерии признания НМА | |||
| Отсутствие материально-вещественной базы | Обязательно | Обязательно | Обязательно |
| Возможность идентификации (выделения, отделения) с другим имуществом | Обязательно | Обязательно | Необязательно |
| Использование в течение длительного времени, свыше 12 месяцев | Необязательно | Обязательно | Необязательно |
| Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем | Обязательно | Обязательно | Обязательно |
| Наличие документов (патенты, свидетельства и другие охранные документы) | Необязательно | Обязательно | Необязательно |
| Намерение не продавать актив | Необязательно | Обязательно | Необязательно |
| Контроль компании над этим активом; | Обязательно | Необязательно | Необязательно |
| Учет НМА | |||
| Первоначальная стоимость НМА | Стоимость приобретения | Стоимость приобретения | Справедливая стоимость |
| Переоценка НМА | Необязательна | Необязательна | Обязательна |
| Амортизация НМА | НМА с неограниченным сроком службы не амортизируются | НМА некоммерческих организаций и с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются | НМА с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл не амортизируются |
Вторая группа проблем, рассмотренных в ходе исследования, направлена на выявление направлений совершенствования организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в коммерческих организациях.
В ходе исследования проведен сравнительный анализ процесса формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском финансовом и налоговом учете (таблица 4).
Таблица 4.
Сравнительный анализ процесса формирования первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском финансовом и налоговом учете
| Способ поступления НМА в организацию | Алгоритм формирования первоначальной стоимости в | |
| Бухгалтерском финансовом учете | Налоговом учете | |
| 1 | 2 | 3 |
| Приобретение за плату у других организаций и лиц | Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) | Алгоритм аналогичен, алгоритму, используемому в бухгалтерском учете. Не включаются в расходы процентов по кредиту, полученному на покупку НМА, услуги нотариуса за регистрацию договора, по которому экономический субъект получает право собственности на НМА |
| Безвозмездное получение | По текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. | По рыночной цене, при этом в налоговом учете стоимость такого нематериального актива не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если остаточная стоимость нематериального актива больше, чем его рыночная цена, то он отражается по остаточной стоимости. |
| Создание самой организацией | По стоимости изготовления и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях | Алгоритм аналогичен, алгоритму, используемому в бухгалтерском учете. Не включаются в расходы процентов по кредиту, полученному на создание НМА. |
| Вклад в уставный капитал | По договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика | Исходя из их остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета передающей стороны. Остаточную стоимость определяют на дату перехода права собственности на них (ст. 277 НК РФ). |
| Приобретение НМА по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). | Специальных способов определения первоначальной стоимости гл. 25 Налогового кодекса не содержит. Поэтому определять первоначальную стоимость в данном случае нужно на основании стоимости приобретения объекта, указанной в документах, представленных второй стороной договора (п. 1 ст. 257 НК РФ). |
| Документы, в которых фиксируется первоначальная стоимость НМА | форма N НМА-1 | Налоговые регистры: - регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; - регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"; - регистр информации об объекте нематериальных активов. |
Под первоначальной стоимостью нематериального актива для целей налогообложения понимается сумма всех расходов, связанных с его приобретением. В налоговом учете первоначальная стоимость НМА зависит от способов поступления актива в организацию.
В бухгалтерском финансовом учете фактическая (первоначальная) стоимость определяется по состоянию на дату принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Как видно из таблицы целый ряд расходов не включается в налоговую стоимость НМА. Это касается, в частности, процентов по кредиту, полученному на покупку НМА (в налоговом учете - внереализационные расходы), услуги нотариуса за регистрацию договора, по которому экономический субъект получает право собственности на НМА (прочие налоговые расходы). Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, также отражаются в бухгалтерском финансовом и налоговом учете по-разному.
В случае совпадения стоимости нематериального актива в бухгалтерском финансовом и налоговом учете, ведется лишь карточка по форме N НМА-1, если нет – то помимо нее ведутся регистры налогового учета.
Нами рекомендуется единый порядок открытия субсчетов для каждого вида активов в соответствии с классификацией нематериальных активов. Для совершенствованного ведения учета предложено вести учет на карточках, соответствующих каждому объекту нематериального актива, в соответствии с предложенным перечнем субсчетов к счету 04:
04-1 “Объекты интеллектуальной собственности”;
04-2 “Ноу - хау ”;
04-3 “Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы”;
04-4 “ Деловая репутация ”
04-5 “Торговая марка, бренд”
04-6 “Прочие”.
Имеются недостатки в документальном оформлении списания нематериальных активов. Документально не отражается списание (выбытие) нематериальных активов. Нами разработан первичный документ о списании (выбытии) нематериального актива (акт о списании нематериального актива). Разработанный акт о списании нематериального актива необходимо применять аналогично карточке учета нематериального актива для каждого объекта в отдельности. Это во многом обеспечит легкость, расширенное представление о каждом виде объекта нематериальных активов, улучшит эффективность ведения учета и контроля за ними.
В ходе исследования изучены основные методики оценки (основанные на доходном, затратном и сравнительном подходах) нематериальных активов, используемые в управленческом учете и установлено, что более гибкой, универсальной и широкой в применении является методика на основе доходного подхода. Для принятия управленческих решений рекомендуется уточненная методика расчета удельного дохода на единицу продукции, как до использования рассматриваемого объекта, так и после начала его промышленного использования, предусматривающая расчет удельного дополнительного дохода и определение годового объема дополнительного дохода. Нами уточнена методика оценки нематериальных активов на основе доходного подхода, предусматривающая определение будущих экономических выгод, что позволит упростить и ускорить расчет величины удельного дохода на единицу продукции, удельного дополнительного дохода и годового объема дополнительного дохода при принятии управленческих решений.
Методика расчета удельного дохода на единицу продукции, как до использования рассматриваемого объекта, так и после начала его промышленного использования выглядит следующим образом:
УДд.= Цд. – Сд., (1)
где Цд. – оптовая цена до использования объекта;
Сд. – полная себестоимость до использования объекта.
УДп.= Цп. – Сп., (2)
где Цп.- оптовая цена после использования объекта;
Сп. – полная себестоимость после использования объекта.
Применяя данные формулы, нами рекомендуется рассчитывать: 1)удельный дополнительный доход и определить 2)годовой объем дополнительного дохода. Предложенный алгоритм расчета представлен следующим образом:
1)УДД= УДп. – УДд., (3)
Соответственно,
2)ДДг.=УДД*Пн., (4)
где Пн. – число продаж нового продукта или программа производства в штуках.
Третья группа проблем, исследованных в диссертации, посвящена совершенствованию организации бухгалтерского учета гудвилла в коммерческих организациях.
Одним из объектов учета на фирме являются нематериальные активы, в составе которых особое место занимает деловая репутация компании, или гудвилл (goodwill).
В ходе исследования отмечено, что гудвилл имеет богатую историю развития в практике мирового бухгалтерского учета. Но, несмотря на давнее происхождение, он по-прежнему актуален, тем более в современных рыночных отношениях.
В ходе исследования сделан вывод о том, что привлечение нематериальных активов и объем затрат на нематериальные активы на разных стадиях жизненного цикла неодинаков. Нами проанализировано участие нематериальных активов в технологическом процессе на разных стадиях жизненного цикла коммерческого предприятия (таблица 6).
Таблица 6.
Участие нематериальных активов в технологическом процессе на разных стадиях жизненного цикла коммерческого предприятия.
| № п/п | Фаза жизненного цикла предприятия | Привлечение активов | Виды нематериальных активов |
| 1 1. | Зарождение | Мотивация собственников предприятия, достаточность знаний для ведения бизнеса, «ноу-хау». | Интеллектуальный капитал |
| 2 2. | Рост | Достаточность профессиональных знаний и навыков, усовершенствованных методов и способов ведения бизнеса, наличие мотивации сотрудников предприятия. | Ноу–хау, интеллектуальный капитал |
| 3. | Зрелость | Деловая репутация предприятия | Гудвилл |
| 4 | Спад | Потерянные активы | - |
Проведенные нами исследования свидетельствуют о том, что привлечение нематериальных активов необходимо на первых трех стадиях жизненного цикла коммерческого предприятия, только в разном соотношении. Значимость нематериальных активов на второй стадии выше, чем на первой и последней стадиях жизненного цикла, а значит и расходы на их привлечение более существенны, как по стоимости, так и по значимости. На стадии зрелости наибольшую роль играет деловая репутация (гудвилл) предприятия. Лояльность потребителей, наработанные деловые связи, развитая сбытовая сеть, обуславливают устойчивые позиции таких предприятий на рынке. В ходе исследования выявлено, что величина и значимость данного актива существенно влияет на продолжительность этой стадии жизненного цикла предприятия.
Изучение вопросов отражения гудвилла позволило определить следующие составляющие, отражающие наличие гудвилла в коммерческих организациях:
1) деловая репутация предприятия как внешняя составляющая;
2) деловая репутация – как внутренняя составляющая;
3) устойчивая репутация качества;
4) обученный и опытный персонал предприятия – кадровый потенциал;
5) навыки маркетинга и сбыта;
6) наличие деловых связей;
7)отлаженная и эффективно функционирующая, опытная система управления;
8) устойчивая клиентская база;
9) выгодное месторасположение предприятия;
10) широкая номенклатура производимой продукции (работ, услуг);
11) наличие экспортной продукции (работ, услуг);
12) наличие региональной сети филиалов (региональной сбытовой сети).
ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ
| Внешняя (рыночная) составляющая | |
| Внутренняя составляющая | |
| Приобретается в составе имущественного комплекса |
| Создается внутри организации |
| Отражается в балансе как нематериальный актив |
| Не отражается в балансе |
| Собственно репутация | |
| Гудвилл положительный отрицательный | |
Рисунок 1-. Содержание и структура деловой репутации (гудвилла).
Нами выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла, заключающиеся в организации учета затрат по элементам в системе франчайзинга на специальных счетах управленческого учета (30-36), что позволит сформировать детализированную учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений.
Величина расходов может включать следующие элементы:
- затраты на оплату труда работников;
- материальные затраты;
- командировочные и представительские расходы;
- затраты на рекламу франчайзинга;
- прочие затраты.
Учет затрат по элементам в системе франчайзинга необходимо осуществлять на специальных счетах управленческого учета.
Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 – для учета расходов по экономическим элементам. Состав и методику использования счетов 30-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.
Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь имеется возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета. В разделе III Плана счетов, за счет свободных номеров счетов с 30 по 39, можно открыть следующие счета: 30 «Затраты на оплату труда работников», 31 «Материальные затраты», 32 «Командировочные и представительские расходы», 33 «Затраты на рекламу франчайзинга», 34 «Прочие затраты», 36 « Отражение общих затрат».
Схема учетных записей с использованием счетов 30-36 рабочего плана счетов франчайзера приведены в таблице 7.
Таблица 7
Схема отражения учета затрат по элементам в системе франчайзинга.
| № п/п | Наименование хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| 1. | Отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации | 30 «Затраты на оплату труда работников» | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» |
| 2. | Отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, материальной составляющей других расходов | 31 «Материальные затраты» *К счету 31 должны открываться субсчета по видам материальных затрат. | 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 3. | Отражаются командировочные и представительские расходы | 32 «Командировочные и представительские расходы» | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 50 «Касса», 91 «Прочие доходы и расходы» |
| 4. | Отражаются все затраты на рекламу в системе франчайзинга | 33 «Затраты на рекламу франчайзинга» | со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» |
| 5. | Отражаются расходы, которые не нашли отражения на предыдущих счетах по учету расходов по экономическим элементам | 34 «Прочие затраты» *Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на данном счете очень разнородны. | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| 6. | Ежемесячное закрытие счетов по учету элементов затрат | 36 « Отражение общих затрат» | К-т сч. 30 «Затраты на оплату труда работников», 31 «Материальные затраты», 32 «Командировочные и представительские расходы», 33 «Затраты на рекламу франчайзинга», 34 «Прочие затраты». |
| 7. | Отражаются суммы, собранные на счете 36 «Отражение общих затрат» | Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» | 36 «Отражение общих затрат». |
Предложенный вариант учета затрат в системе франчайзинга не требует больших дополнительных затрат, но при этом повышает качество принимаемых в коммерческой организации управленческих решений.
Нами предложена методика расчета величины приобретенного гудвилла и внутренне созданного, отражающая основные учетные показатели, характеризующие данную величину, что позволит сформировать информацию, пригодную для принятия управленческих решений.
Величина приобретенной деловой репутации должна рассчитываться по следующей формуле:
Gпр.= D – (A+ O), (5)
где D- денежные средства, уплачиваемые продавцу за организацию (как имущественного комплекса);
А- активы организации по балансу;
О- обязательства организации по балансу.
Соответственно, величина деловой репутации при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу должна определяться следующим образом:
Gк.= C – Sоцен., (6)
где С- цена, уплачиваемая покупателем при приобретении;
Sоцен.- оценочная (начальная) стоимость организации.
Рассмотрев основные подходы к определению стоимости гудвилла, диссертантом предложена методика расчета внутреннего гудвилла, учитывающая основные факторы, характеризующие его наличие в организации и позволяющая упростить расчет величины гудвилла в учетном процессе организации. Данная методика выглядит следующим образом:
гудвилл (Г) =Д-(А+О-З), (7)
где Д – сумма денег, уплаченная за предприятие;
А – сумма активов по балансу;
О – сумма обязательств по балансу;
З – сумма займов и кредитов по балансу.
Данный подход, по нашему мнению, наиболее логичен и прост в расчете для коммерческих организаций и учитывает достоверную информацию бухгалтерской отчетности и их специфику при принятии управленческих решений.
Помимо определения стоимости внутреннего гудвилла, предложена методика определения стоимости внешнего гудвилла, основанная на использовании поэтапного анкетирования. Такое анкетирование должно проводиться среди лиц, постоянно контактирующих с обследуемой организацией. В ходе исследования разработана анкетная таблица для определения оценки гудвилла. В данной таблице шкала расчетов должна варьировать от 0 до 1. Оценка внешнего гудвилла ООО «Макском» определена на основе анкетной таблицы, разработанной соискателем.
Таблица 8.
Оценка гудвилла ООО «Макском»
| № п/п | Показатели оценки | Баллы |
| 1. | Репутация качества продукции | 0.6 |
| 2. | Опытный персонал предприятия | 0.7 |
| 3. | Наличие деловых связей | 0,8 |
| 4. | Опытная система управления | 0,6 |
| 5. | Навыки маркетинга и сбыта | 0,8 |
| 6. | Устойчивая клиентская база | 0,6 |
| 7. | Месторасположение организации | 0,8 |
| 8. | Широкая номенклатура продукции (работ, услуг) | 0,5 |
| 9. | Репутация товарного знака | 0,5 |
| 10. | Перспективы роста | 0,7 |
| ИТОГО | 6,6 | |
По завершении анкетирования баллы суммируются. Если сумма баллов составляет 10 – 6 баллов, то это говорит о положительной деловой репутации, что означает высокий уровень квалификации работников, наличие стабильных рынков сбыта и т.п. Если сумма баллов составляет менее 6 баллов, то это говорит об обратном.
Преимущество данного метода оценки внешней деловой репутации заключается в простоте расчетов основных учетных показателей, позволяющих сформировать информацию, пригодную для принятия управленческих решений.
Внедрение на предприятии инновационной деятельности – это организация производства принципиально нового товара или производство известного при помощи новейшей технологии или оборудования напрямую связано с процессами управления нематериальными активами. Как правило, в основе успешного бизнеса лежит плодотворная научно-техническая идея. Именно внедрение инновационной деятельности, использование нематериальных активов приведет к сокращению издержек, увеличению прибыльности, к улучшению финансовых показателей предприятия.
Необходимо, чтобы на российских предприятиях была создана совершенно новая нематериальная экономика, и только тогда Россия будет существовать как страна с собственными нематериальными активами, определяющими значительную долю в национальном (ВВП).
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
Основные предложения, сделанные в работе, представлены в автореферате при изложении содержания исследования. Наиболее существенные из них заключаются в следующем.
1. В ходе исследования выявлено отсутствие единства к пониманию категории «нематериальные активы». Нами рекомендовано определение категории «нематериальные активы», позволяющее уточнить информацию об их составе, оценке в учетном процессе организации, предусматривающее отнесение их к долгосрочным активам, не имеющим физических характеристик, но имеющих определенную учетную оценку и дающих возможности получения от них дохода. Это неосязаемые, явно невыявляемые активы, носящие субъективный характер, способные приносить экономические выгоды и снижать риски.
2. Исследование нормативной базы учета нематериальных активов привело к выводу о том, что необходимо применение методического подхода к систематизации нормативно – правовой базы регулирования учета нематериальных активов, предусматривающего группировку нормативных актов по признаку генезиса и эволюции категории «нематериальные активы» в соответствии с выделенными этапами, что позволит выявлять особенности и изменения в составе нематериальных активов и методике их учета на различных этапах и установить иерархию применения нормативных документов в соответствии с традиционно выделяемыми уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета.
3. В ходе исследования установлено, что нематериальные активы по своей природе очень разнородны. В связи с этим, данные активы должны отражаться на отдельных субсчетах к счету 04 «Нематериальные активы». Нами предложены методические подходы к организации аналитического учета к счету 04 «Нематериальные активы», заключающиеся в открытии субсчетов для каждого вида активов в соответствии с классификацией нематериальных активов (04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Ноу-хау»; 04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»; 04-4 «Деловая репутация»; 04-5 «Торговая марка, бренд»; 04-6 «Прочие»), а также использовании первичных учетных документов таких как: карточки, соответствующие каждому объекту нематериального актива в соответствии с предложенным перечнем субсчетов к счету 04. В ходе исследования выявлено, что при списании нематериальных активов отсутствует специальный первичный учетный документ. Нами разработана карточка списания нематериального актива. Использование данных первичных учетных документов позволит получить расширенное представление о каждом виде объекта нематериальных активов, улучшит эффективность ведения учета и контроля за ними.
4. В ходе исследования проанализированы основные методики оценки нематериальных активов, что позволило уточнить методику оценки нематериальных активов на основе доходного подхода, предусматривающую определение будущих экономических выгод и расчет удельного дохода на единицу продукции, рекомендуемую для применения в рамках управленческого учета, что позволит упростить и ускорить расчет величины удельного дохода на единицу продукции, а также рассчитать удельный дополнительный доход и годовой объем дополнительного дохода при принятии управленческих решений.
5. В ходе исследования изучена и проанализирована организация бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла и выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета неидентифицируемых активов на основе концепции гудвилла. Данные рекомендации заключаются в организации учета затрат по элементам в системе франчайзинга на специальных счетах управленческого учета (30-36). Это позволит сформировать детализированную учетную информацию, необходимую для принятия управленческих решений.
6. Нами рекомендован подход к определению внутреннего и внешнего гудвилла, применяемый в управленческом учете, предусматривающий выявление последовательной взаимосвязи активов, обязательств организации, основных факторов, характеризующих его наличие в организации, который позволит упростить расчет величины гудвилла в учетном процессе организации; предложена методика расчета величины приобретенного гудвилла и внутренне созданного, отражающая основные учетные показатели, характеризующие данную величину для целей управленческого учета.
По результатам исследования опубликованы следующие работы:
Статьи, опубликованные в изданиях рекомендованных ВАК РФ
1. Щербакова О. А. К вопросу об учетной оценке нематериальных активов // Аудит и финансовый анализ. - 2007, № 5. – 0,2 п.л.
2. Щербакова О. А. Гудвилл: важнейшая составляющая нематериальных активов в учете коммерческих предприятий // Аудит и финансовый анализ.- 2008, № 5. – 0,5 п.л.
3. Щербакова О. А. Бреславцева Н. А Экономическая сущность гудвилла и способы его оценки // Вестник университета (Государственный университет управления). -2008, № 11 (21). – 0,5 п.л., в том числе авторских 0, 3 п.л.
Статьи, опубликованные в других изданиях
4.Щербакова О. А., Бреславцева Н. А. Бухгалтерский учет как информационная база в управленческой деятельности // Проблемы становления и развития инновационно - информационной экономики. Экономические проблемы сервиса: Сборник научных трудов: Изд – во ЮРГУЭС. 2005. – 0,2 п.л.
5.Щербакова О. А. Генезис и эволюция бухгалтерского баланса // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Сборник статей участников IV Всероссийской научно-практической конференции ВГУ. 2006. – 0,3п.л.
6.Щербакова О. А. Гудвилл как новая экономическая категория рыночной экономики: вопросы учета и оценки // Материалы Международного конгресса молодых ученых, студентов и аспирантов «ПЕРСПЕКТИВА-2007». Кабар. – Балкар. Унив-т, 2007. - 0, 2 п.л.
7. Щербакова О. А. Гудвилл как важная составляющая нематериальных активов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Сборник статей участников Всероссийской научно-практической конференции ВГУ. 2007. - 0,3п.л.
8. Щербакова О. А., Бреславцева Н. А. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета // Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов: Сборник статей участников Всероссийской научно-практической конференции. 2007. - 0,3 п.л., в том числе авторских - 0,2 п.л.
9.Щербакова О. А. К вопросу об отражении гудвилла на российских предприятиях // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: Сборник статей участников международной научно – практической конференции ВГУ. 2008. - 0,2 п.л.
10. Щербакова О. А. Гудвилл: новая экономическая категория рыночной экономики // Учет, анализ и контроль: современное состояние и тенденции развития: Монография / Под ред. проф. Н. А. Бреславцевой.- Южно- Рос. гос. ун-т экономики и сервиса. Изд-во ЮРГУЭС, 2008. - 0,3 п.л.
[1] Булыга, Р. П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Р. П. Булыга. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2008. – 343 с.
[2] Организационные расходы – относились к НМА до вступления в силу ПБУ 14/2007.
