Правительство Российской Федерации

Национальный исследовательский университет

Высшая школа экономики

Факультет Права

Магистерская программа «Финансовое, налоговое и таможенное право»

Кафедра финансового права

МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ

на тему: «Производство по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации»

Студентка гр. 25-МФП

Задбаева Екатерина Владимировна

Научный руководитель:

Д.ю.н., профессор

Козырин Александр Николаевич

Москва 2013 г.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение 4

ГЛАВА 1. Налоговое производство как правовая категория в науке российского налогового права 11

1.1. Понятие налогового производства и его место в системе финансово-правовых категорий 11

1.2. Субъектный состав налогового производства. 24

1.3. Подходы к классификации налогового производства. 38

Глава 2. Правовые аспекты производства по обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в Российской Федерации 52

2.1. Налоговые споры и жалобы: понятие, подходы к определению 52

2.2. Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц 61

2.2.1. Апелляционный порядок обжалования 61

2.2.2. Общий порядок обжалования 71

2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации 84

Заключение 90

Список использованной литературы 93

Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время российское налоговое право практически ежедневно подвергается изменениям, необходимость внесения которых вызвана, прежде всего, непрекращающимся развитием и усложнением отношений, в современных условиях складывающихся между субъектами финансово-хозяйственной деятельности, что требует постоянного обеспечения актуальности и работоспособности правовых норм, регулирующих такие отношения, в первую очередь, в сфере налогообложения.

Несмотря на значительный прорыв в последние десять-пятнадцать лет в систематизации и совершенствовании российского налогового права, коллизии и пробелы в налоговом законодательстве сохраняются и по сегодняшний день, что приводит к некорректному толкованию и применению в практической деятельности действующих правовых норм участниками налоговых отношений.

Налоговым правоотношениям в наибольшей степени свойственно столкновение публичных интересов, представляемых государством как силой, призванной аккумулировать налоговые доходы государственного бюджета, и интересов частных, которые преследуются лицами, на которые возлагается обязанность по уплате налогов и сборов, что и приводит к непрекращающемуся числу конфликтов и споров в этой сфере.

Таким образом, изначально конфликтная природа налоговых отношений, вследствие которой интересы публичные и частные противопоставляются друг другу как диаметрально противоположные, единогласно признается исследователями различных научных школ в качестве основной причины их противоречивости и сложности.

 «Именно потому, — пишет С. С. Алексеев, — что государственное принуждение является особым средством воздействия, касается прав личности, и возникает необходимость особого («процессуального») регулирования деятельности юрисдикционных и связанных с ними субъектов. Отсюда те, отмеченные в литературе черты процессуальной формы, которые наиболее гарантируют установление истины и охрану прав заинтересованных лиц, в максимальной степени приспособлены для обеспечения правового принуждения и которые поэтому выражаются в сложной процедуре, детальной и тщательной регламентации совершения юридических действий»^[1].

Принимая во внимание неравенство сторон, участвующих в налоговых отношениях, а именно наделение властными полномочиями контролирующей стороны, для достижения сбалансированности общественного и частного интереса критически важным является уделять должное внимание механизму защиты интересов налогоплательщиков, что возможно лишь при условии установления строгой регламентации допустимых процессуальных действий уполномоченных контролирующих органов, препятствующей произволу со стороны последних, а также обеспечения контролируемых лиц достаточным и эффективным инструментарием для защиты частных интересов.

На сегодняшний день главным и основным юридическим инструментом защиты прав налогоплательщиков является предоставление последним права обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц - как в досудебном, так и в судебном порядке.

Однако для эффективного обеспечения защиты законных прав и интересов налогоплательщиков представляется недопустимым фокусирование законотворческой деятельности только на материальных нормах права в отсутствие четкой процессуальной регламентации должного поведения участников налоговых отношений, направленной на реализацию и осуществление закрепленных в законе прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений и ориентированной на достижение определенного юридическо­го результата.

Вышеуказанные причины и объясняют неослабевающий интерес исследователей различных научных школ к изучению процессуальной составляющей российского налогового права, спецификой которого является объединение в рамках одной подотрасли права как материальных, так и процессуальных норм.

Таким образом, тема настоящего исследования имеет огромное значение как с точки зрения изучения, обобщения и систематизации научных знаний о понятии налогового процесса и отдельных его стадий - налогового производства, так и с точки зрения оценки и поисков путей совершенствования механизма практического применения выработанных теоретических положений для обеспечения эффективного взаимодействия участников налоговых правоотношений, совершенствования процесса налогового администрирования в Российской Федерации, обеспечения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Степень научной разработанности темы. Несмотря на повышенный интерес исследователей к указанной теме, единого подхода к определению понятий налогового процесса и налогового производства на сегодняшний день так и не сформировалось, в то время как необходимость этого очевидна для успешной реализации основных направлений налоговой политики государства, обеспечения эффективности взаимодействия деятельности участников налогового производства, структурирования и систематизации комплексного нормативно-правового регулирования указанной области.

Следует подчеркнуть, что истоки современной отечественной доктрины налогового процессуального права берут свое начало в научных исследованиях в области общей теории юридического процесса и административно-процессуального права, в качестве наиболее значимых из них следует, в первую очередь, назвать труды С.С. Алексеева, Д.Н.Бахраха, В.М.Горшенева, П.И. Кононова, A.B. Малько, Н.И. Матузова, Н.Г.Салищевой, В.Д.Сорокина, В.Н.Протасова, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфиной и др., результаты исследований которых оказали неоценимое влияние в становлении теории налогового процесса.

Теоретическую основу исследования составляют научные положения, разработанные в трудах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.А.Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Е.А.Лопатниковой, O.A. Ногиной, М.Ю. Орлова, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулганова. При подготовке исследования использованы также работы таких ученых, как А.А. Демин, А.В.Демин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, Н.Ю. Хаманева, A.B. Малько, Н.И. Матузов, И.В. Панова, А.К. Саркисов, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева и других авторов.

В настоящей работе поставлена цель исследования понятия производства по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации, анализа научных положений о правовой природе особенностей досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, применение которых могло бы быть использовано для совершенствования отдельных положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а также поспособствовать обеспечению единообразного их толкования участниками налоговых отношений.

Для достижения поставленной цели в настоящей работе подлежат решению следующие задачи:

- раскрыть понятие налогового производства и его место в налоговом процессе,

- охарактеризовать состав субъектов, принимающих участие в налоговом производстве,

- систематизировать подходы к классификации налогового производства,

- рассмотреть теоретические и практические аспекты понятий «налоговый спор» и «жалоба»;

- исследовать особенности досудебного (административного) порядка обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, рассмотреть в его составе характерные черты общего и апелляционного порядков обжалования, выявить проблемные области, требующие доработки и предложить возможные способы совершенствования механизма правового регулирования в этой сфере;

- проанализировать роль судебных органов в урегулировании налоговых споров во взаимосвязи с налоговым производством по жалобам и спорам.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования настоящей работы являются процессуальные налоговые отношения, возникающие между субъектами налогового процесса в ходе осуществления ими деятельности в рамках производства по налоговым спорам и жалобам. Предметом исследования являются совокупность процессуальных правовых норм, стадийно регламентирующих порядок урегулирования налоговых споров и жалоб в ходе разрешения индивидуально-конкретных дел в процессе осуществления юрисдикционно уполномоченными органами деятельности по налоговому контролю, а также практика их рассмотрения в суде.

Методологическую основу исследования составляют современные методы научного познания, а именно: диалектический метод, общенаучные методы (логический, системный) и частнонаучные (формально-юридический, сравнительно-правовой, функциональный). Для решения поставленных задач производство по налоговым спорам и жалобам, с одной стороны, было рассмотрено с учетом научных исследований разных периодов, эволюции подходов к поставленным в работе проблемам, и, с другой стороны, имеющиеся научные познания были оценены и сквозь призму современных правовых условий.

Научная новизна исследования обусловлена тем, что, несмотря на признание многими исследователями необходимости выработки единого научного подхода к определению налогового производства и совершенствованию соответствующих процессуальных норм налогового права, на сегодняшний день эта цель остается недостигнутой. Новацией является комплексное исследование теоретических аспектов производства по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации и практики правоприменения, сложившейся в этой области, с целью предложения способов оптимизации механизма урегулирования налоговых споров и жалоб, а также рассмотрения возможных путей снижения административной нагрузки на налогоплательщиков и, одновременно с этим, адекватного перераспределения функций между налоговыми органами и судами.

Основные положения, выносимые на защиту:

1) Налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и рассмотрения индивидуально-конкретных дел по налоговым спорам, возникающим в результате осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

2) С точки зрения юрисдикционного подхода к пониманию налогового процесса налоговое производство представляет собой урегулированный процессуальными нормами права порядок возбуждения, рассмотрения и разрешения индивидуально-конкретных дел, предопределяемый характером защищаемых им материальных норм права, устанавливающих законные права и интересы участников налоговых правоотношений, и всегда связан с охранительной функцией права.

3) Обязательным участником налогового производства является юрисдикционно уполномоченный орган.

Представленная диссертационная работа включает в себя введение, две главы, состоящие из параграфов, каждый из которых посвящен одной из вышеперечисленных задач, что позволит сформировать структурированное комплексное понимание правового феномена производства по налоговым спорам и жалобам, а также заключение и библиографический список.

Источниковую базу исследования составляют нормативные правовые акты, материалы практики применения правовых норм уполномоченными органами, судебной практики.

ГЛАВА 1. Налоговое производство как правовая категория в науке российского налогового права

1. Понятие налогового производства и его место в системе финансово-правовых категорий

В настоящее время в научной литературе по налоговому праву термин «налоговое производство» встречается нечасто: в подавляющем большинстве случаев исследователи в своих научных работах обращают свой интерес к вопросу определения понятия и сущности термина «налоговый процесс»^[2]

.

Следует особо отметить, что российское законодательство о налогах и сборах не содержит легальных определений «налогового процесса» и «налогового производства», что приводит к тому, что каждый автор вкладывает в них свой смысл и обосновывает по-своему. Для составления комплексного понимания о сути этих понятий представляется необходимым рассмотреть, как на более общем уровне соотносятся между собой понятия «процедура», «процесс», «производство».

Для формирования объективного мнения по указанному вопросу, прежде всего, предлагается обратиться к научным разработкам в области общей теории административно-процессуального права и юридического процесса, результаты которых были приняты за основу при формировании направлений развития отечественной доктрины налогового процесса.

По этому вопросу следует отметить, что на сегодняшний день мнения исследователей о том, что составляет понятие «процесс» условно разделились на две группы в зависимости от избранного подхода к определению этого понятия – управленческого (широкого) и юрисдикционного (узкого).

Научная дискуссия по этому вопросу изначально зародилась в области исследований по административному праву и берет свое начало еще в начале 60-х годов XX века, так, например, Г.И. Петров отмечал двойственность возможной трактовки административного процесса: административный процесс в широком смысле — это процесс исполнительной и распорядительной деятельности органов государственного управления. Административный процесс в узком смысле — это процесс деятельности органов государственного управления по рассмотрению индивидуальных дел, относящихся к их компетенции^[3].

Широкую известность зарождающиеся концепции получили после опубликования двух значимых для российской науки монографий, которые фактически оформили основы «юрисдикционного» и «управленческого» подхода к понятию и социальной роли административного процесса: Н.Г. Салищевой «Административный процесс в СССР» (М., 1964) и В.Д. Сорокина «Проблемы административного процесса» (М., 1968)^[4].

Так, В.Д. Сорокин, отстаивая позиции широкого подхода, указывает, что административный процесс — это не только урегулированный правом порядок осуществления определенных процедур исполнительной власти по правовому разрешению широкого спектра индивидуально-конкретных дел в сфере государственного управления, но это такая деятельность, в ходе осуществления которой возникают многочисленные правовые отношения, регулируемые административно-процессуальными нормами и приобретающие в связи с этим характер административно-процессуальных правоотношений^[5]. Им также особо подчеркивается то, что для процесса как юридической категории общим свойством является стадийность, присущая либо процессу в целом, если в его составе нет производств, либо составляющим его производствам, соответственно особенностям каждого из них^[6].

Указанную точку зрения активно поддержал В.М. Горшенев, который подчеркнул, что сведение назначения (функции) административного процесса и процессуальных норм, его регламентирующих, только лишь к выполнению юрисдикционных задач совсем не сообразуется с общим назначением такой крупнейшей отрасли права, как административное право в частности и правового регулирования вообще, в которых принудительные и охранительные задачи имеют дополнительный, фрагментарный характер^[7].

Как отмечает М.В. Силайчев, среди исследователей отсутствует единство мнений по вопросу определения понятий «административный процесс» и «ад­министративные процедуры». Одна группа ученых понимает и рассматривает административный процесс в широком смысле как порядок реализации любых материальных норм административного права во всех областях, отраслях и сферах государственного управления, не отделяя процессуальную деятельность от управленческой и отождествляя их.

По его мнению, в научном исследовании целесообразно исходить из так называемого «широкого» понимания административного процесса, то есть рассматривать его не только как деятельность по рассмотрению споров и применению мер административной ответственности, но включать в его содержание также процедуры позитивной деятельности органов власти по применению правовых норм. Это дает возможность использовать в исследовании административных процедур достижения отраслевых процессуальных наук (в том числе в области принципов, доказательств, подведомственности), что необходимо для правового регулирования процедур^[8].

В целом можно заключить, что понимание административного процесса в широком смысле предполагает рассматривать его как процессуальную форму всей деятельности органов исполнительной власти и судов по рассмотрению и разрешению администра­тивных дел, в том числе при отсутствии спора.

Сторонники управленческого (широкого) подхода к определению понятия «административный процесс» включают в его состав совокупность всех действий, совершаемых названными субъектами для реализации своей компетенции. Сама государственно-управленческая деятельность во всех ее многообразных проявлениях трактуется, таким образом, как административный процесс^[9].

Несомненной заслугой авторов и сторонников широкого подхода к процессу является то, что они привлекли внимание к проблеме разработки общетеоретических признаков процессуального права. Вместе с тем в науке обнаружилась тенденция решительного непризнания широкого подхода к пониманию процессуального права^[10].

Так, А. М. Васильев полагал, что нет достаточных оснований, чтобы согласиться со стремлением любую процедуру принятия юридически значимого решения государственными органами, даже если нет ее полной регламентации, рассматривать как процессуальную форму^[11].

Решительно возражал против концепции общего юридического процесса М. С. Строгович, он считал ее искусственной конструкцией. «Ее коренным недостатком, — писал он, — является безмерное расширение понятия процессуального права, процессуальной формы, процессуальной деятельности. Если принять ее, то под понятие юридического процесса и процессуального права подойдут совершенно различные по своему существу явления»^[12].

Противоположным управленческому подходу является понимание административного процесса в узком смысле, сторонники такого подхода относят к административному процессу только деятельность юрисдикционно уполномоченных государственных органов в рамках процедуры разрешения административных и дисциплинарных споров (то есть споров, вытекающих из властных отношений, индивидуальных административных дел) в любом органе государства и при любом способе организации такого рассмотрения, эти способы и будут составлять разновидности административного процесса^[13].

Так, по мнению Н.Г. Салищевой, административный процесс - особый вид исполнительной и распорядительной деятельности, связанной непосредственно с возможностью реализации в принудительном порядке соответствующих административно-правовых актов, определяющих права и обязанности участников материального административного отношения^[14].

Показательными для цели раскрытия сути юрисдикционного подхода являются выработанные его сторонниками теоретические положения о соотношении понятий «процесс» и «процедура».

В.Н. Протасов отмечает, что юридическая (правовая) процедура представляет собой систему, которая: а) ориентирована на достижение конкретного правового результата; б) состоит из последовательно сменяющих друг друга актов поведения и как деятельность внутренне структурирована правовыми отношениями; в) обладает моделью (программой) своего развития, предварительно установленной на нормативном индивидуальном уровне; г) иерархически построена; д) постоянно находится в динамике, развитии; е) имеет служебный характер: выступает средством реализации основного, главного для нее правового отношения^[15].

Юридический же процесс определяется им как разновидность юридической процедуры - процессуальную процедуру, направленную на выявление и реализацию материального охранительного правоотношения, что предопределяет своеобразие ее содержательных черт (обязательное наличие в составе властного субъекта; специфику опосредуемых мер; как правило, высокий уровень нормативной регламентации и др.), а главное - особый механизм связи с материально-правовой регулятивной сферой. Отдельно он особо указывает, что понятия «процессуальная процедура» и «юридический процесс» отражают одно и то же явление, но в разных аспектах^[16].

При этом В.Н. Протасов выводит регулятивные правоотношения за рамки юридического процесса, относя их регулирование исключительно к материальной процедуре^[17].

Эту же точку зрения поддерживает и А.А. Демин, который называет наличие спора условием отнесения правоотношений к материальным либо процессуальным процедурам, отмечая, что «понятие процесса неразрывно связано с разбирательством спора, а при реализации компетенции государственного органа спор в правовом смысле отсутствует. При отсутствии спора государственный орган действует не в рамках юридического, а в рамках процедуры функционирования этого органа»^[18].

Д.Н.Бахрах отмечает, что «юридический процесс — это одна из разновидностей процедуры, причем наиболее совершенная. Процедура властной государственной деятельности становится ее наиболее совершенной формой — юридическим процессом, когда она регулируется общими правилами, правовыми нормами и, что очень важно, регулируется полно, детально. Наличие отдельных и даже ряда процессуальных норм еще не превращает официальную процедуру в юридический процесс. Диалектическое превращение количества в качество происходит тогда, когда возникает развернутая регламентация властной деятельности системой процессуальных норм»^[19].

Понимание административного процесса в узком смысле слова сводится к административно-процессуальной деятельности субъекта административной юрисдикции по применению норм материального права при разрешении административно-правового спора или при рассмотрении дел об административных правонарушениях, а также приме­нении мер дисциплинарной ответственности^[20].

Несмотря на то, что позиция исследователей к определению понятия «юридический процесс» кардинально различается в зависимости от выбранного подхода к его рассмотрению, тем не менее, в отечественной правовой науке и юридической практике четко прослеживается устойчивая тенденция о соотношении понятий «процесс» и «производство»: процесс есть сумма производств; производство органическая часть процесса. Если процесс понятие более широкое, охватывающее определенные разновидности управленческой деятельности, то производство это деятельность, связанная с разрешением определенной, сравнительно узкой группы однородных дел^[21].

Так С.Н. Махина, выделяет в составе управленческого процесса несколько производств: а) основные - производство по изданию правовых актов управления и административно-договорное производство; б) специальные - лицензионное производство, регистрационное производство, разрешительное производство, кадровое (служебное, производство по делам о поощрениях и др.); в) особое производство — производство по обращениям граждан^[22].

Указанную точку зрения на соотношение процесса и производства как общего и частного разделяет и И.В. Панова, которая характеризует выделяемые ею виды административного процесса через входящие в них производства, в частности, она отмечает, что административно-нормотворческий процесс включает производства: по принятию постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации; по изданию приказов, постановлений, инструкций и иных актов министерств и других центральных органов специальной компетенции; по принятию нормотворческих актов органами субъектов Российской Федерации, правительствами субъектов Федерации; по изданию локальных актов, которые принимаются огромным количеством субъектов вплоть до руководителей государственных учреждений^[23].

В.М. Горшенев, обобщая свои выводы о сущности процессуального производства, называет его главным элементом юридического процесса, представляющим собой системное образование, комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных процессуальных действий, которые:

а) образуют определенную совокупность процессуальных отношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими материальными правоотношениями;

б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела;

в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах документах^[24].

Таким образом, следует отметить, что, несмотря на кардинально противоположные подходы к пониманию юридического процесса, точки зрения разных исследователей совпадают в том, что производство следует рассматривать как часть юридического процесса, его составной элемент.

Экстраполируя разработки теории административно-процессуального права, можно предположить, что структуру налогового процесса как вида юридического процесса также целесообразно рассматривать как систему входящих в его состав налоговых производств, что позволит представить наиболее полную картину взаимосвязей между двумя этими понятиями.

Важно отметить, что сторонники широкого подхода включают в налоговый процесс самые разнообразные упорядоченные взаимодействия участников налоговых правоотношений^[25].

Так, В.И. Гудимов под налоговым процессом понимает определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней, а также во внебюджетные фонды, по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иной тесно связанной с этим деятельности, по привлечению к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность^[26].

При этом в числе стадий налогового процесса он называет следующие: исчисление налога, корректировку налоговой обязанности, налоговый контроль, принудительное взыскание налога, привлечение к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов^[27].

По мнению В.Н. Ивановой налоговый процесс следует рассматривать в широком и узком понимании. В широком смысле под налоговым процессом понимаются все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, а в узком – только те налогово-процессуальные отношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению^[28].

М.В. Карасева указывает, что налоговый процесс можно характеризовать как урегулированный законодательством порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности^[29].

По мнению А.А. Копиной, налоговый процесс представляет собой основанную на нормах налогового права правоприменительную деятельность субъектов права, выражающуюся в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, в ходе которой возникают, изменяются и прекращаются налогово-процессуальные правоотношения, связанные с обеспечением субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков (иных налогообязанных лиц) по информированию налогоплательщиков, исчислению и уплате налогов и сборов, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения^[30].

В.Е. Кузнеченкова под налоговым процессом предлагает понимать урегулированную процессуальными нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, разрешение налоговых споров^[31], а в качестве элементов налогового процесса - рассматривать «налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, налоговые производства и юридические процедуры»^[32].

Указанное расширительное толкование налогового процесса представляется верным не всем исследователям, так, например, О.А. Ногина ставит под сомнение правильность такого подхода, отмечая, что «вряд ли можно утверждать то, что порядок добровольного исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами или иными лицами своих налоговых обязанностей можно включать в состав налогового процесса, поскольку в этом случае отсутствует главный субъект процесса – уполномоченный орган»^[33].

Д.В. Винницкий определяет процесс в качестве процедуры особого характера, призванной регулировать процедуру состязательного характера, а точнее - отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров. При этом особо подчеркивается, что в отличие от налоговой процедуры налоговый процесс (как ее разновидность) касается регламентирования достаточно узкой сферы отношений^[34].

По мнению А.В. Брызгалина, налоговый процесс представляет собой урегулированную процедуру производства по делам о налоговых правонарушениях^[35].

Авторы учебного пособия «Налоговый процесс» под редакцией проф. А.Н. Козырина указывают, что в зависимости от характера правоотношений, на реализацию которых направлены правовые процедуры, выделяют материальные процедуры, процессуальные процедуры и правотворческие процедуры^[36].

И если процедурные нормы призваны регулировать разнообразные формы реализации норм материального налогового права – от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, то процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения.^[37]

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговый процесс следует рассматривать как разновидность юридической процедуры, направленной на обеспечение исполнения материально-правовых норм налогового права, регулирующих меру должного поведения всех субъектов налоговых правоотношений в процессе реализации ими своих прав и обязанностей, при этом налоговое производство является составной частью налогового процесса, состоящего из стадий.

На наш взгляд, принимая во внимание аргументацию обеих сторон, наиболее правильным представляется следующее комплексное видение рассматриваемого вопроса:

1. Налоговое право характеризуется включением в себя одновременно как процедурных, так и материальных нормы права, при этом из числа последних можно выделить процессуальные нормы. При этом главным критерием разграничения процессуальных и процедурных норм следует считать охранительную функцию права^[38].
2. Налоговый процесс объединяет в себе самостоятельные составные части (стадии) налогового процесса, которые образуют особенную часть налогового процессуального права – отдельные виды налоговых производств.
3. Под производством следует понимать определяемый характером и спецификой подлежащего защите материального права или охраняемого законом интереса, процессуальный порядок возбуждения, рассмотрения и разрешения индивидуально конкретных дел.

2. Субъектный состав налогового производства.

С точки зрения общей теории права, только субъект права может быть участником юридического процесса, соответственно, к ним могут относиться: лица, органы, организации, наделенные государством способностью быть носителями юридических прав и обязанностей. Отсюда понятие правосубъектности, которое включает такие свойства субъекта, как правоспособность и дееспособность^[39].

Тем не менее, статья 9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») понятием «субъект налоговых правоотношений» не оперирует, в ней используется дефиниция «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», в числе которых в контексте данной статьи перечисляются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Следует отметить, что в научной литературе данный вопрос не нашел широкого отклика, между тем, определение круга участников налоговых правоотношений является принципиальным для целей изучения налогового производства и налогового процесса в целом, поскольку процессуальные нормы налогового права призваны обеспечить реализацию норм материальных, закрепляющих права и обязанности всех участников налогового процесса, при этом конкретные формы и порядок реализации субъектами налоговых отношений их прав и обязанностей тесно взаимосвязаны с их сущностью и процессуальным статусом.

В научной литературе по этому вопросу встречаются самые разные точки зрения на содержание субъектного состава налоговых правоотношений, в том числе иногда даже ошибочные, что указывает на то, что данный вопрос также требует теоретической проработки.

Так, например, М.О. Клейменова предлагает деление участников налоговых правоотношений на две группы: 1) налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы внебюджетных фондов и др.; 2) органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы), социальные учреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, и кредитные организации^[40].

Указанное мнение вызывает сомнения не только вследствие допущенных явных ошибок (неактуальность используемых сведений: органы налоговой полиции упразднены еще в 2003 году^[41], деятельность органов внебюджетных фондов законодательством о налогах и сборах не регулируется), но и отсутствия четкого критерия такого разделения.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие группы участников налоговых правоотношений:

1) основные - государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы), и субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты);

2) факультативные - лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов); правоохранительные органы (органы внутренних дел); лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования); лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты и специалисты и др.); лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты)^[42].

Следует отметить также и более общий подход к классификации субъектов налогового правоотношений:

1) по способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

2) по характеру фискального интереса: а) публичные субъекты; б) частные субъекты;

3) по степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

4) по выполняемым функциям: а) обязанные - лица, исполняющие обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также реализующие свои права в области налогов и сборов (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); б) контролирующие (налоговые органы, государственные внебюджетные фонды, органы внутренних дел, таможенные органы)^[43].

А.В. Демин предлагает отнести к субъектам налогового права помимо лиц, указанных в ст. 9 НК РФ, территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки; представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сделки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложения, и др.^[44]

Авторы учебного пособия «Налоговый процесс» также отмечают, что законодательное определение не в полной мере учитывает нужды процессуального налогового права, так, по их мнению, очевидно, что для всестороннего определения субъектного состава налоговых правоотношений указанный перечень должен быть также дополнен еще одной группой лиц, непосредственно участвующим в различных стадиях налогового процесса – «иные участники, к которым относятся так называемые «процессуальные лица»: эксперт, специалист, переводчик и другие»^[45].

Кроме того, вопрос о признании органов внутренних дел полноценными субъектами налогового процесса является неоднозначным, так, согласно статье 36 НК РФ, их деятельность в его рамках ограничена возможностью участия в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, а также обязанностью передачи материалов налоговым органам в случае выявления необходимости осуществления действий, относящихся к компетенции налоговых органов.

Как отмечает М.Е. Верстова, основаниями для направления мотивированного запроса на привлечение органов внутренних дел могут являться:

- наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, и необходимость проверки этих данных специалистами-ревизорами и (или) сотрудниками оперативных подразделений;

- назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки по материалам о нарушениях налогового законодательства, полученным налоговым органом от органов внутренних дел;

- необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей^[46].

С учетом вышесказанного считаем, что включение органов внутренних дел в состав участников налогового производства является нецелесообразным, но с оговоркой в отношении случаев, прямо указанных в российском законодательстве о налогах и сборах.

Кроме того, следует отметить особый статус судебных органов, включение которых в налоговый процесс исследователи признают неоправданным, поскольку налоговый процесс носит внесудебный характер^[47].

Указанное положение закреплено в статье 142 НК РФ, содержащей прямое указание на то, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Несмотря на это, считаем важным для целей настоящего исследования подчеркнуть всевозрастающую роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совер­шенно, чем процессуально-налоговые нормы.

Действующие нормы Налого­вого кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены вос­полнять указанные недостатки налогового законодательства^[48]. Подробнее положения о значении их деятельности в корреляции с налоговым производством будут изложены в последнем параграфе настоящей работы.

Можно констатировать, что в настоящее время не выработана единая позиция в отношении вопроса о составе и классификации субъектов налогового права (участников налоговых правоотношений).

С учетом вышесказанного полагаем целесообразно поддержать ранее упомянутый подход авторов учебного пособия «Налоговый процесс» и структурировать участников налоговых отношений путем выделения трех групп:

1) налогоплательщики - лица, на которых возложена обязанность по исчислению, уплате и удержанию налогов (для упрощения терминологии в контексте предлагаемой группировки субъектов предлагаем понимать в составе этой группы как непосредственно налогоплательщиков, так и плательщиков сборов, налоговых агентов и их законных представителей);

2) юрисдикционно уполномоченные государственные органы – субъекты, наделенные властными полномочиями в сфере налоговых правоотношений (в их числе налоговые органы, таможенные органы в специально предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях);

3) «процессуальные лица»^[49] – эксперт, переводчик, специалист, понятые, свидетели).

Рассмотреть каждую из предложенных групп участников налоговых отношений предлагается через призму процессуального воплощения предоставленных им законных прав и закрепленных обязанностей.

Обращаясь к первой из названных групп – группе налогоплательщиков, следует особо отметить, что Конституция Российской Федерации (далее – Конституция РФ) определяет общие правовые начала в сфере налоговых отношений, так, обязанность уплачивать налоги в тех случаях, когда это предусмотрено законом, прямо закреплена в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В то же время Конституция РФ целым рядом статей закрепляет также и право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.^[50]

Таким образом, закрепленные на самом общем уровне права и обязанности налогоплательщиков находят отражение в конкретных материальных нормах права – ст.21, 22, 24 НК РФ устанавливают основные права плательщиков налогов и способы их защиты, а ст. 23, 24 НК РФ содержит перечень их основных обязанностей.

Указанным обязанностям, закрепленным в материальных нормах права, корреспондируют соответствующие процессуальные обязанности:

- постановки на учет;

- представление для проверки налоговых деклараций и расчетов;

- представление документов, необходимых для проведения налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и уплаты налогов;

- выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений в установленные сроки и др.

В.Е. Кузнеченкова отмечает, что «основные гарантии прав налогоплательщика вытекают из законодательно установленной процедуры проведения налогового контроля. Производство налогового контроля подчиняется общим конституционным принципам, действующим также в других отраслях права, где предусмотрено соответствующее процессуальное производство уполномоченного органа в отношении частных субъектов»^[51].

В НК РФ подлежащие защите материальные права налогоплательщиков реализованы путем установления соответствующих процессуальных прав: право на присутствие в ходе проведения налогового контроля, право на участие в рассмотрении материалов, полученных по результатам налогового контроля, право на обжалование в установленные сроки актов налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц, своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Таким образом, защита прав налогоплательщиков в рамках налогового процессуального права осуществляется следующими способами:

– путем предоставления возможности реализовывать заложенные правила поведения в нормах материального права;

– путем предоставления возможности налогоплательщику своими активными действиями осуществлять защиту своих прав, в частности путем подачи жалобы;

– путем регламентации прав налогоплательщиков при осуществлении отдельных производств^[52].

А.В. Демин подчеркивает, что отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией^[53].

Таким образом, вторая группа участников налоговых правоотношений – государственные органы власти (налоговые органы, таможенные органы, их должностные лица), действующие в пределах отведенной им законом компетенции.

Вышеперечисленные права налогоплательщиков обеспечиваются корреспондирующими обязанностями налоговых органов, которые, в свою очередь, закреплены в ряде нормативно-правовых актов, основными среди которых являются НК РФ, Закон РФ от 21.03.1991 г № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе».

Так в контексте ключевой обязанности налоговых органов – контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах – выделяют соответствующие процессуальные права и обязанности налоговых органов. Ст. 31 НК РФ, содержащая перечень прав налоговых органов, содержит конкретный перечень процессуальных прав:

1) требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность и своевременность осуществления указанных действий;

2) проводить налоговые проверки;

3) производить выемку документов у налогоплательщика;

4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика;

6) осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

8) требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

9) взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы;

10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации;

11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков, вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля и др.

Указанные процессуальные права сопровождаются также и рядом процессуальных обязанностей, призванных в полной мере обеспечить гарантии защиты прав налогоплательщика в ходе осуществления налоговым органом своей деятельности. В их числе следует назвать:

1) принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов;

2) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

3) направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

4) представлять налогоплательщику в течение 5 дней со дня поступления запроса справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам;

5) осуществлять по заявлению налогоплательщика совместную сверку расчетов по налогам, оформлять результаты актом совместной сверки расчетов по налогам, который вручается налогоплательщику в течение следующего дня после дня составления такого акта.

6) по заявлению налогоплательщика выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении него и др.

В третью группу участников налогового процесса - входят прочие лица, которые в установленных законом случаях могут привлекаться в ходе осуществления отдельных видов налогового производства, в первую очередь, налогового производства по налоговому контролю. В эту группу лиц входят эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели.

С одной стороны, их привлечение способствует обеспечению дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков в ходе осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, так как предполагает независимость и непредвзятость выражаемого ими мнения, в то же время, налоговые органы не обязаны, а вправе привлекать иных участников.

Кратко раскроем основные процессуальные права и обязанности этой группы участников налогового производства.

Привлечение эксперта, специалиста и переводчика осуществляется налоговым органом на договорной основе. Указанные лица привлекаются, в первую очередь, тогда, когда у налогового органа не хватает собственных навыков, знаний, умений для обеспечения объективного анализа обстоятельств, выявленных в ходе налогового контроля.

Согласно положениям ст. 95 НК РФ, эксперт может быть привлечен для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездной и камеральной налоговой проверки. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов либо отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Согласно ст. 96 НК РФ специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключения не дает, а лишь содействует проведению налогового контроля.

В соответствии со ст. 97 НК РФ переводчик приглашается для использования его языковых знании и умений для целей налогового контроля.

Важным условием привлечения иных участников налогового производства является их незаинтересованность в исходе дела. Одной из мер, выступающей гарантом соблюдения законно установленных прав налогоплательщика, является персональная ответственность этой группы участников в соответствии со ст. 129 НК РФ.

К числу иных процессуальных лиц можно также причислить вызов свидетелей и понятых, участие которых способствует реализации отдельных мероприятий налогового контроля внутри налогового производства – осмотра, выемки документов, ареста имущества налогоплательщика.

При этом важно заметить, что вызов свидетелей является правом налогового органа, в то время как привлечение понятых является его обязанностью, что позволяет предотвратить возможный произвол со стороны лиц, производящих налоговый контроль и гарантировать дополнительные возможности защиты прав налогоплательщика в ходе налогового производства.

Нарушение налоговым органом установленного процессуального порядка привлечения иных участников налогового производства является основанием непринятия доказательств вины налогоплательщика, полученных в результате проведения мероприятий с их участием, о чем свидетельствует многочисленная правоприменительная практика.^[54]

Подводя итог и делая вывод о том, что процессуальные права и обязанности, несомненно, являются ориентиром для классификации основных видов налоговых производств, существующих в современном российском правовом поле, нельзя не отметить, что систематизацию норм налогового права, необходимых для совершенствования нормативно-правового регулирования налогового процесса в целом, необходимо начинать с самых истоков – т.е., именно с законодательного упорядочения процессуальных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений.

Государственный орган (должностное лицо) и частный субъект находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируется. Существующее в таких отношениях неравенство сторон уравновешивается правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке^[55].

Представляется oчевидным, чтo фoрмирoвание действеннoгo механизма комплекса процессуальных норм для защиты прав и закoнных интересoв налoгoплательщикoв является неoбхoдимым услoвием для сoхранения тoнкoй грани между неoграниченными фискальными интересами гoсударства и декларируемым в сoвременнoм oбществе неприкoснoвеннoстью права частнoй сoбственнoсти налoгoплательщикoв.

3. Подходы к классификации налогового производства.

Как отмечалось ранее, единого подхода к определению того, что именно следует включать в налоговый процесс, и, соответственно, учитывать для целей классификации налоговых производств в современной правовой науке так и не сложилось.

Так В.Е. Кузнеченкова называет следующие элементы налогового процесса: «налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры»^[56].

В своей работе О.А. Ногина ограничивает цели налогового процесса лишь «упорядочением налогово-контрольной деятельности и деятельности по привлечению лиц к ответственности за налоговые правонарушения»^[57], таким образом, оставляя за рамками налогового процесса правотворческую составляющую.

По мнению И.В. Глазуновой, «налоговый процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного юридического процесса представляет собой урегулированную нормами налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей»^[58].

Безусловно справедливым представляется определение налогового процесса, приведенное И.И. Кучеровым и А.Ю. Кикиным, которые определяют налоговый процесс как «регламентированную процессуальными нормами налогового права деятельность по установлению и введению налогов и сборов, их исчислению и уплате, осуществлению уполномоченными государственными органами контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, исполнением налогообязанными лицами других обязанностей, возложенных на них законодательством, принудительному исполнению этих обязанностей, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также досудебному урегулированию налоговых споров»^[59].

Указанное определение подчеркивает, что к налоговому процессу, помимо правоохранительной составляющей, непосредственно относятся также и процессуальная правотворческая деятельность, и процессуальное регулирование исполнение не только обязанности по уплате налогов, но также и прочих, например, обязанности постановки на учет.

По мнению А.В. Реут, «институт налогового процесса является сложным институтом налогового права, включающим в себя ряд субинститутов (подынститутов), регулирующих отдельные стадии налогового процесса - налоговые производства»^[60]. В структуре налогового процесса выделено три основных налоговые производства:

- производство по налоговому контролю;

- производство по делам о налоговых правонарушениях;

- производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения.

При этом «налоговые процедуры по характеру правоотношений подразделяются на:

- правотворческие налоговые процедуры;

- материальные налоговые процедуры;

- налоговый процесс»^[61]

.

Можно согласиться с замечанием А.Н. Козырина о том, что «вопрос об отнесении исполнительного производства к налоговому процессу решается неоднозначно, поскольку исполнительное производство в той части, в которой оно регулирует порядок добровольного исполнения налоговой обязанности является, разновидностью материальной процедуры. В части же принудительного исполнения налоговой обязанности и обеспечительного производства – относится к процессуальным процедурам, т.е. является частью налогового процесса»^[62].

Единого мнения по вопросу правильности выделения в налоговом процессе правотворческого налогового производства на сегодняшний день в современном российском правовой науке не сформировалось.

Так, например, в работе Якушкиной Е.Е. отмечается следующее: «правоотношения по установлению и введению налогов и сборов выходят за рамки предмета налогового права. В этой связи мы не рассматриваем так называемый налоговый нормотворческий процесс»^[63].

Такой же точки зрения придерживается и В.Е.Кузнеченкова, которая разделяет налоговый правотворческий процесс на два отдельных производства: «производство по принятию законов о налогах и сборах представительными органами власти (законотворческий процесс) и производство по принятию налоговых нормативных правовых актов исполнительными органами власти»^[64].

Кроме того, остается открытым вопрос о необходимости отнесения к налоговому производству деятельности по изданию подзаконных актов уполномоченными органами, производство по информированию налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц, включающее в себя порядок предоставления разъяснений законодательства о налогах и сборах уполномоченными органами и доведения до налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц норм действующего законодательства.

В.А. Кинсбургская, в частности, отмечает, что «исходя из смысла ст. 4 НК РФ, правом принимать подзаконные нормативные акты, связанные с налогообложением и со сборами, обладают три группы субъектов:

1. На федеральном уровне – Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. В настоящее время – это Минфин России и ФТС России.

2. На региональном уровне – органы исполнительной власти субъектов РФ.

3.На местном уровне – исполнительные органы местного самоуправления»^[65].

Тем не менее, с учетом вышесказанного полагаем, что включение правотворческой деятельности в состав налогового производства как системы процессуальных норм не является целесообразным, на наш взгляд, требуется разработка самостоятельной научной концепции налоговой правотворческой процедуры, а также внесение изменений в действующие правовые нормы ввиду их несоответствия современным условиям.

Так, например, на первый взгляд, правильность отнесения Правительства РФ к федеральным органам исполнительной власти не поддается сомнению, однако этот вывод не является очевидным в силу несовершенства российского законодательства. Ведь из прямого чтения нормы НК РФ и иных актов законодательства РФ нельзя сделать безоговорочного вывода о том, что Правительство РФ включается в состав федеральных органов исполнительной власти, так как согласно ст.110 Конституции РФ^[66] Правительство РФ “осуществляет исполнительную власть Российской Федерации”, тем не менее, прямо федеральным органом исполнительной власти оно не названо ни в одном действующем нормативном правовом акте законодательства РФ, так, например, в статье 1 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ (ред. от 28.12.2010) “О Правительстве Российской Федерации”^[67] имеется прямое указание на то, что Правительство РФ является “высшим исполнительным органом государственной власти Российской Федерации”.

В этой связи представляется необходимым уточнение нормы, содержащейся в НК РФ, во избежание разночтений в процессе толкования правовых норм при применении их на практике.

Создание упомянутой единой концепции правотворческой процедуры поспособствовало бы также и совершенствованию деятельности уполномоченных органов по принятию ненормативных правовых актов в сфере налогообложения (бесплатного информирования налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в РФ, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представления форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения).

Важной особенностью российского налогового права является разграничение в этой сфере полномочий налоговых и финансовых органов. В настоящее время Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, а ФНС России – федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности.

В частности, ФНС России в пределах своей компетенции может издавать только индивидуальные правовые акты, но не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование, за исключением случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ (п. 7 Положения «О Федеральной налоговой службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 5065).

Указанное разграничение полномочий закреплено и в законодательстве о налогах и сборах, однако, некоторые аспекты и на сегодняшний день требуют более тщательной их проработки законодателем. В действующей редакции ни в п. 8 ст. 75 НК РФ, ни в п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не содержится такая крайне важная характеристика актов органов государственной власти, как «официальные разъяснения». В связи с этим не совсем ясным является вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего начисление пеней и взыскание штрафов, ссылка налогоплательщика на различного рода комментарии и консультации, предоставляемые должностными лицами финансовых и налоговых органов в неофициальных источниках – научной и учебной литературе, СМИ или электронных справочных правовых системах (Гарант, Консультант Плюс и т.п.).

В частности, представляется необходимым наличие прямых норм в первой части НК РФ, уточняющих правовой статус предоставляемых уполномоченными органами разъяснений, сроки и порядок их предоставления, санкции за действие/бездействие уполномоченных органов государственной власти. Указанное усовершенствование имеет неоценимое значение для налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц в практической деятельности при толковании ими законодательства о налогах и сборах.

По мнению Кучерова И.И., Судакова О.Ю., Орешкина И.А., Термины “налоговый контроль” и “налоговое контрольное производство” тождественны. Однако при всей идентичности указанных терминов “налоговый контроль” акцентирует внимание на результате деятельности, а «налоговое контрольное производство» - на деятельности, создающей такой результат^[68].

Так Б.Е.Деготь обозначает главную и косвенную задачи налогового контрольного производства, указывая в качестве главной задачи - выявление оснований для осуществления принудительного исполнения обязанности по уплате обязательных платежей (налогов, сборов, пеней) и фиксация в соответствующем акте этих оснований, а косвенной задачей - выявление нарушений законодательства о налогах и сборах для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах^[69].

В.Е.Кузнеченкова отмечает, что специфичность стадии производства налогового контроля обусловливает тот факт, что основные гарантии прав налогоплательщика вытекают из законодательно установленной процедуры проведения налогового контроля^[70].

При этом налоговое контрольное производство осуществляется в рамках общеконституционных принципов, так, в частности, статья 45 Конституции РФ закрепляет обязанность государства различными правовыми средствами обеспечивать защиту прав и законных интересов как граждан, так и юридических лиц, являющихся объединениями граждан. Указанная позиция была неоднократно подтверждена и Конституционным Судом РФ^[71].

С.Г.Пепеляев также особо подчеркивает важность того, что гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются строгой процессуальной формой проводимого налогового контроля, основанной на законе, где участники налоговых отношений состоят не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординация), а в подчинении обоих сторон закону, что обеспечивается действием конституционного принципа равенства всех перед законом.^[72]

Так, в соответствии со статьями 88, 89, 89.1, Налогового кодекса налоговые органы осуществляют налоговый контроль в особом процессуальном порядке, основной формой контроля при этом выступают выездные и камеральные налоговые проверки, носящие плановый характер, ограниченные в целях защиты законных прав и свобод налогоплательщиков, с одной стороны, четко очерченными границами проверяемого периода, но, в то же время, не ограничивающими право налогового органа в рамках процессуально закрепленных норм самостоятельно определять характер вопросов, подлежащих проверке, и необходимость проведения иных форм контроля.

Таким образом, основаниями возникновения процессуальных правоотношений, т.е. осуществления в отношении налогоплательщика соответствующего производства, являются юридические факты - нормы налогового закона, возлагающие обязанность проводить контрольно-налоговые мероприятия в том числе вне связи с фактами, предполагающими наличие состава налогового правонарушения (ст. 31, 87 НК РФ).

Стоит отметить, что по мнению некоторых исследователей, производство по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, является специфической формой налогового контроля. Здесь подчеркивается взаимосвязь между такой формой налогового контроля, как выездная налоговая проверка, в рамках которой проходит распознание и доказывание обстоятельств налогового правонарушения, и другой формой в виде реагирования на ее результаты за счет принятия решения о применении финансовых санкций^[73].

Однако с этим мнением можно поспорить, принимая во внимание то, что налоговый контроль представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процессуальной форме, направленных на собственно контроль, распознание, расследование и закрепление налоговых правонарушений, результаты которых являются основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям.

Процессуальный порядок, предусмотренный НК РФ, определяет четкие границы и последовательность действий всех участников налогового контрольного производства, тем самым разграничивая две последовательные стадии налогового процесса – налоговое контрольное производство и производство по делам о налоговых правонарушениях.

Так, налоговая проверка как основная форма налогового контроля завершается составлением акта, форма и требования к составлению которого установлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом по результатам выездной налоговой проверки акт составляется независимо от того, выявлены или нет нарушения законодательства о налогах и сборах, а при осуществлении камеральных налоговых проверок – только в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, составлением акта налоговой проверки, т.е., по сути, фиксацией выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах заканчивается налоговая проверка. В силу указанных обстоятельств актом налоговой проверки, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Производство по делам о налоговых правонарушениях представляет собой стадию налогового процесса, в ходе которой осуществляется привлечение виновного лица к ответственности за налоговое правонарушение, факт совершения которого закреплен в акте уполномоченного органа.

Законодатель определяет налоговое правонарушение как «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность»^[74].

Поскольку производство по делу о налоговом правонарушении непосредственно затрагивает права виновного лица, и, в первую очередь, его имущественные права, то любое изъятие денежных средств у лица должно осуществляться согласно установленной законом процессуальной форме. Сама эта форма должна быть такова, чтобы обеспечить соблюдение прав и законных интересов привлекаемого к ответственности лица, предоставить данному лицу возможность защиты своих прав.

Общий порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регулируется ст. 101 НК РФ – в случае, если налоговое правонарушение выявлено в ходе налоговой проверки, и ст. 101.4 НК РФ – если налоговое правонарушение обнаружено в ходе иных мероприятий налогового контроля.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен ряд последовательных этапов:

1-й этап - представление налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки;

2-й этап - рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки и других материалов проверки, в том числе возражений налогоплательщика;

3-й этап - принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;

4-й этап - вручение решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщику (его представителю)^[75].

Содержание каждого из этапов регламентировано прямыми процессуальными нормами, которые устанавливают требования к форме и содержание составляемых правовых актов и решений, выносимых налоговым органом, а также порядок их вручения лицу, в отношении которого они выносятся. Однако присущее законодательству о налогах и сборах свойство разрозненности и недостаточной систематизации правовых норм коснулось и этого аспекта, в частности, по нашему мнению, требуется централизация положений о порядке исчисления

Особое внимание НК РФ уделяет нарушениям процедуры принятия решения налоговым органом, выделяя нарушения, являющиеся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и нарушения, которые могут стать таковыми, в случае, если привели к принятию неправомерного решения.

Основаниями для безусловной отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий процедуры его принятия. К существенным условиям процедуры принятия решения руководителем налогового органа относятся:

– обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

– обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Новеллой НК РФ является установление процедуры вступления в силу решений налогового органа, вынесенных в результате рассмотрения материалов проверки. Решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено.

Таким образом, вышеуказанные строгие процессуальные рамки выступают гарантом обеспечения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Для понимания сущности производства по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. НК РФ такими формами признает жалобу и иск, т.е. административную (досудебную) и судебную формы обжалования.

С.Г. Пепеляев рассматривает защиту прав налогоплательщика в широком и узком смысле: «В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав налогоплательщика и общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику»^[76].

Источниками правового регулирования права на обжалование в сфере налогообложения являются Конституция РФ, НК РФ, Федеральный Закон от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращения граждан»^[77], регламентирующий общий порядок административного обжалования, а также отдельные нормативные акты, регулирующие судебный порядок обжалования -Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, наруша­ющих права и свободы граждан», Гражданский процессуальный кодекс РФ^[78].

Следует отметить, что в отличие от иных отраслей права, как например, в гражданском праве, досудебный порядок урегулирования споров носит приоритетный характер.

Таким образом, под досудебным обжалованием актов налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер акта налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства.

Важно указать, что в случае досудебного обжалования актов налогоплательщик выступает в заведомо неравных по сравнению с налоговым органом условиях, обусловлено это тем, что в НК РФ отсутствует подробно прописанная процедура обжалования; не указаны права и обязанности налогоплательщика и налогового органа при рассмотрении жалобы, основания для удовлетворения жалобы; действия, которые налоговый орган обязан совершить при удовлетворении жалобы.

В этой связи судебный порядок защиты по сравнению с досудебным на практике признается многими исследователями более эффективным способом защиты прав налогоплательщиков благодаря четкой процессуальной регламентации, возможности активного и непосредственного участия налогоплательщика в рассмотрении поданной им жалобы, равного положения сторон спора перед судом.

Следуя логике выбранного юрисдикционного подхода к рассмотрению налогового процесса наиболее предпочтительной представляется классификация налоговых производств в зависимости от характера норм материального права, которые они призваны реализовать:

- производство по осуществлению налогового контроля;

- производство по делам о налоговых правонарушениях;

- производство по налоговым спорам и жалобам на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц.