Последние изменения по налогам: НДС и налог на прибыль

Автор: Мамина Ирина Леонидовна –

Генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой», аудитор, налоговый консультант

г. Москва, выставка «Бухгалтерский учет и аудит - 2014»

2014 г.

Мамина Ирина Леонидовна – генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой», аттестованный аудитор с единым аттестатом (профессиональный стаж – 23 года), сертифицированный консультант по налогам и сборам, член НП «Российская Коллегия аудиторов», Комитета ИПБ России по МСФО, Уральского экспертного совета по аудиту, МСФО ДипИФР (рус), председатель Комиссии по бухучету, аудиту, налогам и правовой защите предпринимателей Уральской ТПП,  аттестованный преподаватель ИПБ России, автор более 30 эксклюзивных семинаров по бухгалтерской, налоговой и правовой тематике (более 700 проведенных семинаров, преподавательский стаж – 9 лет), бизнес-тренер MBA. Профессиональные интересы: налоговое право, комплексные вопросы права и налогообложения, учет в строительстве, НДС. Жизненное кредо: «Если у дела есть собственное лицо и характер, то ему обеспечен успех».

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Аудит и консалтинг: 23 года – опыт аудита и консультирования по налогообложению, налоговому праву, бухучету организаций: ЗАО «Сталепромышленная компания», ОАО «Челябинский кузнечно-прессовый завод», ЕМУП «Трамвайно-троллейбусное управление», МУП «Екатеринбургэнерго», МУП «Водоканал», ЕМУП «Екатеринбургский метрополитен», ООО УК «Росводоканал», ОАО «НЛМК-Урал», ОАО «ТГК-9», ООО «Нова-Строй», ООО «ВИЗ-Сталь», ОАО «Екатеринбурггаз», ООО «Пальметта», ОАО «Уралтрубпром», ОАО «Уралбурмаш», ЗАО «Сантехкомплект-Урал», ООО «ТЦ «Успенский», ЖСК «Бажовский», Мясная фабрика Карамышев, ЗАО Компания «Юнилэнд-Екатеринбург», ЗАО Трест «Уралстальконструкция» и другие.

Преподавательская деятельность: 9 лет – опыт преподавания в Учебном Центре И. Маминой, УЦ «Потенциал», Центре «Бизнес-Образование», ОЦ «Бизнес-развитие», Бизнес-школе УГТУ-УПИ, УМЦ профбухгалтеров и аудиторов заслуженного профессора МГУ А.Д. Шеремета (г. Москва), Палата налоговых консультантов (г. Пермь), корпоративных обучающих программах: ЗАО «Ростелеком», ОАО «МТС», ОАО «Связьинвест», ОАО «Энел ОГК-5», ООО «Газпром трансгаз», ОАО «Ураласбест», ООО «ВИЗ-Сталь», ОАО «Челябинский кузнечно-прессовый завод», ООО «НОВА-ГРУПП», ООО «Уралтрансгаз», ЗАО «Сталепромышленная компания», ООО УК «Росводоканал», ЗАО «Русская медная компания» и другие.

Работа бизнес-тренером в программах бизнес-образования Урало-Сибирского института бизнеса: МВА (Master of Business Administration), МУФ (Мастер управления финансами), ТОП-менеджер.

География преподавательской деятельности: гг. Екатеринбург, Москва, Санкт-Петербург, Челябинск, Тюмень, Пермь, Сургут, Новосибирск, Самара, Красноярск и др.

Лауреат премии «Лектор года» в номинации «Лучший региональный лектор» (организатор: газета «Учет.Налоги.Право», журнал «Семинар для бухгалтера»).

Вошла в рейтинг самых влиятельных женщин г. Екатеринбурга по итогам 2012 г. среди юридических и аудиторских компаний» (организатор: журнал «Деловой квартал», март 2013 г.)

Защита интересов налогоплательщиков в налоговых органах и Арбитражном суде.

Более 50 публикаций в специализированных изданиях: журналы «Главбух», «Бухгалтерский учет», «Налоговые споры», «Финансовый директор», «Расчет», «Практическое налоговое планирование» «Практическая бухгалтерия», «Учет в строительстве», «Семинар для бухгалтера», газетах «Учет. Налоги. Право», «эж-ЮРИСТ».

Автор книг: «Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет и налогообложение» (2011 г.).

«Строительство, монтаж, ремонт: учет и налоги» (2012 г.) издательства АйСиГрупп, г.Москва.

ОПЫТ РАБОТЫ

С 2004 г. - генеральный директор и собственник ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

В качестве главного бухгалтера с 1991 г., аудитора и директора по аудиту аудиторских фирм – с 1994 г.

ОБРАЗОВАНИЕ

Челябинский Государственный Университет (экономика, диплом с отличием) и Уральская Государственная Юридическая Академия (юриспруденция)

Аспирант Института экономики УрО РАН. Тема кандидатской диссертации: «Аудит как объект экономико-правового исследования».

ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ

Ежегодное повышение квалификации (с 1995 г. по настоящее время) в Учебно-методическом центре Академии народного хозяйства при Правительстве РФ, г. Москва

Стажировка по аудиту в г. Сан-Франциско (США) – 2006 г.

В 2012 году сдан экзамен на получение Единого квалификационного аттестата аудитора (квалификационный аттестат аудитора № 05-000219 от 01.11.2012 г.)

Личные данные: замужем, 2 дочери (9 и 24 года). Личный сайт И.Маминой: www.irinamamina.ru

Содержание

Налог на добавленную стоимость

1. Мы строили, строили и наконец… или новые выгодные правила вычета НДС при строительстве. 4

Комментарии к Письмам ФНС России от 06.05.2013 г. №ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. №ЕД-4-3/11246@ о порядке принятия НДС к вычету у инвестора по ежемесячно выставляемым счетам-фактурам.

2. Декларирование НДС – 2014, 2015: взгляд в будущее. 10

Представляем структурированный обзор изменений в порядке представления налоговой отчетности по НДС согласно Федеральному закону № 134-ФЗ от 28.06.2013 г.

Налог на прибыль

3. Капитальный ремонт, реконструкция, модернизация: найдем отличия 13

Разграничение понятий капитального ремонта, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, нового строительства основных производственных фондов: комментарии аудитора по бухгалтерскому и налоговому учету.

4. Новая версия налогового контроля цен между взаимозависимыми лицами: оцените риски! 22

Комментарии аудитора к совместной позиции ФНС РФ и Минфина РФ о порядке налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами или новое прочтение и творческое развитие Налогового Кодекса от чиновников.

Налог на добавленную стоимость

Мы строили, строили и наконец… или новые выгодные правила вычета НДС при строительстве.

Мамина И.Л. - Генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Рыжкова М.С. – Директор департамента консалтинга ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Комментарии к Письмам ФНС России от 06.05.2013 г. №ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. №ЕД-4-3/11246@ о порядке принятия НДС к вычету у инвестора по ежемесячно выставляемым счетам-фактурам.

При проведении строительных работ, организация- инвестор несет значительные затраты, а потому вполне понятное ее желание данные затраты уменьшить, например приняв к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные напрямую или через посредника (заказчика-застройщика или технического заказчика) подрядным организациям, не дожидаясь окончания строительства. И вроде бы все логично - подрядчики выполнили свою работу (или определенный этап), выставили счет-фактуру и начислили НДС в бюджет.

И если до 2006 года Налоговый Кодекс РФ прямо устанавливал, что вычет налога производится только после окончания строительства и постановки объекта на учет, то действующая редакция п.5 ст.172 НК РФ предусматривает общий порядок вычета для инвесторов – на основании полученных счетов-фактур и после принятия на учет соответствующих работ.

Практика строительной деятельности показывает, что подрядчики выставляют акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затратах по форме КС-3 либо при выполнении определенного объема работ (например, проектно-изыскательские работы, устройство фундамента), либо - ежемесячно на все фактически выполненные в текущем месяце работы, либо – разово, по окончании строительства в целом.

Таким образом, казалось бы, при наличии акта КС-2 и счета-фактуры от подрядчика, «перевыставленного» застройщиком, выполнены все условия для принятия НДС к вычету, следовательно, Инвестор, вступающий в отношения с подрядчиком через Заказчика-застройщика, имеет право брать НДС к вычету. Но контролирующие органы долгое время противились такому подходу, высказывая в своих многочисленных письмах позицию о том, что вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком (застройщиком) результата работ или их этапа. А при отсутствии в договоре условия о поэтапной передаче работ, они не принимаются к учету до полного завершения строительства, поскольку акты формы КС-2, являются лишь основанием для определения их стоимости, но не принятием результата работ Заказчиком (Письмо Минфина России от 14.10.2010 №03-07-10/13, Письмо Минфина России от 20.03.2009 №03-07-10/07, Письмо Минфина России от 05.03.2009 №03-07-11/52).

Что касается инвесторов, то здесь на уровне совместного письма МФ РФ и ФНС РФ высказывалась официальная точка зрения о праве на вычет у инвестора исключительно после реализации (окончания) инвестиционого проекта (Письмо ФНС РФ и МФ РФ от 12.07.2011г. №ЕД-4-311248).

Подобная трактовка законодательства приводила к многочисленным спорам с налогоплательщиками, и, как следствие, к формированию судебной практики по вопросу о моменте налогового вычета при осуществлении капитального строительства.

Именно судебная практика, а также зафиксированный в 2013 году рост вычетов НДС по крупным строительным объектам, сдающимся в этом году («Северный поток», «Южный поток», Универсиада-2013, Сочи-2014) и послужила причиной смягчения позиции Федеральной налоговой службой РФ в этом вопросе. Как указывает газета «Комерсантъ», №129 «…вникший в проблему В.Путин поручил ФНС РФ вместе с Минэкономики проработать вопрос возмещения, в целью согласования сроков и порядка предоставления вычетов, чтобы они стали менее болезненными для бюджета».

Важно! В Письмах ФНС РФ от 06.05.2013 г. №ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. №ЕД-4-3/11246@ (согласовано с МФ РФ) налогоплательщикам впервые официально разрешили принимать к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией на основании счетов-фактур и ежемесячных актов КС-2 и КС-3 по ежемесячной приемке СМР на фактически выполненные объемы, даже если поэтапная приемка работ не предусмотрена договором.

В рассмотренной Федеральной налоговой службой ситуации, Заказчик ежемесячно получал от Подрядчика акты фактически выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат по формам КС-2 и КС-3.

На основании каждого полученного от Подрядчика (исполнителя) счета-фактуры Заказчик от своего имени выставлял Инвестору новые счета-фактуры, в которых переписывал показатели из счета-фактуры, выставленного Подрядчиком (исполнителем). В аналогичном порядке «перевыставлялись» в адрес инвестора акты сдачи-приемки выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), полученные от указанных подрядчиков (исполнителей).

При этом по условиям договора, передача инвестору окончательного результата инвестиционной деятельности должна была осуществляться в момент подписания инвестором Акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11), то есть по окончании строительства.

Федеральная налоговая служба РФ указала, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на вычет у заказчика-инвестора при строительстве, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Далее, высший налоговый орган прямо заявил, что инвестор вправе заявить к вычету суммы НДС по счетам-фактурам подрядчиков, перевыставленным заказчиком от своего имени, при условии:

1. принятия к учету инвестором строительно-монтажных работ, на основании условий договора (т.е. такая «промежуточная» передача должна быть закреплена по договору между сторонами).
2. при наличии соответствующих первичных документов, даже если этапы в договоре не предусмотрены.

Таким образом, налоговая служба официально признала право инвесторов и застройщиков-инвесторов на ежемесячные вычеты по счетам-фактурам подрядчиков. Смена подхода объясняется как положительной для налогоплательщиков судебной практикой, так и нагрузкой на бюджет в связи с единовременным принятием к вычету крупных сумм налоговых вычетов по итогам долговременных и дорогостоящих строительных проектов.

Особо интересным в плане документального оформления является вопрос о том, какие же документы должны быть у инвестора, и какой счет-фактуру он должен получить, если взаимодействует с подрядчиком не напрямую, а через Заказчика-застройщика или Технического заказчика.

Для того, чтобы ответить на этот вопрос, надо внимательно проанализировать условия заключенного с инвестором (инвестором-застройщиком) договора, а также дату его заключения.

Договор, заключенный между Заказчиком (Техническим заказчиком) и Инвестором-застройщиком по общему правилу всегда является агентским (ст. 1005 ГК РФ), при этом могут быть два вида договоров с Заказчиком:

1. заключенные по типу договора комиссии (Заказчик действует от своего имени, но за счет Принципала).
2. заключенные типу договору поручения (Заказчик действует от имени Принципала и за его счет).

Виды счетов фактур, выставляемых заказчиком своему принципалу (застройщику, инвестору-застройщику) будут различными по 1 или 2 варианту.

Отмечаем, что в связи с принятием Федерального закона от 28.11.2011 №337-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения в Градостроительный Кодекс и использовавшийся ранее термин «заказчик» был заменен на «технического заказчика».

Самым важным результатом указанных изменения в определении технического заказчика является запрет на применение в отношениях между Застройщиком (Инвестором –застройщиком) и Техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии.

То есть с 29.11.2011г. Заказчик (с этой даты он должен именоваться Технический заказчик) может действовать исключительно по договору поручения или агентскому договору по модели договора поручения (п.1 ст.1005 ГК РФ), когда одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от имени и за счет принципала.

При этом, так как норма п.22 ст.1 Градостроительного Кодекса РФ является императивной, т.е. обязательной к применению сторонами, она не может быть изменена соглашением сторон, а значит, начиная с 29.11.2011 года Заказчик должен взаимодействовать с третьими лицами только от имени и за счет застройщика (инвестора-застройщика).

Единственная возможность применять на практике конструкцию договора с Заказчиком, по модели комиссии (действовать от своего имени, но за счет застройщика), остается для договоров, подписанных до даты вступления силу изменений в п.22 ст.1 ГрК РФ, так как в соответствии с п.2 ст.422 ГК РФ, если после заключения договора принят закон, определяющий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (п. 2 ст. 422 ГК РФ).

Рассмотрим варианты оформления документов, подтверждающих право на вычет при каждом из видов оформляемого договора.

1 вариант – договоры с Заказчиком, заключенные до 29.11.2011г. по типу договора комиссии (Заказчик во взаимоотношениях с подрядчиком действует от своего имени, но за счет Застройщика (Застройщика-Инвестора).

По договорам, заключенным по типу договора комиссии Заказчик всегда применял порядок «перевыставления» НДС застройщику посредством сводного счета-фактуры, составленного на основании счетов-фактур, предъявленных ему подрядчиками, в сроки установленные договором, как правило после выполнения работ или отдельного завершенного этапа (Письма Минфина России от 18.10.2011 №03-07-10/15, от 23.04.2010 №03-07-10/08, от 05.12.2008 №03-07-09/40, от 19.02.2007 №03-07-10/06, ФНС России от 12.07.2011 №ЕД-4-3/11248@ и др.).

В ст. ст.168 и 169 НК РФ нет специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур посредниками. В настоящее время формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. №1137. Пунктом 1 Правил заполнения счета-фактуры предусмотрено, что при составлении счетов-фактур комиссионером, приобретающим в том числе работы, услуги от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его ИНН и КПП. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером.

В соответствии с пп."а" п.1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, проставляется дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления этих счетов-фактур.

Исходя из положений п.1 разд.II Приложения №1 к Постановлению №1137, посредник перевыставляет каждый счет-фактуру, полученную от продавца приобретенных товаров, работ или услуг.

При этом ни Налоговый кодекс РФ, ни Постановление Правительства РФ №1137 не разъясняют, может ли посредник (агент) выставить принципалу единый счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным им для принципала (комитента).

В настоящее время в справочных правовых системах появилось свежее Письмо Минфина России от 04.02.2013 №03-07-10/2254, которое разъясняет порядок выставления счетов-фактур заказчиком в строительстве в редакции Постановления Правительства РФ №1137.

Минфин России указал, что счет-фактура выставляется в порядке п. 3 ст. 168 НК РФ в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом ведомство отмечает, что строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) в таком счете-фактуре целесообразно выделить в самостоятельные позиции.

Первый экземпляр счета-фактуры передается заказчиком инвестору. К нему прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии первичных документов.

Второй экземпляр регистрируется заказчиком в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж, а «входные» - регистрируются в книге полученных счетов-фактур.

По собственным услугам, оказанным заказчиком, ему следует выставить инвестору счет-фактуру в общеустановленном порядке и зарегистрировать его в книге продаж.

Важно! Из указанного Письма Минфина РФ следует, что в настоящее время порядок составления «сводных» счетов-фактур в строительстве, по договорам в которых заказчик действует от собственного имени, но за счет принципала (договор по модели комиссии) не изменился и полностью соответствует прежнему порядку: по окончании строительства (этапа строительства или календарного месяца) Заказчик составляет единый («сводный») счет-фактуру на все услуги подрядных организаций, которые выделяются в отдельных позициях. В качестве продавца в этом счете-фактуре должен быть указан Заказчик.

Данный счет-фактура по своей сути является агентским (дублирует наименование выполненных непосредственными исполнителями работ, оказанных услуг), но выставляется по окончании строительства или определенного этапа строительства и оформляется от лица агента.

2 вариант – договоры с Заказчиком (Техническим заказчиком), заключенные после 29.11.2011г. по типу договору поручения (Технический заказчик во взаимоотношениях с подрядчиками действует от имени застройщика (инвестора-застройщика) за его счет).

В рассматриваемой ситуации Заказчики (Технический заказчик) действует от имени Застройщика, и порядок выставления счетов-фактур Заказчиком (Техническим заказчиком) будет следующим:

• Заказчик (Технический заказчик) получает от подрядчика счет-фактуру, сразу выставленный на имя Застройщика. В книге покупок он данный счет-фактуру не регистрирует и передает его Застройщику;
• Заказчик (Технический заказчик) выставляет Застройщику собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения или на те услуги, которые он оказывал Застройщику самостоятельно (если, конечно самостоятельное оказание каких-либо услуг предусмотрено договором). Этот собственный счет-фактуру Заказчик регистрирует в книге продаж (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж);

Застройщик (Инвестор-застройщик):

• получает от Заказчика (Технического заказчика) счет-фактуру, выставленный подрядчиком непосредственно на свое имя. Регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз.2 п.11 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);
• получает от Заказчика (Технического заказчика) счет-фактуру на сумму его вознаграждения или оказанных им дополнительных услуг. Регистрирует этот документ в книге покупок и журнале учета счетов-фактур (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).;

Порядок выставления счетов-фактур Заказчиком, действующим от имени и за счет Застройщика в случае участия Заказчика в расчетах изложен в Письме МФ РФ от 13.03.2013г. №03-07-11/7651: «…особенностей заполнения счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализуемым продавцом агенту, действующему от имени принципала, Правилами не установлено. Поэтому в случае приобретения товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала продавцы, реализующие эти товары (работы, услуги), выставляют счета-фактуры принципалам в общеустановленном порядке.

Так, согласно пп. "з" п. 1 Правил, утв. Постановлением Правительства №1137 в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

В соответствии с п. 12 ст. 171 Кодекса вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). При этом п. 9 ст. 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Учитывая изложенное, при приобретении товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала вычеты сумм налога на добавленную стоимость у принципала, предъявленных продавцом принципалу при получении от агента сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производятся принципалом при наличии:

договора, предусматривающего перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принципалом агенту, и копии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм агентом продавцу;

документов, подтверждающих фактическое перечисление принципалом агенту сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и копии документов, подтверждающих их последующее перечисление агентом продавцу;

счетов-фактур, выставленных продавцом принципалу при получении продавцом сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) с указанием в строке 5 счета-фактуры реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом продавцу».

Таким образом, в соответствии с действующими нормами налогового законодательства, по нашему мнению, Заказчик (по договорам на оказание услуг по надзору за строительством, заключенным после 29.11.11г.) не имеет права перевыставлять Застройщику услуги сторонних организаций (подрядчики, проектировщики и т.п.), на основании сводного счета-фактуры от своего имени.

Вычет по НДС Инвестор (инвестор-застройщик) имеет право применить на основании счетов-фактур подрядных организаций, выставленных непосредственно на его имя (порядок, изложенный в вышеуказанном Письме МФ РФ от 13.03.2013г), формы КС-2, КС-3, при условии принятия фактически выполненных работ по условиям договора.

Отметим, что порядок и сроки предоставления от Заказчика Застройщику документов, выставленных генподрядчиком, должен быть согласован сторонами в договоре. Кроме того, он зависит от условий договора, заключенного с организацией-генеральным подрядчиком, так как в соответствии с условиями главы 37 Гражданского кодекса РФ «Подряд» сторонами может быть предусмотрена сдача работ как по окончании срока договора и выполнении всего объема работ, так и по окончании определенного этапа (п.1 ст.708, 720, 753 ГК РФ ГК РФ).

При этом, как мы уже отмечали ранее, согласно новой официальной позиции контролирующих ведомств, Инвестор или Застройщик-Инвестор при наличии выставленного счета-фактуры и актов приемки-сдачи выполненных работ, составленных на основании условий договора, может принять НДС к вычету за фактически выполненные подрядчиками работы, не дожидаясь окончания строительства, даже если в договоре не выделены отдельные этапы. По нашему мнению, если ранее налогоплательщик-инвестор не пользуется указанной возможностью, в настоящее время он имеет право, внеся соответствующие изменения в инвестиционный договор (которые будут предусматривать, например, ежемесячную приемку результатов работ и документов), воспользоваться налоговым вычетом по НДС.

Декларирование НДС – 2014, 2015: взгляд в будущее.

Мамина И.Л. - Генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Представляем структурированный обзор изменений в порядке представления налоговой отчетности по НДС согласно Федеральному закону № 134-ФЗ от 28.06.2013 г.

Так называемый «антиотмывочный» Федеральный закон № 134-ФЗ от 28.06.2013 г. внес многочисленные поправки в различные законы, в т.ч. в налоговые, и в главу 21 НК РФ. Цель этих поправок – борьба с «недобросовестными» компаниями и исключение незаконных налоговых схем из бизнес-практики.

Процедура налоговой отчетности по НДС в 2014-2015 гг. будет выглядеть следующим образом – см. Таблицу № 1.

Таблица № 1.

Организации и ИП – субъекты по НДС
Налогоплательщики и лица, не являющиеся налогоплательщиками, но выставившие покупателям счет-фактуру с НДС (п.5 ст.173 НК РФ)	Не налогоплательщики (например, УСНО) и не налоговые агенты по НДС	Не налогоплательщики (например, УСНО), но налоговые агенты по НДС (ст.161 НК РФ – например, аренда у МО, приобретение имущества у банкрота, сделки с нерезидентами с обязанностью удержания НДС, др.)
2014
Представление налоговой декларации по НДС исключительно в электронном формате через ТКС, вне зависимости от численности работников. По переходным положениям (Письмо МФ РФ, согласованное с ФНС РФ, от 08.10.2013 г. № 03-07-15/41875) указанные требования вступают в силу, начиная с декларации за 1 квартал 2014 г. Уточненные декларации за 2011-2013 г., составленные в 2014 г. и позднее, следует оформлять в том же виде, как была представлена первоначальная налоговая декларация.	При агентировании (применении агентских договоров, договоров комиссии, договоров поручения) эти лица обязаны вести журнал регистрации входящих и исходящих счетов-фактур.	Обязаны предоставлять в налоговые органы налоговые декларации по НДС. Причем нет специальных указаний, что это должны быть декларации в электронной форме. Следовательно, должен применяться п.3 ст.80 НК РФ и налоговая декларация должна сдаваться в бумажном или электронном формате в зависимости от среднесписочной численности работников: не свыше или более 100 человек.
2015
В налоговую декларацию, предоставляемую по ТКС, будут включаться сведения из книги покупок и книги продаж. Кроме того, налоговая декларация будет включать сведения из журналов регистрации полученных и выставленных счетов-фактур (при наличии агентских договоров, договоров комиссии, договоров поручения). Форма налоговой декларации будет изменена с учетом указанных выше требований. Любые изменения в книге покупок или книге продаж после сдачи декларации потребуют уточненных налоговых деклараций. Предполагается, что все электронные налоговые декларации будут автоматически, целенаправленно и углубленно проверяться с целью выявления необоснованных налоговых вычетов.	При агентировании эти лица будут обязаны сдавать в налоговые органы сведения из журнала регистрации входящих и исходящих счетов-фактур в электронном виде в сроки, установленные для предоставления налоговой декларации по НДС. Эта обязанность позволит налоговым органам отслеживать хозяйственные операции, осуществляемые через агентов – неплательщиков НДС.	При агентировании лица обязаны будут предоставлять в налоговые органы декларации по НДС уже в электронном виде с включением сведений из журналов регистрации входящих и исходящих счетов-фактур. При отсутствии агентских операций в отношении налоговой декларации по НДС будут действовать «старые» правила 2014 г. – оформление формата декларации в соответствии с п.3 ст.80 НК РФ.

Кроме того, согласно ст.88 НК РФ (в ред. Федерального закона № 134-ФЗ), с 01.01.2015 г. наличие противоречий между сведениями внутри декларации по НДС или несоответствие сведений об операциях в декларации налогоплательщика и его контрагента, в т.ч. в книгах покупок и книгах продаж (если, например, «не нашлась пара»), журналах регистрации счетов-фактур будет являться основанием для камеральной налоговой проверки по НДС.

Статьей 92 НК РФ (в ред. Федерального закона № 134-ФЗ), начиная с 01.01.2015 г., установлена новая контрольная процедура в рамках камеральной налоговой проверки (а не только выездной, как сейчас) – осмотр помещений, предметов, документов (что может включать в себя фото и киносъемку, копирование документов).

Осмотр будет осуществляться в следующих случаях:

• по декларации НДС к возмещению;
• при выявлении противоречий внутри декларации, включая арифметические и смысловые несоответствия;
• при несовпадениях сведений налогоплательщика и его контрагентов в налоговых декларациях, книгах покупок и книгах продаж, журналах входящих и исходящих счетов-фактур, что могло привести к занижению НДС в бюджет или завышению налоговых вычетов.

Дополнительный импульс контролирующей работе в 2014-2015 гг. придадут новые требования в банковском секторе – в усиление к существующим нововведениям по № 134-ФЗ от 28.06.2013 г. о раскрытии конечных бенефициаров клиентами банков, др..

Принять клиента на обслуживание, не собрав на него огромное досье — от отчетности до того, какие и сколько операций он будет проводить,— становится невозможно. А проведение целого ряда операций становится возможным только при личной явке в банк.

ЦБ уточнил новые требования к идентификации клиентов, их бенефициарных владельцев и выгодоприобретателей. Изменения вносятся в Положение Банка России от 19.08.2004 г. № 262-П «Об идентификации кредитными организациями клиентов и выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», а также в «Положение о требованиях к правилам внутреннего контроля кредитной организации в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» от 02.03.2012 г. № 375-П. Проекты нормативных актов вывешены на сайте ЦБ для обсуждения - www.cbr.ru.

Предполагается, что идентифицировать клиента и собирать информацию о его будущих сделках и операциях банк обязан будет еще до приема на обслуживание. При этом перечень сведений для идентификации существенно расширился. Помимо стандартных сведений, например названия, идентификационного номера налогоплательщика, адреса, сведений об органах управления юридического лица, величине капитала и контактных данных, клиент обязан будет раскрыть цели своей финансово-хозяйственной деятельности: сведения о планируемых операциях по счету за неделю, месяц, квартал и год, количество и сумму планируемых операций по счету, в частности по снятию средств в наличной форме или с переводами, виды договоров, по которым планируется совершать расчеты, сведения об основных контрагентах компании, планируемых плательщиках и получателях по операциям и т. д.

Кроме того, от клиента потребуется предоставить документы о своем финансовом положении с подтверждением достоверности таких документов: копии бухгалтерской отчетности или налоговой декларации с отметками о принятии или подтверждением их отправки. К ней могут быть приложены аудиторское заключение на годовой отчет с подтверждением достоверности финансовой отчетности, справка об уплате налогов, сборов и штрафов от налогового органа, сведения об отсутствии производства по делу о банкротстве или ликвидации компании, а также данные о рейтинге компании. Но и этого недостаточно. Банкам вменяется оценить деловую репутацию клиента по отзывам о нем от других своих клиентов или банков, ранее его обслуживавших.

Весь этот перечень документов банк должен потребовать от клиента еще до его приема на обслуживание, хотя до сих пор это распространялось лишь на действующих клиентов.

Идентифицировать уже существующих клиентов по новым правилам банки должны будут в ходе очередной актуализации базы данных.

Еще одно нововведение касается того, что, прежде чем провести операцию с участием выгодоприобретателя (третье лицо, напрямую не получающее средства, за которое осуществляется платеж), банк должен будет идентифицировать и его.

Причем актуализировать сведения банки станут раз в год. Сейчас такая периодичность предусмотрена только для клиентов, которые проводят рискованные операции, для остальных – раз в три года.

По мнению налоговых органов, все указанные меры в комплексе позволят полностью избавиться от «серых» схем возмещения налога уже в 2015 году.

Налог на прибыль

Капитальный ремонт, реконструкция, модернизация: найдем отличия

Мамина И.Л. - Генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Рыжкова М.С. – Директор департамента консалтинга ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Лагутина С.Ю. – Аудитор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Разграничение понятий капитального ремонта, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, нового строительства основных производственных фондов: комментарии аудитора по бухгалтерскому и налоговому учету.

Затраты на капитальный ремонт являются текущими и единовременно в полной сумме фактических затрат учитываются в прочих расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (п. 1 ст. 260, п. п. 2, 5 ст. 272 НК РФ):

- был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация;

- были закончены работы, если их выполняла сама организация.

В целях гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257 НК РФ):

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на затраты через амортизацию (п. 2 ст. 257, ст. ст. 258, 259 НК РФ).

Исходя из норм бухгалтерского учета (п.27 ПБУ 6/01 «Основные средства) модернизация и реконструкция основного средства связаны с улучшением его характеристик:

- увеличивается срок полезного использования объекта;

- возрастает мощность;

- повышается качество применения;

- совершенствуются другие показатели.

1. Относительно разграничения понятий текущего, капитального ремонта, реконструкции и модернизации зданий и сооружений, необходимо отметить, что для идентификации необходимо воспользоваться как нормативными документами в области гражданского права, строительства, бухгалтерского и налогового учета, так и конкретными видами работ, произведенных в соответствии с проектно-сметной документацией и в соответствии с первичными документами (договоры, акты формы КС-2, КС-3 и т.п.).

Отметим что, определения ремонта нет в налоговом законодательстве. До внесения изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации Минфин России в Письме от 23.11.2006 №03-03-04/1/794 рекомендовал при проведении проверок использовать отраслевые документы, в которых есть определение терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция", например:

• Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 №279. В Приложении 3 к этому документу приведен перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, а в Приложении 8 - перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;
• Ведомственные строительные нормы (ВСН) №58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
• Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 №80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Большинство судов ранее при разграничении работ по капитальному ремонту и реконструкции использовали вышеперечисленные документы, а также:

• Методику определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 №15/1;
• совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР №144, ЦСУ СССР №6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
• -Градостроительный кодекс Российской Федерации (прежняя редакция), в котором ранее содержалось определение реконструкции;
• заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
• предписание (решение) государственного органа, выданное организации, об обязательном проведении ремонта основного средства (обычно зданий).

Важно! В соответствии с указанными документами к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более прочные (долговечные) и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели, за исключением полной смены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.). Основание - п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

К капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. Об этом говорится в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004.

Текущий ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. Текущий ремонт должен проводиться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию). При этом должны учитываться природно-климатические условия, конструктивные решения, техническое состояние и режим эксплуатации здания или объекта.

Реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка; повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных); улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Обратите внимание! В настоящее время для разграничения указанных понятий необходимо руководствоваться определениями, содержащимися в п.13-14.3 ст.1 Градостроительного кодекса РФ.

В соответствии с данным документом:

• строительство - создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства);

• реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов;

• реконструкция линейных объектов (под которыми понимаются трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения) - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов;

• капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

• капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов;

Таким образом, поправки, внесенные в Градостроительный кодекс РФ Федеральным законом от 18.07.2011 №215-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", несколько снижают напряженность в данном вопросе, разрешая квалифицировать в качестве ремонтных работы по замене элементов основного средства на аналогичные или лучшие.

Отметим, что ранее, позиция контролирующих органов в квалификации затрат в случае, если замена вышедших из строя частей основного средства, влечет улучшение характеристик объекта состояла в том, что расходы по замене агрегатов, уже установленных в ОС, в связи с отказом их работы (поломкой) на новые, с улучшенными техническими характеристиками, а так же расходы по приобретению ранее не установленного оборудования (узлов) ОС, которое необходимо установить в соответствии с требованиями надзорных органов, позволяющего улучшить технические характеристики ОС, следует отнести к расходам по техническому перевооружению основного средства (Письмо от 18.04.2006 №03-03-04/1/358).

Однако, судебная практика большей частью придерживалась позиции, что замена вышедших из строя элементов основных средств на новые, с улучшенными показателями признается ремонтом, т.к. функциональные характеристики и характеристики использования объекта остаются прежними (ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу №А14-14803/2008/500/24, ФАС Московского округа от 12.09.2011 по делу №А40-138795/10-13-821).

Определением ВАС РФ от 24.03.2011 №ВАС-2692/11 суд отметил, что сам по себе факт замены в ходе проведения капитального ремонта изношенных деталей на более совершенные не свидетельствует о наличии признаков реконструкции, расходы на которую должны увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Таким образом, позицию судов можно сформулировать так. При разграничении ремонта и реконструкции определяющее значение имеет цель, с которой проводятся работы. Если цель - замена изношенных или сломавшихся деталей, - это ремонт, независимо от того, улучшатся при этом характеристики объекта основных средств или нет. О модернизации (реконструкции) может идти речь, только когда в результате проведенных работ у объекта появляются принципиально новые качества, меняющие его предназначение. Кроме того, модернизация будет иметь место и в том случае, если цель проведения работ - добавление каких-либо новых качеств объекту или улучшение его характеристик, даже если они и не изменяют предназначение объекта.

Считаем, что данные в ст.1 ГрК РФ определения, а в частности подход к определению понятий нового строительства, реконструкции и капитального ремонта также могут использоваться и в отношении иных объектов основных производственных фондов (не только объектов капитального строительства) и могут послужить дополнительным аргументом в вопросе об отнесении затрат к ремонту, если качества объекта улучшаются.

Кроме того, в Письме Госкомстата России от 09.04.2001 №МС-1-23/1480 (абз. 2, 6 п. 16 Письма) также раскрывается ряд определений ремонта и модернизации основных производственных фондов:

- под расходами на ремонт подразумевается стоимость работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования;

- после модернизации (реконструкции) показатели, характеризующие объект, улучшаются.

Таким образом, в отношении иных видов основных средств модернизация - это всегда улучшение, усовершенствование изначальных (создание новых) технико-экономических характеристик ОС. И если ориентироваться на определение модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения), которое дает НК РФ, то как характерные последствия модернизации, помимо собственно улучшения характеристик ОС, можно обозначить, например (пункт 2 ст. 257 НК РФ):

• или изменение технологического или служебного назначения ОС;
• или повышение нагрузочных характеристик ОС;
• или увеличение производительности ОС;
• или изменение номенклатуры, улучшение качества продукции, производимой с использованием этого ОС.

Цель ремонтных работ - восстановление и поддержание исправности ОС, его работоспособности, изначальных технико-экономических характеристик ОС. Однако их проведение может иметь и побочные последствия в виде улучшения характеристик ОС. О том, как квалифицировать работы в этом случае, мы дальше поговорим отдельно. Также особого внимания заслуживает вопрос подтверждения ремонтной цели, когда к физическому износу детали добавляется еще и моральный износ.

Но прежде отметим, что стоимость проведения работ критерием их отнесения к ремонтным или же проводимым в рамках модернизации не является. На это не раз указывал в своих разъяснениях Минфин (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29.)

Поэтому вы вправе учесть как ремонтные расходы затраты даже в сумме, сопоставимой с первоначальной стоимостью ремонтируемого ОС. И более того - превышающей последнюю (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609).

2. Разграничение понятий текущего ремонта, реконструкции, модернизации отдельных видов основных средств.

А) Транспортные средства:

Чиновники не раз отмечали, что для разграничения названных работ следует руководствоваться отраслевыми нормативными документами либо обратиться в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (Письма Минфина России от 26.05.2008 №03-03-06/1/332, от 23.11.2006 №03-03-04/1/794). Как отметило Минэкономразвития в Письме от 23.05.2008 №Д05-1994, ввиду многообразия сфер деятельности, в которых применяются термины "текущий ремонт" и "капитальный ремонт", за разъяснениями по данному вопросу целесообразно обращаться к уполномоченным органам, в чью компетенцию входит нормативно-правовое регулирование в соответствующих сферах.

Согласно п. 1.16 Положения о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств. Утверждено Приказом Минпрома России от 01.11.1992 №43 РД 37.009.026-92 ремонт - это комплекс работ (операций) по устранению возникших отказов (неисправностей) и восстановлению полной работоспособности автотранспортного средства (агрегата, узла, системы) в пределах эксплуатационных характеристик, установленных изготовителем. Ремонт автотранспортных средств (агрегатов, узлов, систем) включает в себя разборочно-сборочные, слесарные, механические, сварочные, жестяницкие, обойные, окрасочные и другие работы. В соответствии с назначением, характером и объемом выполняемых работ ремонт делится на текущий и капитальный.

Текущий ремонт предназначен для устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения путем выполнения необходимых работ по восстановлению или замене:

- у автотранспортных средств - отдельных деталей, узлов или агрегатов;

- у агрегатов - отдельных деталей или узлов, кроме базовых.

Капитальный ремонт происходит в случаях, когда базовая деталь нуждается в замене или ремонте, требующем полной разборки агрегата, а также когда работоспособность агрегата не может быть восстановлена путем проведения текущего ремонта (п. п. 1.25 - 1.27 Положения о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств).

Аналогичное определение приводится в п. 2.2.3 Положения о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта (утверждено Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984): ремонтом является комплекс операций по восстановлению исправного или работоспособного состояния, ресурса и обеспечению безотказности работы подвижного состава и его составных частей. Ремонт выполняется как по потребности после появления неисправного состояния, так и принудительно по плану, через определенный пробег или время работы подвижного состава. Второй вид ремонта является планово-предупредительным.

В названных документах не приводится определений технического перевооружения, дооборудования, модернизации транспортных средств.

Чиновники рекомендуют разграничивать модернизацию и ремонт, исходя из наличия изменений технологического или служебного назначения основного средства или приобретения им других, новых качеств (Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29). Например, расходы по замене некоторых агрегатов основного средства в связи с истечением установленных сроков их эксплуатации на новые аналогичные агрегаты, по ремонту агрегатов, установленных на основном средстве, в связи с отказом их работы (поломкой) следует отнести к расходам по ремонту основного средства.

Расходы по замене агрегатов, установленных на основном средстве, в связи с отказом их работы (поломкой) на новые, с улучшенными техническими характеристиками, по приобретению ранее не установленного на основном средстве оборудования, которое необходимо поставить в соответствии с требованиями надзорных органов, позволяющего улучшить технические характеристики основного средства, следует отнести к расходам по техническому перевооружению основного средства (Письмо Минфина России от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358).

В составе мероприятий, направленных на модернизацию постоянных устройств и сооружений железных дорог, предусматриваются увеличение массы и длины грузовых поездов, скоростей их движения, модернизация оборудования электроснабжения и электрификация участков (разд. III подпрограммы "Железнодорожный транспорт" Федеральной целевой программы "Развитие транспортной системы России (2010 - 2015 годы)")

При этом замена старого двигателя автомобиля на новый (аналогичный) является ремонтом. Если же на транспортное средство установлен двигатель с другими техническими параметрами (например, установка двигателя Chrysler на Волгу ГАЗ-31105), работы могут быть квалифицированы как модернизация ОС.

Б) Замена лифтового оборудования

По мнению налогового органа, после замены улучшились эксплуатационные характеристики лифта, например скорость его движения или грузоподъемность, поэтому такие расходы надо было списывать через амортизацию. Работы по замене отдельных частей здания в связи с их физическим износом относятся к капитальному ремонту. Значит, стоимость замены лифтов организация была вправе единовременно списать как расходы на ремонт (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2010 N КА-А40/14493-10-2 по делу №А40-15827/10-116-96).

В) Охранно-пожарная сигнализация. Такие расходы можно списать единовременно (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 №КА-А40/11455-09 по делу №А40-91919/08-87-457). Оптимальный вариант для признания таких расходов в качестве затрат на ремонт, когда необходимость замены сигнализации обусловлена предписанием противопожарной службы или же когда необходимо заменить только отдельные элементы охранно-пожарной сигнализации.

Риски переквалификации затрат.

Однако, несмотря на то, что различие между понятиями модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования основных средств и их ремонта закреплено на законодательном уровне, на практике данный вопрос вызывает немало разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Решение об отнесении стоимости выполненных работ в бухгалтерском и налоговом учете принимается бухгалтером, который должен руководствоваться только содержанием договора и первичных документов (например, актов выполненных работ). Однако иногда, несмотря на то что договоры с подрядчиками заключаются на выполнение ремонта, налоговые органы, опираясь на содержание первичных документов, находят в них признаки капитальных вложений и однозначно делают вывод о неправомерности учета таких затрат в составе прочих расходов, требуя включить их в первоначальную стоимость основных средств.

При рассмотрении подобных споров судебные органы анализируют также именно содержание проведенных работ и их влияние на объект основного средства.

Иными словами, не любое изменение технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания затрат на проведение работ капитальными такое изменение технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

Отметим, что если в результате свойства объекта не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования), то данные работы не увеличивают его стоимость (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2012 №А11-8693/2011, от 31.08.2012 №А82-11327/2011, ФАС Московского округа от 04.09.2009 №КА-А40/8715-09, от 23.07.2009 №КА-А40/7049-09, ФАС Поволжского округа от 21.12.2010 №А57-10621/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2009 №А63-15147/2008-С4-17, ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2013 №А21-7542/2012, от 19.10.2011 №А56-74811/2010, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 №А54-3296/2009-С20, от 14.05.2009 №А62-5919/2008).

Если же свойства основного средства улучшились, повысились его технико-экономические показатели и качество, налоговые органы могут признать данные работы модернизацией (реконструкцией, достройкой, дооборудованием) и доначислить налог. Вероятность того, что их поддержат судьи, по крайней мере по прошлым налоговым периодам (до внесения поправок в ГрК РФ) достаточно велика (Постановления ФАС Московского округа от 22.02.2012 №А40-28385/11-129-127, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 №А82-9039/2010).

Отметим, что, если строительные работы направлены на демонтаж или частичную ликвидацию, а не на восстановление основного средства, они в любом случае не могут увеличивать его стоимость (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3).

Остановимся на некоторых примерах судебной практики.

• ФАС УО в Постановлении от 27.06.2011 №Ф09-9075/10-С3 признал подтвержденным тот факт, что после проведения строительно-монтажных работ изменились функциональное назначение здания, его свойства и предназначение, появились новые качественные и стоимостные характеристики и параметры, произошло совершенствование общезаводского хозяйства и вспомогательных служб, в здании дополнительно установлено оборудование, необходимое для измененной цели его использования.

Исходя из этого, суды пришли к выводу об обоснованности исключения инспекцией из состава текущих расходов стоимости строительно-монтажных работ. Причем ссылка общества на техническое заключение ЗАО "Институт Промстрой-проект" была отклонена (как неосновательная), поскольку сделанный в данном заключении вывод о проведении перепланировки сам по себе заранее установленного квалифицирующего значения в пользу позиции налогоплательщика об оценке проведенных работ по цели и функциональным последствиям не имеет.

• В Постановлении от 07.07.2011 по делу №А32-40880/2009 ФАС СКО, исследовав в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, установил: спорные работы не обладают признаками реконструкции, являются работами по капитальному ремонту. При этом был исследован приказ руководителя о мероприятиях по устранению изношенных запасных частей - проведению ремонта с заменой отдельных агрегатов и отдельных частей оборудования. Суд указал: из актов выполненных ремонтных работ следует, что они носят текущий характер, не привели к изменению сущности ремонтируемого объекта и связаны с поддержанием основных средств в рабочем состоянии. Функциональное назначение работ не изменилось, они не повлекли увеличения мощности выпускаемой продукции при эксплуатации установки.
• В Постановлении от 03.05.2011 по делу №А33-6556/2010, в котором ФАС ВСО отметил, что работы, вызванные технической неисправностью оборудования, следует отнести к капитальному ремонту, поскольку они направлены не на изменение каких-либо характеристик, а на поддержание его работоспособности. При этом улучшение экологических характеристик оборудования не является признаком реконструкции.

Таким образом, работы, вызванные технической неисправностью основного средства, следует отнести к капремонту, поскольку они направлены не на изменение каких-либо характеристик объекта, а на поддержание его работоспособности.

• В Постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2011 г. №КА-А40/5373-11 суды приходят к выводу, что к ремонтным относят работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели. В своем решении арбитры указывают, что при квалификации произведенных работ с целью отнесения расходов к ремонтным или на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Целью ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства. Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2010 г. по делу №А56-35754/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2011 г. по делу №А53-18544/2010, ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. №КА-А41/3691-11.
• Интересной позиции придерживаются судьи в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 февраля 2011 г. №11495/10. В указанном Постановлении арбитры отмечают, что одни и те же работы можно квалифицировать и как капитальный ремонт, и как реконструкцию. Налоговый орган квалифицировал работы по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины, и забуриванию с этого места бокового ствола как реконструкцию, поскольку в результате проведенных мероприятий увеличилась добыча нефти. Однако компания учла их в облагаемой базе как капитальный ремонт. Судьи в вынесенном решении указали, что увеличение добычи нефти само по себе не является достаточным критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции. И относить вид произведенных работ к ремонту или реконструкции необходимо исходя из состояния скважины. Так, бурение боковых стволов в бездействующих скважинах относится к реконструкции. А вот работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, нужно признавать капитальным ремонтом.

Документооборот.

Если вы произвели модернизацию (реконструкцию, достройку или дооборудование) основного средства, то после ее завершения вам нужно оформить:

- акт приемки работ - в случае проведения работ сторонней организацией (п. 71 Методических указаний);

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. Можно также использовать унифицированную форму N ОС-3 (форма и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Также вы корректируете данные в инвентарной карточке учета объекта основных средств или группы основных средств по формам, разработанным самостоятельно, либо по унифицированным формам N ОС-6 и N ОС-6а (формы и Указания по их применению утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Либо заводите новую инвентарную карточку (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), куда вносите новые показатели модернизированного объекта (п. 40 Методических указаний).

Первичными документами, подтверждающими необходимость ремонта и оправданность расходов, являются:

- приказ руководителя

- план ремонтных работ,

- смета расходов на ремонт,

- дефектные ведомости или акт о выявленных дефектах оборудования.

Так же необходимо чтоб внутренние документы соответствовали назначению расходов. То есть в составленных соответствующих служебных записках, заключениях специалистов и приказах руководителя должно быть четко определено – меняется ли назначение основного средства, производительность, мощность и т.д.

Новая версия налогового контроля цен между взаимозависимыми лицами: оцените риски!

Мамина И.Л. - Генеральный директор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Рыжкова М.С. – Директор департамента консалтинга ООО «Аудиторско-консалтинговое партнёрство Маминой».

Комментарии аудитора к совместной позиции ФНС РФ и Минфина РФ о порядке налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами или новое прочтение и творческое развитие Налогового Кодекса от чиновников.

В начале ноября 2012 года налогоплательщики были неприятно удивлены совместным письмом ФНС РФ и Министерства Финансов РФ о порядке налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, размещенным как на официальном сайте ФНС в разделе обязательных разъяснений, так и в информационно- правовых системах.

Важно! Почти через год после вступления в силу раздела V.I Налогового кодекса о контролируемых сделках, ведомства высказали принципиально новую позицию о своих возможностях проверки цен на предмет соответствия их рыночным.

Отметим, что она будет применяться при налоговом контроле сделок, совершенных с начала 2012 года, а Минфин РФ и ФНС России официально предупредили налогоплательщиков, озвучив подходы к борьбе с манипулированием ценами.

Напомним, что с 01.01.2012 года в НК РФ был введен новый раздел «Взаимозависимые лица. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» (введен законом №227-ФЗ), который пришел на смену ст.40 НК РФ.

Идея новых норм НК РФ состояла, по мнению разработчиков закона №227-ФЗ, как раз в том, чтобы проверять цены только по ограниченному кругу сделок (так называемые контролируемые сделки), а все остальные сделки исключить из налогового администрирования в принципе.

Налогоплательщики, не подпадающие под установленные новым разделом критерии признания сделок контролируемыми, вздохнули свободно, ведь сейчас они могли не волноваться о возможных доначислениях налогов, даже в том случае, если будет выявлено занижение или завышение цены сделки по сравнению с рыночным уровнем.

Напомним, что сейчас ст.105.1 НК РФ установлено 11 признаков взаимозависимости, это

• доля прямого или косвенного участия одной организации в другой более 25 %;
• доля участия физического лица в организации т более 25 %;
• организации, при наличии общего учредителя с долей прямого или косвенного участия более 25 %;
• организация и лицо, имеющее полномочия по назначению директора или не менее 50 % совета директоров;
• организации, директора или не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа которых назначены по решению одного и того же лица;
• организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица;
• организация и ее руководитель;
• организации с общим руководителем;
• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;
• физические лица, если одно подчиняется другому по должностному положению;
• физическое лицо и его близкие родственники.

Однако, это не закрытый перечень, и в иных случаях и по иным основаниям связи между сторонами, возможно признать лица взаимозависимыми, правда лишь судебном порядке, если будет выявлено и доказано, что их отношения могли влиять на условия сделки, например предоставлением одним лицом другому значительной суммы беспроцентного займа, которая является условием осуществления текущей деятельности для заемщика, бесплатное предоставление дорогостоящего товарного знака и другое.

А к контролируемым сделкам (ст.105.14 НК РФ) относятся операции с взаимозависимыми компаниями, находящимися за рубежом, экспортные сделки с природными и минеральными ресурсами (нефть, металл, минеральные удобрения) независимо от того, осуществляется такая поставка в адрес зависимой компании или нет. В эту же группу попадают сделки, которые российские компании совершают с резидентами юрисдикций, включенных в список офшорных зон, утверждаемый Минфином России. Заметим, что с 2013 года Кипр исключен из числа оффшоров. Соответствующее изменение внесено в Приказ Минфина РФ от 13.11.2007 №108н.

Вторая группа - это внутрироссийские сделки между взаимозависимыми компаниями. То есть, мы говорим лишь о случаях, когда происходит реализация товаров, работ услуг внутри группы компаний и при этом сумма сделок превышает установленную законом величину.

Прежде всего, подлежат контролю сделки, сумма которых превысит установленный лимит в 3 млрд. рублей в течение одного года (законом установлены переходные положения на 2012-2013г.г., подробнее см. Информационный отчет №19 за 2012 год), и сделки с взаимозависимыми компаниями в случае, когда одна из сторон находится в особой экономической зоне или применяет специальный налоговый режим - ЕСХН, ЕНВД, с учетом установленных законом лимитов по величине сделок в течение года.

К сведению! Согласно разъяснениям Минфина РФ (Письмо МФ РФ от 05.10.2012 №03-01-18/7-137) контролироваться могут не только сделки купли-продажи или выполнения услуг, но и договоры займа и поручительства, при взаимозависимости сторон или прочих условиях, установленных ст.105.14 НК РФ. При этом займодавцы должны учитывать в налогооблагаемых доходах виртуальный процентный доход, определяемый расчетным методом в размере процентов, которые были бы получены займодавцем в сопоставимых условиях от невзаимозависимого должника.

Отметим, что и ФНС РФ и Минфин РФ ранее неоднократно отмечали, что налоговому контролю подлежат только цены в сделках, подпадающих под понятие контролируемых. Ведь буквальное прочтение норм Налогового Кодекса позволяет сделать вывод, что контролируются сделки между взаимозависимыми лицами, но не все, а лишь подпадающие под определенные критерии, установленные законом, так называемые контролируемые сделки.

Однако, прошло совсем немного времени, и разъяснения чиновников стали приобретать другую направленность.

К сведению! В конце 2012 года Минфин России выпустил несколько писем, которыми официально определил те направления, в которых налоговая служба должна будет действовать, чтобы обеспечить контроль соответствия применяемых цен рыночным. Это Письма МФ РФ от 26.10.2012г. №03-01-18/8-149, доведено до налоговых органов Письмом ФНС от 2.11.2012г. №ЕД-4-3/18615, Письма МФ РФ от 19.11.2012г. №03-01-18/9-173 и от 26.12.2012г. №03-02-07/1-316).

Важно! Главной идеей этих разъяснений является высказанная позиция, о том, что налоговому контролю подлежат любые цены по любым сделкам между взаимозависимыми лицами!

В частности, финансовое ведомство отметило следующее. Устанавливая цены в сделках между собой, взаимозависимые лица должны руководствоваться принципом "вытянутой руки", согласно которому в сделках могут быть предусмотрены цены, отличные от рыночных, однако для целей налогообложения должны использоваться рыночные условия сопоставимых сделок, то есть те, которые применяются в случае независимости участников сделки.

При этом, по мнению Минфина сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на а) контролируемые и б) иные.

О совершении контролируемых сделок налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы и представлять документацию при проведении центральным аппаратом ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов по ним. Минфин РФ еще раз подчеркивает, что цены, примененные в этих сделках не могут быть проверены в рамках камеральных и выездных проверок, на уровне территориальных инспекций, а проверяются в особом порядке, установленном законом №227-ФЗ.

С этим утверждением Минфина нельзя не согласиться, но дальше он делает вывод о наличии еще одной категории сделок между взаимозависимыми лицами, на так называемые «иные сделки», которые также подлежат контролю.

Применяя новые подходы чиновников, все сделки взаимозависимых налогоплательщиков можно условно разбить на 2 группы: контролируемые сделки и иные.