Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений :

АР
Б903 Будылева, М. В. (Марина Владимировна).
Административно-правовая организация ответственности за
совершение налоговых правонарушений :Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата
юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное
право ; Финансовое право ; Информационное право /М. В.
Будылева ; Науч.рук. А. П. Лончаков. -Хабаровск,2004. -27
с.-Библиогр. : с. 26.5 ссылок
60,00 руб.

1. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Общая характеристика работы..
2. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Основное содержание диссертации..
3. Будылева, М. В.. Административно-правовая организация ответственности за совершение налоговых правонарушений. Библиография..

3

Общая характеристика работы

Актуальность исследования предопределена значительным обновлением отношений, складывающихся в связи с исполнением конституционной обязанно­сти по уплате налогов, после принятия Налогового кодекса РФ, установившего основные начала и принципы налогового законодательства и ознаменовавшего новую эпоху в развитии налоговой системы России, несмотря на противоречи­вость и запутанность ряда его положений.

В условиях командно-административной системы и неразвитой системы налогов тема ответственности хозяйствующих субъектов за налоговые нару­шения была не актуальной, соответственно, не возникало и большой по­требности в разработке теоретических проблем института налогового контроля и налоговой ответственности. В период формирования правового государства и становления новой системы налогов особую значимость приобретает проблема взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков прежде всего в сфере налогового контроля.

Значительный временной промежуток (более трех лет), прошедший после принятия части первой Налогового кодекса РФ, позволил автору обобщить правоприменительную практику и сделать ряд основополагающих выводов об эффективности тесно связанных между собой норм Кодекса, относящихся к вопросам налогового контроля и ответственности за налоговые правонарушения.

В диссертационном исследовании анализируется механизм привлече­ния к налоговой ответственности в современных условиях, вносятся пред­ложения по изменению действующего законодательства, регулирующего по­рядок и формы налоговой ответственности, так как в решении проблемы даль­нейшего роста налоговых поступлений в бюджетную систему и повышения уровня собираемости налоговых платежей совершенствование этого механизма имеет существенное значение.

Цель диссертационного исследования.

4

Основной целью диссертационного исследования является анализ, в ас­пекте упомянутых проблем, достижений и недостатков первого кодифицирован­ного налогового акта России с учетом судебно-арбитражной практики, теоретическая разработка ряда новых принципиальных положений по пер­вой части Налогового кодекса РФ и подготовка на этой основе предложе­ний по изменению и дополнению действующего налогового законода­тельства по совершенствованию правового регулирования налоговых отноше­ний. Автор ставил перед собой цель поиска путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности для обеспечения публичных и ча­стных интересов с учетом положений Кодекса Российской Федерации об адми­нистративных правонарушениях.

Для достижения поставленной цели диссертантом решались сле­дующие задачи:

- исследование проблемы формирования налогового права в системе права;

- определение природы налоговой ответственности;

- анализ одного из основополагающих принципов права – презумпции невиновности налогоплательщика, провозглашенной в НК РФ;

- исследование, особенностей ответственности при реорганизации и ли­квидации юридических лиц;

- рассмотрение проблемы целесообразности взыскания налоговых санк­ций в судебном порядке.

Степень разработанности темы. В дореформенный период налоговые инструменты редко применялись в регулировании социально-экономических процессов. Выявление особенностей предмета и метода налогового права, его правовой природы и отраслевой идентификации налоговой ответственности, механизма совершенствования привлечения к ответственности за налоговые правонарушения - сложная, но в то же время актуальная задача.

5

В последнее время вопросам отечественного налогообложения уделяет­ся достаточно внимания, анализируются как теоретические проблемы, так и практические аспекты. Причем значение научного подхода особенно возраста­ет в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходи­мость исследования которых определила актуальность, цели и задачи данной диссертационной работы. В то же время разрешение ряда проблем носит не только теоретический характер, но и имеет практическое значение. В частно­сти, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой Налогового кодекса РФ, поскольку применение их на практике выявило неудовлетворительность законодательных решений, что подтверждено правоприменительной деятельностью.

Излагая собственную точку зрения, автор обобщает научные взгляды отечественных и зарубежных ученых, посвященные теме налогов. Помимо этого в работе использованы многочисленные нормативные акты, обобщена судебная практика по налоговым спорам.

Методология и теоретическая база исследования. При написании на­стоящей работы и внесении предложений по совершенствованию ряда положе­ний Налогового кодекса Российской Федерации автор опирался на труды вид­ных российских теоретиков права: М.М. Агаркова, С.С. Алексеева, А.П. Але­хина, С.Н. Братуся, A.M. Васильева, А.И. Денисова, О.С. Иоффе, Ю.М. Козло­ва, В.В. Лазарева, А.С. Ловинюкова, А.П. Лончакова, В.М. Манохина, М.С. Строговича, М.Д. Шаргородского и других. Учтен и тот ценный опыт, который наработан в теоретико-правовой сфере за предыдущие годы. В диссертацион­ном исследовании не оставлены без внимания современные достижения юри­дической науки, использованы работы по теории государства и права, издан­ные в последние годы.

6

На формирование тенденций и направлений данной работы оказа­ли влияние труды специалистов по финансовому праву и экономической финансовой науке: А.В. Брызгалина, В.В. Витрянского, Л.К. Вороновой, И.И. Воронцовой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, С.А. Кудреватых, О.М. Олейник, В.Г. Панскова, С.П. Пепеляева, Г.В. Петровой А.Н. Медведева, В.И. Новоселова, Е.А. Ровинского, В.И. Слома, Ю.Н. Старилова, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, А.П. Юденкова, П. Яни и других.

Не оставлены без внимания и различные вопросы в русле обозначенной тематики исследования и анализа современных проблем налогового законода­тельства, содержащиеся также в публикациях М.Е. Апенышева, О.Н. Бойкова, Е. Белинского, А.В. Гончарова, А. Грязнова, А.В. Демина, Н.А. Духно, В.И. Ивакина, С. Кролис, А.Я. Курбатова, В.М. Малиновской, И.В. Пановой, А.В. Передернина, Е.В. Покачаловой, Л.Б. Рейделя, Н.И. Осетровой, В. Соловьева, Л.B. Терновой, Ю.А. Тихомирова, Н.М. Тюкаловой, Р.В. Украинского, И.В. Хаменушко, О.И. Юстус и других.

Объектом данного исследования явились общественные отношения, как складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, так и возни­кающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к от­ветственности за совершение налоговых правонарушений.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты осуществления налогового контроля, привлечения налоговыми орга­нами соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Все иные отношения в сфере налогообложения, в частности, касающиеся налоговой политики государства, связанные с формированием и функционированием национальной налоговой системы государства, проблемы отраслевой идентификации налогового права и ответственности, установлен­ной за налоговые правонарушения, затрагиваются при рассмотрении темы дис-

7

сертации, но не составляют непосредственного предмета диссертационного ис­следования.

Методологической основой диссертационного исследования послужи­ла система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, определению сущности исследуемых явлений обществен­ной жизни. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, общей теории государства и права, по отраслевым правовым наукам.

При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы системно структур­ного анализа, анализа документов и статистических данных.

Научная новизна исследования. Научная новизна работы состоит в том, что она представляет собой комплексное исследование правовых аспектов налогообложения в Российской Федерации. Выявлены проблемы, требующие разрешения в рамках российской налоговой системы; рассмотрены теоретиче­ские и практические вопросы совершенствования законодательства о налогах и сборах на основе обобщения имеющихся исследований судебно-арбитражной практики; предложены конкретные направления такой деятельности. В на­стоящей диссертации рассматривается институт ответственность за соверше­ние налоговых правонарушений с учетом положений Кодекса Российской Фе­дерации об административных правонарушениях.

Основные положения, выносимые на защиту:

1) исследование сущности и особенности формирования ответственно­сти в сфере налогового законодательства;

2) нормативно-правовая база административной ответственности в сфере налоговых правоотношений не соответствует общим принципам уста­новления юридической ответственности, в частности, справедливости, опреде­ленности правовых норм, соблюдения конституционных гарантий прав нало­гоплательщика;

8

3) выявленные диссертантом проблемы применения института презумп­ции невиновности налогоплательщика при совершении административных де­ликтов;

4) целесообразность взыскания с юридических лиц налоговых санкций в судебном порядке при отсутствии жалобы налогоплательщика на решение на­логового органа в рамках срока, предусмотренного законом;

5) выводы и предложения по совершенствования правовой базы в об­ласти налогового законодательства.

Теоретическое и практическое значение результатов исследования заключается в том, что автор при разработке теоретических положений вно­сит существенный вклад в развитие научного понятия налогового права, раскрывает содержание сущности налоговой ответственности, что в свою очередь способствует устранению негативных тенденций налоговой политики и практики на современном этапе, усилению эффективности работы налого­вых органов, решению насущных задач, стоящих перед налоговой системой России.

Предложения по совершенствованию налогового законодательства, вы­двинутые и аргументированные автором исследования (установление разумно­го баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов, бесспорное списа­ние налоговых санкций при отсутствии спора с налогоплательщиком и ряд иных), ориентированы на нахождение эффективного соотношения между сти­мулирующей и фискальной ролью налоговых платежей, упрощение налоговой системы, совершенствование деятельности налоговых органов в условиях сни­жения и выравнивания налогового бремени.

Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготов­ки учебно-методических материалов по курсам финансового, налогового права и другим дисциплинам в системе подготовки и повышения квалифи­кации юридической и экономической специальностей, а также в практиче­ской деятельности судов.

9

Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и поло­жения диссертационного исследования обсуждались на заседании кафедры го­сударственно-правовых дисциплин Хабаровского государственного техниче­ского университета.

Основные положения диссертации изложены в шести научных публика­циях автора. Наиболее важные теоретические и практические итоги диссерта­ционного исследования докладывались на региональных научно-практических конференциях, проходивших в Хабаровске.

Результаты исследования используются в учебном процессе Дальнево­сточного юридического института МВД России, Российской академии правосу­дия при подготовке и проведении учебных занятий по дисциплинам: «админи­стративное право», «конституционное право», «судопроизводство».

Рекомендации, предложенные диссертантом, апробированы в практиче­ской деятельности органов государственной власти Дальневосточного феде­рального округа.

Структура и объем диссертации определены задачами и логикой про­веденного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключе­ния и списка используемой литературы.

Основное содержание диссертации

Во введении раскрывается актуальность темы исследования, кратко из­лагаются теоретические разработки диссертанта, определяются цели и задачи, объект и предмет исследования, анализируется источниковедческая норматив­но-правовая база, обосновывается научная новизна, теоретическая и практиче­ская значимость работы.

В первой главе «Характеристика и особенности формирования ад­министративной ответственности в сфере налогового законодательства» дается исчерпывающая характеристика административного законодательства в сфере налогового законодательства в историческом аспекте. Раскрывается сущ-

10

ность, причины возникновения и особенности его формирования в современ­ных условиях.

В первом параграфе «Характеристика законодательства в области нало­гообложения в ретроспективном аспекте» анализируется российское законода­тельство в сфере налогообложения на разных этапах развития государства и общества. Здесь же дается правовой анализ нормативных актов, рассматривает­ся сущность и состав правонарушений в этой области.

Известно, что появление налогов вызванное разделением общества на классы и возникновением государства, связывается «необходимостью содержа­ния публичной власти»[

i1]. В истории развития общества еще ни одно государст­во не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством на­логов.

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил осо­бую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой регламентации. В усло­виях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собст­венности, становления защиты экономических прав человека правовая ответст­венность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к при­менению норм об ответственности за налоговые нарушения, так как ответст­венность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регули­рования имущественных отношений.

В русском дореволюционном налоговом праве применялись все виды юридической ответственности за нарушение налогового законодательства по

11

обложению предпринимательской деятельности, хотя в теории права еще не было разработано понятие «налоговая ответственность», что было достаточно прогрессивным для своего времени. Основные принципы и виды юридической ответственности за налоговые правонарушения в России второй половины XIX в.[

ii2], спустя почти 100 лет, нашли применение и в современном законодательст­ве.

Во втором параграфе «Сущность административных правонарушений в области налогового права, причины их возникновения» исследуется вопрос о природе ответственности за налоговые правонарушения, раскрываются фак­торы, влияющие на рост правонарушений, вскрываются причины нарушений в сфере налогового законодательства, анализируются различные точки зрения видных ученых-юристов в этой области.

В настоящее время в юридической литературе отсутствует единое мнение по вопросу о том, какие именно общественные отношения составляют объект административных правонарушений в сфере налогообложения.

По нашему мнению, родовым объектом административных правонаруше­ний в сфере налогообложения являются урегулированные нормами права обще­ственные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организа­циями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей.

Непосредственными объектами налоговых правонарушений являются по­рядок уплаты налогов и сборов, порядок исполнения иных обязанностей в сфере налогообложения, в том числе обязанности постановки на учет в налоговом ор­гане, ведения налогового учета, представления налоговой отчетности и других. Как отмечал А.А. Тер-Акопов, «субъект преступления, совершаемого в форме бездействия, может непосредственно посягать только на определенный порядок, который включает в себя обязательное действие внутри определенной системы

12

отношений»[

iii3]. Этот вывод в полной мере применим к административным право­нарушениям; при этом следует отметить, что абсолютное их большинство в сфе­ре налогообложения осуществлялось путем бездействия.

Что касается предмета административных правонарушений в сфере нало­гообложения, то, по нашему мнению, те правонарушения, которые посягают на порядок уплаты налога, являются беспредметными.

Одними из наиболее вредоносных посягательств на общественные отно­шения в сфере налогообложения являются административные правонарушения, которые нарушают установленный порядок уплаты налогов.

Государственно-политические преобразования и проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают посто­янный рост количества налогоплательщиков. В то же время для переходного периода реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь, таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недос­татки законодательства, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют правонарушения.

Одним из основных элементов общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией Российской Федерации публично-правовую обязанность всех граждан упла­чивать законно установленные налоги и сборы.

Причины возникновения налоговых правонарушений в России всегда бы­ли одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Существуют различные основания и условия, побуждающие налогоплательщика уклоняться от нало­га. Наиболее полно в общем виде их указал французский ученый   П.М. Год-

13

ме, который выделил моральные, политические, экономические и техниче­ские причины сокрытия доходов[

iv4].

Вместе с тем не всякое отрицательное деяние участника налоговых право­отношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за со­бой юридическую ответственность. Состав правонарушения это система объек­тивных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной составляющей приводит к распадению сис­темы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.

Для налогоплательщиков законодательством предусмотрено больше со­ставов правонарушений и ответственности за них, чем для иных участников на­логовых правоотношений. Это обусловлено важностью правового положения на­логоплательщиков, ведь, главным образом, государственный аппарат, да и сама налоговая система существуют на поступающие от сбора налогов средства.

В третьем параграфе «Особенности административной ответственно­сти за нарушение налогового законодательства в современных условиях» ис­следуется вопрос о природе ответственности за налоговые правонарушения с учетом современных условий.

Административная юрисдикция по объему разрешаемых дел, широте и многообразию затрагиваемых интересов государства, общества и граждан, количеству осуществляющих ее субъектов является одной из самых значи­тельных. В условиях деформации экономических отношений, ставших од­ной из главных причин роста числа криминальных ситуаций в финансово-кредитной сфере, и иных пагубных факторов, ведущих к ослаблению эконо­мической безопасности страны, административно-юрисдикционная деятель­ность налоговых органов приобретает все большее значение.

В данных условиях становится крайне важным формирование взве­шенной и обоснованной политики реализации института административной

14

ответственности как составной части правоохранительной политики государ­ства, оказывающей серьезное влияние на широкий круг общественных от­ношений. Вместе с тем, как справедливо полагает А.Ю. Якимов, «одновре­менно необходимо создание такого механизма государственного реагирова­ния на административные правонарушения, который гарантировал бы опера­тивное применение мер административного воздействия к виновному лицу и одновременно исключал любые проявления беззакония и произвола в отно­шении любого гражданина»[

v5].

Налоговые правоотношения — это управленческие отношения в сфере исчисления и уплаты налогов и сборов, которые в определенных обстоятель­ствах (например, при рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалоб на акты налоговых органов, действия или бездействия его должностных лиц, а также при осуществлении производства по фактам выявленных в ходе про­ведения налогового контроля административных нарушений налогового за­конодательства) могут приобретать административный характер.

Развитие законодательства об ответственности за правонарушения в налоговой системе в период перехода к рыночной экономике происходило путем принятия новых актов без учета содержания ранее изданных и нередко без их отмены. Поэтому в действующем законодательстве содержатся проти­воречивые, дублирующие нормы. В то же время ряд нарушений в налоговой системе остается вне рамок правовой регламентации.

В силу несовершенства действующей на территории России системы законодательства и, в частности, норм, регулирующих налоговые правоот­ношения, отсутствует четкое определение института налоговой ответствен­ности.     

В узком смысле налоговая ответственность сводится к определяемым Налоговом кодексе РФ понятиям. Но несовершенство используемых зако-

15

нодателем конструкций приводит к некоторым коллизиям и смешиванию понятий налогового и административного права.

Критерии разграничения институтов ответственности и санкций, ис­пользуемых в Налоговом кодексе РФ, весьма расплывчаты и не всегда по­нятны.

Автор отмечает, что вопрос о юридической природе ответствен­ности за налоговые правонарушения является дискуссионным не только в научной литературе, но и не решен на законодательном уровне. Указанной проблеме автор уделяет особое внимание, рассматривает ее всесторонне, исхо­дя из задач предмета диссертационного исследования.

Например, в диспозиции статьи 106 Налогового кодекса РФ, кото­рая указывается, что за совершение налогового правонарушения «настоя­щим Кодексом установлена ответственность». Какая именно - законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования.

Хотя решение этой правовой коллизии чрезвычайно важно для будуще­го развития налогового законодательства и практики его применения. Отсутст­вие четкости в обозначении данного вопроса в концептуальном плане породи­ло многочисленные проблемы. Например, сегодня за один и тот же состав пра­вонарушения (за непредставление, несвоевременное представление деклара­ции) предусмотрена административная ответственность, а также ответствен­ность, установленная Налоговым кодексом РФ. Какую норму применять в кон­кретном случае или применять их вместе, мнения, как в теории, так и на прак­тике разделились.

В юридической литературе отмечается, что понятие «налоговое право­нарушение» является родовым, объединяющим несколько видов правонаруше­ний. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом РФ и носят характер уголовного преступления, другие - Кодексом Российской Федера-

16

ции об административных правонарушениях, и законами субъектов Россий­ской Федерации об административной ответственности и носят характер административных, третьи зафиксированные в Налоговом кодексе РФ и со­ответственно считаются налоговыми.

Не вызывает сомнения то обстоятельство, что ответственность за нало­говые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, приобре­тает уголовно-правовой характер. Споры вызывает лишь вопрос: является ли ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ за составы налого­вых правонарушений, установленные этим же Кодексом, разновидностью ад­министративной ответственности или представляет особый вид юридической ответственности — финансово-правовую.

Автор диссертации придерживается теории, что ответственность за нало­говые правонарушения относится к административному виду ответственности.

Однако очевидно, что на сегодняшний день сложившаяся ситуация красноречиво свидетельствует о том, что в российской правовой системе сфор­мировалось достаточно четко выраженное правовое явление — ответственность за налоговые правонарушения.

Согласно нормам действующего Налогового кодекса РФ, ответствен­ность за совершение налогового правонарушения могут нести как юридиче­ские, так и физические лица, однако для последних есть одно ограничение — они должны достигнуть шестнадцатилетнего возраста.

Одним из главных принципов ответственности в современном налого­вом законодательстве является так называемый «принцип однократности». На­логовый кодекс РФ также опирается и на принцип гуманизма, при этом опреде­ляет исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в со­вершении правонарушения.

Все вышеперечисленные моменты сходны с обязательными условиями привлечения к административной ответственности. Кроме того, Налоговый ко­декс РФ полностью не определяет процессуальную сторону так называемой

17

«налоговой ответственности», поэтому по-прежнему применяются процессу­альные нормы Кодекса Российской Федерации об административных правона­рушениях. В связи с чем, автор данного исследования придерживается мнения, что необходимо включить все виды налоговой ответственности, перечисленные в Налоговом кодексе РФ, в Кодекс Российской Федерации об административ­ных правонарушениях. Данное положение о настоятельной потребности закреп­ления всех видов налоговых правонарушений в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях подтверждается следующими обстоя­тельствами.

В настоящее время отсутствуют основания для того, чтобы отграни­чить «налоговую» ответственность от административной, поскольку между ними нет существенных отличий ни по материальному признаку, пи по про­цессуальному. Особенности процессуального порядка, — прежде всего при­менение ответственности судом в порядке искового производства, - очевид­ны; однако в целом рассмотрение судами дел о применении ответственности охватывается понятием «административное судопроизводство». О налоговой ответственности как новом виде юридической ответственности нет основания говорить и с позиции правовой природы правоотношения, являющегося объектом налогового нарушения.

В общем и целом процесс становления налогового законодательства выявил особую значимость многих его институтов, которые выполняют важ­нейшую фискальную функцию государства - формирование его доходов. Кро­ме фискальной функции, налоги оказывают регулирующее воздействие на процессы производства и потребления.

Во второй главе «Административно-правовые аспекты организации ответственности за совершение деликтов в сфере налогового законо­дательства» рассматриваются вопросы нормативного регулирования админи­стративной ответственности в сфере налогового законодательства, правовые особенности  налоговой  ответственности  при реорганизации и ликвидации

18

юридических лиц, а также процессуальные в области судопроизводства при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях арбитражными судами.

В первом параграфе «Нормативное регулирование административной ответственности за совершение налоговых правонарушений» раскрывается нормативно-правовая база рассматриваемой категории правонарушений, ана­лизируются проблемы административно-правового характера в этой сфере.

Кодификация российского налогового законодательства предполагает обеспечение полноты правового регулирования налоговых правоотношений, компактность и наибольшую согласованность нормативных предписаний, за­щиту от хаотичности и нестабильности налогового законодательства, упорядо­чение взаимоотношений участников налоговых правоотношений, усиление за­щиты их прав, усовершенствование налоговых процедур и системы ответствен­ности, создание условий для эффективного налогового администрирования.

Важнейшей задачей, которую преследовало принятие Налогового кодек­са РФ, нередко называемого налоговой конституцией, являлся комплексный пе­ресмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостат­ков и перекосов ранее действовавших. Введение данным Кодексом своеобраз­ного института привлечения к налоговой ответственности стало одним из глав­ных достижений кодифицированного нормативного акта.

Вместе с тем Налоговый Кодекс РФ содержит смысловые неточности, способные оказать негативное влияние на функционирование и развитие нало­говой системы в России, а также на «эффективность документально-проверочной деятельности налоговых органов».[

vi6] Автором данного исследова­ния проанализированы существенные погрешности данного нормативного акта. Во втором параграфе «Правовые особенности применения мер налого­вой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц» рас­сматриваются проблемы, связанные с применением ответственности за нару-

19

шения налогового законодательства при реорганизации и ликвидации юриди­ческих лиц.

Налогообложение всегда означает определенные ограничения права соб­ственности, закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации, по­этому права и свободы налогоплательщика могут быть ограничены федераль­ным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным кон­ституционно значимым целям. Общие условия применения ответственности к налогоплательщикам, урегулированы нормами Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплатель­щики-организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета о пре­кращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения. Такое простое правило практически повсеместно нарушается, что ведет к штрафам, налагаемым на должностных лиц, ответственных за реорганизацию.

К правопреемнику переходят не только обязанности реорганизуемого юридического лица по уплате налогов, но и все другие, связанные с ненадле­жащим исполнением обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов. Эти обязанности возлагаются на правопреемника в полном объеме, независимо от субъективного фактора, т.е. от осведомленности правопреемника о фактах не­исполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей по уплате налога реорганизованным юридическим лицом.

Действующее налоговое законодательство не регулирует порядок осу­ществления хозяйственной и иной деятельности налогоплательщиков. Но хо­зяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому по­ложения налогового законодательства оказывают существенное влияние на мо­тивы и результаты хозяйственной деятельности предпринимателей. В то же время часто случается, что тот или иной вопрос, имеющий достаточную прора­ботку на уровне гражданского права, в налоговом никак не урегулирован, что

20

приводит к конфликтным ситуациям. Такое положение возникло по поводу на­логовых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем, заполнять данные пробелы пришлось судебной практике.

Административному праву, а тем более налоговому, положения право­преемства не известны. Наоборот, вся система законодательства, основанного на властном подчинении одних участников отношений другим, изначально ис­ходит из того, что, по общему правилу, административное правопреемство не­возможно. Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответст­венности является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлече­ния его к налоговой ответственности.

Однако, как уже неоднократно случалось в последнее время, точку в споре с налоговыми органами ставит Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в письме от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике»[

vii7] он разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику юридиче­ского лица невозможен. Если налогоплательщик или иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации, обязанность по уплате причитающихся сумм недоимок, штрафов и иных санк­ций возлагается на правопреемника налогоплательщика.

В третьем параграфе «Процессуальные особенности производства в ар­битражном суде по делам, возникающим из административных правоотноше­ний» рассматриваются проблемы применения института презумпции невинов-

21

ности налогоплательщика, анализируется природа налоговых споров по обжа­лованию ненормативных актов и процессуальные особенности рассмотрения указанной категории дел в арбитражных судах.

Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ, может производиться только в порядке и по ос­нованиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Аналогичное положе­ние содержится в ст. 10 Налогового кодекса РФ, согласно п. 1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правона­рушениях осуществляется в порядке, установленном гл. 14, 15 Налогового ко­декса РФ. Статья 108 Налогового кодекса РФ имеет отношение к процессуаль­ным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем. Пункт 1 ст. 108 Налогового ко­декса РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает привле­чение субъекта к ответственности.

Однако в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ законодатель вносит более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Предоставление суду исключи­тельной компетенции в установлении вины в совершении налогового правона­рушения не отвечает, прежде всего, концепции производства по делам о нало­говых правонарушениях, заложенной в самом Налогового кодекса РФ.

Право привлечения лица к ответственности за налоговые правонаруше­ния предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлече­ния нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (без­действии) последнего. В свою очередь суд при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода о виновности лица, привлеченного к ответственности.

Однако суд не устанавливает эту виновность вместо налогового органа,

22

и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения нало­говым органам, а не с того момента, когда суд признает вывод налогового орга­на обоснованным. Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемых зако­нодательством о налогах и сборах (в отличие, скажем, от регулируемых уго­ловным законодательством), играет факультативную роль: привлечение к от­ветственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применении мер ответственности. Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не учтено.

До введения в действие Налогового кодекса РФ в отдельных постанов­лениях вышестоящих судов неоднократно указывалось, что поскольку акт на­логовой проверки и решение являются документами, обосновывающими требо­вания налогового органа, т.е. доказательствами по делу, суд должен давать им правовую оценку.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогово­го правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать реше­ние налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых со­мнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо приме­нять одновременно с другим принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 Нало­гового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоре­чия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуи­стичного налогового законодательства указанные положения особенно акту­альны.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях явля­ется одним из важнейших установлений Налогового кодекса РФ. Особенно ес­ли учесть, что существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков.

23

Известно, что налоговые деликты могут представлять как намеренное, так и ненамеренное нарушение налогового законодательства. Поскольку весьма трудно установить, является то или иное правонарушение умышленным или нет, в арсенале налогового права зарубежных стран присутствует презумпция вины налогоплательщика[

viii8].

Согласно же п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении на­логового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свиде­тельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогопла­тельщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Фактически в российском законодательстве о налогах и сборах закреп­лена презумпция невиновности налогоплательщиков. Однако вызывает сомне­ние целесообразность распространения данного принципа на общественные от­ношения, складывающиеся в сфере налогообложения по поводу привлечения налогоплательщиков и иных лиц к ответственности. В этой связи обоснованно отмечается, что «такое механическое перемещение норм уголовного права в Налоговый кодекс теоретически выглядит очень привлекательно, практически же оно может стать сильным импульсом в направлении развала российской на­логовой системы. Чтобы сделать столь решительный шаг, полностью меняющий всю систему взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, необходимо иметь соответствующие базу и инфраструктуру, способные быстро адаптироваться к новым условиям»[

ix9].

Обращается внимание и на то, что презумпция невиновности создает не­устранимые препятствия для реализации полномочий руководителя налогового органа (его заместителя) на привлечение налогоплательщика к налоговой от­ветственности.

24

Закрепленная в НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика нуждается в уточнении. По мнению автора, она применима только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принцип невиновности налогоплательщика следует распро­странять только в отношении налоговой санкции. В отношении же исчис­ления и уплаты самого налога действует принцип облагаемости, то есть, доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае должен сам налогоплательщик.

При квалификации налоговых правонарушений и применении мер фи­нансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход. Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства.

Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятель­ности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика, исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».

Другим постулатом для борьбы с уклонением от уплаты налогов в миро­вой практике выступает доктрина «существо над формой», из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.

Однако для более правильного и эффективного применения данных по­ложений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы их применения.

25

Судебное рассмотрение налоговых споров является гарантией защиты и обеспечения баланса интересов всех участников налоговых правоотношений и государства. При этом следует иметь в виду и тот факт, что, хотя судебный прецедент в силу традиций нашей правовой системы не является источником права, состоявшиеся судебные акты, особенно высших судебных инстанций, оказывают существенное воздействие на практику. Это относится как к приме­нению норм материального права, собственно законодательства о налогах и сборах, так и к применению норм арбитражного процессуального права.

Анализируя порядок взыскания налоговых санкций, автор приходит к вы­воду, что в целях совершенствования первой части Налогового кодекса РФ не­обходимо дополнительно проработать проблему ответственности юридиче­ских лиц за невыполнение ими обязанности по своевременной уплате налогов в бюджет. Следует также изменить порядок взыскания штрафных санкций, предос­тавив право налоговым органам решать вопрос о взыскании штрафа в бесспор­ном порядке, что значительно упростит процедуру рассмотрения налоговых споров.

Суды, по существу, вынуждены просто санкционировать законные дей­ствия налоговых органов, тем самым увеличивая и без того непомерную нагрузку. Решение о взыскании санкций в судебном порядке является непродуманным за­конодательно. Необходимо, как можно быстрее, установить оптимальные циви­лизованные правила, которых придерживается практически весь мир. На наш взгляд, Налоговый кодекс РФ следует дополнить статьей 115.1, предусматри­вающей бесспорное списание штрафных санкций с юридических лиц в случае от­сутствия либо жалобы в вышестоящий налоговый орган, либо отсутствия иска о признании недействительным ненормативного акта (решения) в срок, не позд­нее трех месяцев со дня привлечения к ответственности налогоплательщика.

В заключение диссертационного исследования на основе проведенного анализа даются обобщающие положения и выводы. Теоретический и практиче-

26

ский материал, изученный диссертантом, дал возможность вынести на защиту положения, которые могут стать весомым вкладом в науку.

Основные положения диссертации отражены в следующих публи­кациях автора:

1. Нормативное регулирование административной ответственности за нарушение налогового законодательства // Вестник Дальневосточного юриди­ческого института МВД России. Хабаровск, 2003. № 1 (4). - 0,4 п. л.   (в соавт.).

2. Административная ответственность в налоговом законодательстве // Вестник Дальневосточного юридического института МВД России. Хабаровск, 2003. № 2 (3). - 0,9 п. л. (в соавт.).

3. История развития налоговой системы России // Обеспечение безо­пасности личности, общества, государства в Дальневосточном Федеральном округе: Материалы 6-й межрегиональной научно-практической конференции. Хабаровск, Изд-во Хабар, воен. инс-т ФПС России, 2003. -    0,25 п. л.

4. Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения // Обеспечение безопасности личности, общества, государства в Дальневосточном Федеральном округе: Материалы 6-й межрегиональной на­учно-практической конференции. Хабаровск: Изд-во Хабар, воен. инс-т ФПС России, 2003. — 0,3 п. л. (в соавт.).

5. К вопросу об административной ответственности за нарушения на­логового законодательства // Арбитражный и гражданский процесс. М., 2003. № 9. - 0,4 п.л. (в соавт.)

---

[1]Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. т. 21. С. 171.

[2]См.: Свод законов уголовных. Кн. 1. СПб, 1986. С. 295- 342; Уголовное уложение 1903. Под ред. Таганцева Н.С. СПб, 1904. С. 445-485.

[3]Тер-Акопов А.А. Бездействие как форма преступного поведения. М., 1980. С. 61.

[4]См.: Годме П.М. Финансовое право. М, 1978. С. 399 - 406.

[5]Якимов А.С. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы ее реализации. М., 1999.С. 3.

[6]Мухин М.С., Халявкина Т.В., Миронин А.Н., Земляченко С.В. О введении в действие части первой Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1999. № (48)12.

[7]См.: Вестник ВАС РФ. 1995. № 11.

[8]См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 97.

[9]См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатей­ный). Сост. С. Д. Шаталов: Уч. пос. М., 1999. С. 508.