УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2010 ГОД

А.В.КРУПНОВА,

заместитель начальника управления

методологии бухгалтерского учета и

отчетности Министерства финансов

Республики Беларусь

В.В.РАКОВЕЦ,

аудитор ООО "АудитИнком"

Материал подготовлен с использованием

правовых актов по состоянию

на 18 февраля 2010 г.

В 2009 году было принято значительное количество нормативных документов по бухгалтерскому учету, влияющих на методологический аспект учетной политики. Часть из них вступает в силу с 1 января 2010 г., остальные уже вступили в силу в течение 2009 года.

В данном пособии будут рассмотрены особенности формирования учетной политики на 2010 год коммерческими организациями, ведущими бухгалтерский учет в соответствии с Типовым планом счетов, с учетом произошедших изменений действующего законодательства.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Учетная политика - совокупность способов и методов ведения бухгалтерского учета, используемых организацией (ст. 2 Закона N 3321-XII).

Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности (ст. 6 Закона N 3321-XII).

Ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике организации, сформированной в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Формирование учетной политики организации входит в компетенцию главного бухгалтера (ст. 7 Закона N 3321-XII).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Инструкции N 62 и законодательства Республики Беларусь и утверждается руководителем организации (п. 5 Инструкции N 62).

Принятая организацией учетная политика оформляется решением, приказом, распоряжением руководителя, другим документом (п. 13 Инструкции N 62).

Установленные Законом N 3321-XII и Инструкцией N 62 основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации не претерпели существенных изменений.

Учетная политика организации включает в себя:

- описание принятых методов и способов ведения бухгалтерского учета;

- план счетов бухгалтерского учета;

- применяемые организацией самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы при отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации;

- применяемые организацией регистры бухгалтерского учета;

- регламентацию движения первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 6 Закона N 3321-XII, п. 7 Инструкции N 62).

Как показывает практика аудиторских проверок, у многих организаций учетная политика не всегда содержит все предусмотренные ст. 6 Закона N 3321-XII обязательные составляющие (разделы).

План счетов бухгалтерского учета организации и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (ст. 16 Закона N 3321-XII).

При формировании учетной политики организации необходимо исходить из:

обособленности учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц;

непрерывности деятельности организации;

последовательности применения учетной политики;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ст. 6 Закона N 3321-XII).

Учетная политика организации должна соответствовать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности (ст. 6 Закона N 3321-XII).

При формировании учетной политики организацией по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из требований Инструкции N 62 и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности (п. 12 Инструкции N 62).

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения (п. 14 Инструкции N 62).

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 10 Инструкции N 62).

Представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Республики Беларусь, могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этих организаций, если эти правила не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также законодательству Республики Беларусь (ст. 6 Закона N 3321-XII).

Вновь создаваемая организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с Инструкцией N 62 до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня создания (государственной регистрации) (п. 14 Инструкции N 62).

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 15 Инструкции N 62).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы (п. 2 Инструкции N 62).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику (п. 17 Инструкции N 62).

Изменения в учетной политике организации могут иметь место в случаях:

реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) организации;

изменения законодательства Республики Беларусь;

изменения условий деятельности (п. 18 Инструкции N 62, ст. 6 Закона N 3321-XII).

Изменения в учетной политике организации в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета должны вводиться с начала отчетного года, быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя организации (п. 19 Инструкции N 62, ст. 6 Закона N 3321-XII).

Если изменения в учетной политике организации влияют на метод признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (метод признания выручки "по оплате" меняется на метод "по отгрузке"), то списание на счета учета реализации товаров, продукции, работ, услуг, отгруженных до начала отчетного года, производится методом "по оплате" в течение первого квартала отчетного года (п. 19 Инструкции N 62).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета (п. 20 Инструкции N 62).

Изменения учетной политики, оказавшие влияние на финансовые результаты деятельности организации, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 21 Инструкции N 62).

Изменения учетной политики объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 22 Инструкции N 62).

Дополнения в учетную политику, вносимые организацией в связи с осуществлением (возникновением) хозяйственных операций, не имевших места ранее, не считаются изменениями в учетную политику, если соответствующие способы и методы учета не были уже оговорены в учетной политике. Закон N 3321-XII и Инструкция N 62 не содержат запрета на внесение дополнений в учетную политику в течение отчетного года.

Таким образом, организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых хозяйственных операций, если соответствующие способы и методы учета не были уже оговорены в учетной политике. Дополнения в учетную политику должны быть оформлены соответствующим решением руководителя организации.

Следует отметить, что в отдельных случаях нормативными актами по налогообложению предусмотрена вариантность, которая должна быть закреплена в учетной политике. Поскольку в настоящее время законодательством не предусмотрено утверждать отдельную учетную политику в целях налогообложения, выбор организации целесообразно закреплять в единой учетной политике.

ПРИКАЗ "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ОРГАНИЗАЦИИ НА 2010 ГОД" (ПРИМЕРНАЯ ФОРМА)

Ниже приведем примерную форму приказа по учетной политике на 2010 год и Положения по учетной политике на 2010 год <1>.

--------------------------------

<1> В примерной форме Положения приведены основные способы и методы ведения учета, которые в своей учетной политике может избрать организация. В то же время в своей учетной политике организация может оговорить иные способы и методы ведения учета, не противоречащие действующему законодательству и необходимые ей, исходя из осуществляемых хозяйственных операций.

_____________________________

(наименование организации)

ПРИКАЗ

"Об утверждении Положения по учетной политике организации

на 2010 год"

N __

"__" __________________ 20___ г.

_________________

(место издания)

Во исполнение ст. 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII

"О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями)

(далее - Закон N 3321-XII), Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная

политика организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов

Республики Беларусь от 17.04.2002 N 62, а также с учетом норм Типового

плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового

плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных Постановлением Министерства

финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (с изменениями и

дополнениями), Инструкции о порядке составления и представления

бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов

Республики Беларусь от 14.02.2008 N 19 (с изменениями и дополнениями),

других актов законодательства по бухгалтерскому учету, отчетности и

налогообложению, регламентирующих вопросы вариантного учета хозяйственных

операций,

УТВЕРДИТЬ:

1) Положение по учетной политике организации на 2010 год;

2) План счетов бухгалтерского учета организации (приложение 1 к

Положению);

3) применяемые организацией самостоятельно разработанные первичные

учетные документы при отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или

недостатке содержащейся в них информации (приложение 2 к Положению);

4) применяемые организацией регистры бухгалтерского учета (приложение 3

к Положению);

5) график движения первичных учетных документов и регистров

бухгалтерского учета (приложение 4 к Положению);

6) применяемые организацией самостоятельно разработанные формы

бухгалтерской отчетности (приложение 5 к Положению).

ПОЛОЖЕНИЕ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ НА 2010 ГОД.

МЕТОДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ УЧЕТА

1. Учет и амортизация внеоборотных активов

1.1. Отнесение активов к основным средствам либо

к средствам в обороте

К основным средствам с учетом иных условий, установленных законодательством, относить активы организации стоимостью свыше 30 базовых величин за единицу.

К средствам в обороте с учетом иных условий, установленных законодательством, относить активы стоимостью в пределах 30 базовых величин за единицу.

Варианты:

- в учетной политике организация может установить величину отнесения активов к средствам в обороте равной иной величине в пределах 30 базовых величин за единицу;

- организация может не предусматривать в учетной политике величину отнесения активов к средствам в обороте.

Пояснения (обоснования).

Активы, имеющие материально-вещественную форму, организацией принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи.

В качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету также капитальные вложения: на улучшение земель в результате осушительных, оросительных и других мелиоративных работ; в арендованные объекты основных средств; в земельные участки, приобретаемые в собственность; в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 2 Инструкции N 118).

Согласно п. 3 Инструкции N 118 к основным средствам относятся: объекты основных средств, приведенные во Временном республиканском классификаторе основных средств и нормативных сроках их службы, утвержденных Постановлением N 186, и Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь "Основные средства и нематериальные активы", утвержденном Постановлением N 48; иные активы, не указанные выше и относимые организацией (индивидуальным предпринимателем) к основным средствам в соответствии с условиями, предусмотренными в п. 2 Инструкции N 118.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 2 Инструкции N 118, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не выше 30 базовых величин за единицу могут не относиться организацией к основным средствам и учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте (п. 4 Инструкции N 118).

Также п. 1 Постановления N 41 организациям разрешено устанавливать лимит стоимости актива в пределах 30 базовых величин за единицу, при соблюдении которого данный актив может учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте. При этом для сравнения с лимитом стоимости актива используется стоимость актива на момент принятия к учету без налога на добавленную стоимость.

При отнесении активов к основным средствам следует помнить, что в п. 4 Инструкции N 118 перечислены активы, которые не относятся к основным средствам и не являются объектами начисления амортизации независимо от их стоимости.

Следует обратить внимание, что к основным средствам не относятся:

орудия лова, в том числе тралы, неводы, сети, мережи;

специальная одежда, специальная обувь и предохранительные принадлежности в соответствии с законодательством;

форменная одежда и обувь, предназначенные для выдачи работникам в соответствии с законодательством;

белье, постельные принадлежности, полотенца, одежда и обувь для выдачи контингенту в организациях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других организациях;

технологическая тара (в том числе контейнеры, поддоны для транспортировки отдельных деталей);

посуда, кухонный и столовый инвентарь и принадлежности;

временные нетитульные здания и сооружения;

сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу со сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки) и иные подобные объекты лесного и лесоперерабатывающего хозяйства;

животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, собаки, используемые для служебных целей, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала или не достигшие эксплуатационного возраста;

строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации;

готовая продукция и товары для перепродажи, числящиеся на складах организации;

машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;

не оконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства и иные вложения во внеоборотные активы до их ввода в эксплуатацию;

земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

вооружение, военная, специальная техника и другое военное, специальное имущество, находящиеся в Вооруженных Силах Республики Беларусь, иных воинских формированиях.

1.2. Индексация амортизационных отчислений

по объектам основных средств

Производить текущую индексацию амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности, для которых применен линейный способ начисления амортизации.

Вариант: текущую индексацию амортизационных отчислений не производить.

Пояснения (обоснования).

Инструкция N 37/18/6 сохранила для организаций право индексации амортизационных отчислений, порядок проведения которой установлен гл. 6 Инструкции N 37/18/6.

Следует отметить, что с 01.01.2010 согласно изменениям, внесенным в Инструкцию N 37/18/6, право ежемесячной индексации амортизационных отчислений предоставляется организациям, если значение индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения за предшествующий месяц к предыдущему составило не менее 2 процентов (п. 62 Инструкции N 37/18/6).

С 01.01.2010 применительно к основным средствам, находящимся в организации на 1 января текущего года (вне зависимости от возможного изменения их стоимости в текущем году по основаниям, перечисленным в п. 9 Инструкции N 37/18/6), суммы индексации амортизационных отчислений учитываются ежемесячно исходя из начисленной за месяц суммы амортизации и индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения за месяц, предшествующий отчетному, по отношению к декабрю предыдущего года.

Суммы индексации амортизационных отчислений от стоимости основных средств, поступивших в отчетном году, учитываются ежемесячно исходя из индекса цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения за месяц, предшествующий отчетному, по отношению к месяцу ввода в эксплуатацию этих объектов (п. 63 Инструкции N 37/18/6).

1.3. Пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков

полезного использования основных средств

Комиссия по проведению амортизационной политики вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования основных средств в случаях завершения модернизации; реконструкции; частичной ликвидации; дооборудования; достройки; проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ; в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, а также в случаях, перечисленных в п. 25, 45 и 46 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее - Инструкция N 37/18/6).

Вариант: пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования основных средств в указанных выше случаях не производить.

Пояснения (обоснования).

Право производить или не производить пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования основных средств предусмотрено п. 24 Инструкции N 37/18/6.

1.4. Способы начисления амортизации основных средств

Начисление амортизации основных средств производить линейным способом.

Варианты:

- нелинейным способом:

методом суммы чисел лет;

методом уменьшаемого остатка;

- производительным способом.

1.5. Способы начисления амортизации нематериальных активов

Начисление амортизации нематериальных активов производить линейным способом.

Варианты:

- нелинейным способом:

методом суммы чисел лет;

методом уменьшаемого остатка;

- производительным способом.

Пояснения (обоснования) к подп. 1.4 и 1.5 Положения.

Согласно п. 37 Инструкции N 37/18/6 амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется:

по объектам организаций (за исключением бюджетных), используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;

по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также объектам бюджетных организаций - исходя из нормативного срока службы линейным способом;

по объектам временных титульных зданий и сооружений - исходя из нормативного срока службы, установленного классификацией амортизируемых основных средств для зданий и сооружений, линейным способом.

При нелинейном способе начисления амортизации используются следующие методы: суммы чисел лет и уменьшаемого остатка.

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации в вышеназванных пределах. Способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут различаться. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:

в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике организации;

в течение календарного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой, а также в случаях, предусмотренных в п. 46 Инструкции N 37/18/6.

Согласно п. 46 Инструкции N 37/18/6 в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации товаров, продукции, работ, услуг, приводящего к появлению убытков, организации, избравшие в текущем году для начисления амортизации по отдельным амортизируемым объектам линейный способ на основе срока полезного использования, не достигающего установленного нормативного срока службы, либо нелинейный способ, вправе с месяца, следующего за месяцем появления убытков, осуществить по всем амортизируемым объектам единовременный переход только к линейному способу начисления амортизации.

При этом срок полезного использования устанавливается в пределах от нормативного срока службы до верхней границы диапазона сроков полезного использования согласно приложению 3 к Инструкции N 37/18/6.

1.6. Расчет амортизации

Расчет амортизации производить исходя из месячной нормы амортизации.

Вариант: расчет амортизации производить исходя из месячной суммы амортизации.

Пояснения (обоснования).

Согласно п. 31 Инструкции N 37/18/6 выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или месячной суммы закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит.

Следует отметить, что с 01.07.2009 норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с шестью знаками после запятой (п. 31 Инструкции N 37/18/6).

1.7. Использование средств амортизационных фондов

воспроизводства основных средств и нематериальных активов

Осуществлять совместное использование средств амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов, учитываемых в бухгалтерском учете на забалансовых счетах 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов", на финансирование вложений и затрат, указанных в п. 77 Инструкции N 37/18/6.

Вариант: осуществлять раздельное использование средств амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов:

амортизационный фонд воспроизводства основных средств, учитываемый в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств", использовать на цели, указанные в абз. 2 п. 77 Инструкции N 37/18/6;

амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов, учитываемый в бухгалтерском учете на забалансовом счете 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов", использовать на цели, указанные в абз. 3 п. 77 Инструкции N 37/18/6.

Пояснения (обоснования).

Согласно п. 77 Инструкции N 37/18/6 по кредиту забалансовых счетов "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств", "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов" в соответствии с учетной политикой организации отражается направление средств указанных амортизационных фондов на финансирование фактически произведенных в отчетном периоде:

- капитальных вложений производственного назначения и в случаях, допускаемых законодательством, затрат организации на жилищное строительство, осуществляемых при выполнении работ хозяйственным, подрядным способами (по оплаченным, принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов), у лизингодателей - инвестиционных расходов по объектам лизинга в составе лизингового платежа в соответствии с договором лизинга (графиком лизинговых платежей) и учетной политикой организации;

- вложений в создание (в том числе проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ), приобретение объектов нематериальных активов (по оплаченным, принятым к оплате счетам в зависимости от установленного учетной политикой метода учета реализации), погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении в течение отчетного года или по его окончании на увеличение стоимости объектов).

1.8. Централизованный либо децентрализованный порядок

формирования, использования амортизационных фондов

Установить централизованный (в целом по организации) порядок формирования амортизационных фондов, их использования и отражения на забалансовых счетах.

Вариант: установить децентрализованный порядок формирования амортизационных фондов, их использования и отражения на забалансовых счетах (по организации без включения обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению в отдельности).

Пояснения (обоснования).

Согласно п. 76 Инструкции N 37/18/6 коммерческие организации, в структуру которых входят обособленные подразделения, вправе своей учетной политикой устанавливать как централизованный (в целом по организации), так и децентрализованный (по организации без включения обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению в отдельности) порядок формирования амортизационных фондов, их использования и отражения на забалансовых счетах.

При установлении централизованного порядка величина амортизационных фондов определяется исходя из полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости продукции, реализованной организацией другим организациям, и рассчитанного в целом по организации удельного веса суммы амортизации (основных средств - с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию). Формирование и использование амортизационных фондов учитываются в целом по организации и в бухгалтерском учете обособленных подразделений не отражаются.

При установлении децентрализованного порядка величина амортизационных фондов определяется организацией (без включения обособленных подразделений) и отдельно каждым обособленным подразделением исходя из полной (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию) себестоимости продукции, реализованной организацией (без включения обособленных подразделений) и каждым обособленным подразделением другим организациям, и рассчитанного в целом по организации удельного веса суммы амортизации (основных средств - с учетом допускаемой индексации) в затратах на производство (с учетом общехозяйственных расходов и расходов на реализацию). Формирование и использование амортизационных фондов отражаются в бухгалтерском учете как организации, так и каждого ее обособленного подразделения.

2. Учет и списание производственных запасов

2.1. Погашение стоимости средств в обороте

Стоимость средств в обороте, для которых Постановлением N 41 не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров: в размере 50 процентов стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 процентов стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; по предметам до двух базовых величин списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию.

Варианты:

- стоимость средств в обороте, для которых Постановлением N 41 не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров: в размере 100 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; по предметам до двух базовых величин списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию;

- стоимость средств в обороте, для которых Постановлением N 41 не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров: в размере 100 процентов - при передаче их со склада в эксплуатацию; по предметам до двух базовых величин списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию.

Пояснения (обоснования).

В соответствии с п. 2 Постановления N 41 стоимость активов, учтенных в составе средств в обороте, отражается на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы" и переносится на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке:

по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет; стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости переносится в состав операционных расходов. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимаются к учету в порядке, установленном законодательством;

по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь, санитарная одежда и др.), - погашается ежемесячно исходя из сроков их службы;

по временным (нетитульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;

по остальным предметам - в соответствии с учетной политикой организации:

в размере 50 процентов стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 процентов стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; или в размере 100 процентов - при передаче их со склада в эксплуатацию; или в размере 100 процентов (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью;

по предметам до двух базовых величин списывается единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении.

Конкретный порядок перенесения на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходов на реализацию товаров определяется учетной политикой организации.

Следует отметить, что способ перенесения на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров "по остальным предметам" в размере 100 процентов при передаче их со склада в эксплуатацию введен с 09.01.2009.

2.2. Оценка производственных запасов при поступлении

Производственные запасы (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) оцениваются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) с отражением по счету 10 "Материалы".

Варианты: производственные запасы (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) оцениваются по учетным ценам:

- с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пояснения (обоснования):

- п. 25 - 33 Инструкции N 114;

- Инструкция N 89.

2.3. Оценка производственных запасов

при их отпуске в производство

При отпуске производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится с использованием метода ЛИФО (по ценам последнего приобретения).

Варианты: при отпуске производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;

- по ценам первого приобретения (ФИФО).

Пояснения (обоснования).

Возможные к применению способы и методы оценки производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии определены следующими документами:

- п. 34 - 41 Инструкции N 114;

- п. 9 Основных положений по составу затрат;

- п. 9 Инструкции N 4;

- Инструкцией N 191/263;

- отраслевыми методическими рекомендациями (инструкциями) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Согласно п. 9 Основных положений по составу затрат включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится в соответствии с учетной политикой, принятой в организации, с использованием одного из следующих методов оценки запасов:

- по средневзвешенным ценам;

- по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;

- по ценам последнего приобретения (ЛИФО);

- по ценам первого приобретения (ФИФО).

Применение иных методов оценки запасов при их включении в себестоимость устанавливается законодательством.

Согласно п. 34 Инструкции N 114 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ЛИФО (по себестоимости последнего по времени приобретения материалов).

Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) материалов производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, предусмотренных в п. 34 Инструкции N 114, может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации (п. 38 Инструкции N 114).

Для отдельных организаций промышленности Инструкцией N 191/263 установлены особенности бухгалтерского учета сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, специальной оснастки, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции.

Следует отметить, что метод включения в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов по ценам первого приобретения (ФИФО) введен с 26.01.2009.

3. Учет затрат на производство

3.1. Учет затрат на производство и калькулирование

фактической себестоимости

Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг) ведется позаказным методом.

Варианты: учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг) ведется:

- попередельным методом;

- нормативным методом;

- и др.

Пояснения (обоснования).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат, произведенных в процессе производства и реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. 2 Основных положений по составу затрат).

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (п. 21 Основных положений по составу затрат).

Устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо включены в их себестоимость (прямые затраты) (п. 21 Основных положений по составу затрат).

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, погашение стоимости специальных инструментов и приспособлений и др.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в себестоимость в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях или учетной политике (п. 22 Основных положений по составу затрат).

3.2. Учет общепроизводственных расходов

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно распределяются между объектами калькулирования пропорционально общей сумме прямых затрат.

Варианты: общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно распределяются между объектами калькулирования:

- пропорционально прямым материальным затратам;

- пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих;

- с использованием иных критериев распределения.

Общепроизводственные расходы, учтенные на субсчете 25-2 "Общецеховые расходы", в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 "Реализация".

Вариант: общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списывать в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пояснения (обоснования):

- Инструкция N 89;

- п. 6 Инструкции N 182;

- подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК;

- отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

3.3. Учет общехозяйственных расходов

Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно распределяются между видами деятельности пропорционально общей сумме прямых затрат.

Варианты: общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно распределяются между видами деятельности:

- пропорционально полученной выручке от реализации продукции (работ, услуг) (валовому доходу от реализации товаров);

- пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих;

- пропорционально прямым материальным затратам;

- с использованием иных критериев распределения.

Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывать в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Реализация".

Вариант: общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывать в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Пояснения (обоснования):

- Инструкция N 89;

- п. 6 Инструкции N 182;

- подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК;

- отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

3.4. Учет незавершенного производства

Учет незавершенного производства вести по прямым статьям расходов.

Варианты: учет незавершенного производства вести:

- по прямым материальным затратам;

- по производственной себестоимости (нормативной или плановой);

- иным способом.

Пояснение (обоснование): отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

3.5. Сводный учет затрат на производство

Сводный учет затрат на производство осуществлять по бесполуфабрикатному варианту.

Вариант: сводный учет затрат на производство осуществлять по полуфабрикатному варианту.

Пояснение (обоснование): отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

3.6. Учет затрат на ремонт основных средств, используемых

в предпринимательской деятельности

Затраты на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом.

Варианты:

- образовывать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- создавать ремонтный фонд основных средств для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда лет;

- образовывать резерв на ремонт арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора;

- затраты на ремонт основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, отражать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с равномерным их включением в течение отчетного периода в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством;

- другие варианты в соответствии с законодательством.

Пояснения (обоснования):

- п. 19 Основных положений по составу затрат;

- Инструкция N 89;

- п. 36 - 37 Инструкции N 127;

- отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

4. Учет и оценка готовой продукции и товароВ

4.1. Синтетический учет готовой продукции

(выполненных работ, оказанных услуг)

Учет готовой продукции отражать на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости.

Вариант: учет готовой продукции отражать на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости с использованием в этих целях счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" <2>.

--------------------------------

<2> Для этого организации следует применять нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Учет выполненных работ (оказанных услуг) осуществлять по фактической производственной себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".

Вариант: учет выполненных работ (оказанных услуг) осуществлять по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".

Пояснения (обоснования):

- Инструкция N 89;

- отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

4.2. Оценка готовой продукции, отгруженной продукции

в аналитическом учете

Учет готовой продукции, отгруженной продукции в аналитическом учете вести по учетным ценам.

Варианты:

- по отпускным ценам без НДС;

- по отпускным ценам с НДС.

Пояснения (обоснования).

Согласно Инструкции N 89, если счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" не используется, поступление, выбытие или списание готовых изделий своего производства отражаются на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости. В аналитическом учете по отдельным наименованиям разрешается учитывать движение готовых изделий по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением в регистрах по особой позиции отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам.

Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической себестоимости отдельных изделий от их стоимости по учетным ценам.

На счете 45 "Товары отгруженные" отражается движение отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, услуг. Товары отгруженные отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости.

В аналитическом учете в разрезе отдельных отгрузок можно учитывать движение отгруженной продукции по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.).

4.3. Учет товаров

Учет товаров на счете 41 "Товары" вести по покупным ценам.

Варианты: учет товаров на счете 41 "Товары" вести:

- по продажным ценам;

- с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Пояснения (обоснования).

Согласно Инструкции N 89 на счете 41 "Товары" отражается движение товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для реализации.

Данным счетом пользуются в основном организации торговли и общественного питания. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость приобретаемых для комплектации готовых изделий не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Принятые на комиссию товары учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по продажным ценам).

Поступление товаров и тары возможно отражать в учете с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

4.4. Порядок распределения издержек обращения

Распределение издержек обращения на товары реализованные (издержки, относящиеся к отчетному месяцу) и товары, оставшиеся нереализованными (издержки, относящиеся к следующим отчетным месяцам), производить пропорционально стоимости товаров по продажным ценам с НДС.

Варианты: распределение издержек обращения на товары реализованные (издержки, относящиеся к отчетному месяцу) и товары, оставшиеся нереализованными (издержки, относящиеся к следующим отчетным месяцам), производить:

- пропорционально стоимости товаров по покупным ценам с НДС;

- пропорционально стоимости товаров по продажным ценам без НДС;

- пропорционально стоимости товаров по покупным ценам без НДС.

Пояснения (обоснования).

По окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально двум объектам: товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду) (подп. 5.3 Методических указаний по составу и учету издержек обращения).

Основным условием для обеспечения пропорционального распределения издержек обращения является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров. Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения издержек обращения пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными на конец месяца (подп. 5.3 Методических указаний по составу и учету издержек обращения).

При этом следует иметь в виду, что распределению подлежат транспортные расходы (если они не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам и займам (включаемым в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли).

Распределение транспортных расходов и процентов по кредитам и займам, приходящихся на фактически реализованные товары, предусмотрено также подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК.

5. Учет финансовых результатов <3>

--------------------------------

<3> Следует отметить, что порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится в соответствии с НК и иными нормативными актами по вопросам налогообложения. Данное обстоятельство следует учитывать при определении момента признания в бухгалтерском учете организации соответствующих видов операционных и внереализационных доходов и расходов.

5.1. Учет выручки от реализации товаров, продукции,

работ, услуг

Признание выручки от реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг осуществлять по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления).

Вариант: признание выручки от реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг осуществлять по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Пояснения (обоснования).

Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг - денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором (п. 2 Инструкции N 181).

Выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 90 "Реализация";

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг - по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 "Реализация" (п. 8 Инструкции N 181).

Состав доходов, по которым обобщается информация на счете 90 "Реализация", приведен в Инструкции N 89.

Организация в зависимости от условий договора может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, реализации продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении изготовления продукции, выполнения работы, оказания услуги в целом (п. 16 Инструкции N 181).

Если изменения в учетной политике организации влияют на метод признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (метод признания выручки "по оплате" меняется на метод "по отгрузке"), то списание на счета учета реализации стоимости товаров, продукции, работ, услуг, отгруженных до начала отчетного года, производится методом "по оплате" в течение I квартала отчетного года (п. 19 Инструкции N 62).

Таким образом, временной период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, которые были отгружены (выполнены, оказаны) до начала года и не оплачены, ограничивается первым кварталом отчетного года. Руководитель организации приказом (решением, распоряжением и др.) по учетной политике может установить меньший срок так называемого переходного периода, а именно: меньше месяца, месяц, два месяца, но не более первого квартала.

Следовательно, организация, изменившая метод определения выручки с метода "по оплате отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг" на метод "по отгрузке товаров, готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг" должна выручку от реализации за отгруженные товары, готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги в отчетном году отражать в бухгалтерском учете методом "по отгрузке товаров, продукции, выполнению работ, оказанию услуг". Выручку от реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг, отгруженных (выполненных, оказанных) и не оплаченных на начало отчетного года, следует отражать в течение переходного периода отчетного года по мере их оплаты, а в случае непоступления оплаты до окончания переходного периода - в последний день переходного периода.

По товарообменным договорам выручка от реализации товаров отражается в бухгалтерском учете по моменту отгрузки в соответствии с подп. 2.2 п. 2 Постановления N 405.

5.2. Признание операционных доходов

Операционные доходы, признание которых отлично от признания выручки, признаются по мере их поступления.

Вариант: операционные доходы, признание которых отлично от признания выручки, признаются по мере их начисления.

Пояснения (обоснования).

Операционными являются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности организации, за вычетом денежных средств и иного имущества, указанных в п. 4 Инструкции N 181. Состав операционных доходов, по которым обобщается информация на счете 91 "Операционные доходы и расходы", приведен в Инструкции N 89 (п. 9 Инструкции N 181).

Операционные доходы от продажи внеоборотных активов и иного имущества отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации: при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 91 "Операционные доходы и расходы"; при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере поступления оплаты - по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 91 "Операционные доходы и расходы"; иные операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их образования по кредиту счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов и других (п. 11 Инструкции N 181).

Суммы, поступившие от реализации внеоборотных активов, арендной платы, платежей по лицензионным договорам за пользование объектами интеллектуальной собственности, от вкладов в уставные фонды других организаций, признаются в бухгалтерском учете операционными доходами при выполнении соответствующих условий, определенных в п. 15 Инструкции N 181, и отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с выбранной учетной политикой (т.е. методом "по отгрузке" или методом "по оплате")(п. 18 Инструкции N 181).

Поступления от продажи иного имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в бухгалтерском учете операционными доходами при выполнении соответствующих условий, определенных в п. 15 Инструкции N 181, отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с выбранной учетной политикой (т.е. методом "по отгрузке" или методом "по оплате")(п. 18 Инструкции N 181).

Другие доходы, перечисленные в п. 9 Инструкции N 181, признаются в качестве операционных по мере их:

- поступления;

- начисления.

5.3. Признание операционных расходов

Операционные расходы, признание которых не связано с признанием соответствующих им доходов, признаются по мере их осуществления.

Вариант: операционные расходы, признание которых не связано с признанием соответствующих им доходов, признаются по мере их начисления.

Пояснения (обоснования).

Операционные расходы представляют собой:

- затраты организации, соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде;

- затраты, не приводящие к появлению в будущем экономических выгод и признаваемые расходами в период их осуществления.

Состав операционных расходов, по которым обобщается информация на счете 91 "Операционные доходы и расходы", приведен в Инструкции N 89 (п. 9, 10 Инструкции N 182).

Операционные расходы, соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде, отражаются по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета внеоборотных активов, производственных запасов, денежных средств и других счетов. Прочие операционные расходы отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" по мере их осуществления в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов (п. 12 Инструкции N 182).

Расходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организации внеоборотных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов; с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством Республики Беларусь; с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является видом деятельности организации, с участием в уставных фондах других организаций, признаются в качестве операционных расходов в период признания соответствующих им доходов в соответствии с принятой учетной политикой (п. 20 Инструкции N 182).

Иные расходы, включенные в состав операционных, признаются по мере их:

- осуществления;

- начисления.

5.4. Признание внереализационных доходов

Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются, когда они получены от должника.

Варианты: внереализационные доходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются, когда:

- судом вынесено решение об их взыскании;

- они признаны должником.

Другие внереализационные доходы, в отношении которых Инструкцией N 181 (с изменениями и дополнениями) не определен конкретный момент их признания, признаются по мере их поступления.

Варианты: другие внереализационные доходы, в отношении которых Инструкцией N 181 (с изменениями и дополнениями) не определен конкретный момент их признания, признаются по мере их:

- образования;

- выявления.

Пояснения (обоснования).

Внереализационными доходами являются доходы от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации. Состав внереализационных доходов, по которым обобщается информация на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы", приведен в Инструкции N 89 (п. 12 Инструкции N 181).

Внереализационные доходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в соответствии с принятой учетной политикой, когда:

судом вынесено решение об их взыскании;

они признаны должником;

они получены от должника;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их переоценки;

- другие доходы - по мере:

образования;

выявления;

поступления (п. 19 Инструкции N 181).

5.5. Признание внереализационных расходов

Внереализационные расходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются, когда они фактически уплачены.

Варианты: внереализационные расходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются, когда:

- судом вынесено решение об их взыскании;

- они признаны организацией.

Другие внереализационные расходы, в отношении которых Инструкцией N 182 (с изменениями и дополнениями) не определен конкретный момент их признания, признаются по мере их перечисления.

Вариант: другие внереализационные расходы, в отношении которых Инструкцией по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 182 не определен конкретный момент их признания, признаются по мере их:

- образования;

- выявления.

Пояснения (обоснования).

Пунктами 13 и 14 Инструкции N 182 предусмотрено, что внереализационные расходы представляют собой убытки и потери по операциям, не связанным с производственной деятельностью организации, и тем операциям, которые не приводят к появлению в будущем экономических выгод организации. Указанные убытки и потери признаются внереализационными расходами в период их осуществления в соответствии с учетной политикой организации.

Состав внереализационных расходов, по которым обобщается информация на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы", приведен в Инструкции N 89.

Внереализационные расходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков в соответствии с принятой учетной политикой, когда:

судом вынесено решение об их взыскании;

они признаны организацией;

они фактически уплачены;

- суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде (месяце), в котором срок исковой давности истек;

- суммы уценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их уценки в соответствии с законодательством Республики Беларусь;

- иные убытки и потери - по мере их:

образования;

выявления;

перечисления (п. 21 Инструкции N 182).

5.6. Списание остатков бланков счетов-фактур

по НДС формы СФ-1

Стоимость остатков бланков счетов-фактур по НДС формы СФ-1, числящихся на 1 января 2010 г., списывается на операционные расходы в январе 2010 г.

Варианты: стоимость остатков бланков счетов-фактур по НДС формы СФ-1, числящихся на 1 января 2010 г., списывается на операционные расходы:

- в течение 2010 года ежемесячно равными долями в размере ___________;

- в течение двух (трех и т.д.) месяцев 2010 года в размере _________.

Пояснения (обоснования).

Постановлением N 145 с 1 января 2010 г. признаются утратившими силу Постановление N 91, а также ряд постановлений Министерства финансов Республики Беларусь о внесении изменений и дополнений в него.

Таким образом, с 1 января 2010 г. отменена обязанность выписки счетов-фактур формы СФ-1 исполнителями работ, услуг.

Организации и индивидуальные предприниматели при выполнении работ и оказании услуг, как и ранее, будут использовать первичные учетные документы, реквизиты которых соответствуют требованиям ст. 9 Закона N 3321-XII. Основанием для вычета НДС будет являться указание суммы НДС в первичных учетных документах и документах, подтверждающих факт оплаты работ, услуг с НДС. Такими документами могут являться акты выполненных работ и платежные инструкции.

Счет-фактура формы СФ-1 на работы (услуги), выполненные (оказанные) в декабре 2009 г., по которым счет-фактура в соответствии с нормами Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной Постановлением N 91, должна быть выписана после 1 января 2010 г., может не выписываться.

В соответствии с Инструкцией N 89 для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с выбытием (ликвидацией, списанием и др.) принадлежащих организации активов, предназначен счет 91 "Операционные доходы и расходы".

Стоимость остатков бланков счетов-фактур формы СФ-1, не использованных до 1 января 2010 г., списывается в 2010 году в состав операционных расходов. В бухгалтерском учете указанное списание отражается по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", одновременно по кредиту счета 006 "Бланки строгой отчетности".

Сумма входящего НДС в части приобретенных бланков счетов-фактур формы СФ-1, не принятого к вычету, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам".

В соответствии с подп. 3.27 п. 3 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 93 НК объектами обложения НДС не признаются обороты по прочему выбытию товаров, стоимость которых в соответствии с законодательством включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц.

В целях налогообложения стоимость остатков бланков счетов-фактур формы СФ-1 включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При списании остатков неиспользованных бланков счетов-фактур формы СФ-1 объект обложения НДС отсутствует (Письмо N 15-13/3/2-1-8/3).

5.7. Списание остатков курсовых разниц,

числящихся на 1 января 2010 г. в составе доходов

или расходов будущих периодов

Остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. равными долями в течение 2010 года.

Варианты:

- остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе расходов будущих периодов, списываются на внереализационные расходы ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. равными долями в течение 2010 - 2014 годов;

- остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов и расходов будущих периодов, списываются ежемесячно в ином порядке, соответствующем Декрету N 15;

- остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе расходов будущих периодов, списываются за счет фонда переоценки статей баланса.

Пояснение (обоснование): согласно подп. 1.6 Декрета N 15 (в редакции Декрета N 1) остатки курсовых разниц, числящиеся на 1 января 2010 г. в составе доходов будущих периодов, списываются на внереализационные доходы, расходов будущих периодов, на внереализационные расходы или (при наличии фонда переоценки статей баланса) за счет этого фонда ежемесячно начиная с 1 января 2010 г. в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.

5.8. Создание резервов предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходов не создаются.

Вариант: организация в учетной политике может предусмотреть создание в установленном порядке определенных видов резервов предстоящих расходов.

Пояснение (обоснование).

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" отражается движение сумм, резервируемых согласно учетной политике и / или в порядке, установленном специальными нормативными правовыми актами, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на реализацию.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование);

предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора;

на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет;

предстоящих затрат на ремонт основных средств, когда ремонт производится неравномерно на протяжении года;

предстоящих затрат на восстановление износа и ремонт шин транспортных средств (покрышки, камеры, ободные ленты);

производственных затрат на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат на ремонт предметов проката;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку;

прочих резервов (Инструкция N 89).

5.9. Порядок закрытия счета 99 "Прибыли и убытки"

Закрытие счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" производить по окончании отчетного месяца.

Варианты: закрытие счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" производить:

- по окончании отчетного квартала;

- по окончании отчетного года.

Пояснения (обоснования).

По окончании отчетного периода (месяца, квартала, года) при составлении бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного периода сумма чистой прибыли (убытка) отражается по дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту (дебету) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция N 89).

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 440 бухгалтерского баланса (форма 1)) показывается сумма полученной чистой прибыли (убытка), учитываемой по счету 99 "Прибыли и убытки" (п. 61 Инструкции N 19).

Данная статья не заполняется в месячном и квартальном бухгалтерском балансе (ставится прочерк), если учетной политикой организации предусмотрено ежемесячное (ежеквартальное) закрытие счета 99 "Прибыли и убытки".

5.10. Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным Постановлением N 19.

Вариант: бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным Постановлением N 19, с дополнительными показателями.

Пояснения (обоснования).

Постановлением N 19 утверждены формы бухгалтерской отчетности:

бухгалтерский баланс (форма 1);

отчет о прибылях и убытках (форма 2);

отчет об изменении капитала (форма 3);

отчет о движении денежных средств (форма 4);

приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5);

отчет о целевом использовании полученных средств (форма 6);

Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Изменение принятого содержания форм бухгалтерской отчетности допускается в исключительных случаях. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Каждое существенное изменение должно быть раскрыто в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п. 14 Инструкции N 19).

Согласно п. 15 Инструкции N 19 организации при внесении дополнительных реквизитов и показателей в формы бухгалтерской отчетности должны соблюдать структуру форм (коды строк и граф), утвержденных Министерством финансов Республики Беларусь.

6. Иные вопросы

6.1. НДС при передаче товаров (работ, услуг), имущественных

прав в пределах одного юридического лица

Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата НДС:

1....

2....

и т.д.

Пояснения (обоснования).

Согласно п. 21 ст. 107 НК налоговые вычеты, подлежащие передаче получателю при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяются в следующем порядке.

При передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю могут передаваться фактические суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при их приобретении (ввозе), либо фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.