АННОТАЦИЯ
к дипломной работе на тему: Особенности организации управленческого учета на предприятии оптовой торговли (на примере ООО «Р-Консалтинг»)

Дипломная работа имеет традиционную структуру и содержит: введение; основную часть, состоящую из трех глав; заключение; список использованной литературы, включающий перечень нормативно-правовых актов; приложения.
Во введении дипломной работы раскрывается актуальность выбранной темы, описываются цели и задачи дипломной работы.
Первая глава посвящена теоретическим и методологическим основам организации управленческого учета, принятые в международной практике и реализованные в Российской Федерации.
Во второй главе дается характеристика объекта исследования. Приведены выводы об эффективности, в целом, деятельности компании на основе анализа основных технико-экономических показателей. И анализируется действующая практика организации управленческого учета на предприятии оптовой торговли ООО «Р – Консалтинг».
Третья глава содержит методику по усовершенствованию действующей практики организации управленческого учета на предприятии оптовой торговли ООО «Р – Консалтинг».
Заключение – обобщение о проделанной работе, выводы и подведение итогов данной дипломной работы.

Руководитель работы, доктор экономических наук, профессор, Адамов Н.А.

Студентка, Куприна О.И.


МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УПРАВЛЕНИЯ

УТВЕРЖДАЮ
ЗАВ. КАФЕДРОЙ
_____________________
“____”____________ 200__ г.

ЗАДАНИЕ
ПО ДИПЛОМНОЙ РАБОТЕ СТУДЕНТА
Куприной Ольги Ивановны

1. Тема работы Особенности организации управленческого учета на предприятии оптовой торговли (на примере ООО «Р-Консалтинг»)
утверждена приказом по институту от “___”__________ 200__ г. № _______
2. Срок сдачи студентом законченной работы _________________
3. Исходные данные к работе Нормативные и методологические материалы, первичные материалы, практические материалы
4. Содержание расчетно-пояснительной записки (перечень подлежащих разработке вопросов) Введение, глава 1, глава 2, глава 3, заключение, список литературы, приложения
5. Перечень графического материала 41 таблица, 3 схемы


Руководитель работы, доктор экономических наук, профессор, Адамов Н.А.

Студентка, Куприна О.И.

КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН

пп/п Наименование этапов дипломной работы Срок выполнения этапов работы
1. Общее ознакомление с деятельностью ООО «Полет» 22.09.06 - 25.09.06
2. Ознакомление с организацией бухгалтерского учета 26.09.06 - 03.10.06
3. Изучение методологии анализа финансового состояния предприятия 04.10.06 - 09.10.06
4. Написание введения и первой главы 10.10.06 - 14.10.06
5. Корректировка введения и первой главы 15.10.06 - 20.10.06
6. Написание второй главы и ее корректировка 21.10.06 - 27.10.06
7. Выявление недостатков деятельности предприятия 28.10.06 - 29.10.06
8. Разработка рекомендаций по совершенствованию финансового состояния предприятия 30.10.06 - 07.11.06
9. Разработка рекомендаций по совершенствованию методики анализа финансового состояния 08.11.06 - 10.11.06
10. Разработка предложений по совершенствованию компьютеризации анализа финансовго состояния предприятия 11.11.06 - 16.11.06
11. Корректировка третьей главы 17.11.06 - 19.11.06
12. Написание заключения 20.11. 06 - 22.11.06
13. Оформление дипломной работы 23.11. 06 - 30.11. 06
14. Сдача дипломной работы 01.12.2006


Руководитель работы, доктор экономических наук, профессор, Адамов Н.А.

Студентка, Куприна О.И.

Р Е Ц Е Н З И Я
на дипломную работу студентки института “Финансового менеджмента”
Государственного университета управления
специальности “Бухгалтерский учет и аудит” Куприной О.И.,
выполненную на тему: «Особенности организации управленческого учета на предприятии оптовой торговли (на примере ООО «Р-Консалтинг»)»


Рецензент: ____________________________________

«__»____________2003г. ____________________________________

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. 7
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА. 10
1.1. Западные теоретические концепции. 10
1.2. Развитие управленческого учета в России. 21
ГЛАВА 2. Действующая практика учета расходов на продажу на примере ООО «Р-Консалтинг». 32
2.1. Краткая характеристика и анализ торговой деятельности ООО «Р-Консалтинг». 32
2.2. Организация бухгалтерского учета торговой деятельности в ООО «Р-Консалтинг». 39
2.3. Управленческий учет расходов на продажу в ООО «Р-Консалтинг». 42
ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОВЫШЕНИЮ ЭФФЕКТИВНОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА. 53
3.1. Введение составления смет (бюджетов) на каждый центр ответственности. 53
3.2. АВС методика управленческого учета расходов на продажу. 57
3.1. Реорганизация иерархии счета 44 «Затраты на продажу» в виде многоуровневой системы. 68
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 71
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 74
Приложение 1. 79
Приложение 2. 85
Приложение 3. 87


ВВЕДЕНИЕ.

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало экономически и юридически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.
В условиях рыночной экономики для любой организации является необходимым рациональное управление ее ресурсами и хозяйственными процессами. В общем случае, рационально действующий хозяйствующий субъект имеет основной целью увеличение прибыли, поскольку именно прибыль является основным источником финансирования деятельности организации. В формировании прибыли организации участвуют расходы, уменьшая доходы и, тем самым, снижая величину финансового результата. Таким образом, управление расходами организации является одной из существенных задач, решаемых на предприятии.
Для принятия экономически обоснованных управленческих решений необходима информация, адекватная потребностям лиц, принимающих данные решения. В торговле (в том числе оптовой) возможности учета по разным признакам в рамках финансового учета более ограничены, чем в прочих отраслях экономики Российской Федерации. Однако торговые организации также нуждаются во внутренней информации для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений.
Особенностью управленческого учета в оптовой торговле является обеспечение контроля над торговой деятельностью организации и управлением ее расходами на продажу.
В рамках данной работы исследованы возможности ведения управленческого учета расходов на продажу организаций оптовой торговли, т.е. юридических лиц, обычным (основным) видом деятельности которых является оптовая торговля.
Под оптовой продажей понимается перепродажа приобретенных на стороне товаров юридическим и физическим лицам для профессионального использования (дальнейшей переработки или продажи) (п. 2.34 Инструкции).
Оптовая форма торговли имеет большое значение для организации и осуществления эффективного товародвижения в масштабах одной организации и экономики в целом. Оптовые предприятия предоставляют ряд преимуществ, как производителям, так и розничным торговцам. По отношению к производителям оптовая торговля разгружает органы сбыта, снижает колебания загрузки производственных мощностей, снижает риск, связанный с хранением продукции на складе, уменьшает риск неплатежей [26]. Наличие каналов оптового товародвижения предоставляет значительные выгоды для розничной торговли: облегчается организация закупок, обеспечивается срочность и малый объем поставок, обеспечивается кредитная помощь, оказываются сервисные услуги по организации продаж товаров [26].
Вопросы организации и ведения управленческого учета расходов на продажу в организациях оптовой торговли не вполне разработаны, что и определило выбор направления исследования в данной дипломной работе.
Цель данной работы - исследовать теоретические положения, методические основы и выработать практические рекомендации по управленческому учету расходов на продажу в организации оптовой торговли на примере ООО «Р – Консалтинг».
В рамках указанной цели необходимо решение следующих частных задач:
изучить теоретические принципы управленческого учета расходов;
исследовать действующую практику бухгалтерского и управленческого учета расходов на продажу на предприятии оптовой торговли ООО «Р-Консалтинг»;
разработать методику составления смет (бюджетов) на каждый центр ответственности;
разработать учетно-аналитическую модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе сочетания метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения расходов, последовательность учетных записей;
разработать методику учетных записей в системе управленческого учета расходов на продажу организаций оптовой торговли на базе многоуровневой иерархии субсчетов к счету управленческого учета 44.


ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.
1.1. Западные теоретические концепции.

Управленческий учет - сравнительно новое направление бухгалтерского учета. По мнению Х.Т. Джонсона (H.T. Johnson), первое упоминание о предтече управленческого учета - производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" (Lyman Mills, Ntw England, USA) и спроектированной, прежде всего, исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов; вплоть до 1880 гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов.
С конца 40-х гг. 20 века в США и некоторых странах Западной Европы стал использоваться термин «управленческий учет» [42]. Он прочно ассоциируется с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон (H. Emerson), Ч. Гаррисон (G. C. Harrison), Р. Каплан (R. Kaplan), Ч. Хорнгрен (G. Horngren).
Конец 40-х - начало 50-х гг. 20 века относят к периоду становления и развития нового вида учета - управленческого [44]. Это было связано с увеличением масштабов производства (и, соответственно, затрат), обострением конкуренции в условиях глобализации экономических отношений, ростом инфляции, возникновением новых методов планирования и анализа, основанных на экономико-математических моделях [44].
Так, весь эволю¬ционный процесс развития и расширения сферы управленческого учета за рубежом как экономической деятельности можно представить в виде следу¬ющих четырех этапов, на каждом из которых происходило смещение при¬оритетов в целях и задачах его применения [40]:
1. До 1950 г., когда управленческий учет использовался исключительно для определения затрат и реализации финансового контроля посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости производимой продукции.
2. В 1950—1965 гг. к сфере применения управленческого учета добавилось предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности.
3. В 1985—1995 гг. акцент использования управленческого учета сместился в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-про¬цессах, посредством применения процессного анализа и более точных мето¬дов управления затратами.
4. После 1995 г. цели и задачи управленческого учета фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования ресурсного обеспечения, применения методов прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей, управле¬ния изменениями и знаниями, а также управления по целям и результатам. [40]
Официально управленческий учет как учебная дисциплина и вид учета был закреплен в 1972 году Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association) [35]. При этом бухгалтерский учет стали подразделять на две части: финансовый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting).
Первая часть – это учет финансовых потоков (поступлений от реализации товаров и услуг, привлеченных финансовых средств, расчетов с контрагентами, прибыли), результатом его является финансовая отчетность. Эта информация о финансовом и имущественном состоянии организации предназначена для внешних пользователей, а, следовательно, нуждается в государственной регламентации - в создании национальных стандартов учета. Кроме того, мировая экономика настолько интегрирована, что возникла проблема международной стандартизации. На сегодняшний день существует более 30 международных стандартов по бухгалтерскому учету, и хотя они носят рекомендательный характер, статистика показывает, что ими пользуются 70-90% западных организаций. Вторая часть учета связана с преобразованием факторов бизнеса в продукты и услуги в результате производ¬ственной деятельности. Это учет материальных потоков, а также затрат и себестоимости производимой продукции. Поскольку основными пользователями данной информации являются руководители организации, то в отличие от пер¬вой - второй части государственного вмешательства не требуется. Подобное двой¬ное разделение гарантирует более точный учет результатов деятельности.
По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, а на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть [42].
Возникновение и развитие управленческого учета происходило в рамках англо-американской школы бухгалтерского учета, которая характеризуется узкой практической направленностью. Таким образом, ориентация управленческого учета на потребности внутренних пользователей бухгалтерской информации предполагала выбор варианта учета в зависимости от цели учета. Точность бухгалтерской информации стала рассматриваться как относительная величина (зависящая от потребностей управления).
После Второй мировой войны в условиях концентрации капитала (при создании и функционировании транснациональных корпораций) происходил значительный рост объемов производства и, соответственно, производственных затрат. Поэтому внимание ученых в области бухгалтерского учета было привлечено к учету затрат. Принцип «различная себестоимость для различных случаев» подробно обосновывался американцами Ч. Хорнгреном, Р. Антони и др. [53].
После Второй мировой войны капитал США стал занимать доминирующие позиции в Западной Европе. Поэтому в европейских странах также начал распространяться англо-американский подход к бухгалтерскому учету [35].
В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд оригинальных систем калькулирования себестоимости:
стандарт-костинг (Standart-Costing);
директ-костинг (Direct - Costing).
Родоначальником системы стандарт-костинг считается Г. Эмерсон, опубликовавший в 1908 - 1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для: а) планирования и контроля затрат; б) оценки результатов деятельности; в) составления бюджетов и смет; г) оценки инвентаря; д) мотивации работников.
Основа системы - нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений. Плановые величины ориентированы не на прошлый опыт, а на будущее. Прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные – по центрам затрат. Планируются цены и количество.
Достоинствами данного метода учета являются возможность контроля и анализа причин отклонения; расчет затрат по каждому виду и по каждому носителю, независимо друг от друга; отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно; сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.
Основная идея системы директ-костинг состоит в том, что в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы. Это направление связано с именами Дж. Кларка (J. Clark, 1923 г.) и Дж. Харриса (J. Harris, 1936).
Разделение затрат в системе директ-костинг позволяет определить важ¬ный в экономических расчетах показатель - маржинальный доход, который представляет собой разность между выручкой от продаж и переменными затратами или сумму постоянных расходов и прибыли от продаж.
Данный метод также обеспечивает возможность расчета плановой и фак¬тической маржинальной прибыли, сумм покрытия по внутрипроизводствен¬ному обороту, установление минимально допустимой маржинальной прибы¬ли.
Достоинствами данного метода учета затрат являются независимость фи¬нансового результата всей организации и отдельных видов продукции от выбора метода распределения постоянных затрат; возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат, в результате чего нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения; учет характера поведения затрат в зависимости от объе¬ма, а следовательно, предоставляется возможность для анализа причин от¬клонений, оценки минимального критического объема производства, оценки риска, планирования затрат и результатов, оптимизации объемов производ¬ства, структуры выпуска, ценообразования за короткий период времени, контроля, выявления причинно-следственных связей (рычагов управления зат¬ратами).
Недостатками данного метода являются отсутствие информации для це¬нообразования в долгосрочном периоде; затруднение планирования маржи¬нальной прибыли вследствие изменения рыночных цен; наличие в числе постоянных затрат тех, которые можно отнести на конкретное изделие [39].
На западе в конце 1980 годов традиционный управленческий учет подвергся серьезной критике, что вызвало дальнейшее его совершенствование.
Появились и в настоящее время получили свое широкое развитие современные концепции управленческого учета:
Дифференцированная система – метод калькуляции себестоимости по операциям - ABC (Activity-Based Costing).
Появление этого направления связано с именами Р. Каплана и Р. Купера (R. Cooper), выпустившими в 1988 г. книгу "Потери релевантности: взлет и падение системы управленческого учета" (Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting).
Ее основная идея состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Позволяет решить проблему распреде¬ления управленческих расходов за счет определения затрат пред¬приятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализа¬ции операций. Позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения указанного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод ABC показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции).
Lifecycle costing (калькуляция на базе жизненного цикла) - основывается на положении, что стоимость товара (услуги) должна учи¬тывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок и т.д.
Target costing (ценообразование по целям) - позволяет определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена—качество», - потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т.д.
BSC (Balanced Scorecard — сбалансированная система показателей) - основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показа¬телей в разрезе четырех проекций - финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост [40].

На данный момент именно концепция BSC в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информа¬ции о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внеш¬ней среде [40]. Сбор, контроль и анализ соответствующей информации внедряется и настраивается таким образом, чтобы своевременно принимать, реализовывать и оценивать управленческие решения на основе использова¬ния инструментов и механизмов управления в соответствии с поставленны¬ми стратегическими целями компании. В настоящее время данная концеп¬ция позволяет интегрированно использовать все преимущества и возможности разработанных до неё моделей и концепций управленческого учета.

С развитием вычислительной техники многие компании стали автоматизировать свой бизнес. Были разработаны новые стандарты корпоративного планирования:
Одной из первых концепций компьютерных технологий управления бизнесом в начале 60-х годов 20 века стала методология MRP-0 (Material Requirement Planning – Планирование потребности в материалах).
В то время основными целями автоматизации были: точный расчет себестоимости продукции; анализ структуры затрат и поиск возможностей их снижения в процессе производства; повышение производительности компании в целом благодаря эффективному планированию производственных мощностей и ресурсов.
Внедрение MRP-0 позволяло:
оптимально загружать производственные мощности; закупать нужное количество нужного сырья, материалов и комплектующих, которые необходимы для выполнения текущего плана заказов; закупать сырье и материалы именно в том объеме, который возможно обработать на имеющихся производственных ресурсах; снижать омертвление запасов, издержек на их хранение; внедрять японские технологии JIT (Just-in-Time, т.е. точно в срок заказать и доставить сырье, материалы и комплектующие) и KanBan (вовремя произвести и отгрузить готовую продукцию); оптимизировать финансовые потоки, связанные с закупками сырья и материалов и поступлениями от покупателей и заказчиков [24].
Разумеется, в идеале такое управление потребностями в сырье и материалах предполагает нулевые складские запасы, загрузку сырья в производство «с колес» и немедленную отправку готовой продукции потребителю. Однако на практике не все зависит от компании, и она может столкнуться со срывами в цепочке производства – например, из-за сбоев с доставкой сырья по вине поставщика. В результате производство может остановиться. Для предотвращения таких проблем в системе MRP-0 предусматривается разумный страховой запас сырья и комплектующих (safety stock), а в расчете необходимых закупок учитываются и неиспользованные остатки запасов на начало производственного цикла, и уже сделанные, но невыполненные поставщиками заказы.
С развитием рынка, взрывным характером научно-технической революции и появлением новых продуктов концепция MRP-0 морально устарела. Возникла необходимость перехода от модели «Это надо произвести – и постараться это продать» к модели «Это продается – и надо это произвести». На производстве в бльшей степени сказалось влияние внешних факторов – например, предпочтений покупателей.
Таким образом, встала насущная потребность в улучшении планирования производства на основании обратной связи с информацией о продажах.
Результатом стало создание системы MRP-I (70-е годы 20 века). Она включила в себя идею «замкнутого цикла» (closed loop) – созданные в процессе работы отчеты анализируются и учитываются на дальнейших этапах планирования, корректируя программу производства, план заказов на закупку запасов на межцеховом уровне. В такой системе обеспечивается обратная связь, учитывающая влияние внешних факторов – уровень спроса на продукцию, состояние дел у поставщиков и покупателей, выход на рынок новых видов продукции и т.п [24].
В процессе дальнейшего развития бизнеса выяснилось, что значительную долю в себестоимости продукции занимают затраты, напрямую не связанные с процессом и объемом производства. Стал необходим переход от планирования материалов (пусть даже на уровне цехов) к планированию производственных ресурсов вообще. Действительно, для того чтобы отвечать на вопросы времени, мало знать, какое сырье надо закупить. Надо ответить на вопрос, какое оборудование понадобиться в дальнейшем, в каких человеческих ресурсах возникнет необходимость в ходе производства новой продукции?
Для учета указанных затрат был специально разработан MRP-II, цель которого – дать четкий ответ на вопрос: «Что будет необходимо в тот или иной момент времени в будущем?» Для него помимо запасов необходимо планировать производственные мощности, финансовые потоки, управление складом, производственным персоналом и т.д. на основании принятого производственного плана на обозримую перспективу, реализация которого осуществляется под контролем высшего руководства.
Этот стандарт был разработан в США, поддерживается американским обществом по контролю за производством и запасами – American Production and Inventory Control Society (APICS).
Логика развития управленческих информационных технологий в начале 90-х годов 20 века потребовала больше внимания уделять функциям финансового планирования и управления процессом продаж. Из систем планирования производственных ресурсов они превратились в системы планирования ресурсов предприятия в целом:
ERP (Enterprise Resource Planning) - система, включающая, как минимум, следующие модули: 1) управление запасами; 2) управление снабжением; 3) управление сбытом; 4) управление производством; 5) планирование; 6) управление сервисным обслуживанием; 7) управление цепочками поставок; 8) управление финансами [24].
В системах ERP-класса модуль ведения бухгалтерского учета является ядром программы, полностью интегрированным с другими подсистемами, и позволяет оперативно получать информацию о финансовом состоянии бизнеса, прибылях и убытках и т.д. (рис. 1).


Финансы
Расчеты с бюджетом, отчисления в фонды
Налогообложение Денежные средства Главная книга



Регулярные платежи (за аренду, эл.эн., телефоны и пр.)
Кредиторы Зарплата Дебиторы



Закупка Сбыт

Потребители


Поставщики Складирование материалов Производство Складирование готовой продукции



Финансовые потоки

Материальные потоки


Рис. 1. Кругооборот средств организации.

Одной из главных черт систем ERP нового поколения является их «вертикальная» ориентированность, то есть наличие в системе готовых решений для большинства отраслей человеческой деятельности.


1.2. Развитие управленческого учета в России.

В нашей стране в настоящее время идет активное реформирование бухгалтерского учета. В связи с этим можно выделить две первостепенные задачи:
1) Как вести учет в условиях рыночной экономики;
2) Как разобраться в зарубежных принципах и методиках учета и отчетности;
решение, которых вовсе не предполагает демонтаж существующей системы учета и ее замены западными аналогами.
Несмотря на то, что западная система представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными показателями основной деятельности предприятия), организацию и создание системы управленческого учета в России следует рассматривать через призму прежде всего бухгалтерской системы. Именно в ней создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и результатах).
Рассмотрим систему законодательного регулирования бухгалтерского учета в России с точки зрения тех ее положений и характеристик, которые влияют на возможность, функционирования управленческого учета уже сегодня. Вопросы методологии и организации бухгалтерского учета, как известно, регламентируются Минфином РФ.
В настоящее время в России формируется четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
1-й уровень - совокупность федеральных законов и кодексов, регулирующих принципиальные, теоретические и системные вопросы учета и отчетности.
2-ой уровень - система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету.
3-й уровень - различного рода методические указания, рекомендации, в основном Минфина РФ, в том числе учитывающие и отраслевую специфику.
4-й уровень - внутренние рабочие документы предприятия.
Разработка нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства организации. А значит, имея в виду, что система западного управленческого учета - это в основном система внутреннего учета на предприятии, которая регламентируется внутренними по отношению к предприятию нормативными документами, можно подчеркнуть, что такая возможность у российских предприятий есть. Основное условие - содержание рабочих документов предприятия не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.
Внедряя управленческий учет в российские организации, необходимо учитывать национальные особенности развития экономики России. Введе¬ние управленческого учета связано с изучением западных теоретических концепций, их переносом и адаптацией к российским условиям через накопленный отече¬ственный практический опыт и направлено на решение новых задач, стоящих перед управление.
В финансовом и управленческом учете различны направления использования полученной информации. Данные, которые требуются для финансового учета, необходимы также и для управленческого учета, планирования, принятия решений и контроля. Управленческий учет, кроме того, требует значительного объема дополнительной информации. Для него важны режим оперативности, отражение и получение информации в режиме текущего времени.
В западной практике принято разделять действующую систему бухгалтерского учета на управленческую и финансовую части. Алгоритм учета для каждой подсистемы – свой. В управленческом учете заложе¬ны свои управленческие принципы. Но если в российской системе учета сохранить принцип двойной записи как для финансового, так и для управленческого учета (т. е. совершенные опе¬рации будут отражаться дважды на счетах финансового и управленческо¬го учета в рамках единой информационной системы), то это позволит реализовать принцип «однократного ввода документов в систему многоразового пользования». Данные действия не допустят дублирования ввода информации. А в единой системе найдет свое отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учи¬тывается [39].
В плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, существенной корректировке подвергся раздел III «Затраты на производство», в результате чего была создана группа свободных счетов [16].
Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Счета 30-39 - для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специальных счетов-экранов. Состав и метод использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает, исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления, на основе рекомендаций.
Рассмотрим варианты формирования информационных потоков учета и анализа затрат, то есть плана счетов управленческого учета.
Первый вариант плана счетов управленческого учета. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности (при реализации продукта отражаются через счет 90 «Продажи») формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.
В разделе III Плана счетов для организации управленческого учета можно открыть следующие счета и субсчета первого, второго и третьего порядка, определяющих центры, ответственных, номер контракта, номер партии товара: 30.123 «Материальные затраты», 31.123 «Затраты на оплату труда», 32.123 «Отчисления на социальные нужды», 33.123 «Амортизация», 34.123 «Прочие затраты», 37.123 «Отражение общих затрат». Вводить эти или другие счета в раздел III Плана счетов можно. Инструкция по его применению разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе [37].
По дебету счета 30.123 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60.11 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 «Материальные затраты» открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.
По дебету счета 31.123 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления резервов предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.
По дебету счета 32.123 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32.123 «Отчисления на социальные нужды» корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственников, начисляют по дебету счета 32.123 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 «Отчисления на социальные нужды» необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.
По дебету счета 33.123 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.
По дебету счета 34.123 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37.123 «Отражение общих затрат». Собранные на счете 37.123 суммы, распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20.123 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Предложенный вариант следует из требований ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам.
Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.
Перечень элементов расходов строго определен, а перечень, калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.
Второй вариант плана счетов управленческого учета основывается на выделении счетов 20 — 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других счетов бухгалтерского учета.
Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат». Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. и.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 «Общехозяйственные расходы» группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.
К счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» следует вести, по крайней мере, по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период».
В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: Дебет 27 «Распределение общих затрат» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов, незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственного производства.
Третий вариант плана счетов управленческого учета. Для крупных и крупнейших российских организаций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20-29, отнесенными нами к счетам управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль, расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам.

Прилагая усилия к развитию и внедрению управленческого учета на российских предприятиях, нельзя забывать как о национальных особенностях развития экономики России, так и об опыте развитых стран мирового сообщества.
За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных. Однако четного определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, изменения в организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы, тем более, что в России и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и нормы обязательных, а также амортизационных отчислений, и налоговая система подвержены достаточно частым изменениям.
Другим положительным фактом является расширение и конкретизация требований к финансовой отчетности, начиная с отчетности за 2000 год. Если ранее российская финансовая отчетность была ориентирована исключительно на предоставление 4-х основных табличных форм, то в настоящее время появились требования к раскрытию отдельных статей бухгалтерского баланса, комментариев к отчетности, оценке финансового состояния предприятия. Значительно увеличился объем, улучшилось содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что сказалось на информативности предоставляемой отчетности.
Анализ современного состояния системы управленческого учета в России, показывает, что существенная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета, но не знает, что это и есть управленческий учет. Это относится, в первую очередь, к «новым» предприятиям и холдингам, к ситуации, когда на крупные российские предприятия приходит молодая, западно-ориентированная команда управленцев. У так называемых «старых» предприятий, которые составляют большую часть российской промышленности, ситуация хуже - они унаследовали с советских времен формы и методики калькулирования себестоимости, которые неприменимы к рыночным условиям хозяйствования, а проводить методологическую работу самостоятельно не в силах.
Применение международных стандартов финансовой отчетности связано с необходимостью привлечения в организацию капитала (в том числе и иностранного) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п.
Новая учетная методология предоставляет возможность использования элементов западной системы «директ—костинг», суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных, производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости.
Некоторые элементы этой системы могут быть применены в конкретных условиях переходного этапа российской экономики. Выделяют два преимущества «директ-костинг»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации системы «директ-костинг» исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.
Другая учетная методика управленческого учета - «стандарт-костинг» - уже давно известна российским специалистам и в ряде случаев весьма успешно применяется.
Аналогом системы «стандарт-костинг» для отечественных условий хо¬зяйствования является нормативный метод учета и калькулирования себе¬стоимости. Его методология была разработана советскими учеными и применяется в отечественной практике почти семьде¬сят лет. Естественно, система нормативного метода учета не вполне соответствует системе «стандарт-костинг», однако цель обоих методов одна - установление нормати¬вов, выявление и учет отклонений, устранение проблем в производстве и реализации. Следовательно, элементы системы «стандарт-костинг» могут ус¬пешно применяться в отечественных организациях, где осуществляется пла¬нирование.
В практике российских организаций применяются следующие варианты учета затрат и результатов деятельности:
первый калькуляционный вариант, являющийся традиционным для отечественного учета, собирает все затраты периода на счете основного производства, калькулируя таким образом полную фактическую себестоимость готовой продукции;
второй вариант предполагает разделение всех затрат на производственные и периодические, тогда как «директ-костинг» делит затраты на прямые и косвенные, что существенно меняет суть и возможность метода, а значит, данный вариант затрудняет ведение учета затрат на производство [39].
В отношении методологии калькулирования себестоимости следует от¬метить, что российская система учета более детализированная и подробная по сравнению с западной.
Не является новшеством для российского учета и процедура бюджетирования. Она аналогична процедуре техпромфинплана (плана социально-экономического развития). Различие состоит в изначаль¬ном пункте планирования - «план продаж». Во времена директивной экономики количественные и стоимостные показатели объемов реализации состав¬лялись главками (министерствами), сейчас же данные решения организацией принимают самостоятельно.
Было бы неправильно отказываться от положительного опыта сложив¬шейся системы планово-экономической и учетной работы. Нет необходимо¬сти в постановке нового управленческого учета, следует дополнить сложив¬шуюся систему ведения учета.
При этом каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или не вести управленческий учет, исходя из соображений целесообразности, эффективности и экономической оправданности.

ГЛАВА 2. Действующая практика учета расходов на продажу на примере ООО «Р-Консалтинг».
2.1. Краткая характеристика и анализ торговой деятельности ООО «Р-Консалтинг».

Исследуемое предприятие – Общество с ограниченной ответственностью «Р-Консалтинг», было создано в 1991 году. Учредители – физические лица. Юридический и фактический адреса общества – совпадают - г. Москва.
Основными видами деятельности являются оптовая торговля канцелярскими и хозяйственными принадлежностями, компьютерной техникой, мебелью. ООО «Р-Консалтинг» предоставляет широкий спектр сопутствующих услуг, таких как, например, доставка проданных товаров, гарантийное и сервисное обслуживание и т.д. А также ООО «Р-Консалтинг» вправе осуществлять другие виды деятельности, не запрещенные законодательством.
Высшим органом управления общества является собрание учредителей. Оно регулярно собирается один раз в год для утверждения бухгалтерской отчетности, отчета генерального директора, отчета аудиторской проверки, распределения чистой прибыли, выборов исполнительного органа, решения стратегических вопросов деятельности общества.
Оперативной деятельностью общества руководит единоличный исполнительный орган – генеральный директор. Структура управления оперативной деятельностью – производственная структура представлена на рисунке 2.
Учет хозяйственных операций в ООО «Р-Консалтинг» ведется бухгалтерией, которая возглавляется главным бухгалтером. Бухгалтерия выполняет не только регистрацию хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета, но принимает непосредственное участие в планировании и оптимизации финансовых потоков фирмы. Структура бухгалтерии представлена на рисунке 3.
В исследуемой торговой организации – ООО «Р-Консалтинг» используется автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с применением программного комплекса «1С Бухгалтерия».

Генеральный директор


Коммерческий директор Заместитель
Генерального директора Главный бухгалтер Финансовый директор




Менеджеры по продажам Отдел закупок Отдел логистики Заведующий складом Бухгалтерия Экономисты

Транспорт Склад

Рис. 2. Производственная структура ООО «Р-Консалтинг».

Главный бухгалтер Финансовый директор


Заместитель главного бухгалтера

Участок учета товарных операций Участок учета банковских и кассовых операций Участок учета расчетов с покупателями и поставщиками Участок учета расчетов с персоналом


Рис. 3. Структура бухгалтерии ООО «Р-Консалтинг».
Проведем краткий анализ основных показателей бухгалтерской отчетности за три года.
Таблица 1
Показатели 2003 г. 2004 г. 2005 г. Изменения
Абсолютные (+,-) Относительные, %
2004 от 2003г. 2005 от 2004г. 2004 от 2003г. 2005 от 2004г.
1. Выручка от продажи товаров, работ, услуг, тыс. руб. 89528 170494 277880 80966 107386 190,44 162,99
2.Себестоимость проданных товаров, работ, услуг, тыс. руб. 80913 149390 239662 68477 90272 184,63 160,43
3. Торговая наценка, %. 4,44 14,13 15,95 - - - -
4. Затраты на рубль товарной продукции. 0,90 0,87 0,86 -0,03 -0,01 96,95 98,43
5. Прибыль от реализации продукции, работ, услуг, тыс.руб. 1863 7332 8203 5469 871 393,49 111,88
6. Балансовая прибыль, тыс. руб. 1421 7152 8160 5731 1008 503,30 114,09
7. Общая рентабель-ность, %. 1,59 4,19 2,94 2,61 -1,26 - -
8.Рентабельность реализованной продукции, работ, услуг, %. 2,08 4,30 2,95 2,22 -1,35 - -
Проводя краткий анализ технико-экономических показателей ООО «Р-Консалтинг» за 2003-2005 годы можно отметить повышение эффективности его деятельности: балансовая прибыль, ради которой и осуществляет деятельность любая коммерческая организация, растет на протяжении всех трех лет. Но можно отметить падение темпов ее роста. Если в 2004 году по сравнению с 2003 годом балансовая прибыль выросла на 5.731 тыс. руб., или в шесть раз, то в 2005 году по сравнению с 2004 годом – только на 1.008 тыс. руб., или на 14,09%. Эти изменения произошли из-за подобного изменения в темпах роста прибыли от реализации товаров – основном источнике доходов ООО «Р-Консалтинг». Если в 2004 году по сравнению с 2003 годом прибыль от реализации товаров выросла на 5.469 тыс. руб., или в четыре раза, то в 2005 году по сравнению с 2004 годом – только на 871 тыс. руб., или на 11,88%.
Основной причиной замедления роста обоих видов прибыли является замедление темпов роста физического объема продаж товаров. Такой вывод можно сделать на основе следующего анализа. В 2004 году по сравнению с 2003 годом выручка от реализации товаров выросла на 90,44%. Примерно также выросла и себестоимость проданных товаров – в 2004 году по сравнению с 2003 годом на 84,63%, в 2005 году по сравнению с 2004 годом – на 60,43%. То есть темпы их роста примерно одинаковы и также замедляются в 2005 году. Как известно, на выручку влияет два основных фактора – продажные цены на товары и количество проданных товаров. На себестоимость влияют закупочные цены и количество купленных товаров. Благополучно функционирующая организация имеет сбалансированные товарные потоки – входящий товарный поток примерно равен исходящему. Так как мы имеем примерно равные темпы изменений выручки и себестоимости, то, скорее всего, эти темпы характеризуют общий для них фактор – количество купленных/проданных товаров.
Теперь проанализируем следующий показатель – затраты на 1 рубль товарной продукции. Он характеризует долю покупной стоимости проданных товаров (с учетом транспортно-заготовительных и складских расходов) в выручке от реализации. Этот показатель определяется отношением себестоимости проданных товаров к выручке от реализации.
На протяжении всех трех лет мы наблюдаем падение этого показателя с 90 копеек в 2003 году до 86 копеек в 2005 году. В абсолютном выражении удельные затраты падали на 2 копейки в каждом году. В относительном выражении – на 3,05% в 2004 году по сравнению с 2003 годом (темп роста – 96,95%) и на 1,57% в 2005 году по сравнению с 2004 годом ( темп роста – 98,43%). Таким образом, можно сказать, что ООО «Р-Консалтинг» постепенно увеличивает торговую наценку и оптимизирует свои товарные потоки, понемногу уменьшая затраты на приобретение и перевозку товаров. То, что удельные затраты понижаются, и торговая наценка, следовательно, увеличивается, подтверждает наш вышеизложенный вывод о том, что падение темпов роста выручки, себестоимости, прибыли от реализации и балансовой прибыли является следствием замедления роста физического объема продаж.
Теперь рассмотрим показатели, характеризующие непосредственно торговлю товарами. Расчет оборачиваемости товарных запасов произведем в таблице 2.

Расчет оборачиваемости запасов. Табл. 2.
Год Выручка, тыс. руб. Среднегодовая стоимость запасов, тыс. руб. Оборачиваемость товарных запасов
2003 89528 7827 11,44
2004 170494 13535 12,60
2005 277880 20591 13,50

Из таблицы 2 видно, что оборачиваемость товаров имеет тенденцию к росту. Причем темпы этого роста из года в год стабильны – оборачиваемость улучшается на один полный оборот в год. Это означает, что выручка растет немного более быстрыми темпами, чем запасы. Ускорение оборачиваемости является положительным явлением и свидетельствует об улучшении управления продажами и товарными запасами и в целом о повышении экономической эффективности деятельности ООО «Р-Консалтинг».
Рассчитаем другой показатель, характеризующий скорость превращения товаров в деньги – длительность одного оборота товарных запасов:
Длительность 1 оборота в 2003 году = 365 дн / 11,44 оборота = 32 дня.
Длительность 1 оборота в 2004 году = 365 дн / 12,60 оборота = 29 дней.
Длительность 1 оборота в 2005 году = 365 дн / 13,50 оборота = 27 дней.
Расчет длительности одного оборота подтверждает наши выводы о достаточно высокой оборачиваемости товарных запасов и сокращении длительности запасов в каждом году. Сокращение длительности запасов высвобождает оборотные средства и позволяет сократить кредиторскую задолженность.
Другой показатель, который имеет непосредственное отношение к эффективности продаж – это оборачиваемость дебиторской задолженности. Ведь конечным этапом торгового цикла является получение денег от дебиторов. Данные о полученных денежных средствах мы возьмем из формы № 4 «Отчет о движении денежных средств», дебиторскую задолженность – из балансов. Расчет оборачиваемости дебиторской задолженности произведем в таблице 3.

Расчет оборачиваемости дебиторской задолженности. Табл. 3.
Год Объем полученных денежных средств, тыс. руб. Среднегодовая дебиторская задолженность, тыс. руб. Оборачиваемость дебиторской задолженности
2003 85696 9511 9,01
2004 188907 21154 8,93
2005 320847 43243 7,42

Из таблицы 3 видим, что в отличие от оборачиваемости товарных запасов, оборачиваемость дебиторской задолженности постоянно падает, причем в 2005 году падение ускорилось – если в 2004 году оборачиваемость снизилась на 0,94 оборота, то в 2005 году она упала на 1,51 оборота, т.е. темп падения увеличился в полтора раза. Рассчитаем изменения длительности одного оборота дебиторской задолженности:
Длительность 1 оборота в 2003 году = 365 дн / 9,01 оборота = 41 день.
Длительность 1 оборота в 2004 году = 365 дн / 8,93 оборота = 41 день.
Длительность 1 оборота в 2005 году = 365 дн / 7,42 оборота = 49 дней.
Если падение оборачиваемости в 2004 году не привело к каким-либо потерям, то в 2005 году длительность одного оборота дебиторской задолженности – средний срок возвращения долгов, увеличилась на 8 дней. Это неизбежно привело к замораживанию части оборотных средств в дебиторской задолженности.
В заключение анализа продаж товаров ООО «Р-Консалтинг» произведем анализ динамики торговой наценки, рентабельности продаж и общей рентабельности (см. таблицу 1). В 2004 году скачкообразное увеличение средней торговой наценки на продаваемые товары – в 3,2 раза. Это сопровождалось двукратным увеличением рентабельности продаж и ростом в 2,6 раза общей рентабельности. В 2005 году средняя торговая наценка также увеличилась, но уже в гораздо более скромном размере – 1,12%. Рентабельность же продаж, как и общая рентабельность упали.
На основании этих данных мы можем сделать вывод о повышении прибыльности именно торговых операций и неоправданном повышении коммерческих расходов и внереализационных расходов, которые сводят на нет весь эффект от повышения прибыльности торговых операций.

2.2. Организация бухгалтерского учета торговой деятельности в ООО «Р-Консалтинг».

Для учета товаров в оптовой торговле используются покупные цены, вернее фактическая стоимость приобретения товаров (покупные цены плюс транспортно-заготовительные расходы).
На складе в ООО «Р-Консалтинг» применяется сортовой (по номенклатуре) способ хранения и учета товаров. Учет поступающих товаров осуществляется на основании накладных от поставщиков. Накладные с отметкой кладовщика об оприходовании товара передаются в бухгалтерию ежедневно.
Отпуск товаров оптовым покупателям оформляется накладной на отпуск на сторону. Груз вывозится либо самим покупателем, либо транспортом ООО «Р-Консалтинг». То есть сторонние перевозчики не привлекаются и поэтому товарно-транспортные накладные не выписываются.
Накладные оформляются в соответствии с формой №ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. №132. Оформление накладной начинается в отделе сбыта, где заполняются все необходимые реквизиты и уполномоченным лицом (коммерческим директором или менеджером) проставляется разрешительная подпись – «отпуск груза разрешил».
Перед началом выписки накладной проверяется доверенность представителя покупателя. На крупные партии товара или, если предоставляется отсрочка платежа, с покупателем заключается договор купли-продажи. Если поставка осуществляется по ранее заключенному договору, то проверяется, не выбрал ли покупатель указанное в договоре количество товара и как он расплачивался за предыдущие партии.
Также в коммерческом отделе выписывается счет-фактура. После этого оба экземпляра накладной передаются непосредственно на склад. На складе производится упаковка и погрузка товара, оформление других товаросопроводительных и транспортных документов – упаковочного ярлыка, путевого листа и так далее.
В бухгалтерии на основании накладных прихода и отпуска товаров формируется количественный и стоимостной учет.
«Выручка»:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 90-1 «Продажи» субсч. «Выручка»
То есть сумма выручки является одновременно и дебетовым оборотом по счету учета дебиторской задолженности.
Себестоимость отпущенных товаров - кредитовый оборот по счету 41 «Товары», переносится в Главную книгу и формирует показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» по строке 020 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Дебет сч. 90-2 «Продажи» субсч. «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 41-1 «Товары» субсч. «Товары на складах»;
Одновременно с выпиской накладной выписывается счет-фактура на отгруженные товары.
Дебет сч. 90-3 «Продажи» субсч. «НДС»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсч. «НДС»
Однако, данная сумма еще не является налогом, подлежащим уплате в бюджет. Сумма налога к уплате формируется с учетом налоговых вычетов.
Также в дебет счета 90 «Продажи» списываются расходы на продажу – коммерческие расходы:
Дебет сч. 90-5 «Продажи» субсч. «Коммерческие расходы»
Кредит сч. 44 «Коммерческие расходы».
После осуществления всех указанных расчетов и проводок на синтетическом счете 90 «Продажи» оказывается полностью сформированной выручка и себестоимость продаж за текущий месяц. Разница между ними, т.е. разница между кредитовым и дебетовым оборотом является прибылью от торговых операций. Но в Отчете о прибылях и убытках коммерческие расходы показываются отдельно от себестоимости проданных товаров.

Если дебетовый оборот больше кредитового, то организация получила убыток от реализации. Разница между кредитовым и дебетовым оборотом отражается по субсчету 9 «Прибыль/убыток от реализации» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Все обороты по каждому субсчету счета 90 «Продажи» являются либо только кредитовыми (субсчет 1 «Выручка»), либо только дебетовыми, как все остальные субсчета, кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от реализации». После определения финансового результата весь синтетический счет 90 «Продажи» оказывается закрытым.
Проводки осуществляются в журналах-ордерах. В ООО «Р-Консалтинг» выявление финансового результата производится программным комплексом - автоматически.

2.3. Управленческий учет расходов на продажу в ООО «Р-Консалтинг».

Одним из важных аспектов в развитии теории и практики управленческого учета является концепция разграничения контроля за уровнем затрат и уровнем доходов по местам их возникновения и центрам ответственности.
Итак, на данном предприятии можно выделить следующие центры ответственности:
центр доходов или центр ответственности по реализации,
центр ответственности за снабжение,
центр управления, который осуществляет учет затрат по предприятию в целом.
Такое выделение центров ответственности произведено на основе производственной структуры ООО «Р-Консалтинг».
Центром доходов или центром ответственности по реализации является отдел менеджеров по продажам. Руководитель этого подразделения, коммерческий директор, в рамках утвержденного бюджета ответственен за его выполнение и максимизацию дохода от продаж. Контролирует уровень объема просроченной дебиторской задолженности.
Центр ответственности за снабжение – это отдел закупок. Именно здесь планируются, учитываются и контролируются закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск на реализацию.
Центр управления возглавляет Генеральный директор. Еженедельно экономический отдел предоставляет ему сводную по всему предприятию отчетность по полученным доходам и произведенным расходам. На основании этих отчетов осуществляется наблюдение, контроль и управление затратами с целью их минимизации.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. В ООО «Р-Консалтинг» она может быть охарактеризована как централизованная. Но при этом менеджеры по продажам компании несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия.
В общем случае, рационально действующий хозяйствующий субъект имеет основной целью увеличение прибыли, поскольку именно прибыль (прямо или косвенно - через увеличение инвестиционной привлекательности предприятия) является основным источником финансирования деятельности организации. В формировании прибыли организации участвуют затраты. Затраты, относящиеся к полученным доходам, рассматриваются как расходы, уменьшая доходы и таким образом снижая финансовый результат. Поэтому затраты и расходы организации являются одними из основных объектов учета, анализа и управления.
Затраты по обычным видам деятельности в торговых организациях подразделяются на несколько групп, учитываемых на разных счетах бухгалтерского учета.
В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ в типовой форме бухгалтерской отчетности №1 «Бухгалтерский баланс» статьи «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)», «Готовая продукция и товары для перепродажи» и «Товары отгруженные» входят в группу статей «Запасы» раздела II «Оборотные активы» [19]. Такой подход соответствует использованию термина «затраты» в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету и МСФО в отношении сумм, включаемых в фактическую себестоимость (учетную стоимость) активов.
В управленческом учете используются понятия «входящие затраты» (как активы) и «истекшие затраты» (как расходы) [59, с.36-37]. Поэтому, чтобы избежать различного толкования терминов, в управленческом учете, на наш взгляд, входящие затраты можно именовать активами, а истекшие - расходами. В этом случае классификация затрат по обычным видам деятельности в торговле будет иметь вид, представленный на рисунке 4.

Затраты по обычным видам деятельности в торговле


Входящие Истекшие


Затраты в остатках товаров (сальдо сч.41) Затраты в отгруженных товарах (сальдо сч.45) Затраты на продажу на остаток товаров (сальдо сч.44) Расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам (оборот по проводке: Д90-2 К44) Себестоимость проданных товаров (оборот по проводке: Д90-2 К41, 45)



Рис.4. Классификация затрат, связанных с обычными видами деятельности в торговле.

Счет 44 «Расходы на продажу» в бухгалтерском учете отражает затраты по обычным видам деятельности (в организациях оптовой торговли - по оптовой торговле), не включаемые в себестоимость запасов (в торговых организациях — товаров) и признаваемые полностью или частично (в соответствии с учетной политикой) в качестве расходов в периоде их возникновения.
Относительно обычных видов деятельности в организациях торговли затраты на продажу представляют собой сальдо по счету 44 «Расходы на продажу», а расходы на продажу - обороты по проводке: Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» - Кредит 44 «Расходы на продажу». Структура счета 44 «Расходы на продажу» с учетом разделения значений терминов «затраты» и «расходы» представлена на рисунке 5 [37].


Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит
С-до н: Затраты, не связанные с получением доходов в предыдущих периодах.
О-т Д: Затраты по обычным видам деятельности за период. О-т К: Расходы на продажу за период (затраты, связанные с получением доходов от обычных видов деятельности за период).
С-до к: Затраты, не связанные с получением доходов в периоде.

Рис. 5. Структура счета 44 «Расходы на продажу» с учетом разделения значений терминов «затраты» и «расходы».

В системе бухгалтерской отчетности РФ понятие «себестоимость проданных товаров» не включает расходы на продажу данных товаров. Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета от 2000 года в пояснениях к счету 90 «Продажи» указано, что к данному счету могут быть открыты следующие субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины», 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Отдельного субсчета для отражения расходов на продажу в этом перечне нет. Следовательно, они должны в случае применения типовой номенклатуры субсчетов относиться на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», что противоречит требованиям ПБУ 4/99 и ПБУ 10/99. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при составлении отчета о прибылях и убытках по методу функции затрат («себестоимости продаж») также предусматривает в отчете о прибылях и убытках отражать отдельно себестоимость проданных товаров («себестоимость продаж») и коммерческие расходы («затраты по распространению») [47].
Организация на предприятиях системы управленческого учета предполагает отделение счетов по учету издержек производства от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специальных разделов, обобщающих счетов управленческого учета. В других странах этот вопрос решается разными методами. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.
Многие организации оптовой торговли для ведения управленческого учёта создают рабочий план счетов, детализирующий затраты, товарную продукцию, доходы и расходы в целях упрощения аналитических процедур.
Так, например, в ООО «Р-Консалтинг» к счёту 44 «Расходы на продажу» были созданы субсчета: 44-01 «Расходы на продажу»; 44-02 «Транспортные расходы»; 44-03 «Командировочные расходы сверх нормы»; 44-04 «Амортизация»; 44-05 «Налоги»; 44-06 «Расходы будущих периодов».
Такое обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек, рентабельности отдельных видов товаров.
В компании ООО «Р-Консалтинг» каждая из систем учета – финансового и управленческого – является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой – по статьям калькуляции.
Для учета издержек, связанных с оптовой торговлей в ООО «Р-Консалтинг» используются счет 44 «Расходы на продажу» (также, в случае участия в производстве продукции для учёта издержек используются счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на продажу товаров, не учитывая места их возникновения. Так, из системы финансового учета, в частности из главной книги и журналов-ордеров можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за конкретный период.
Информация о выручке от реализации продукции присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии.
Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию, как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования.
На основании сведений по расходам на приобретение и продажу товаров и выручке от продажи этих товаров в управленческой бухгалтерии на счете 93 (из плана счетов выбран незанятый код) выводятся два финансовых результата торговой деятельности - маржинальный доход и прибыль. В конце периода общехозяйственные издержки, являющиеся постоянными и собранными на счете 44, списываются на себестоимость реализованных товаров. В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности - прибыль.
Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгал¬терии. Запасы товарно-материальных ценностей регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии. Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной выручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно-материальных ценностей, и обшей суммой затрат.
Все многообразие хозяйственных операций совершаемых в ООО «Р-Консалтинг» может быть разделено на три группы:
1) операции, отражаемые только в управленческом учете;
2) операции, отражаемые только в финансовом учете;
3) операции, отражаемые в финансовом, управленческом и налоговом учете.
В связи с тем, что на предприятии расходы необходимо группировать не только по статьям, но и по структурным подразделениям, учет ведется с использованием специальных признаков - аналитических счетов (иногда их называют признаками аналитического учёта, аналитическими данными к счетам и т.п.).
Для ведения расширенного аналитического учета необходимо при реги¬страции хозяйственных операций производить разделение управленческого счета по аналитическим счетам.
Данная система позволяет использовать стандартные проводки, вести автоматический учет себестоимости: в финансовом учете - методом полной себестоимости, а в управленческом - с использованием системы «директ-костинг» (при этом операции вводится одной проводкой в оба учета).
В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции (то есть не требуют искусственного распределения). В противном случае возникает главная проблема калькулирования по любому методу - проблема выбора адекватной базы распределения. Для того, чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать учет затрат таким образом, чтобы затраты были первично локализованы. Возможность логического отнесения затрат на операции предоставляет реализация концепции учета по местам возникновения затрат. Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, которые или сами являются причиной возникновения затрат, или этой причиной являются протекающие внутри них хозяйственные процессы [48, с.270]. В оптовой торговле, в наиболее общем виде, организация деятельности представляет собой совокупность процессов: закупка, хранение, сбыт и управление.
Соотношение мест возникновения затрат (МВЗ) ООО «Р-Консалтинг» с отдельными операциями можно представить в виде следующей таблицы 4.
Соотношение МВЗ с операциями. Табл. 4.
МВЗ Операции
снабжение хранение сбыт управление
1. Генеральный директор Х
2. Заместитель генерального директора Х
3. Бухгалтерия Х
4. Отдел экономистов Х
5. Отдел менеджеров по продажам Х
6. Отдел закупок Х
7. отдел логистики Х Х
8. Склад Х Х Х

Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. Если выполнение этих операций трудоемко (неэффективно), то необходимо оценить характер затрат и определить, какой операции данные затраты соответствуют в наибольшей степени. Все аналогичные по характеру трудно распределяемые затраты данного места возникновения затрат таким образом относятся только на одну операцию. Критериями применения подобной упрощенной процедуры отнесения затрат на операции является наличие следующих условий: трудоемкость распределения вида затрат между операциями, несущественная доля затрат в их общей сумме.
Для оценки направлений использования ресурсов торговой организации традиционно используются статьи затрат. В пункте 8 ПБУ 10/99 [14] указано, что для «целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат». Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Однако пунктом 10 ПБУ 10/99 установлено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Таким образом, чтобы не нарушать нормы законодательства в области бухгалтерского учета и не вести параллельный управленческий учет затрат по статьям, целесообразно применять для управленческих целей Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат. В организациях торговли действуют Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные письмом Комитета по торговле Российской Федерации от 20 апреля 1995 года № 1-550/30-2. Письмом Центросоюза РФ от 6 июня 1995 года № ЦСЦ-24 также утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации (в редакции изменений и дополнений, внесенных письмом Центросоюза РФ от 15 февраля 1996 года № ЦСЦ-31), которые предусматривают иную номенклатуру статей издержек обращения предприятий торговли, общественного питания, заготовок потребительской кооперации [37]. Номенклатура статей затрат организаций торговли представлена в приложении 2.
Соответствующими Методическими рекомендациями [21, 22] организациям торговли предоставлено право сокращать и расширять перечень статей в пределах затрат, включаемых в издержки обращения, а также с целью повышения аналитичности учета рекомендуется по отдельным статьям, применять субстатьи.
Пункт 13 ПБУ 5/01 [8] позволяет затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) до передачи товаров в продажу включать как в фактическую себестоимость соответствующих товаров (на счет 41 «Товары»), так и в расходы (затраты) на продажу. Применение первого способа (который следует закрепить в учетной политике организации) позволит автоматически определять сумму подобных затрат, относимых на остаток товарных запасов и проданные товары (в составе сумм на счете 41 «Товары» или 45 «Товары отгруженные»).
Для такого анализа можно использовать таблицу 5.
Табл. 5.
Группировка статей затрат по убыванию их удельных весов в общей сумме затрат.
№ статьи Наименование статьи затрат Удельный вес, % Удельный вес нарастающим итогом, %
1 Транспортные расходы 27,4 27,4
2 Расходы на оплату труда 45,6 73,0
3 Отчисления на социальные нужды 16,5 89,5
4 Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря 2,6 92,1
5 Амортизация основных средств 2,1 94,2
6 Расходы на ремонт основных средств 0,1 94,3
7 Затраты на инвентарь и хозяйственные принадлежности - 94,3
8 Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд - 94,3
9 Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров - 94,3
10 Расходы на рекламу - 94,3
11 Потери товаров и технологические отходы - 94,3
12 Расходы на тару - 94,3
13 Прочие расходы 5,7 100

Для выявления тенденций в структуре затрат приведенную выше таблицу можно составлять на основе учетных данных за длительный период (год или больше в зависимости от конкретной ситуации), сумму затрат определять по формуле средней арифметической простой.

Статьи затрат для целей управления могут быть подвергнуты разделению и (или) объединению, что вызвано следующими причинами [48, с.260]:
1) большинство статей затрат являются комплексными;
2) их составляющие не равнозначны с точки зрения удельного веса в структуре затрат и имеют разные характеристики.


ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОВЫШЕНИЮ ЭФФЕКТИВНОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

Для более успешного ведения управленческого учета в ООО «Р-Консалтинг» и вообще для эффективности его деятельности в целом предлагаю провести ряд мероприятий:
1. Ввести составление смет (бюджетов) на каждый центр ответственности.
2. Использовать АВС методику управленческого учета расходов
на продажу.
3. Произвести реорганизацию иерархии счета 44 «Затраты на продажу» в виде многоуровневой системы.

3.1. Введение составления смет (бюджетов) на каждый центр ответственности.

Сметы (бюджеты) на каждый центр ответственности являются количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. В результате его составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при одобрении того или иного плана развития.
Одним из важнейших принципов формирования и представления руководству бюджетов является принцип своевременности. При составлении бюджетов необходима четкая регламентация ответственности и сроков их предоставления. Целесообразно назначение лиц, которые будут заниматься планированием на постоянной основе. Не менее важен вопрос взаимоотношений между сотрудниками, занимающимися бюджетированием. Взаимоотношения между сотрудниками целесообразно выстраивать в иерархическом порядке, в соответствии с организационной структурой компании:
администраторы бюджета – несут ответственность за бюджетный процесс в целом;
консолидаторы – отвечают за бюджетирование на уровне функциональных подразделений;
планировщики – рядовые сотрудники, отвечающие за отдельные участки учета и планирования.
Целесообразно составление бюджета в иерархической организационной среде производить при помощи двух основных подходов – сверху вниз (исходя из целевых параметров, намеченных руководством) и снизу вверх (при формировании подразделениями своих планов). Сначала определяются общие цели, вытекающие из стратегии компании и рыночных прогнозов (сверху вниз), а уже затем составляется реальный бюджет (снизу вверх).
Другой важной задачей является доведение составляющих бюджеты сотрудников информации о целях разработки бюджетов.