См. изменения за последний месяц
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Материал подготовлен
специалистами ООО "ЮрСпектр"
Материал подготовлен с использованием
правовых актов по состоянию
на 31 мая 2010 г.
ЧАСТЬ I
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
ГЛАВА 1
ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
1.1. Кто является плательщиком
Плательщиками налога на прибыль признаются организации (ст. 125 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
Под организациями понимаются (п. 2 ст. 13 НК):
- юридические лица Республики Беларусь;
- иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами;
- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);
- хозяйственные группы.
Напомним, организации, местом нахождения которых является Республика Беларусь, относятся к белорусским организациям (ст. 14 НК). Они несут полную налоговую обязанность по доходам от источников в Республике Беларусь, по доходам от источников за пределами Республики Беларусь, а также по имуществу, расположенному как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами (п. 3 ст. 14 НК).
При этом филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться таким счетом должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь (п. 3 ст. 13 НК).
Иностранные организации не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь (п. 3 ст. 14 НК).
Таким образом, все белорусские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, являются плательщиками налога на прибыль. Причем плательщиками налога признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения.
В то же время некоторые организации освобождены от обязанностей плательщиков налога на прибыль (см. раздел 1.2).
Примечание.
Об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными
организациями можно узнать в главе 13.
1.2. Кто освобожден от обязанностей плательщика
налога на прибыль
Некоторые организации освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это организации, применяющие особый режим налогообложения. К ним относятся организации:
- производящие сельскохозяйственную продукцию и уплачивающие единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (п. 3 ст. 302 НК) <1>;
- применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 286 НК) <2>;
- осуществляющие деятельность в качестве резидентов Парка высоких технологий (п. 22 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 N 12 "О Парке высоких технологий").
Обратите внимание!
<1> Организации, производящие сельскохозяйственную продукцию и
уплачивающие единый налог для производителей сельскохозяйственной
продукции, уплату налога на прибыль в отношении дивидендов и приравненных
к ним доходов производят в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 302 НК).
<2> Для организаций, применяющих УСН, сохраняется общий порядок
исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении:
дивидендов и приравненных к ним доходов, признаваемых таковыми в
соответствии с п. 1 ст. 35 НК;
прибыли, полученной от реализации (погашения) ценных бумаг. При этом
эти организации обязаны вести раздельный учет выручки (дохода) и затрат
как по реализации (погашению) ценных бумаг, так и по другим видам
деятельности.
При отсутствии раздельного учета выручка от реализации (погашения)
ценных бумаг включается в налоговую базу для исчисления и уплаты налога
при УСН (подп. 3.10 п. 3 ст. 286 НК)
Несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от обязанностей налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль при выплате дивидендов (п. 4 ст. 141, п. 3 ст. 143 НК).
Примечание.
С порядком исполнения обязанностей налоговых агентов при выплате
организациям дивидендов можно ознакомиться в разделе 11.6.
ГЛАВА 2
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
2.1. Объект налогообложения
Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.
Объектом обложения налогом на прибыль признаются (п. 1 ст. 126 НК):
- валовая прибыль;
- дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК (далее - дивиденды), начисленные белорусскими организациями.
2.1.1. Что признается валовой прибылью
По общему правилу валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Если плательщиком является иностранная организация, которая осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, то валовой прибылью для нее будет сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав этого представительства и его внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Валовая прибыль
=
Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
+
Внереализационные доходы - Внереализационные расходы
Примечание.
Если постоянного представительства у иностранной организации в
Республике Беларусь нет, то с доходов, которые она получила из источников в
Республике Беларусь, ей необходимо заплатить налог на доходы (ст. 145 НК).
Как видим, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с такими понятиями, как прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (расходы). Поэтому каждый плательщик должен четко понимать, что такое прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей налогообложения и какие внереализационные доходы и внереализационные расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а какие нет.
Эти и другие вопросы мы рассмотрим далее в соответствующих разделах.
2.1.1.1. Как определить величину валовой прибыли
Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).
Плательщики, применяющие в соответствии с НК особые режимы налогообложения, при определении валовой прибыли не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 4 ст. 126 НК).
Сумма валовой прибыли определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Пример. Выручка от реализации:
товаров - 1000 тыс.руб.;
основных средств - 200 тыс.руб.;
нематериальных активов - 50 тыс.руб.;
иных ценностей - 20 тыс.руб.
Итого выручка от реализации составила 1270 тыс.руб.
Затраты по производству и реализации:
товаров - 700 тыс.руб.;
основных средств - 100 тыс.руб.;
нематериальных активов - 30 тыс.руб.;
иных ценностей - 10 тыс.руб.
Итого сумма затрат равна 840 тыс.руб.
Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций - 40 тыс.руб.
Валовая прибыль составляет 470 тыс.руб. (1270 тыс.руб. - 840 тыс.руб. +
+ 40 тыс.руб.).
2.1.1.1.1. Прибыль (убыток) от реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).
Прибыль (убыток) Выручка от Затраты по Налоги и
от реализации реализации производству сборы,
товаров товаров и реализации уплачиваемые
(работ, услуг), (работ, товаров из выручки,
имущественных = услуг), - (работ, услуг), - полученной от
прав имущественных имущественных реализации
(за исключением прав прав, товаров (работ,
основных средств учитываемые при услуг),
и нематериальных налогообложении имущественных
активов) прав <1>
--------------------------------
<1> К налогам и сборам, уплачиваемым из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, относятся:
- акцизы;
- налог на добавленную стоимость;
- налог на услуги (п. 3 ст. 268 НК).
2.1.1.1.2. Прибыль (убыток) от реализации основных средств
и нематериальных активов
Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов (п. 2 ст. 127 НК).
Прибыль Выручка от Остаточная Затраты по Налоги и
(убыток) от реализации стоимость реализации сборы,
реализации основных основных основных уплачиваемые
основных = средств и - средств и - средств и - из выручки
средств и нематериальных нематериальных нематериальных
нематериальных активов активов активов
активов
Обратите внимание!
В отношении реализации иных активов применяются положения,
установленные для реализации товаров (работ, услуг), если иное не
установлено в главе 14 НК
2.1.2. Дивиденды, начисленные белорусскими организациями
Дивиденды, начисленные белорусскими организациями, являются самостоятельным объектом налогообложения (п. 1 ст. 126 НК).
При этом дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.
Кроме того, к дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).
Примечание.
О порядке определения налоговой базы по дивидендам, начисленным
белорусскими организациями, см. раздел 7.2.
2.2. Какие средства не учитываются при расчете
валовой прибыли
Не облагаются налогом на прибыль и соответственно не учитываются при расчете валовой прибыли:
- дивиденды, начисленные общественным объединениям "Белорусское общество инвалидов", "Белорусское общество глухих" и "Белорусское товарищество инвалидов по зрению" унитарными предприятиями, собственниками имущества которых являются эти объединения (п. 5 ст. 126 НК);
- доходы, относящиеся в соответствии с НК к особым режимам налогообложения (п. 4 ст. 126 НК).
В частности, подлежат особому режиму налогообложения и не облагаются налогом на прибыль:
1) доходы, полученные от организации и проведения лотерей (п. 1 ст. 311 НК) <1>;
2) доходы от проведения электронных интерактивных игр (п. 1 ст. 315 НК) <1>;
3) доходы, полученные от игорного бизнеса (п. 1 ст. 307 НК) <1>.
--------------------------------
<1> Организации, которые занимаются игорным бизнесом, или проведением электронных интерактивных игр, или организацией и проведением лотерей, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой соответственно налогом на игорный бизнес, налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр и налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности. По иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке (п. 2 ст. 311, п. 2 ст. 315, п. 2 ст. 307 НК).
Пример. Организация "Альфа" осуществляет деятельность в сфере игорного
бизнеса и одновременно занимается розничной торговлей. По деятельности в
сфере игорного бизнеса она применяет налог на игорный бизнес и освобождена
от уплаты налога на прибыль. Однако в отношении розничной торговли такое
освобождение не действует. Таким образом, по розничной торговле организация
уплачивает налог на прибыль в общем порядке.
Примечание.
О средствах, не учитываемых организациями при налогообложении прибыли
в связи с применением ими льгот по налогу на прибыль, см. главу 6.
ГЛАВА 3
ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ),
ИНЫХ ЦЕННОСТЕЙ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
3.1. Что признается выручкой от реализации
Глава 14 НК не дает определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав.
По общему правилу выручкой от реализации признаются денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181 (далее - Инструкция N 181)).
Итак, для целей обложения налогом на прибыль (в составе валовой прибыли) принимается в расчет выручка, если соблюдены следующие условия:
1) выручка получена (подлежит получению) деньгами или иным имуществом;
2) ее размер можно определить в денежном выражении.
3.2. Методы отражения выручки от реализации
Денежное выражение выручки от реализации товаров (работ, услуг) является определяющим при исчислении налоговой базы. Чтобы правильно определить сумму выручки за отчетный (налоговый) период, нужно точно знать, в какой момент ее следует признать для целей налогообложения, так как от этого зависит, будет ли выручка включаться в налоговую базу в этом периоде или в другом.
Даты, на которые выручку можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод признания выручки "по оплате", а другой метод - "по отгрузке". Эти методы являются едиными для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Организация, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, выбирает тот или иной метод самостоятельно, исходя из структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности, и закрепляет его в учетной политике (ст. 6 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 3321-XII)). Выбранный метод устанавливается по всем операциям по реализации продукции (работ, услуг) и изменению в течение календарного года не подлежит.
Исключения их этого правила установлены для банков. Банками доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав согласно принципу начисления, применяемому в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (п. 4 ст. 127 НК).
3.2.1. Отражение выручки методом "по оплате"
При признании учетной политикой выручки методом "по оплате" выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК).
Как видно, для отражения выручки необходимо выполнение двух условий:
1) товар отгружен (выполнены работы, оказаны услуги, переданы имущественные права);
2) поступила оплата за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права.
При отражении выручки методом "по оплате" необходимо учитывать следующее:
- при получении частичной оплаты за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги) выручка от реализации отражается в соответствующих отчетных периодах (месяцах) в сумме фактической оплаты;
- при поступлении предварительной оплаты за товар (работы, услуги) до их отгрузки (выполнения, оказания) выручка отражается в том отчетном периоде, в котором будет отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги);
- если товар отгружается (выполняются работы, оказываются услуги) поэтапно после предварительной оплаты, то выручка от реализации отражается частями в тех отчетных периодах, в которых осуществлена отгрузка товара (выполнены работы, оказаны услуги) в сумме стоимости фактически отгруженного товара (выполненных работ, оказанных услуг).
Обратите внимание!
При отражении выручки методом "по оплате" поступления оплаты как
таковой недостаточно. Важно, чтобы эта оплата поступила за отгруженный
товар (выполненные работы, оказанные услуги). Суммы, поступившие в
качестве предварительной оплаты за товары (работы, услуги), имущественные
права, которые не были отгружены (выполнены, оказаны), переданы, не
признаются выручкой от реализации
Пример. Организация "Альфа" оказывает услуги по ремонту компьютеров.
Учетной политикой установлен метод определения выручки от реализации "по
оплате". Акт выполненных работ подписан заказчиком 5 июня. После
определения даты выполнения работ необходимо учитывать также дату
поступления оплаты и исходя из этого производить отражение оборота по
реализации:
1) если оплата поступит 30 мая, выручка от реализации признается 5
июня. Оплата, поступившая до подписания акта выполненных работ, в данном
случае является предоплатой;
2) в случае, если оплата поступит 1 июля, выручку от реализации
следует отразить 1 июля.
3.2.2. Отражение выручки методом "по отгрузке"
При признании учетной политикой выручки методом "по отгрузке" организация отражает выручку на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (за исключением банков).
Днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке. Определение дня выполнения работ, оказания услуг производится с учетом положений ст. 100 НК (п. 4 ст. 127 НК).
Таким образом, после отгрузки товара покупателю или выполнения определенного объема работ и передачи его заказчику, передачи имущественных прав организации следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.
Пример. Организация "Альфа" оказывает услуги по ремонту компьютеров.
Учетной политикой установлен метод определения выручки от реализации "по
отгрузке". Акт выполненных работ подписан заказчиком 5 июня.
Независимо от того, когда поступит оплата за выполненные работы,
выручка отражается 5 июня.
3.3. Определяем сумму выручки от реализации при выражении
обязательств в иностранной валюте
Порядок определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в ряде случаев во многом зависит от того, в какой валюте выражена сумма обязательств:
- в иностранной валюте;
- в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте;
- в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.
НК содержит положения, которые устанавливают четкий порядок определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от даты реализации либо от даты определения величины обязательств по таким договорам (п. 5 ст. 31 НК). Рассмотрим эти положения подробнее.
3.3.1. Как определить выручку, если обязательства выражены
в иностранной валюте
По договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату реализации товаров (работ, услуг, иных ценностей), имущественных прав (ст. 11 Закона N 3321-XII).
Пример. Организация "Альфа" 5 марта реализовала товар стоимостью 1000
дол. США. Курс доллара США, установленный Национальным банком Республики
Беларусь на дату отгрузки, - 2939 бел.руб. Выручка от реализации
пересчитывается в белорусские рубли и составляет 2939000 руб. (1000
дол. США x 2939).
3.3.2. Как определить сумму выручки от реализации, если
обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно
сумме в иностранной валюте
Определение суммы выручки от реализации по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, напрямую зависит от даты определения величины обязательств (п. 5 ст. 31 НК).
В связи с этим, чтобы правильно рассчитать сумму выручки, сначала нужно обратить внимание на дату определения величины обязательств.
3.3.2.1. Дата определения величины обязательства
Под датой определения величины обязательства по договорам, обязательства в которых выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях (п. 5 ст. 31 НК).
Пример. Организация заключила договор с иностранной организацией на
поставку товара. Согласно условиям договора стоимость товара составляет
1000 дол. США, а оплата производится в белорусских рублях по курсу,
установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату
перечисления. Покупатель перечислил на расчетный счет организации
100-процентную предоплату 3 марта. Товары отгружены 6 марта. Подлежащая
оплате сумма в белорусских рублях определяется на дату оплаты, т.е. на 3
марта. Следовательно, дата определения величины обязательств - 3 марта.
3.3.2.2. Определяем сумму выручки от реализации
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 31 НК):
- в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь;
- если дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.
При этом дата отражения выручки определяется в зависимости от выбранного организацией метода отражения выручки - "по оплате" или "по отгрузке".
Пример
определения суммы обязательства
и даты отражения выручки
Организация "Альфа" 5 марта отгрузила товар, стоимость которого
определена в долларах США и составляет 1000 дол. США, оплата производится в
белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики
Беларусь на дату оплаты товара. Национальным банком Республики Беларусь
установлен следующий курс 1 дол. США:
на 5 марта 2939 бел.руб.;
на 20 февраля 2921 бел.руб.;
на 15 марта 2960 бел.руб.
Ситуация 1. Оплата за товар поступила 20 февраля в сумме 2921
тыс.бел.руб. (1000 дол. США x 2921). Выручка определяется по мере оплаты.
Сумма обязательств в белорусских рублях определяется на дату оплаты,
т.е. на 20 февраля, и составляет 2921 тыс.бел.руб. Оплата поступила до
отгрузки товара и в данном случае является предоплатой. Выручка будет
отражаться в том отчетном периоде, в котором будет отгружен товар, т.е. 5
марта.
Дата определения величины обязательств (20 февраля) предшествует
дате реализации (5 марта), поэтому выручка 5 марта отражается в фактически
полученной сумме в белорусских рублях, равной 2921 тыс.бел.руб.
Ситуация 2. Оплата за товар поступила 15 марта в сумме 2960
тыс.бел.руб. (1000 дол. США x 2960). Выручка определяется по мере отгрузки
товара.
Сумма обязательств в белорусских рублях определяется на дату оплаты,
т.е. на 15 марта. Дата определения величины обязательств (15 марта)
наступает после даты реализации (5 марта). Выручка определяется 5 марта в
белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь и
составляет 2939 тыс.бел.руб. (1000 x 2939).
Ситуация 3. Оплата за товар поступила 15 марта в сумме 2960
тыс.бел.руб. (1000 дол. США x 2960). Выручка определяется по мере оплаты
товара.
Сумма обязательств в белорусских рублях определяется на дату оплаты,
т.е. на 15 марта, и составляет 2960 тыс.бел.руб.
Поскольку оплата поступила 15 марта за отгруженный товар и при этом
организация определяет выручку по мере оплаты товара, то выручку от
реализации следует отразить 15 марта. В данном случае дата определения
величины обязательств совпадает с датой признания выручки - 15 марта.
Поэтому выручка отражается 15 марта в фактически полученной сумме в
белорусских рублях, равной 2960 тыс.бел.руб.
3.3.3. Как определить сумму выручки, если обязательства
выражены в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной
иностранной валюте
Определение выручки от реализации по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, напрямую зависит от даты определения величины обязательств по таким договорам (п. 5 ст. 31 НК).
В связи с этим, чтобы правильно рассчитать сумму выручки по таким договорам, сначала нужно обратить внимание на дату определения величины обязательств.
3.3.3.1. Дата определения величины обязательства
Под датой определения величины обязательства по договорам, обязательства в которых выражены в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте, понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях (п. 5 ст. 31 НК).
Пример. Организация заключила договор с иностранной организацией на
поставку товара. Согласно условиям договора стоимость товара составляет
1000 дол. США, а оплата производится в российских рублях по курсу,
установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату
перечисления. Покупатель 20 февраля перечислил на счет организации
100-процентную предоплату в российских рублях. Товары отгружены 5 марта.
Подлежащая оплате сумма в российских рублях согласно договору
определяется на дату оплаты, т.е. на 20 февраля. Следовательно, дата
определения величины обязательств - 20 февраля.
3.3.3.2. Определяем сумму выручки
По договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 31 НК):
- в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Национальным банком Республики Беларусь на эту дату <1>;
- если дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов) - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом выручка (доходы) в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату реализации (получения доходов).
--------------------------------
<1> Когда обязательства выражены в одной иностранной валюте, а оплата производится в другой иностранной валюте, пересчет одной валюты в другую производится по кросс-курсу, который определяется соотношением курсов этих валют в белорусских рублях, установленных Национальным банком Республики Беларусь.
При этом дата отражения выручки определяется с учетом выбранного организацией метода отражения выручки - "по оплате" или "по отгрузке".
Пример
определения суммы обязательства
и даты отражения выручки
Организация "Альфа" 5 марта отгрузила товар, стоимость которого
определена в долларах США и составляет 1000 дол. США, оплата производится в
российских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики
Беларусь на дату оплаты товара.
Национальным банком Республики Беларусь установлены следующие курсы
иностранных валют:
на 20 февраля:
1 дол. США = 2921 бел.руб.;
1 рос.руб. = 96,88 бел.руб.;
кросс-курс доллара США к российскому рублю равен: 1 дол. США =
= 30,15 рос.руб. (2921 / 96,88);
на 5 марта:
1 дол. США = 2939 бел.руб.;
1 рос.руб. = 98,55 бел.руб.;
кросс-курс доллара США к российскому рублю равен: 1 дол. США =
= 29,82 рос.руб. (2939 / 98,55).
Ситуация 1. Оплата за товар поступила 20 февраля в сумме 30150
рос.руб. (1000 дол. США x 30,15). Выручка определяется по мере оплаты.
Дата определения величины обязательств (20 февраля) предшествует
дате реализации (5 марта), поэтому выручка 5 марта определяется в
фактически полученной сумме в российских рублях. При этом российские рубли
пересчитываются в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики
Беларусь на дату реализации (5 марта).
Сумма выручки составит: 2971283 руб. (30150 рос.руб. x 98,55).
Ситуация 2. Оплата за товар поступила 20 апреля. Выручка определяется
по мере отгрузки товара.
Дата определения величины обязательств (20 апреля) наступает после
даты реализации (5 марта), поэтому выручка определяется 5 марта в
российских рублях эквивалентно 1000 дол. США по курсу на дату отгрузки (5
марта).
Сумму выручки в российских рублях, эквивалентную 1000 дол. США,
необходимо отражать с учетом кросс-курса доллара США к российскому рублю на
5 марта.
Кросс-курс доллара США к российскому рублю равен: 1 дол. США =
= 29,82 рос.руб. (2939 / 98,55).
Сумма выручки составит: 29820 рос.руб. (1000 дол. США x 29,82) или
2938761 руб. (29820 рос.руб. x 98,55).
Обратите внимание!
В тех случаях, когда момент фактической реализации предшествует
моменту определения величины обязательства, в налоговую базу включается
(из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающая между
подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы,
определенной в белорусских рублях на дату реализации объектов
(подп. 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном
периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения
обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство
(полностью или в соответствующей части)
3.4. Особенности отражения выручки у комитента (доверителя)
В главе 14 НК не уточняется, каким образом определяется выручка от реализации товаров у комитента.
Вместе с тем реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).
Статьей 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 886 ГК).
В связи с этим при отгрузке товаров комитентом в адрес комиссионера собственником отгруженного товара остается комитент. Реализации в этот момент не наступает.
Комитент отражает у себя выручку от реализации товаров в соответствии с учетной политикой - методом "по отгрузке" или "по оплате".
При этом датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации будет дата отгрузки товарно-материальных ценностей комиссионером покупателю.
По договорам комиссии (поручения) или иным аналогичным договорам денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги, имущественные права) могут зачисляться либо на счет комитента (доверителя) либо на счет комиссионера.
Датой оплаты будет являться дата поступления денежных средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
В связи с этим если договором не предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), то датой оплаты будет являться день зачисления денежных средств на счет комиссионера.
3.5. Особенности отражения выручки от реализации
при безвозмездной передаче
Выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, при налогообложении прибыли не учитываются (п. 5 ст. 127 НК).
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав не в пределах одного собственника стоимость передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав должна быть включена в выручку от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 31 НК).
При этом выручка от реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов - не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).
Обратите внимание!
Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение
(выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в
том отчетном периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены
работы, оказаны услуги), переданы имущественные права (п. 5 ст. 127 НК)
3.6. Особенности отражения доходов, полученных из-за рубежа
Если белорусская организация получила прибыль от деятельности за пределами Республики Беларусь, то в налоговую базу при исчислении налога на прибыль на территории Республики Беларусь она включает прибыль, полученную в иностранном государстве, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства. Прибыль, полученная в иностранном государстве, определяется как сумма разницы между доходами, полученными из-за рубежа, и относящимися к ней расходами в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь (стр. 7 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий (декларация) (приложение 2 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2009 N 87 (далее - Постановление N 87))).
При этом доход, полученный из-за рубежа, принимается в размере до удержания (уплаты) налога в иностранном государстве.
3.7. Особенности определения доходов банков
Банки являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль у банков является облагаемая налогом прибыль. Облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из прибыли банка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Прибыль определяется с учетом доходов и затрат по операциям между филиалами (отделениями), исполняющими в установленном порядке налоговые обязательства этих банков (п. 1 ст. 132, п. 1 ст. 133 НК).
Доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы банки отражают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав согласно принципу начисления, применяемому в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (п. 4 ст. 127 НК).
Особенности определения доходов банков установлены ст. 132 НК.
Внереализационные доходы (внереализационные расходы) отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (были фактически понесены), независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав согласно принципу начисления, применяемому в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь (п. 2 ст. 128, п. 2 ст. 129 НК). При этом банки отражают внереализационные доходы и расходы с учетом особенностей, установленных ст. 128 и 129 НК.
Вместе с тем в связи со спецификой банковской деятельности банки включают в доходы и расходы помимо указанных в п. 3 ст. 128 и п. 3 ст. 129 НК некоторые характерные для них внереализационные доходы и внереализационные расходы. Перечень таких внереализационных доходов и расходов приведен в п. 3 ст. 132 и п. 3 ст. 133 НК.
3.8. Особенности определения доходов страховых организаций
У страховых организаций объектом обложения налогом на прибыль является облагаемая налогом прибыль. Облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Вместе с тем в силу специфики своей деятельности страховые организации в доходы от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, иных активов включают в том числе виды доходов, определенные п. 1 ст. 134 НК.
3.9. Особенности определения валовой прибыли
некоммерческих организаций
У бюджетных организаций, общественных и религиозных организаций (объединений), республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, получающих доходы от предпринимательской деятельности, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль.
Валовая прибыль определяется как сумма полученной от осуществления предпринимательской деятельности прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. При определении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются затраты, связанные с предпринимательской деятельностью этих организаций (объединений).
При этом указанные организации обязаны вести раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с их предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 137 НК).
Данная норма действует в отношении всех бюджетных и некоммерческих организаций.
3.10. Особенности определения валовой прибыли простых
товариществ и хозяйственных групп
У простых товариществ и хозяйственных групп, получающих доходы от предпринимательской деятельности, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль.
При определении валовой прибыли простого товарищества или хозяйственной группы не учитываются вклады участников простого товарищества или хозяйственной группы в эти товарищество или группу (п. 2 ст. 137 НК).
Освобождение от обложения налогом на прибыль при налогообложении прибыли простого товарищества или хозяйственной группы не применяется (п. 2 ст. 137 НК). Но организации, входящие в состав простых товариществ и хозяйственных групп, по своей деятельности вправе воспользоваться льготами на общих основаниях.
Участники простых товариществ и хозяйственных групп при определении валовой прибыли по своей деятельности не учитывают:
1) убытки простого товарищества или хозяйственной группы (п. 3 ст. 137 НК);
2) доходы, полученные при возврате их вкладов в эти товарищество или группу, а также при распределении прибыли простого товарищества или хозяйственной группы, остающейся после налогообложения (п. 3 ст. 137 НК).
При этом участник простого товарищества или хозяйственной группы, признаваемый плательщиком в отношении прибыли этих товарищества или хозяйственной группы, обязан обеспечить ведение раздельного учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этих товарищества или хозяйственной группы. Суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этих товарищества или хозяйственной группы, у такого участника не учитываются при определении валовой прибыли, по которой он признается самостоятельным плательщиком (п. 4 ст. 137 НК).
3.11. Особенности определения валовой прибыли при
учреждении, реорганизации или ликвидации организации
Особенности определения валовой прибыли при учреждении, реорганизации или ликвидации организации установлены ст. 136 НК.
В частности, денежные средства или имущество, полученные организацией от участников (акционеров) в качестве взносов в ее уставный фонд в размерах, предусмотренных уставом (учредительным договором - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), не учитываются при определении этой организацией валовой прибыли (п. 1 ст. 136 НК).
Обратите внимание!
С 01.01.2010 положительная разница между оценочной стоимостью
имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в
уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества
учитывается при определении валовой прибыли плательщика, передающего это
имущество (п. 2 ст. 136 НК).
Отрицательная разница между оценочной стоимостью имущества,
передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд
организации, и остаточной стоимостью этого имущества не учитывается при
определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество
(п. 2 ст. 136 НК)
Убытки участников (акционеров) ликвидируемых или реорганизуемых организаций, образовавшиеся в связи с такой ликвидацией или реорганизацией, при определении валовой прибыли этих участников (акционеров) не учитываются (п. 4 ст. 136 НК).
3.12. Особенности определения валовой прибыли
от операций с ценными бумагами
Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами определены в ст. 138 НК.
При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Под накопленным процентным (купонным) доходом для целей НК понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска такой ценной бумаги или даты выплаты предшествующего процентного (купонного) дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 1 ст. 138 НК).
Перечень затрат при реализации ценных бумаг, а также при их погашении, учитываемых при определении валовой прибыли, определен подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК.
Перечень доходов плательщика, которые он не вправе учесть при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами, установлен п. 2 ст. 138 НК.
3.12.1. Определение валовой прибыли по операциям РЕПО
Порядок исчисления прибыли (убытка) по операциям РЕПО определен п. 3 ст. 138 НК.
Напомним, сделка РЕПО - это сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки (п. 3 Инструкции о порядке осуществления профессиональной деятельности по ценным бумагам, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.09.2006 N 112 "О регулировании рынка ценных бумаг").
Прибыль (убыток) по сделкам РЕПО определяется (п. 3 ст. 138 НК):
организацией, выступающей продавцом по первой части РЕПО, учитывается (принимается) прибыль (убыток) в виде положительной (отрицательной) разницы между ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и ценой приобретения (выкупа) ценных бумаг по второй части РЕПО с учетом затрат на приобретение и реализацию ценных бумаг, учитываемых при налогообложении;
организацией, выступающей покупателем по первой части РЕПО, учитывается (принимается) прибыль (убыток) в виде положительной (отрицательной) разницы между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом затрат на приобретение и реализацию ценных бумаг, учитываемых при налогообложении.
Цена реализации и цена приобретения ценных бумаг уменьшаются на суммы процентного (купонного) дохода, выплачиваемого эмитентом ценных бумаг в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, в случае, если такие выплаты согласно договору влияют на расчет цен ценных бумаг по сделке РЕПО.
Как видно, при исчислении налога на прибыль в налоговую базу будет включаться разница между ценой реализации (погашения) ценных бумаг и ценой их приобретения с учетом затрат по операциям с ценными бумагами, учитываемых при налогообложении. Разница между стоимостью первой и второй частей сделки РЕПО выявляется и отражается в учете организации-продавца (организации-покупателя) только в дату исполнения обратной части сделки РЕПО, поэтому она может быть включена в налоговую базу при исчислении налога на прибыль только после завершения второй части сделки РЕПО.
Обратите внимание!
Для организации-покупателя цена приобретения ценных бумаг по сделке
РЕПО и затраты на приобретение и реализацию ценных бумаг определяются по
первой части РЕПО, для организации-продавца - по второй части сделки
РЕПО. Иными словами, ценой приобретения (выкупа) ценных бумаг с учетом
затрат на приобретение и реализацию ценных бумаг, учитываемых при
налогообложении, признаются цена приобретения и затраты исключительно в
рамках сделки РЕПО.
Например, организация приобрела в собственность ценную бумагу и в
дальнейшем в отношении ее заключила сделку РЕПО. Первичная цена
приобретения не признается ценой приобретения по сделке РЕПО. Ценой
приобретения, учитываемой при определении прибыли по сделке РЕПО, будет
цена приобретения по обратному выкупу ценной бумаги во второй части
сделки РЕПО
ГЛАВА 4
ЗАТРАТЫ
4.1. "Затраты учитываемые" и "затраты неучитываемые"
при налогообложении прибыли
В процессе хозяйственной деятельности у субъектов хозяйствования возникают различные виды затрат. Однако для расчета прибыли от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов), подлежащей налогообложению, необходимо из выручки от их реализации вычесть сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, а также вычесть соответствующие затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).
Причем не все произведенные расходы можно учесть. Учесть можно только те, которые соответствуют требованиям ст. 130 и 131 НК.
Как видно, для целей исчисления налога на прибыль все понесенные расходы разделяются на две части:
1) участвующие при налогообложении прибыли;
2) не участвующие при налогообложении прибыли.
Для того чтобы определить, участвуют ли какие-либо расходы при налогообложении прибыли, сначала необходимо четко определить, не относятся ли эти расходы к не учитываемым при налогообложении прибыли, тем более что НК дает четкий перечень таких не учитываемых при налогообложении затрат.
К расходам, которые никогда не могут быть учтены при расчете облагаемой налогом прибыли, относятся:
1) расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг);
2) расходы по перечню согласно ст. 131 НК.
Статья 130 НК дает следующее определение: "Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - Затраты), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете".
Таким образом, для того чтобы какие-либо расходы были признаны Затратами, они должны удовлетворять всем нижеприведенным требованиям:
1) расходы должны иметь стоимостную оценку;
2) расходы должны быть понесены в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав;
3) расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете;
4) расходы не должны быть поименованы в ст. 131 НК.
При этом порядок отражения (признания) Затрат для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается п. 2 ст. 130 НК.
Примечание.
Порядок признания расходов рассмотрен в разделе 4.3 главы 4; порядок
отражения Затрат в налоговом учете рассмотрен в главе 10.
Для целей исчисления налога на прибыль размер Затрат может быть ограничен либо может подлежать нормированию, на что будет обращено внимание при рассмотрении соответствующих расходов. Вместе с тем все остальные Затраты могут быть произведены в любом размере, т.е. решение субъекта хозяйствования о приобретении, например, сырья за 100 либо за 1000 руб. ничем не ограничено. Однако уже количество приобретенного и подлежащего включению в Затраты сырья ограничено.
Примечание.
Согласно разъяснениям специалистов Министерства по налогам и сборам
Республики Беларусь для того, чтобы определить, включаются ли расходы в
Затраты, можно брать за основу перечень затрат, содержавшихся в ст. 3
Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 N 1330-XII "О налогах на доходы
и прибыль" (далее - Закон N 1330-XII). Данный перечень подробно рассмотрен
в главе 4 "Практического пособия по налогам на доходы и прибыль. 2009".
Примечание.
Порядок включения различных налогов и сборов в Затраты рассмотрен в
разделе 4.4 главы 4.
4.2. Затраты по производству и реализации продукции,
товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые
при налогообложении прибыли
Рассмотрим по порядку те затраты, которые ни при каких условиях не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
4.2.1. Затраты, связанные с выплатами своим работникам
По подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством. К таким выплатам относятся в том числе:
1) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
2) вознаграждения по итогам работы за год.
Примечание.
Данный пункт на примере освещен в консультации;
3) материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для строительства либо приобретения индивидуального жилого дома или квартиры, а также погашения кредитов, займов, предоставленных на эти цели).
Примечание.
Данный пункт на примере освещен в консультации;
4) ссуды и займы, в том числе беспроцентные.
Пример. Работнику организации предоставляется заем под 5% годовых в
размере 2000000 руб. сроком на 1 год. Работник погашает заем ежемесячно
равными долями.
В такой ситуации сумма выданного займа не включается в Затраты
организации. При этом получаемые организацией ежемесячно проценты
признаются внереализационным доходом организации (подп. 3.5 ст. 128 НК).
Примечание.
Более подробно о составе внереализационных доходов читайте в главе 5;
5) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
Пример. Работнику организации предоставлен отпуск для работы над
диссертацией, за время такого отпуска согласно коллективному договору за
работником сохраняется заработная плата.
В целях создания благоприятных условий для материнства, ухода за
детьми, образования, удовлетворения семейно-бытовых потребностей и для
других социальных целей в соответствии с Трудовым кодексом Республики
Беларусь (далее - ТК) работникам предоставляются социальные отпуска
(ст. 183). Социальные отпуска предоставляются сверх трудового отпуска. По
общему правилу согласно ст. 190 ТК для работы над диссертацией
предоставляется кратковременный социальный отпуск без сохранения заработной
платы. Вместе с тем ст. 183 ТК дает право коллективным договором
предусмотреть сохранение за работником заработной платы.
В связи с этим если такой отпуск является социальным и его оплата
производится по коллективному договору, то сумма такой оплаты не включается
в Затраты;
6) надбавки к пенсиям;
7) стипендии обучающимся работникам, выплачиваемые в размере, превышающем государственные стипендии;
8) единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию;
9) компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов, предусмотренных законодательством;
10) компенсация стоимости питания на объектах общественного питания, предоставление его бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством);
11) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых бесплатно, а также отпускаемых подсобными хозяйствами организации для общественного питания;
12) стоимость питания, товаров (работ, услуг), предоставляемых по льготным ценам либо с частичной оплатой;
13) оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты.
4.2.2. Затраты на проведение испытаний
По подп. 1.4 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются затраты на проведение испытаний (анализов, измерений) органами стандартизации, метрологии и сертификации Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь, если по данным испытаниям (анализам, измерениям) получены отрицательные результаты.
Пример. Организация-импортер заключила договор на проведение
испытания импортного товара (губной помады) на соответствие техническим
нормативным правовым актам, действующим в Республике Беларусь. По
результатам испытания получено заключение, удостоверяющее, что
идентифицированная должным образом продукция не соответствует техническому
нормативному правовому акту, действующему в Республике Беларусь. Стоимость
работ составила 120000 руб. (в т.ч. НДС 20000 руб.).
В рассматриваемой ситуации с учетом норм ст. 25 - 28 Закона
Республики Беларусь от 05.01.2004 N 269-З "Об оценке соответствия
требованиям технических нормативных правовых актов в области технического
нормирования и стандартизации", а также несмотря на то что губная помада
входит в Перечень продукции, услуг, персонала и иных объектов оценки
соответствия, подлежащих обязательному подтверждению соответствия в
Республике Беларусь, утвержденный Постановлением Государственного комитета
по стандартизации Республики Беларусь от 16.12.2008 N 60, однако по
результатам испытаний получен отрицательный результат, стоимость
проведенных работ в размере 100000 руб. не может быть включена в затраты,
учитываемые при налогообложении прибыли.
4.2.3. Нормируемые расходы
В Затраты не включаются следующие виды расходов, по которым установлены нормы:
1) на представительские цели, произведенные сверх норм, установленных Президентом Республики Беларусь (подп. 1.5 п. 1 ст. 131 НК). Нормы расходов на представительские цели установлены Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 N 398 "Об утверждении норм расходов на представительские цели" (далее - Указ N 398).
Примечание.
Порядок включения расходов на представительские цели в Затраты
рассмотрен в главе 16;
2) на командировки, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном ТК (подп. 1.6 п. 1 ст. 131 НК).
Примечание.
Порядок включения расходов на командировки в Затраты рассмотрен в
главе 17;
3) на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов (ТЭР), израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке (подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК).
В данном случае следует учитывать, что нормирование топлива и энергии установлено ст. 10 Закона Республики Беларусь от 15.07.1998 N 190-З "Об энергосбережении". Порядок разработки, утверждения и пересмотра норм расхода топлива и энергии установлен Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 16.10.1998 N 1582 "О порядке разработки, утверждения и пересмотра норм расхода топлива и энергии" (далее - Постановление N 1582). При этом организациями с суммарным годовым потреблением топливно-энергетических ресурсов в объеме 100 тонн условного топлива и менее нормы расхода топлива, электрической и тепловой энергии не разрабатываются (подп. 1.3 Постановления N 1582);
4) на выплату премий за производственные результаты и надбавок всех видов согласно Декрету Президента Республики Беларусь от 23.01.2009 N 2 "О стимулировании работников организаций отраслей экономики" (далее - Декрет N 2). Порядок применения Декрета N 2 разъяснен Письмом Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь от 06.03.2009 N 03-02-11/569/26-10/1227 "О применении Декрета Президента Республики Беларусь от 23 января 2009 г. N 2 "О стимулировании работников организаций отраслей экономики".
4.2.4. Суммы экологического налога и налога
за добычу (изъятие) природных ресурсов сверх установленных
лимитов либо без установленных лимитов в случаях,
когда необходимость их установления
предусматривается законодательством
По подп. 1.8 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются платежи экологического налога и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов сверх установленных лимитов либо без установленных лимитов в случаях, когда необходимость их установления предусматривается законодательством.
Платежами налогов в экологической сфере, по которым для включения в Затраты следует учитывать наличие лимитов, являются (п. 2 ст. 209, п. 2 ст. 215 НК):
а) суммы экологического налога за:
- выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух;
- сбросы сточных вод в окружающую среду;
- хранение, захоронение отходов производства;
б) суммы налога за добычу (изъятие) природных ресурсов.
При этом в Затраты включаются следующие суммы экологического налога, по которым не предусмотрено установление лимитов, за:
- перемещение по территории Республики Беларусь нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктопроводами транзитом;
- переработку нефти и нефтепродуктов организациями, осуществляющими переработку нефти;
- производство и (или) импорт товаров, содержащих в своем составе 50 и более процентов летучих органических соединений;
- производство и (или) импорт пластмассовой, стеклянной тары, тары на основе бумаги и картона и иных товаров, после утраты потребительских свойств которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора, обезвреживания и (или) использования;
- импорт товаров, упакованных в пластмассовую, стеклянную тару и тару на основе бумаги и картона.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.12.2009 N 1660 "О лимитах на природопользование и признании утратившими силу некоторых постановлений Совета Министров Республики Беларусь" (далее - Постановление N 1660) установлены:
- лимиты добычи стратегических полезных ископаемых и полезных ископаемых ограниченного распространения согласно приложению 1;
- лимиты водопользования по областям и г. Минску согласно приложению 2;
- лимиты допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух равными объемам выбросов загрязняющих веществ, устанавливаемым природопользователям в разрешениях на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, выданных территориальными органами Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь;
- порядок разработки, согласования и установления лимитов хранения и лимитов захоронения отходов производства согласно приложению 3.
Также облисполкомы и Минский горисполком устанавливают по каждому району и городу свои лимиты, однако в пределах лимитов, указанных в приложении 2 к Постановлению N 1660.
Обратите внимание!
За выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных
вод, хранение отходов производства сверх установленных лимитов либо без
установленных лимитов в случаях, когда их установление предусматривается
законодательством, применяются ставки экологического налога, увеличенные
на коэффициент 15 (п. 6 ст. 207 НК).
За захоронение отходов производства сверх установленных
собственникам таких отходов лимитов либо без установленных лимитов в
случаях, когда необходимость их установления предусматривается
законодательством, владельцами объектов захоронения отходов применяются
ставки экологического налога, увеличенные на коэффициент 15 (п. 7 ст. 207
НК).
За превышение установленных лимитов (объемов) добычи (изъятия)
природных ресурсов либо добычу (изъятие) природных ресурсов без
установленных в соответствии с законодательством лимитов (объемов) налог
за добычу (изъятие) природных ресурсов взимается в десятикратном размере
установленной ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов
(п. 2 ст. 213 НК)
Пример. В разрешении на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный
воздух, выданном территориальным органом Министерства природных ресурсов и
охраны окружающей среды Республики Беларусь, установлен лимит допустимого
выброса ацетона в размере 1 тонны/год (условно). Налог исчисляется исходя
из установленного годового лимита и ставки экологического налога
(п. 3 ст. 208 НК). Фактический объем выбросов за 2010 год составил
1,5 тонны/год (условно).
В течение 2010 года организация будет уплачивать и включать в Затраты
сумму экологического налога в размере 268610 руб. (268610 x 1), т.к. ставка
экологического налога составляет 268610 руб. за 1 тонну вещества четвертого
класса опасности - ацетона (приложение 6 к НК).
В дальнейшем не позднее 20 января 2011 г. организации следует
пересчитать сумму экологического налога исходя из фактических годовых
объемов выбросов. При этом следует учитывать, что за выбросы загрязняющих
веществ в атмосферный воздух сверх установленных лимитов применяются ставки
экологического налога, увеличенные на коэффициент 15 (п. 6 ст. 207 НК).
Тогда сумма экологического налога за выбросы ацетона сверх
установленных лимитов будет составлять 2014575 руб. ((1,5 - 1) x 268610 x
x 15).
В результате в 2010 году сумма экологического налога в размере
268610 руб. включается в Затраты, а в размере 2014575 руб. в Затраты не
может быть включена.
4.2.5. Потери, убытки от недостачи имущества и (или) порчи
сверх норм естественной убыли (в определенных случаях)
По подп. 1.9 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются потери, убытки от недостачи имущества и (или) его порчи, произошедшие сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности или по другим зависящим от организации причинам.
При этом следует знать, что суммы недостач, потерь и порчи активов, в том числе произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 ст. 129 НК).
Нормы убыли установлены, например, Постановлением Министерства торговли Республики Беларусь от 18.12.2006 N 47 "Об утверждении норм потерь столовой посуды, столовых приборов, столового белья и производственного инвентаря в торговых объектах общественного питания и инструкции по их применению"; Методическими рекомендациями по расчету и бухгалтерскому учету потерь товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания и торгующих с открытой выкладкой товаров, утвержденными Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 27.10.1999 N 113; Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 02.04.1997 N 42 "О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете".
4.2.6. Начисленные дивиденды, вклады в уставные
фонды других организаций
1. По подп. 1.10 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов.
Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (ст. 35 НК). В связи с этим сумма начисленных дивидендов и не включается в Затраты, а уплачивается за счет чистой прибыли.
В бухгалтерском учете начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (далее - Инструкция N 89)).
2. По подп. 1.12 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются взносы (вклады) в уставные фонды организаций. В бухгалтерском учете такие операции отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-1 "Паи и акции".
4.2.7. Расходы, связанные с основными средствами
и нематериальными активами
1. По подп. 1.13 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.
Амортизируемым имуществом являются основные средства и нематериальные активы.
Основные средства оцениваются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости или восстановительной стоимости. Первоначальной является стоимость, по которой активы принимаются на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Восстановительной является стоимость, установленная в результате проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее - Инструкция N 118)).
Нематериальные активы к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее - Положение N 118)).
Все расходы, которые формируют первоначальную либо восстановительную стоимость основных средств и первоначальную стоимость нематериальных активов, не включаются в Затраты.
Пример. Организация провела модернизацию компьютера, первоначальная
стоимость которого составляет 2000000 руб., с целью увеличения оперативной
памяти. Стоимость дополнительно установленного модуля составляет 120000
руб. (в том числе НДС 20000 руб.).
Фактические затраты, связанные с модернизацией, реконструкцией,
дооборудованием, достройкой, техническим диагностированием и
соответствующим освидетельствованием объектов основных средств, отражаются
в бухгалтерском учете записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные
активы" (п. 32 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных
операций с основными средствами, утвержденной Постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127 (далее - Инструкция
N 127)).
В рассматриваемой ситуации увеличится первоначальная стоимость
компьютера на 100000 руб. (120000 - 20000), но в Затраты данная сумма
попадет только посредством амортизационных отчислений.
Примечание.
Амортизация основных средств рассмотрена в главе 14.
2. По подп. 1.14 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются суммы амортизационных отчислений:
- по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности;
- по основным средствам, не находящимся в эксплуатации. При этом к основным средствам, которые находятся в эксплуатации, приравниваются основные средства в запасе и основные средства в простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев (подп. 2.6 ст. 130 НК).
3. По подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются проценты по займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.
Обратите внимание!
Одним из случаев, когда стоимость основных средств может быть
изменена, является включение в стоимость объекта основных средств в конце
отчетного года процентов по кредитам и займам (кроме просроченных),
полученным на приобретение основных средств и начисленным после ввода
основных средств в эксплуатацию (п. 17 Инструкции N 118)
4.2.8. Разнообразные взносы (в определенных ситуациях)
1. По подп. 1.16 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Пример. Белорусская организация вступает в международную ассоциацию,
зарегистрированную за пределами Республики Беларусь, и согласно действующим
правилам участия ежегодно уплачивает взносы. Такие взносы в Затраты не
включаются.
2. По подп. 1.17 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются взносы, сборы и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, за исключением случаев, когда уплата таких взносов, сборов и иных обязательных платежей предусмотрена законодательством и является условием осуществления деятельности организациями, уплатившими эти взносы, сборы и иные платежи.
Пример. Организация оплатила членские взносы в Белорусской
торгово-промышленной палате. Торгово-промышленная палата - это добровольное
объединение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, является
негосударственной некоммерческой организацией, создано в целях содействия
развитию предпринимательской деятельности в Республике Беларусь,
интегрирования ее экономики в мировую хозяйственную систему, создания
благоприятных условий для упрочения внешнеэкономических связей субъектов
предпринимательской деятельности с иностранными партнерами (ст. 1 Закона
Республики Беларусь от 16.06.2003 N 208-З "О торгово-промышленной палате").
Уплата членских взносов не является условием осуществления деятельности
организации, поэтому такие взносы не включаются в Затраты.
Пример. Организация уплатила Министерству информации Республики
Беларусь государственную пошлину за регистрацию средства массовой
информации (СМИ) - периодического журнала. Согласно ст. 11 Закона
Республики Беларусь от 17.07.2008 N 427-З "О средствах массовой информации"
(далее - Закон N 427-З) СМИ подлежат государственной регистрации в
республиканском органе государственного управления в сфере массовой
информации. Также СМИ считается зарегистрированным и вправе осуществлять
свою деятельность со дня включения его в Государственный реестр средств
массовой информации (п. 5 ст. 13 Закона N 427-З). Соответственно уплата
государственной пошлины за регистрацию СМИ является условием для
осуществления деятельности организации и данная сумма правомерно может быть
включена в Затраты.
3. По подп. 1.18 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются взносы, уплачиваемые международным организациям, за исключением случаев, когда уплата таких взносов предусмотрена законодательством и (или) является условием осуществления деятельности организациями, уплатившими эти взносы, или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения организациями, уплатившими взносы, их деятельности, а также членских взносов, уплачиваемых резидентами Республики Беларусь, осуществляющими международные перевозки продукции (товаров) морским транспортом, при вступлении в международные ассоциации взаимного страхования ответственности.
4.2.9. Расходы за счет резервов предстоящих расходов
По подп. 1.19 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются расходы, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке.
Отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд) (подп. 2.5 ст. 130 НК). При этом таким образом могут отражаться только те виды затрат, по которым законодательством предусмотрены резервы и порядок их создания.
В таком случае расходы, которые отражаются путем создания резервов предстоящих расходов, включаются в Затраты на стадии формирования данного резерва, поэтому в дальнейшем использование резерва на какие-либо расходы не влияет на Затраты.
Примечание.
Виды резервов предстоящих расходов освещены в статье "Проверка
операций по учету резервов".
4.2.10. Проценты по кредитам и займам
(в определенных случаях)
По подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК в Затраты не включаются проценты по займам и кредитам:
- просроченным;
